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UNIVERSIDADE FEDERAL DO PARANÁ
SETOR DE CIÊNCIAS SOCIAIS APLICADAS
MESTRADO EM CONTABILIDADE
MOACIR JOSÉ SOARES
GESTÃO TRIBUTÁRIA
UM ESTUDO SOBRE A PRÁTICA DE PLANEJAMENTO
TRIBUTÁRIO ADOTADA POR INDÚSTRIAS PARANAENSES
CURITIBA
2008
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MOACIR JOSÉ SOARES
GESTÃO TRIBUTÁRIA
UM ESTUDO SOBRE A PRÁTICA DE PLANEJAMENTO
TRIBUTÁRIO ADOTADA POR INDÚSTRIAS PARANAENSES
Dissertação apresentada ao Programa de Pós-
Graduação em Contabilidade, como requisito
parcial à obtenção do grau de Mestre em
Contabilidade, Setor de Ciências Sociais
Aplicadas, da Universidade Federal do Paraná.
Orientador: Prof. Dr. Vicente Pacheco
CURITIBA
2008
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Soares, Moacir José.
Gestão Tributária - Um Estudo sobre a Prática de Planejamento Tributário adotada por
Indústrias Paranaenses / Moacir Jose Soares – Curitiba, 2008.
208 p.
Trabalho apresentado ao Programa de Mestrado em Contabilidade, Setor de
Ciências Sociais Aplicadas, Universidade Federal do Paraná, 2008.
Bibliografia
1. Gestão Tributária; 2. Tributos; 3.Contabilidade Fiscal; 4. Apuração de Impostos;
5. Regimes de Tributação; 6. Planejamento Tributário.
I. Orientador: Pacheco,Vicente. Título. II. Universidade Federal do Paraná. Programa de
Mestrado em Contabilidade. III. Titulo.
CDD 657.61
À minha querida Laci, companheira de todos
os momentos. Sem tua compreensão,
colaboração e estímulo, este trabalho não
teria sido concretizado.
Aos meus filhos, Guilherme, Rodrigo e
Marina, por ser a razão de meus esforços.
AGRADECIMENTOS
Agradeço a todos aqueles que, direta ou indiretamente, contribuíram para
a realização deste trabalho, especialmente as professores integrantes do
Programa de Mestrado em Contabilidade da Universidade Federal do
Paraná, pelos valiosos ensinamentos transmitidos durante as aulas.
Ao Prof. Dr. Lauro Brito de Almeida, pelos bons ensinamentos da prática
científica, pela compreensão e incentivo à pesquisa.
Ao Prof. Dr. Vicente Pacheco, pela atenção dispensada, envolvimento,
contribuições valiosas e dedicado empenho na orientação deste trabalho.
Aos Prof.
s
Dr.
s
Luiz Vamberto de Santana e Luiz Antonio Brandalise,
membros das bancas de qualificação e de defesa, pelas valiosas sugestões
e contribuições na finalização deste estudo.
Aos senhores Maurílio Leopoldo Schimitt e Roberto Antonio Peredo
Zurcher, economistas do Departamento Econômico da Federação das
Indústrias do Paraná – FIEP, pela colaboração na pesquisa de campo.
A todos os colegas da primeira turma (2005), pelo espírito de companheirismo,
tolerância, colaboração e sugestões nos temas abordados nas disciplinas, bem
como pela troca de experiência durante a realização do Curso de Mestrado.
Aos colegas professores do Departamento de Contabilidade da UFPR,
pelo apoio e incentivo à participação desta primeira turma do programa
de Mestrado.
RESUMO
Este estudo apresenta inicialmente um breve histórico do sistema tributário no Brasil, desde
a constituição de 1824, até a complexidade do sistema atual. Na seqüência, apresentam-se
os fundamentos relacionados à legislação tributária e conceituações sobre o Direito
Financeiro, visto hoje como um sistema normatizador das atividades financeiras do estado,
enquanto que o Direito Tributário é tratado como um ramo autônomo da ciência jurídica.
Salienta-se a Contabilidade Tributária como um dos ramos da contabilidade responsável
pelo gerenciamento dos tributos, subsidiando com informações extremamente necessárias à
apuração das hipóteses de incidência tributária. São desenvolvidos exemplos práticos de
apuração de tributos que incidem sobre o lucro das Pessoas Jurídicas e também de
impostos e contribuições que incidem sobre o faturamento ou receitas das empresas.
Observa-se nos modelos de apuração de impostos e contribuições desenvolvidos neste
trabalho, as normas regulamentares de escrituração fiscal e de apresentação de informações
exigidas pela Administração Fazendária. Destaca-se a importância do planejamento tributário
como uma das variáveis influentes na competitividade dos negócios, pois os tributos indiretos
têm grande reflexo nos preços, exigindo-se cada vez mais esforços criativos, inovadores e
dinâmicos de estratégias das empresas. Faz-se o comparativo entre a elisão e a evasão
fiscal, suas características e os enfoques de tributaristas sobre a norma geral antielisão. Por
meio de pesquisa junto às indústrias paranaenses, analisam-se os regimes de tributação por
elas adotados, suas estratégias e medidas gerenciais em relação ao Planejamento Tributário.
Por fim, apresentam-se vários casos sobre planejamento tributário de empresas, estudado por
tributaristas, além de trabalhos acadêmicos, constante do apêndice deste trabalho.
Palavras-chave: gestão tributária; tributos; contabilidade fiscal; apuração de impostos;
regimes de tributação; planejamento tributário.
ABSTRACT
This study starts with a brief historic overview of the brazilian Tax System, from the 1824
Constitution up to the present system's complexity. Then, the fundaments of the tax
legislation and conceptualizations concerning Financial Law vis a vis Tax Law are presented,
being the former seen as a system for the regulation of activities of the State, and the latter
treated as an autonomous branch of forensic science. Tax Accounting is highlighted as one
of the branches in Accounting responsible for the management of taxes, insomuch as it
provides important information concerning the applicability of Tax Laws. Practical examples
for the assessment of corporate taxes on profit, revenue and income are developed. The
models of tax assessment developed comply with the regulations for book-keeping and
presentation of data from the Tax Authority. The relevance of Tax Planning as a influential
variable on business competitiveness, as indirect taxes are reflected on prices, which calls
for more creative, innovetive and dynamic efforts from companies' strategies. A comparison
is made between tax evasion and tax avoidance, focusing on their characteristics and the
opinions of scholars of the field in regards of the “anti-avoidance” general norm. Field
research is performed, based on the industries of Paraná, and the tax regimes adopted are
analysed, as well as their strategies and management practices in regards to Tax Planning.
Finally, the appendix presents some practices of Tax Planning via studies performed by
renowned jurists as well as via case studies presented in academic papers.
Keywords: tax management; taxes; fiscal accounting; tax assessment; taxing regimes;
tax planning.
LISTA DE QUADROS
1 LIVRO DE APURAÇÃO DO LUCRO REAL – PARTE "A" - REGISTRO DOS
AJUSTES DO LUCRO LÍQUIDO DO EXERCÍCIO............................................................... 75
2 PARTE "A" - REGISTRO DOS AJUSTES DO LUCRO LÍQUIDO DO EXERCÍCIO............. 76
3 PARTE "B" - CONTROLE DE VALORES PARA AJUSTES DO LUCRO LÍQUIDO DE
EXERCÍCIOS ........................................................................................................................ 77
4 BASE DE CÁLCULO PARA ESTIMATIVA DO RECOLHIMENTO MENSAL DO IRPJ ....... 78
5 DEMONSTRATIVO DA APURAÇÃO DA BASE DE CÁLCULO E DO IMPOSTO DE
RENDA POR ESTIMATIVA .................................................................................................. 79
6 DEMONSTRATIVO DE APURAÇÃO DA CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO...... 86
7 DEMONSTRATIVO DE APURAÇÃO DA CONTRIBUIÇÃO SOCIAL S/LUCRO POR
ESTIMATIVA MENSAL ......................................................................................................... 87
8 QUADRO DEMONSTRATIVO DE REGISTRO E APURAÇÃO DO ICMS........................... 93
9 DEMONSTRATIVO DE ENTRADAS E SAÍDAS NA INDÚSTRIA........................................ 98
10 DEMONSTRATIVO DA CONTA GRÁFICA DO IPI E DO ICMS .......................................... 98
11 LIVRO REGISTRO DE PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS ........................................................ 100
12 MODALIDADES DA COBRANÇA DAS CONTRIBUIÇÕES................................................. 103
13 DEMONSTRATIVO DE APURAÇÃO DAS CONTRIBUIÇÕES PARA O PIS E A
COFINS - CUMULATIVAS.................................................................................................... 108
14 DEMONSTRATIVO DAS RECEITAS PARA APURAÇÃO DOS DÉBITOS DAS
CONTRIBUIÇÕES AO PIS E À COFINS NÃO-CUMULATIVAS.......................................... 109
15 DEMONSTRATIVO DE APURAÇÃO DOS CRÉDITOS DO PIS E A COFINS -
AQUISIÇÕES NO MERCADO INTERNO - REGIME NÃO-CUMULATIVO ......................... 110
16 RESUMO DE APURAÇÃO DAS CONTRIBUIÇÕES NÃO-CUMULATIVAS DEVIDAS
AO PIS E À COFINS............................................................................................................. 110
LISTA DE ILUSTRAÇÕES
FIGURA 1 DIAGRAMA DAS ESPÉCIES DE TRIBUTOS .................................................... 45
FIGURA 2 REGIMES DE TRIBUTAÇÃO DO IRPJ .............................................................. 71
GRÁFICO 1 ESTRATIFICAÇÃO DOS RESPONDENTES POR TAMANHO DAS
EMPRESAS ........................................................................................................ 145
GRÁFICO 2 QUAL O SEU NÍVEL EDUCACIONAL?.............................................................. 146
GRÁFICO 3 QUAL A SUA PRINCIPAL FORMAÇÃO ACADÊMICA? .................................... 147
GRÁFICO 4 QUAL O REGIME DE TRIBUTAÇÃO ADOTADO PELA EMPRESA? ............... 149
GRÁFICO 5 A EMPRESA POSSUI UNIDADE FUNCIONAL DE GESTÃO
TRIBUTÁRIA?..................................................................................................... 150
GRÁFICO 6 A EMPRESA POSSUI UNIDADE FUNCIONAL DE AUDITORIA
INTERNA?........................................................................................................... 151
GRÁFICO 7 A EMPRESA CONTRATA SERVIÇOS DE AUDITORIA EXTERNA?................ 151
GRÁFICO 8 A EMPRESA TEM ADOTADO MEDIDAS DE PLANEJAMENTO
TRIBUTÁRIO COM VISTAS A OTIMIZAR SUA CARGA TRIBUTÁRIA?........... 153
GRÁFICO 9 PESSOAS QUE PARTICIPAM NA TOMADA DE DECISÕES
RELACIONADAS AO PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO..................................... 153
GRÁFICO 10 AS ESTRATÉGIAS TRAÇADAS NO PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO DA
EMPRESA TÊM PARTICIPAÇÃO DE EMPRESAS DE CONSULTORIAS
TRIBUTÁRIAS? .................................................................................................. 154
GRÁFICO 11 NA SUA OPINIÃO, O ADVENTO DA NORMA GERAL ANTIELISÃO
DIFICULTOU A TOMADA DE DECISÕES EM RELAÇÃO AO
PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO? ...................................................................... 155
GRÁFICO 12 O PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO, QUANDO APLICADO PELA
EMPRESA, VISA POSSÍVEIS REDUÇÕES DIRETAS OU INDIRETAS
NOS CUSTOS MEDIANTE QUAIS DOS SEGUINTES IMPOSTOS?................ 156
LISTA DE SIGLAS
BACEN - Banco Central do Brasil
BOVESPA - Bolsa de Valores do Estado de São Paulo
BTN - Bônus do Tesouro Nacional
CF - Constituição Federal
CNPJ - Cadastro Nacional das Pessoas Jurídicas
COFINS - Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social
CPMF - Contribuição Provisória sobre Movimentação Financeira
CSLL - Contribuição Social sobre o Lucro Líquido
CST - Coordenador do Sistema de Tributação
CTN - Código Tributário Nacional
CVM - Comissão de Valores Mobiliários
DIEF - Declaração anual das Informações Econômicas e Fiscais
DIRF - Declaração de Imposto de Renda na Fonte
DOU - Diário Oficial da União
DRE - Demonstração do Resultado do Exercício
EPP - Empresa de Pequeno Porte
EVA - Valor Econômico Adicionado
FGTS - Fundo de Garantia por Tempo de Serviço
FIEP - Federação das Indústrias do Estado do Paraná
IBGE - Instituto Brasileiro de Geografia e Estatística
ICMS - Imposto sobre à Circulação de Mercadorias e Prestações de Serviços
IE - Imposto sobre Exportações
II - Imposto sobre Importações
INSS - Instituto Nacional do Seguro Social
IPI - Imposto sobre Produtos Industrializados
IPTU - Imposto sobre a propriedade Predial e Territorial Urbana
IR - Imposto sobre a Renda
IRPF - Imposto sobre a Renda da Pessoa Física
IRPJ - Imposto sobre a Renda da Pessoa Jurídica
ISS - Imposto Sobre Serviços
ISSQN - Imposto sobre Serviço de Qualquer Natureza
ITBI - Imposto sobre a Transmissão de Bens Imóveis
ITR - Imposto sobre propriedade Territorial Rural
IVA - Imposto sobre Valor Agregado
IVA-F - Imposto sobre Valor Agregado Federal
IVA-E - Imposto sobre Valor Agregado Estadual
JSCP - Juros sobre o Capital Próprio
LALUR - Livro de Apuração do Lucro Real
LC - Lei Complementar
ME - Microempresa
MEC - Ministério da Educação e Cultura
MERCOSUL - Mercado Comum do Sul
MP - Medida Provisória
NTN - Notas do Tesouro Nacional
PASEP - Programa de Formação do Patrimônio do Servidor Público
PIB - Produto Interno Bruto
PIS - Programa de Integração Social
PEC - Proposta de Emenda Constitucional
RIPI - Regulamento do Imposto sobre Produtos Industrializados
RIR - Regulamento do Imposto de Renda
SRF - Secretaria da Receita Federal
STF - Supremo Tribunal Federal
STJ - Superior Tribunal de Justiça
SUFRAMA - Superintendência da Zona Franca de Manaus
TJLP - Taxa de Juros de Longo Prazo
SUMÁRIO
1 INTRODUÇÃO .......................................................................................................... 16
1.1 CONTEXTUALIZAÇÃO.......................................................................................... 16
1.2 A QUESTÃO DE PESQUISA ................................................................................. 18
1.3 OBJETIVOS ........................................................................................................... 19
1.3.1 Objetivo Geral...................................................................................................... 19
1.3.2 Objetivos Específicos .......................................................................................... 19
1.4 JUSTIFICATIVAS................................................................................................... 19
1.5 DELIMITAÇÕES DA PESQUISA ........................................................................... 20
1.6 TIPO DE PESQUISA.............................................................................................. 21
1.7 PROCEDIMENTOS METODOLÓGICOS............................................................... 21
1.8 ESTRUTURA DA DISSERTAÇÃO......................................................................... 21
2 FUNDAMENTOS DA LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA ................................................. 23
2.1 BREVE HISTÓRICO DA TRIBUTAÇÃO NO BRASIL ............................................ 23
2.2 O DIREITO TRIBUTÁRIO E AS ATIVIDADES FINANCEIRAS DO ESTADO ....... 28
2.2.1 Conceitos de Direito Financeiro e Tributário ....................................................... 28
2.2.2 Atividades Financeiras do Estado ....................................................................... 30
2.2.3 As Fontes do Direito Tributário............................................................................ 32
2.2.4 Vigência e Aplicação da Legislação Tributária.................................................... 35
2.3 O SISTEMA CONSTITUCIONAL TRIBUTÁRIO .................................................... 37
2.3.1 Princípios Constitucionais da Ordem Tributária .................................................. 37
2.3.2 Competência Tributária ....................................................................................... 39
2.3.2.1 Competência tributária da União...................................................................... 39
2.3.2.2 Competência tributária dos estados e do Distrito Federal ............................... 40
2.3.2.3 Competência tributária dos municípios ............................................................ 41
2.4 TRIBUTOS - CONCEITOS E CLASSIFICAÇÃO.................................................... 42
2.4.1 Conceituações de Tributo.................................................................................... 42
2.4.2 Espécies de Tributos ........................................................................................... 44
2.4.2.1 Impostos........................................................................................................... 46
2.4.2.2 Taxas................................................................................................................ 46
2.4.2.3 Contribuição de melhoria ................................................................................. 47
2.4.2.4 Empréstimos compulsórios .............................................................................. 48
2.4.2.5 Contribuições sociais ....................................................................................... 49
2.5 CRÉDITO TRIBUTÁRIO......................................................................................... 50
2.5.1 Fato Gerador ....................................................................................................... 50
2.5.2 A Constituição do Crédito Tributário.................................................................... 53
2.5.3 Extinção do Crédito Tributário ............................................................................. 56
2.5.4 Suspensão do Crédito Tributário......................................................................... 58
2.5.5 A Exclusão do Crédito Tributário......................................................................... 59
2.5.5.1 A isenção.......................................................................................................... 59
2.5.5.2 Anistia............................................................................................................... 61
2.6 CONSIDERAÇÕES FINAIS ................................................................................... 62
3 PRÁTICAS DE APURAÇÃO DOS PRINCIPAIS TRIBUTOS................................... 64
3.1 CONCEITUAÇÕES SOBRE CONTABILIDADE TRIBUTÁRIA .............................. 64
3.2 LIVROS DE ESCRITURAÇÃO CONTÁBEIS E FISCAIS....................................... 67
3.2.1 Livros Contábeis Obrigatórios ............................................................................. 67
3.2.2 Livros Fiscais Obrigatórios .................................................................................. 68
3.3 PRÁTICAS DE APURAÇÃO DO IMPOSTO DE RENDA DAS PESSOAS
JURÍDICAS ............................................................................................................ 69
3.3.1 Fato Gerador do Imposto..................................................................................... 69
3.3.2 Base de Cálculo do Imposto e Alíquota............................................................... 70
3.3.3 Tributação com Base no Lucro Real ................................................................... 71
3.3.4 Ajustes para Fins de Determinar o Lucro Real.................................................... 72
3.3.4.1 Adições ao lucro líquido ................................................................................... 72
3.3.4.2 Exclusões e compensações............................................................................. 73
3.3.5 Base de Cálculo do Imposto................................................................................ 74
3.3.6 Escrituração do LALUR ....................................................................................... 74
3.3.7 Sistema de Recolhimento Mensal do Imposto por Estimativa............................. 77
3.3.8 Tributação com Base no Lucro Presumido.......................................................... 80
3.3.9 Tributação com Base no Lucro Arbitrado ............................................................ 82
3.4 PRÁTICAS DE APURAÇÃO DA CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O
LUCRO LÍQUIDO ................................................................................................... 84
3.4.1 Base de Cálculo e Alíquota da Contribuição Social ............................................ 84
3.4.2 Apuração dos Pagamentos Mensais da CSL por Estimativa .............................. 87
3.5 PRÁTICAS DE APURAÇÃO DO IMPOSTO SOBRE A CIRCULAÇÃO DE
MERCADORIAS E SERVIÇOS.............................................................................. 89
3.5.1 Conceituações sobre o Imposto .......................................................................... 89
3.5.2 Fato Gerador do ICMS ........................................................................................ 89
3.5.3 Alíquotas Aplicáveis ............................................................................................ 90
3.5.4 Quadro Exemplificativo de Apuração da Não-Cumulatividade............................ 93
3.6 PRÁTICAS DE APURAÇÃO DO IMPOSTO SOBRE PRODUTOS
INDUSTRIALIZADOS............................................................................................. 94
3.6.1 Conceituações sobre o Imposto .......................................................................... 94
3.6.2 Fatos Geradores e Base de Cálculo do Imposto................................................. 96
3.6.3 Alíquotas do IPI ................................................................................................... 96
3.6.4 Sistemática de Apuração do Imposto.................................................................. 97
3.7 PRÁTICAS DE APURAÇÃO DO IMPOSTO SOBRE SERVIÇOS DE
QUALQUER NATUREZA....................................................................................... 99
3.7.1 Considerações Gerais ......................................................................................... 99
3.7.2 Sistemática de Apuração do Imposto.................................................................. 100
3.8 PRÁTICAS DE APURAÇÃO DAS CONTRIBUIÇÕES PARA O PIS E A COFINS.... 101
3.8.1 Considerações Iniciais......................................................................................... 101
3.8.2 Base de Cálculo do PIS e Cofins ........................................................................ 102
3.8.3 Alíquotas Aplicáveis ............................................................................................ 103
3.8.4 Cobrança Não-Cumulativa das Contribuições..................................................... 104
3.8.5 Pessoas Jurídicas que Permanecem no Sistema Cumulativo ............................ 105
3.8.6 Demonstrativo de Apuração de Contribuições Sociais (Dacon).......................... 107
3.8.7 Sistema de Apuração das Contribuições na Modalidade Cumulativa................. 107
3.8.8 Sistema de Apuração das Contribuições na Modalidade Não-Cumulativa ......... 108
3.9 AUDITORIA DE TRIBUTOS................................................................................... 111
3.9.1 Auditoria Fiscal Interna Preventiva...................................................................... 111
3.9.2 Auditoria Externa Independente .......................................................................... 112
3.9.3 Auditoria da Administração Fazendária (Fiscalização)........................................ 113
3.10 CONSIDERAÇÕES FINAIS ................................................................................... 114
4 PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO.............................................................................. 116
4.1 CONSIDERAÇÕES SOBRE O PLANEJAMENTO ESTRATÉGICO...................... 116
4.2 CARACTERÍSTICAS DO PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO................................... 118
4.2.1 Conceituações e Objetivos.................................................................................. 118
4.2.2 O Papel do Contador no Planejamento Tributário............................................... 120
4.2.3 Áreas de Atuação do Planejamento Tributário.................................................... 122
4.2.4 Tipos de Planejamento Tributário........................................................................ 123
4.2.5 Tipos de Sonegação e Fraude ............................................................................ 124
4.3 ELISÃO E EVASÃO FISCAL.................................................................................. 127
4.4 ENFOQUE DE TRIBUTARISTAS SOBRE A LEI ANTIELISÃO (LC 104/2001)..... 132
4.5 REFORMA TRIBUTÁRIA ....................................................................................... 135
4.5.1 Simplificação dos Tributos................................................................................... 136
4.5.2 Fim da Guerra Fiscal ........................................................................................... 137
4.5.3 Desoneração Tributária ....................................................................................... 138
4.5.4 Pontos Favoráveis do Projeto.............................................................................. 139
4.5.5 Criticas ao Projeto ............................................................................................... 139
4.6 CONSIDERAÇÕES FINAIS ................................................................................... 140
5 PESQUISA SOBRE GESTÃO TRIBUTÁRIA NAS EMPRESAS ............................. 142
5.1 METODOLOGIA..................................................................................................... 142
5.1.1 Pesquisa Bibliográfica ......................................................................................... 142
5.1.2 Pesquisa de Campo ............................................................................................ 143
5.1.2.1 Quanto ao tipo da pesquisa ............................................................................. 143
5.1.2.2 Questionamento e pré-teste............................................................................. 144
5.1.2.3 Amostra ............................................................................................................ 144
5.1.3 Perfil dos Respondentes da Pesquisa................................................................. 146
5.2 ANÁLISE DOS DADOS E RESULTADOS DA PESQUISA.................................... 148
5.2.1 Regime de Tributação adotado nas Empresas ................................................... 148
5.2.2 Gestão e Planejamento Tributário Adotado......................................................... 149
5.2.3 Principais Impostos sob Planejamento Tributário................................................ 155
5.3 CONSIDERAÇÕES FINAIS ................................................................................... 156
6 CONCLUSÕES E RECOMENDAÇÕES ................................................................... 158
REFERÊNCIAS................................................................................................................ 161
APÊNDICE 1 - CONTRIBUIÇÕES RELEVANTES.......................................................... 168
APÊNDICE 2 - QUESTIONÁRIO DE PESQUISA............................................................ 199
APÊNDICE 3 - RESULTADO DA TABULAÇÃO DAS RESPOSTAS............................. 203
16
1 INTRODUÇÃO
1.1 CONTEXTUALIZAÇÃO
É muito importante para o Contador conhecer os tributos que incidem
sobre as atividades da companhia para a qual trabalha. Ele deve sempre verificar
quais dispositivos da legislação tributária são pertinentes a essas atividades. Da
mesma forma, deve ter muito cuidado na interpretação das leis que contribuem para
uma boa gestão tributária.
O mercado competitivo e o pesado ônus tributário requerem constantemente
do profissional de Contabilidade a prática de gerenciamento eficaz para preservar a
continuidade dos investimentos. Procurar formas lícitas para reduzir o pagamento de
tributos e ao mesmo tempo estar atento às mudanças da legislação tributária é uma
necessidade imprescindível para a otimização dos lucros das empresas, para a
manutenção dos negócios e o excelente nível de empregos. Quando se pensa em
realizar algo de forma clara e objetiva no âmbito empresarial, está-se decidindo pelo
planejamento, isto é, por um projeto de previsão das necessidades e realizações,
sendo o contador figura de destaque no momento de implementar essa ferramenta
valiosa de gestão (
MARTINEZ
, 2006).
Pohlmann e Iudícibus (2006) revelam que a matéria tributária nunca esteve
tão em evidência como nos dias atuais, especialmente porque a carga tributária
brasileira é uma das mais elevadas do mundo e tem crescido significativamente nos
últimos anos, atingindo cerca de 36% do
PIB
(Produto Interno Bruto). No âmbito
internacional, as pesquisas identificaram uma constante discussão quanto ao
balanceamento entre os tributos diretos e indiretos.
O planejamento tributário representa um conjunto de medidas e atos
tomados pelas empresas. O objetivo principal é estruturar sua vida econômico-fiscal,
a fim de possibilitar a redução da carga tributária dentro da legalidade, visando, ao
mesmo tempo, medidas proporcionais ao aumento dos investimentos e dos lucros.
17
O Fisco, por sua vez, tem alertado para as práticas "negociais" adotadas
pelas empresas, fundamentando-se na interpretação econômica dos atos e leis fiscais.
Da mesma forma, medidas são tomadas para desconsiderar tais práticas, com o
cuidado, no entanto, de qualificá-las como negócios indiretos livres de simulação.
Com a crescente aplicabilidade de dezenas de impostos, taxas e
contribuições, as empresas necessitam concentrar seus esforços na melhor forma
de gerenciar tais tributos. Por isso, na atualidade, desponta uma atividade específica
da contabilidade voltada exclusivamente ao auxílio da gestão tributária, ou seja, a
Contabilidade Tributária.
Oliveira et al. (2004, p.36) conceituam Contabilidade Tributária como:
[...] especialização da contabilidade que tem como principais objetivos o
estudo da teoria e a aplicação da prática dos princípios e normas básicas da
legislação tributária; ramo da contabilidade responsável pelo gerenciamento
dos tributos incidentes nas diversas atividades de uma empresa, ou grupo
de empresas, adaptando ao dia-a-dia empresarial as obrigações tributárias,
de forma a não expor a entidade às possíveis sanções fiscais e legais.
Assim, as empresas que possuem um bom e confiável sistema de
informação contábil podem evitar possíveis infrações fiscais ou penais. Tal sistema,
solidamente embasado na legislação tributária, vai resultar no bom cumprimento das
obrigações fiscais da empresa. A parceria, portanto, necessita da participação
efetiva de um contador ou gestor especializado em tributos.
Esses gestores sempre perseguem o objetivo prioritário que é a redução
dos custos, tendo em vista a alta competitividade entre as empresas. Tal subtração
torna-se ainda mais necessária no que tange aos custos tributários.
Pelo exposto, a ausência de planejamento tributário geralmente acarreta
desvantagem no campo da competitividade do mercado. Quando uma empresa prima
por tal planejamento surge forte perspectiva de ganhos significativos em relação aos
seus concorrentes.
Surge daí a possibilidade de menor custo tributário, de forma a planejar
com melhor capacidade sua estratégia de atuação. Com a redução das obrigações
18
mediante o sucesso no planejamento tributário, a empresa poderá aumentar sua
rentabilidade e diminuir as necessidades de recursos em curto prazo. Assim, torna
possível obter uma vantagem na formação do preço final do produto ou mercadoria.
Pohlmann e Iudícibus (2006, p.2) afirmam:
outra área fértil de pesquisa, não apenas voltada para o mundo acadêmico
mas, também, para a prática profissional, é a relacionada ao planejamento
tributário e às decisões dos contribuintes. De um lado, alguns se dedicam a
avaliar e prever a conduta dos agentes econômicos frente à configuração
dos tributos incidentes sobre determinado evento ou transação, com o fim de
constituir e testar teorias que expliquem o comportamento do contribuinte,
enquanto agente racional que busca maximizar a utilidade marginal. De
outro, há trabalhos desenvolvidos a partir da legislação tributária aplicável,
em que o objetivo é indicar o caminho que leva à minimização da carga
tributária firmas e contribuintes em geral.
Com efeito, o crescimento exagerado da carga tributária brasileira, acrescido
da concentração específica de tributos sobre o consumo, reduz significativamente a
lucratividade. Alguns desses tributos incidem praticamente sobre a mesma base de
cálculo, como é o caso do
PIS
(Programa de Integração Social) e da
COFINS
(Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social). Os reflexos dessa incidência
recaem também diretamente sobre os preços ao consumidor.
Em síntese, efetivamente, os empresários buscam seriamente a prioridade
de controlar mais de perto essa grande variável que é o tributo.
Sendo assim, levantamos o questionamento que se segue para o
desenvolvimento da presente dissertação.
1.2 A QUESTÃO DE PESQUISA
As indústrias paranaenses vêm adotando medidas gerenciais de Planejamento
Tributário, visando a benefícios diretos ou indiretos em sua carga tributária?
19
1.3 OBJETIVOS
1.3.1 Objetivo Geral
O objetivo principal desta dissertação é analisar, por meio de pesquisa feita
junto às indústrias paranaenses, qual o tributo que implica maior preocupação na
adoção de medidas gerenciais em relação ao Planejamento Tributário.
Em face da questão de pesquisa, realizou-se estudo dos fundamentos da
legislação tributária e da prática da contabilidade fiscal, no intuito de compreender e
explicar as causas que levam os gestores tributários à adoção de tais medidas.
1.3.2 Objetivos Específicos
Como objetivos específicos, este trabalho pretende avaliar também os
seguintes pontos:
- Mostrar como os gestores de tributos têm recebido reciclagem nas
empresas, bem como avaliar a opinião dos mesmos em relação às
necessidades da matéria tributária nas disciplinas dos cursos de
graduação em contabilidade.
- Identificar exemplos práticos, por meio de estudo da literatura e de trabalhos
acadêmicos, bem como da experiência profissional do pesquisador, da
aplicação de medidas de Gestão Tributária nas empresas visando
benefícios de redução da carga tributária.
- Contribuir, enquanto possível, com sugestões de temas para outras
pesquisas relacionadas ao gerenciamento de impostos.
1.4 JUSTIFICATIVAS
A presente pesquisa se justifica mediante a necessidade que se coloca de
fornecer um diagnóstico sobre o comportamento tributário adotado por indústrias
20
paranaenses, especialmente as empresas filiadas à Federação das Indústrias do
Estado do Paraná (
FIEP
), em relação à desoneração da carga de impostos que
incide sobre as operações.
A partir das considerações sobre os resultados da pesquisa, podemos
então confirmar, por meio dos estudos teóricos, a prática devidamente planejada de
forma segura em relação à redução da carga tributária, de tal modo que se justifique
a existência de diversos casos práticos apontados na presente dissertação.
A pesquisa também identifica com que freqüência é feita a reciclagem dos
gestores de tributos, tendo como finalidade apurar a necessidade de oferta de
cursos de pós-graduação sobre matéria tributária.
Em relação à comunidade acadêmica, justifica-se o presente estudo tendo
em vista que este propicia um grande número de informações sobre a prática de
apuração dos principais tributos, igualmente relevantes para futuros pesquisadores
desenvolverem estudos relacionados ao tema.
O ponto importante deste trabalho, além do apanhado teórico a que se propôs,
fundamenta-se na intenção de propiciar pesquisa mais ampla, preferencialmente
em âmbito nacional, buscando informações abrangentes sobre o comportamento
dos contribuintes em relação à carga tributária das empresas.
1.5 DELIMITAÇÕES DA PESQUISA
Para o desenvolvimento da pesquisa de campo foram enviados os questionários
de pesquisa às Empresas Industriais Paranaenses, devidamente filiadas à Federação
das Indústrias do Estado do Paraná. Portanto, o estudo não inclui as empresas do
ramo comercial e de serviços. Assim, não se pode analisá-las como um todo, o
que faz com que a pesquisa esteja voltada apenas para uma parte da realidade
empresarial paranaense.
21
1.6 TIPO DE PESQUISA
Quanto aos fins, a pesquisa é considerada descritiva, já que descreve as
características da população em estudo, no caso as indústrias paranaenses. Com
isso, quer-se também possibilitar a análise de procedimentos relacionados à prática de
apuração dos tributos, sem o compromisso de explicar os fenômenos da tributação.
Quanto aos meios usados na investigação, a pesquisa pode ser considerada
como sendo de campo, por se tratar de levantamento empírico realizado no local
onde ocorre o objeto da própria pesquisa, no caso a Tributação, considerando-se
que são empresas industriais.
1.7 PROCEDIMENTOS METODOLÓGICOS
Os procedimentos metodológicos adotados neste estudo são embasados
em tópicos distintos, como segue: em primeiro plano, tem-se um processo de
pesquisa bibliográfica; em segundo, um processo de pesquisa empírica; e, a seguir,
um processo de análise dos dados coletados.
A descrição completa da metodologia usada na presente pesquisa encontra-se
na seção 5.1.
1.8 ESTRUTURA DA DISSERTAÇÃO
A presente dissertação é estruturada em seis capítulos.
A Introdução sintetiza o tema da pesquisa como um todo, iniciando pela
contextualização. Em seguida, aborda a questão da pesquisa, acrescentando os
seguintes itens: os objetivos propostos, as justificativas, as delimitações, o tipo de
pesquisa e a síntese da metodologia aplicada.
No capítulo segundo, são estudados os fundamentos da legislação tributária
mediante a apresentação da revisão de literatura, com apoio nos textos da Constituição
Federal e no Código Tributário Nacional. Inicia-se com um breve histórico da
22
tributação. Na seqüência, relatam-se as atividades financeiras do Estado, incluindo o
sistema tributário e princípios constitucionais, e acrescentam-se conceitos e
classificações dos tributos e constituição do crédito tributário. Vale dizer que se fez
necessário o estudo desse conteúdo por se revelarem aí as fontes do Direito
Tributário, onde nascem ou são produzidas as leis tributárias.
O terceiro capítulo contempla as "Práticas de Apuração dos Principais
Impostos". Ele parte das conceituações de Contabilidade Tributária, destacando os
livros contábeis e fiscais obrigatórios. Foi realizado criterioso estudo sobre normas,
procedimentos e apurações em relação a estes impostos e contribuições sociais,
tendo-se especial atenção com o item "A Auditoria da Administração Fazendária".
O capítulo quarto compõe o tema principal do trabalho: "O Planejamento
Tributário". O assunto é apresentado em seis subitens, desenvolvendo estudos de
como são adotadas, na prática, medidas gerenciais de planejamento tributário. Tais
medidas visam benefícios tributários às empresas, utilizando-se de meios lícitos,
sem indícios de fraude ou simulação.
No quinto capítulo apresenta-se o resultado da pesquisa de campo realizada
junto às indústrias paranaenses filiadas à
FIEP
. Com o intuito de analisar medidas
gerenciais em relação ao Planejamento Tributário, participaram desta pesquisa 87
indústrias, cujas respostas aos questionamentos são satisfatórias, pois alcançaram
os objetivos propostos.
Finalmente, têm-se as conclusões do presente trabalho, bem como
recomendações para futuras pesquisas nessa área.
23
2 FUNDAMENTOS DA LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA
2.1 BREVE HISTÓRICO DA TRIBUTAÇÃO NO BRASIL
Desde a Antigüidade, todos os povos deixaram vestígios, sinais e registros de
algum sistema de arrecadação tributária. Arqueólogos, historiadores e especialistas
tornaram possível a elaboração de compêndios e pesquisas sobre o assunto.
Já no regime dos faraós, desenhos dos monumentos interpretados pelos
observadores apontam para alguns fatos nesse sentido. A maior parte da arrecadação
garantia o sustento da "elite religiosa". A menor parte destinava-se às despesas
de interesse coletivo, cujo sistema de arrecadação era praticado pelos coletores.
Entretanto, estes usavam mais "o porrete no lombo dos contribuintes" do que
palavras de convencimento (
FERREIRA
, 1986).
O mesmo autor relata ainda a sabedoria do rei Salomão em explorar a
estratégia da posição geográfica do seu país, cobrando direitos e taxas sobre
mercadorias que por ali transitavam.
Da mesma forma, há indícios de que na Grécia antiga já se tributavam às
indústrias e profissões, aplicando-se multas e confiscos. Tributos sobre bens das
pessoas, rendas ou lucros atingiam mais e especialmente os cidadãos mais ricos.
Além disso, cresciam as alíquotas na medida das necessidades, especialmente
durante as guerras.
O esfacelamento do império romano, ocorrido nas nações que o compunham,
foi como um mergulho, uma longa viagem ao passado. O patrimônio público, ou
melhor, os bens comuns a toda a população, foram divididos entre os grão-duques,
duques, condes e bispos. Historiadores são unânimes em afirmar que a partir daí
surgiu o feudalismo. Os novos detentores do antigo "Patrimonium", no caso as
terras, passaram a receber, como senhores feudais, todas as rendas, os dízimos
em produtos ou em dinheiro, visto que, em matéria de arrecadação de impostos,
24
impunham a cobrança com exércitos próprios, mais ou menos nos mesmos níveis do
antigo império.
Os soberanos da Inglaterra e da França, por certo com maior visão,
aplicavam as rendas dos seus patrimônios e antigos tributos nas despesas públicas.
Só foram criando novos impostos à medida que o encargo ia se avolumando, em
decorrência do progresso que passaram a experimentar, seja no campo científico ou
nas novas descobertas, invenções, ou ainda em função da ampliação do seu
comércio com outros países (
FERREIRA
, 1986).
Na Inglaterra, ficou célebre a luta dos barões contra "João Sem Terra", que
deu origem à Carta Magna, de 1215, na qual foi proibida a cobrança de tributo sem o
consentimento do conselho do reino (
MARTINS,
2007).
Com a descoberta do nosso país, Portugal entendia que o pau-brasil era
monopólio real. Os particulares podiam explorá-lo unicamente mediante contrato
com a Coroa Portuguesa, mas eram obrigados a pagar um quinto do produto da
venda. O pagamento era feito em espécie e não em moeda.
Havia ainda a cobrança de 10% sobre o valor das mercadorias importadas
e também das exportadas. O Quinto era a quinta parte cobrada dos metais e pedras
preciosas, como ouro, prata, diamante, esmeralda etc. O Dízimo era também
cobrado do pescado e das colheitas de todos os produtos da terra (
MARTINS
, 2007).
Com a urbanização da economia, foi-se acentuando o sistema fiscal,
instituindo-se novos tributos, taxas e contribuições.
Martins (2007, p.21) faz uma brilhante retrospectiva sobre a tributação
no Brasil baseando-se nas Cartas Constitucionais do País, podendo-se resumir
conforme segue.
A Constituição de 1824 foi a que delegou poderes ao Legislativo, para
instituir impostos o suficiente para cobrir as despesas do Estado, consoante o
disposto em seu art. 15, inciso X, que diz: "[...] Fixar, anualmente, as despesas
públicas, e repartir a contribuição direta. Ninguém será isento de contribuir para as
despesas do Estado em proporção dos seus haveres".
25
A distribuição dos tributos entre a União e os estados somente veio a
acontecer com a Constituição de 1891. Os municípios dependiam dos estados para
a fixação de seus impostos. O imposto federal era uniforme em todo o território
nacional e a União podia estabelecer preferências e distinções em relação a um
estado ou município. Havia imunidade recíproca de bens, serviços e rendas públicas.
Foi na Constituição de 1934 que os municípios passaram a ter impostos
próprios. Com isso houve a independência dos municípios na competência tributária,
passando os tributos a serem legislados pelas três esferas: União, Estados e Municípios.
A União ficou com os seguintes tributos: imposto sobre a importação de
mercadorias; imposto de renda e proventos de qualquer natureza; imposto de
transferência de fundos para o exterior; imposto sobre atos emanados de seu
governo; taxas telegráficas, postais e outros serviços federais; taxa de entrada,
saída e estadia, bem como a contribuição de melhoria.
Os tributos estaduais foram os seguintes: imposto sobre propriedade
territorial rural; imposto sobre transmissão de propriedade causa mortis; imposto
sobre a transmissão de propriedade imobiliária intervivos; imposto de consumo de
combustíveis de motor-explosão; imposto de vendas e consignações; imposto de
exportação de mercadorias; imposto de indústria e profissão; imposto sobre atos
emanados do governo; e, ainda, taxas de serviços estaduais e contribuição de melhoria.
Quanto aos municípios, couberam-lhes os seguintes tributos: imposto de
licença; imposto predial e territorial urbano; imposto sobre diversos públicos; taxas
de serviços municipais e contribuições de melhoria.
A Carta Magna de 1937 praticamente manteve o mesmo sistema tributário
da Constituição anterior, suprimindo apenas alguns impostos estaduais e municipais,
como o imposto sobre o consumo de combustíveis de motor a explosão e o imposto
sobre a renda de imóveis rurais. Com isso, parte da arrecadação dos impostos
estaduais destinava-se aos municípios, como, por exemplo, a metade da arrecadação
do imposto de indústria e profissões.
26
A Constituição de 1946 veio estabelecer nova discriminação de rendas
tributárias. Os tributos da União foram mantidos. Alguns receberam apenas novas
denominações e outros foram criados, tais como: imposto extraordinário e taxas e
contribuições; e imposto sobre negócios de sua economia, atos e instrumentos
regulados por lei federal (imposto de selo). As taxas e contribuições de melhoria
eram tributos comuns aos entes tributantes. Os municípios participavam da arrecadação
do Imposto Único, do Imposto territorial rural, do Imposto sobre o consumo, e do
Imposto de Renda, passando a ter três sistemas tributários autônomos.
A Emenda Constitucional n.
o
18 de 1965 aprovou nova discriminação
constitucional de rendas tributárias. Instituiu uma classificação de impostos baseada
em nomenclatura econômica e não mais jurídica, como havia ocorrido nas constituições
anteriores, quando havia impostos de licença; de vendas e consignações; de indústria e
de profissões. O novo sistema tributário passou a ser único e nacional, não mais
independente e autônomo.
A União passou a ter competência para instituir: imposto sobre importações
de produtos estrangeiros; imposto sobre exportações; imposto sobre propriedade
territorial rural; imposto de renda e proventos de qualquer natureza; imposto sobre
produtos industrializados; imposto sobre operações de crédito cambial e seguro;
impostos sobre serviços de transportes e comunicação; imposto sobre combustíveis
e lubrificantes, taxas e contribuições de melhoria.
Os estados passaram a ter: imposto sobre transmissão de bens imóveis e
de direitos reais sobre imóveis; imposto sobre operações relativas à circulação de
mercadorias; taxas e contribuições de melhoria.
Aos municípios, por sua vez, couberam os tributos: imposto sobre a
propriedade predial e territorial urbana; imposto sobre serviços de qualquer natureza;
taxas e contribuições de melhoria.
É importante destacar que, no ano seguinte, o sistema tributário editado
pela Emenda Constitucional n.
o
18 foi adaptado pela Lei n.
o
5.172 de 25/12/1966,
27
denominada Código Tributário Nacional (a Constituição de 1946 permitia que a lei
tributária fosse editada sob forma de lei ordinária, pois não existia lei complementar).
A Carta Magna de 1967 manteve o sistema tributário anterior e estabeleceu
como sendo apenas da União a competência para instituir contribuições e empréstimos
compulsórios. As taxas não podiam tomar por base de cálculo a mesma que aquela
prevista para os impostos. A Lei Complementar iria estabelecer normas gerais de direito
tributário, dispor sobre conflitos de competência tributária e regular as limitações
constitucionais ao poder de tributar. Foi vedado à União instituir impostos que não
fossem uniformes em todo o território nacional. Mediante lei complementar, a União
poderia estabelecer isenções de impostos municipais e estaduais.
A Constituição vigente, promulgada em 1988, praticamente manteve o
sistema tributário anterior, considerando como tributos os impostos, taxas e
contribuição de melhoria. A União, por meio de lei complementar, pôde então instituir
empréstimos compulsórios. As contribuições sociais passaram a ser delineadas de
forma mais clara. A limitação do poder de tributar do Estado passou a integrar o
texto constitucional.
A União pode instituir imposto sobre: importação e exportação de produtos;
renda e proventos de qualquer natureza; produtos industrializados; operações de
crédito, câmbio, seguro, ou relativas a títulos ou valores imobiliários; propriedade
territorial rural e grandes fortunas.
Os Estados e o Distrito Federal podem instituir impostos sobre: transmissão
causa mortis e doações, de bens ou direitos; operações relativas à circulação de
mercadorias e sobre a prestação de serviços de transporte interestadual e intermunicipal
e de comunicação, ainda que as operações e prestações se iniciem no exterior;
propriedade de veículos automotores; adicional de 5% do que for pago à União
por pessoas físicas ou jurídicas domiciliadas nos respectivos territórios, a título do
Imposto de Renda.
28
Os municípios podem instituir impostos sobre: propriedade predial e
territorial urbana; transmissão inter vivos; serviços de qualquer natureza; vendas a
varejo de combustíveis líquidos e gasosos, exceto óleo diesel.
Por fim, a Emenda Constitucional n.
o
3 de 1993 suprimiu o adicional de 5%
de imposto de renda estadual e o imposto de vendas a varejo de combustíveis
líquidos e gasosos, exceto o óleo diesel, e os demais impostos foram mantidos.
2.2 O DIREITO TRIBUTÁRIO E AS ATIVIDADES FINANCEIRAS DO ESTADO
2.2.1 Conceitos de Direito Financeiro e Tributário
Anteriormente, o Direito Financeiro tratava dos tributos; hoje é visto como
sistema normatizador das atividades financeiras do Estado, abrangidas pelas
prestações pecuniárias exigidas do mesmo. Além disso, tem a função de disciplinar
o orçamento público, compreendendo as receitas públicas e as regidas pelo conceito
de tributos.
Para Amaro (2007, p.1-3), o Direito Financeiro tem por objetivo disciplinar o
orçamento das receitas e despesas públicas. Em face do extraordinário desenvolvimento
do direito pertinente aos tributos, o Direito Tributário passou a ser entendido como um
ramo autônomo da ciência jurídica, porém segregado no ramo do Direito Financeiro.
O autor prefere resumi-lo no seguinte conceito: "o direito tributário é a disciplina jurídica
dos tributos, com isso se abrange todo o conjunto de princípios e normas reguladores
da criação, da fiscalização e arrecadação das prestações de natureza tributária".
Para Ichihara (2006, p.25-27), o Direito Tributário não é um ramo autônomo
e dissociado dos demais ramos do Direito, uma vez que necessita de regras
específicas para a resolução de problemas tributários. Tais regras surgem em razão
da relação tributária e são extraídas de outros ramos do Direito, como, por exemplo:
o Direito Civil (nos casos em que houver necessidade de regras de capacidade civil
29
das pessoas) ou, ainda, o Direito Penal (quando o contribuinte ou responsável
cometer uma infração de natureza tributária e também penal).
O autor faz também uma comparação entre Direito Financeiro e Direito
Tributário, dizendo que o primeiro é muito mais abrangente que o segundo. Direito
Tributário pode ser definido como o conjunto de normas jurídicas que regulam a
ação estatal de tributar, enquanto o Direito Financeiro abrange o conjunto de normas
jurídicas que estabelecem regras sobre as receitas, despesas, entradas, saídas,
aplicações e investimentos do Estado. Na abrangência do financeiro, não resta dúvida
de que o Direito Tributário encontra-se dentro do campo de normas relacionadas
com a administração financeira ou administrativa das finanças públicas.
Ichihara (2006, p.25), ao finalizar o capítulo sobre o assunto, formula o
seguinte questionamento:
Então por que os estudiosos se dedicam mais ao Direito Tributário do que
ao Direito Financeiro? A razão é muito simples, pois, na relação tributária, o
Estado retira parte da renda ou patrimônio do particular, seja esta pessoa
física ou jurídica. Ninguém, espontaneamente, gosta de pagar tributos, mas
paga porque é obrigatório, e o não pagamento, quando é devido, importa na
sujeição a uma sanção.
Amaro (2007, p.11-13) apresenta, também, as relações do Direito Tributário
com outros ramos do Direito. Destaca, neste contexto, a relação entre Direito Tributário
e Direito Constitucional, principalmente porque se a Constituição Federal contém as
bases do ordenamento jurídico, nela se encontram os próprios fundamentos de
validade do tributo. A outorga da competência tributária para a União, Estados,
Distrito Federal e Municípios define os lineamentos básicos do sistema tributário
nacional, ou seja: os princípios constitucionais tributários, as imunidades, a partilha
de competência tributária etc. É também na Constituição que se regulam os modos
de expressão do Direito Tributário, vale dizer, os tipos de normas vinculadoras de
preceitos tributários e o respectivo campo de atuação.
O autor refere-se ao Direito Administrativo como a atuação do Estado
visando à arrecadação e fiscalização de tributos, operando-se por intermédio dos
30
órgãos que compõem a administração pública, cuja atuação é regida pelo Direito
Administrativo. Constatamos que cada autor oferece suas próprias definições de
Direito Tributário. Eis algumas:
Sousa (1981, p.40) assim o define: "o ramo do direito público que rege as
relações jurídicas entre o Estado e os particulares, decorrentes da atividade
financeira do Estado no que se refere à obtenção de receita que correspondam ao
conceito de tributos".
Para Machado (2001, p.46), o Direito Tributário constitui: "o ramo do direito
que se ocupa das relações entre o fisco e as pessoas sujeitas a imposições
tributárias de qualquer espécie, limitando o poder de tributar e protegendo o cidadão
contra os abusos desse poder".
Carvalho (1991, p.11), por sua vez, ensina que:
o direito tributário positivo é o ramo didaticamente autônomo do direito, integrado
pelo conjunto das proposições jurídico-normativas que correspondam, direta
ou indiretamente, à instituição arrecadação e fiscalização de tributos. Compete
à Ciência do Direito Tributário descrever esse objeto, expedindo proposições
declarativas que nos permitem conhecer as articulações lógicas e o conteúdo
orgânico desse núcleo normativo, dentro de uma concepção unitária do sistema
jurídico vigente.
2.2.2 Atividades Financeiras do Estado
Cabe inicialmente tecer algumas conceituações sobre as atividades financeiras
do Estado. Trata-se de uma sociedade política e juridicamente organizada, dotada
de soberania, dentro de um território, sob um governo, visando ao bem-estar comum
do povo. O Estado deve realizar as ações próprias, tais como: a defesa do território
nacional por meio das Forças Armadas; o acesso de todos à Justiça por meio do
Poder Judiciário; o acesso à saúde, educação, habitação, saneamento básico etc.
O Estado necessita de recursos financeiros e, para tanto, busca-os por meio
dos tributos.
31
As atividades financeiras do Estado são desenvolvidas basicamente em
três áreas: a gestão orçamentária; a receita por meio dos impostos e patrimonial; e
as despesas que constituem a aplicação dos recursos em benefício do povo.
Martins (2007, p.33) conceitua o Povo como o componente humano,
considerando-o também como: "o conjunto de pessoas que estão adstritas, pela
ordem jurídica estatal, à sua jurisdição, por isso compreende tanto o que reside no
Estado como o que está fora dele", enquanto território é o espaço físico do Estado,
compreendendo a superfície do solo que o Estado ocupa, ou seja, seu mar territorial
e o espaço aéreo. O governo é a organização necessária para o exercício do poder
político. O conceito de Estado é jurídico, enquanto o conceito de Nação
é sociológico.
Fabretti e Fabretti (2006, p.15-16) definem o Estado de Direito como:
"a sociedade civil política e juridicamente organizada. Ou seja, governantes e
governados devem estar sujeitos à lei. Esta estabelece a tripartição do poder em
Legislativo, Executivo e Judiciário, e a maneira de escolha para os cargos públicos".
O Estado exerce esses poderes com a finalidade principal de realização do
bem-estar comum, pela prestação de serviços e construção de obras públicas que
assegurem a estrutura básica para a sociedade civil, a qual está sob as mesmas
normas jurídicas.
Em face das necessidades de obtenção de recursos para a realização do
bem-estar da população, o Estado tem como premissa necessária o exercício da
atividade financeira, na qual, por seu poder coercitivo sobre o particular, arrecada e
administra suas receitas e despesas. A completa atividade financeira exercida pelo
Estado é composta por arrecadação, gestão e despesa.
É importante ressaltar que, no exercício de poder, o Estado necessita de
meios materiais e humanos para cumprir seus objetivos institucionais, garantindo a
ordem jurídica, a segurança, a defesa, a saúde pública e o bem-estar de todos. Esta
tarefa, cujos valores econômicos e sociais devem ser cumpridos por meio de sua
atividade financeira, necessita obter, gerir e aplicar recursos para o estudo da Ciência
32
das Finanças. Sua regulamentação é obtida mediante princípios e normas regidos
pelo Direito Financeiro, o qual é considerado matéria específica do Direito Público
(
OLIVEIRA
, 2005, p.49-50).
Os tributos representam a grande fonte de arrecadação de recursos do
Estado, residindo aí a maior complexidade e relevância, como instrumento de
circulação de riqueza, bem como suas destinações, como o custo de se viver em
sociedades do capitalismo moderno. Diante dessa complexidade foi preciso criar um
ramo específico do Direito Público, que é o Direito Tributário, voltado quase que
exclusivamente para o estudo das receitas tributárias.
Ataliba (1992, p.35) leciona:
O direito tributário é um sistema conceptual que se constrói a partir do
conceito de tributo, que, por sua vez, só pode ser erigido juridicamente, num
contexto determinado, informado por princípios que o transcendem, já que
de natureza constitucional.
2.2.3 As Fontes do Direito Tributário
A expressão Fontes, no sentido do direito como norma de conduta, é
usada para revelar onde nascem ou são produzidas as leis. O Direito revela-se por
meio de processo legislativo a partir do qual são produzidas as leis.
Entre os juristas, costuma-se dividir as fontes do Direito Tributário em:
Materiais e Formais.
As fontes materiais expressam as situações ou fatos tais como: a renda, o
patrimônio, a transmissão da propriedade, os serviços, a importação e a exportação,
a circulação, a distribuição e o consumo. Esses elementos isoladamente nada
representam para o Direito Tributário. Para surtirem tais efeitos, devem ser
introduzidos nesse campo de tal forma que o poder legislativo seja capaz de
elaborar uma lei tributária, com base em fonte material (
CASSONE
, 1997, p.33-52).
As fontes materiais representam, ainda, o complexo de fatores que ocasionam
o surgimento de normas, envolvendo fatos e valores. São analisados elementos
33
importantes, tais como os sociais, psicológicos e econômicos, capazes de influenciar
na criação da norma jurídica compatível com a realidade.
Desta maneira, o Poder Legislativo, sabedor da existência, no mundo, das
situações ou fatos econômicos, da renda, do patrimônio, dos serviços etc., é
habilitado a elaborar leis criando ou modificando impostos como: imposto de renda,
impostos sobre a propriedade imobiliária, imposto sobre a circulação de mercadorias
e serviços, entre outros.
Alguns autores afirmam que o Estado é a única fonte do Direito, pois goza
do poder de sanção. Uma segunda corrente prega a existência de vários centros de
poder, de onde emanam as normas jurídicas (
MARTINS
, 2007, p.45-59).
As fontes formais, segundo os ensinamentos de Cassone (1997, p.33-52),
dividem-se em primárias e secundárias. As primárias estão contidas no art. 59 da
Constituição Federal, devendo-se incluir a própria Constituição, que representa a
"lei das leis". As fontes secundárias são menos importantes, porque elas têm por
função viabilizar os comandos das fontes primárias.
As fontes primárias são representadas pela Constituição Federal e as
Emendas à Constituição (supremacia das leis), Leis Complementares, Leis Ordinárias,
Leis Delegadas, Medidas Provisórias, Decretos Legislativos e Resoluções.
As fontes secundárias são os Decretos e Regulamentos, Instruções
Ministeriais, Circulares, Ordens de Serviços e Normas Complementares (art. 100 do
Código Tributário Nacional -
CTN
).
Considerando a classificação dada às fontes do Direito Tributário, podemos,
de forma breve, tecer algumas considerações, como as que foram anotadas por
Oliveira (2005, p. 51-52).
Como fontes primárias temos:
- Constituição Federal e suas Emendas: estabelecem as competências e os
princípios tributários. A Constituição atribui competência, descentralizando
o poder político. Cabe, portanto, aos entes: União, Estado, Distrito Federal
e Município utilizá-la ou não, isto é, a instituição de tributos será
34
determinada por conveniência de cada ente político, observadas as
normas constitucionais;
- Tratados e Convenções Internacionais: uma vez aprovados por decreto
legislativo do Congresso Nacional, revogam ou modificam a legislação
tributária interna; as leis posteriores a tais tratados ou convenções
deverão a eles adaptar-se;
- Lei Complementar: estabelece as normas gerais em matéria tributária,
que são as normas básicas reguladoras da competência tributária disposta
na Constituição;
- Lei Ordinária: tem função de instituir tributos, embora alguns destes, por
força da Constituição, necessitem ser estabelecidos por lei complementar.
Tal função, em regra, será exercida por lei ordinária. Deve ser observado
que o
CTN
foi editado na forma de lei ordinária em 1966, e, por se tratar
de normas gerais, adquiriu status de lei complementar, já que a
exigência de lei complementar para a elaboração de normas gerais de
Direito Tributário surgiu com a Constituição de 1967;
- Leis Delegadas: elaboradas pelo presidente da República, sobre
matérias específicas obedecendo ao disposto no art. 68 da Constituição
Federal, ou seja, quando o Congresso Nacional assim autorizar;
- Medidas Provisórias: normas de iniciativa do Poder Executivo que possuem
força de lei, mas dependem de sua conversão em lei no prazo de 60 dias
da data de sua publicação, prorrogáveis uma única vez. Sua utilização é
admitida somente para instituir tributos, desde que estes não sejam
objeto de lei complementar;
- Decretos Legislativos: são atos emanados pelo Congresso Nacional
que disciplinam matérias privativas da Casa, como a ratificação dos
Tratados e Convenções internacionais celebrados pelo Executivo;
- Resoluções do Senado: são utilizadas para resolver assuntos de sua
competência, não necessitando de sanção do presidente da República,
35
tais como: a fixação de alíquotas máximas e mínimas do
ICMS
nas
operações internas, ou, também, a fixação das alíquotas desse imposto
nas operações interestaduais e de exportação.
E, como fontes secundárias:
- Decretos e Regulamentos: são normas expedidas pelo chefe do Poder
Executivo que regulamentam as leis, não inovando na ordem jurídica,
visando apenas dar fiel cumprimento aos ditames legais;
- Instruções Ministeriais: estão previstas na Constituição Federal para a
execução das leis, decretos e regulamentos;
- Circulares e ordens de serviços: são atos administrativos emitidos pelos
chefes dos departamentos ou seções;
- Normas Complementares: são os atos normativos, as decisões
administrativas, as práticas administrativas e os convênios internos que
têm como objetivo esclarecer todas as fontes anteriores, não se
preocupando em inovar em termos da ordem jurídica.
2.2.4 Vigência e Aplicação da Legislação Tributária
A vigência possui características que, analisadas à luz de critérios específicos,
poderão demonstrar a eventual inaplicabilidade e invalidade da norma jurídica tributária
em discussão, possibilitando a identificação de vícios formais.
Em sentido específico e restrito, a vigência refere-se à validade formal,
enquanto a eficácia se relaciona com a validade social. Pode-se afirmar que a vigência
é a qualidade da lei existente e com força para exigir seu cumprimento, em dado
momento e lugar. A eficácia é a qualidade da lei para produzir algum efeito jurídico,
ou seja, a possibilidade de aplicação na resolução dos problemas concretos.
Ichihara (2006) afirma que uma lei poderá ser vigente e não possuir eficácia,
ou seja, ela é vigente, mas para poder ser aplicada necessitará, por exemplo, de
36
regulamentação. Especificamente no direito tributário o assunto é tratado no Código
Tributário Nacional nos artigos 101 a 104.
Preceitua o artigo 101:
Art. 101. A vigência, no espaço e no tempo, da legislação tributária rege-se
pelas disposições legais aplicáveis às normas jurídicas em geral, ressalvado
o previsto neste capítulo.
No aspecto espacial ou territorial, como regra geral, a legislação tributária
da União se aplica em todo o território nacional. Assim, em relação ao Direito
Tributário também é de fundamental importância conhecer as regras de aplicação e
vigência da lei no espaço. Porquanto, as competências tributárias na maioria dos
casos são delimitadas em função do espaço territorial.
No aspecto temporal, a lei nasce, entra em vigor e se extingue. Adquire
exigência com a publicação, recebe as sanções do Chefe do Executivo, cuja
aprovação é seguida da promulgação, que é o ato de ordenar a sua publicação.
Como nem sempre a vigência da legislação tributária coincide com a da publicação,
o início da vigência poderá ser:
a) na data da publicação: por exemplo, "esta lei entrará em vigor na data
da publicação";
b) em dia certo e predeterminado: por exemplo, "esta lei entrará em vigor
em data de...";
c) em dia determinado a contar da publicação: "esta lei entrará em vigor
90 dias da data da publicação".
Quando a vigência da lei não coincide com a da publicação, o período
entre a publicação e a vigência é chamado de vocatio legis, isto é, vacância da lei.
O fato de a vigência das leis tributárias não coincidir com a data em que
a lei começa a surtir efeitos legais decorre de alguns princípios constitucionais,
quais sejam:
37
a) irretroatividade da lei - significa que a lei não pode retroagir seus
efeitos, pois é vedado pela CF que a União, Estados, Distrito Federal e
Municípios cobrem tributos em relação a fatos geradores ocorridos
antes do início da vigência da lei em questão;
b) anterioridade - este princípio constitucional veda à União, Estados,
Distrito Federal e Municípios cobrar tributos no mesmo exercício
financeiro em que haja sido publicada a lei que o instituiu ou aumentou,
ressalvando-se os impostos: Importação e Exportações, Imposto sobre
Produtos Industrializados, Imposto sobre Operações Financeiras e
Impostos Extraordinários (guerra), os quais podem ser cobrados a
partir da vigência da lei;
c) noventena - por este princípio, as contribuições sociais para a seguridade
social, de exclusiva competência da União, somente poderão ser exigidas
após 90 dias da data da publicação da lei que houver instituído
ou modificado.
De forma semelhante, os princípios constitucionais, com algumas exceções,
ressaltam sobre as leis tributárias que criem ou majorem tributos. Tais leis não
podem ser aplicadas durante o próprio exercício em que sejam editadas; ademais,
também com algumas exceções, deve ser observado o período de noventa dias
entre a data da publicação e a data de vigência da lei que crie ou majore tributos.
Considerem-se tais princípios nas hipóteses excepcionadas, bem como nos casos
de redução de tributos (
AMARO,
2007, p.193-98).
2.3 O SISTEMA CONSTITUCIONAL TRIBUTÁRIO
2.3.1 Princípios Constitucionais da Ordem Tributária
A Constituição rege os princípios gerais dos tributos, consubstanciados
nos artigos 145 a 149, nas limitações do poder de tributar, artigos 150 a 152, na
38
competência tributária conferida pelos artigos 153 a 156 e da repartição das receitas
nos artigos 157 a 162.
Esses dispositivos constitucionais permitem a imposição de impostos aos
cidadãos pelo Estado, em decorrência do seu poder de mando, garantido na
Constituição pelos princípios contra a irresistível ganância do Estado em cobrar
tributos, quais sejam:
- Princípio da capacidade contributiva - previsto no § 1.
o
do art. 145, que
objetiva a justiça fiscal e social ao tributar, sempre que possível, caráter
pessoal a incidência de carga tributária, em função das condições
econômicas do contribuinte;
- Princípio da legalidade - previsto no inciso I do art. 150, que requer
sempre a existência de lei para exigir ou aumentar tributos;
- Princípio da isonomia tributária - previsto no inciso
II
do art. 150, que
veda o tratamento desigual entre contribuintes em situação equivalente;
- Princípio da irretroatividade - previsto no inciso
III
, alínea "a" do
art. 150, que veda a cobrança de tributos sobre fatos geradores ocorridos
antes do início da vigência da lei que o tenha instituído ou aumentado;
- Princípio da anterioridade - previsto no inciso III, alínea "b" do
art. 150, que veda a cobrança de tributo no mesmo exercício financeiro
em que tenha sido publicada a lei que o instituiu ou aumentou;
- Princípio do não-confisco - previsto no inciso
IV
do art. 150, que
garante ao contribuinte a impossibilidade do ente tributante vir a tomar
totalmente o seu patrimônio ou sua renda;
- Princípio da não-cumulatividade - estabelecido para o Imposto sobre
Produtos Industrializados e o Imposto sobre Circulação de Mercadorias,
Serviços de Transportes Interestadual e Intermunicipal e de Serviços de
Comunicação, previstos respectivamente no § 3.
o
,
III
do art. 153 e no
§ 2.
o
, I do art. 155, visando compensação do imposto pago na etapa
anterior com o imposto devido sobre a última operação.
39
2.3.2 Competência Tributária
A Constituição Federal não cria tributos, mas outorga competência
tributária, ou seja, atribui aptidão para criar tributos. Obviamente, ainda que referidas
na Constituição Federal, as notas permitem identificar o perfil genérico do tributo (por
exemplo, "renda" ou "prestação de serviços"). A efetiva criação de tributo sobre tais
situações depende de a competência atribuída a este ou àquele ente político (União,
Estados, Distrito Federal e Municípios) ser exercitada, fazendo atuar o mecanismo
formal que é a lei para instituir ou majorar o tributo (
AMARO,
2007, p.93 -99).
Designa-se privativa a competência para criar impostos, atribuída com
exclusividade a este ou àquele ente político. Assim, o imposto de importação é de
competência privativa da União; o
ICMS
é de competência privativa dos estados e do
Distrito Federal, e o
ISS
é de competência dos municípios e do Distrito Federal.
As limitações constitucionais ao poder de tributar ora aparecem como
verdadeiras vedações ou proibições, que se traduzem em imunidades constitucionais,
ora aparecem na esteira da proteção dos direitos e garantias individuais, ou, ainda,
apresentam-se como limitações da competência tributária entre as diversas pessoas
jurídicas de direito público (
ICHIHARA,
2006, p.51- 60).
2.3.2.1 Competência tributária da União
Os artigos 153 e 154 da Constituição Federal, expressamente, relacionam
os impostos cuja instituição e cobrança são de competência exclusiva da União e
que consistem nos seguintes:
I - Imposto de Importação de Produtos Estrangeiros;
II - Imposto de Exportação, para o Exterior, de Produtos Nacionais ou
Nacionalizados;
III - Imposto de Renda e Provento de Qualquer Natureza;
IV - Imposto sobre Produtos Industrializados;
40
V - Imposto sobre Operações de Créditos, Câmbio e Seguros ou relativas a
títulos ou valores mobiliários;
VI - Imposto sobre a Propriedade Territorial Rural;
VII - Imposto sobre as Grandes Fortunas;
VIII - Imposto Extraordinário no caso de Guerra Externa;
IX - outros impostos pelo exercício da competência residual, desde que
sejam não-cumulativos e não tenham fato gerador ou base de cálculo
próprios dos discriminados na Constituição.
Além desses, dentro de sua competência tributária, a União poderá
cobrar ainda:
I - Taxas;
II - Contribuição de melhoria;
III - Empréstimos compulsórios, ordinários e extraordinários;
IV - Contribuições sociais, de intervenção no domínio econômico e
de interesse das categorias profissionais ou econômicas, tais como:
Contribuições do
FGTS
, Contribuições à Previdência Social, Contri-
buição Sindical.
2.3.2.2 Competência tributária dos estados e do Distrito Federal
O artigo 155 relaciona os impostos cuja instituição e cobrança são de
competência exclusiva dos Estados e do Distrito Federal:
I - Imposto sobre Transmissão Causa Mortis e doações, de quaisquer bens
ou direitos;
II - Imposto sobre Operações relativas à Circulação de Mercadorias e sobre
Prestação de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal
e Comunicação;
III - Imposto sobre Propriedade de Veículos Automotores.
41
Além dos impostos relacionados, dentro de sua competência, os Estados e
o Distrito Federal poderão, ainda, instituir e cobrar:
I - Taxas;
II - Contribuição de melhoria;
III - Contribuições Sociais.
2.3.2.3 Competência tributária dos municípios
O artigo 156 relaciona os impostos cuja instituição e cobrança é de
competência exclusiva dos municípios, que são:
I - Imposto sobre Propriedade Predial e Territorial Urbana;
II - Imposto sobre Transmissão "inter-vivos", a qualquer título, por ato
oneroso, de bens imóveis, por natureza ou acessão física, e de direitos
reais sobre imóveis, exceto os de garantia, bem como cessão de direito à
sua aquisição;
III - Imposto sobre serviços de qualquer natureza, não compreendidos no
art. 155, II, b definidos em lei complementar.
Tal como no caso dos estados, os municípios, dentro de sua competência
tributária, poderão também instituir e cobrar:
I - Taxas;
II - Contribuição de melhoria;
III - Contribuições sociais.
No sistema jurídico brasileiro, os territórios não são pessoas jurídicas
autônomas de direito público interno, constituindo uma extensão territorial da União.
Finalmente, destacamos que a competência tributária abrange o poder fiscal
de "legislar", "fiscalizar" e "arrecadar" os tributos.
42
Sobre a competência legislativa plena, preceitua o art. 6.
o
do
CTN
:
Art. 6.
o
A atribuição constitucional de competência tributária compreende a
competência legislativa plena, ressalvadas as limitações contidas na Constituição
Federal, nas Constituições dos Estados e nas Leis Orgânicas do Distrito
Federal e dos Municípios, e observando o disposto nesta Lei.
A respeito, afirma Morais (1968) apud Ichihara (2006, p.73):
Diante do princípio da legalidade – os tributos somente pedem ser criados e
regulados por lei – vemos que essa atribuição constitucional de competência
tributária compreende a competência legislativa plena. Assim, estabelece o
Código Tributário Nacional (art. 6.
o
). A concretização do uso da competência
tributária se dá com a criação do tributo através da lei. O poder tributante
fica, pois, com o poder de legislar sobre o respectivo tributo, respeitadas as
normas maiores. Compete ao poder tributante legislar sobre a definição da
hipótese de incidência fiscal, a base de cálculo do tributo, sua alíquota,
infrações, penalidades etc.
2.4 TRIBUTOS - CONCEITOS E CLASSIFICAÇÃO
2.4.1 Conceituações de Tributo
O conceito de tributo é determinado no próprio Código Tributário Nacional
em seu art. 3.
o
, que diz:
Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor
nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em
lei a cobrança mediante atividade administrativa plenamente vinculada.
Ataliba (1992, p.31-33) ensina que a função de lei não é evidentemente
formular conceitos teóricos. "O art. 3.
o
do
CTN
é mero precepto didático [...]."
Entende que o conceito de tributo é constitucional e nenhuma lei pode alargá-lo,
reduzi-lo ou modificá-lo. Tendo em vista que é um "conceito-chave" para a
demarcação das competências legislativas e balizador do "regime tributário", é
composto pelo conjunto de princípios e regras constitucionais de proteção do
contribuinte contra o chamado "poder tributário", o qual é exercido, nas respectivas
43
faixas delineadas de competências, pela União, Estados, Distrito Federal e
Municípios. Daí o despropósito dessa "definição" legal, cuja admissão é perigosa,
por ser potencialmente danosa aos direitos constitucionais dos contribuintes.
Amaro (2007, p.18-25) destaca, na definição de tributo citada pelo art. 3.
o
do
CTN
, o equívoco traduzido na redundância da expressão "prestação pecuniária,
em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir". Entende que o dispositivo supõe
que o tributo possa ser: "a) uma prestação pecuniária em moeda; ou b) uma
prestação pecuniária cujo valor possa exprimir em moeda, o que, aliás, traduz dupla
redundância [...]". Diz que "pecuniária" são precisamente as prestações em dinheiro
ou em "moeda". E que a alternativa "ou cujo valor nela se possa exprimir" realmente
só faz ecoar redundância; se a prestação é pecuniária, seu valor só há de poder (ou
melhor, ele deverá) expressar-se em moeda, pois inconcebível seria que se exprimisse,
por exemplo, em "sacos de farinha". Sumarizando, entende o autor que "pecuniárias"
sempre se expressam em moeda e, portanto, o seu valor é uma expressão monetária.
Finalizando a discussão, o autor apresenta sua definição de tributo da seguinte
forma: "Tributo é a prestação pecuniária não sancionatória de ato ilícito, instituída
em lei e devida ao Estado ou a entidade não-estatais de fins de interesse público".
Ichihara (2006) não faz críticas às redundâncias e às falhas existentes no
conceito legal apontadas por outros autores. Ao contrário, aceita o conceito de tributo
como ele se apresenta, extraindo de seu conteúdo as seguintes características:
a) a prestação em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir deve ser
compulsória ou obrigatória;
b) não deve ser decorrente de sanção de ato ilícito;
c) deve ser instituído ou decorrente de lei; e
d) deve ser cobrado mediante atividade administrativa plenamente
vinculada à vontade legal.
44
Assim, entende o autor que quando alguém estiver na contingência de ter
que "levar dinheiro" aos cofres públicos, cuja obrigação tenha as características
citadas, sem dúvida alguma estará diante de um tributo. Entretanto, não basta
identificarmos genericamente a figura do "tributo". É necessário identificarmos ainda
as espécies tributárias, também estabelecidas pelo
CTN
, como impostos, taxas e
contribuição de melhoria.
Sousa (1981, p.161) aborda seu conceito geral de tributo como sendo:
"a receita derivada que o Estado arrecada mediante o emprego da sua soberania,
nos termos fixados em lei, sem contraprestação diretamente equivalente, e cujo
produto se destina ao custeio das atividades próprias do Estado".
Explanando essa conceituação, o professor Rubens Gomes de Sousa
esclarece que a receita é derivada porque proveniente do patrimônio dos particulares.
Os termos são fixados em lei, porque a soberania tributária não é absoluta, mesmo o
Estado exercendo o poder público. Diversamente, a receita originária que é
proveniente do Patrimônio do Estado institui e arrecada os tributos como poder público.
Não há uma relação contratual com o contribuinte; é destinada ao custeio das
atividades próprias do Estado, porque a destinação da receita tributária é sempre
cobrir despesas de interesse público.
Sobre este assunto, a lição precisa é do mestre Ataliba (1992, p.110), que diz:
Em outras palavras: não basta, não é suficiente reconhecer o tributo. Deve o
intérprete determinar qual a espécie tributária ("natureza específica do tributo",
conforme o diz o art. 4.
o
do CTN), dado que a Constituição prescreve regimes
diferentes, conforme a espécie. Tais regimes caracterizam-se por princípios
e regras especiais, constitucionalmente estabelecidos.
2.4.2 Espécies de Tributos
Ichihara (2006, p.80-95) sublinha que os doutrinadores pátrios classificam
as espécies tributárias da seguinte forma:
45
Ives Ganda Martins aceita o critério adotado pelo direito positivo, entendendo
que são cinco as espécies tributárias, quais sejam: Impostos, Taxas, Contribuição de
Melhoria, Empréstimos Compulsórios e Contribuições Sociais.
No entanto, para Luciano Amaro existem apenas quatro espécies tributárias:
Impostos, Taxas (de serviços, de polícia, de utilização de vias públicas e de melhoria),
Contribuições (sociais, econômicas e corporativas) e Empréstimos Compulsórios.
Entretanto, a maioria dos doutrinadores citados por Ichihara, dentre os quais
ele também se inclui: Paulo de Barros Carvalho, Sacha Calmon Navarro Coelho, Hugo
de Brito Machado, Vitório Cassone, Kiyoshi Harada, Celso Ribeiro de Carvalho,
Wagner Balera, entre outros, adota o critério tripartido, de
IMPOSTO, TAXAS e
CONTRIBUIÇÃO DE MELHORIA
.
Já o Geraldo Ataliba adota a classificação bipartida, em tributos vinculados
e não-vinculados, subdividindo os vinculados em direta e indiretamente.
Em face da existência dessas correntes doutrinárias preferimos não
analisá-las profundamente, porque nosso objeto não é discutir exatamente sobre as
posições dos doutrinadores, mas apenas sobre algumas conceituações que envolvem
as espécies tributárias consoante o diagrama da figura 1.
FIGURA 1 - DIAGRAMA DAS ESPÉCIES DE TRIBUTOS
FONTE: O autor
46
2.4.2.1 Impostos
O conceito legal de Imposto está definido no art. 16 do
CTN,
que afirma:
"Imposto é o tributo cuja obrigação tem por fato gerador uma situação independente
de qualquer atividade estatal específica, relativa ao contribuinte".
Ataliba (1992, p.122) ensina como reconhecer os impostos por meio da
exclusão: "sempre que a hipótese de incidência não consistir numa atuação estatal,
ter-se-á imposto".
Está claro no conceito legal que, no caso do imposto, a materialidade de seu
fato gerador independe de qualquer atividade estatal. Inexistindo qualquer atuação
estatal como condição para exigência do tributo, sem dúvida alguma estamos diante
de um tributo da espécie "imposto".
Assim, quando estivermos em face de um tributo cujo fato gerador independe
de qualquer atividade específica do estado, relativamente ao contribuinte, como,
por exemplo, circular mercadoria, industrializar produtos, exportar mercadorias,
ser proprietário de um imóvel etc., estaremos diante de uma espécie tributária
denominada "imposto".
2.4.2.2 Taxas
O conceito legal de Taxa encontra-se no art. 77 do
CTN
, segundo o qual
As taxas cobradas pela União, Estados, pelo Distrito Federal ou pelos Municípios,
no âmbito de suas respectivas atribuições, têm como fato gerador o exercício
do poder de polícia, ou a utilização, efetiva ou potencial, de serviço público
específico e divisível, prestado ao contribuinte ou posto à sua disposição.
A característica da taxa reside na materialidade de seu fato gerador em
relação à "atuação estatal diretamente referida ao contribuinte", em forma de
contraprestação de serviço. Desta forma, quando o Estado presta um serviço público
diretamente ao contribuinte ou exerce o seu poder de polícia também diretamente,
47
este fica com a obrigação de pagar uma taxa, a exemplo da taxa de coleta de lixo,
taxa de licença de instalação e funcionamento.
As tarifas e os preços públicos são diferentes das taxas das espécies
tributárias. Os legisladores e doutrinadores costumam denominar de tarifas as
relacionadas com água, esgoto, energia elétrica, submetidas ao regime de Direito
público, enquanto as taxas pertencem ao regime jurídico aplicável ao Direito, isentas
de fixação em lei. Por isso, não se poderia caracterizar um produto da espécie taxa,
uma vez que não preenche os requisitos exigidos pela lei tributária (
ICHIHARA,
2006).
O poder de polícia está definido no art. 78 do
CNT
: é constituído
basicamente pelas atividades da administração pública que limitam e disciplinam
direito, interesse ou liberdade em razão do interesse público, concernentes à
segurança, à higiene, à ordem, aos costumes etc. A expressão polícia refere-se à
possibilidade de fiscalizar e autorizar determinadas atividades, limitando-as em razão do
interesse público.
2.4.2.3 Contribuição de melhoria
Esta espécie de tributo somente pode ser cobrada pelo ente público que
realizar obra pública da qual resulte valorização imobiliária. Neste caso, os contribuintes
são os proprietários dos imóveis valorizados pela obra pública. O tributo tem como
base o custo total da obra, que será rateado entre os beneficiários na proporção de sua
propriedade, em relação ao total da área objeto da obra (
FABRETTI;
FABRETTI
, 2006).
A forma de cobrança desta espécie de tributo é prevista no art. 81 do
CTN
:
Art. 81. A contribuição de melhoria cobrada pela União, pelos Estados, pelo
Distrito Federal ou Municípios, no âmbito de suas respectivas atribuições,
é instituída para fazer face ao custo de obras públicas de que decorra
valorização imobiliária, tendo como limite total a despesa realizada e como
limite individual o acréscimo de valor que a obra resultar para cada imóvel
beneficiado.
48
Por ocasião do respectivo lançamento, cada contribuinte deverá ser
notificado do montante da contribuição, da forma e dos prazos de pagamento, bem
como dos elementos que integram a base de cálculo. Isto possibilita que o
contribuinte possa tempestivamente impugnar o lançamento caso não esteja de
acordo, principalmente se o valor da contribuição for superior ao acréscimo de
valorização do imóvel (
MARTINS
, 2007, p.121-122).
Ichihara (2006) adverte que a espécie Contribuição de Melhoria muitas
vezes acaba sendo um "peso morto" pela dificuldade de fixação da base de cálculo,
bem como, muitas vezes, pela inviabilidade em relação ao critério de divisão do
custo da obra. É que, dependendo dos parâmetros tomados para medir o benefício e
a valorização, existem, ainda, outras obras com pequeno custo e muita valorização,
bem como obras de custo muito elevado e de pouca valorização imobiliária.
2.4.2.4 Empréstimos compulsórios
A lei determina que somente a União, em casos excepcionais definidos em
lei complementar, poderá instituir empréstimos compulsórios, aos quais se aplicarão
as disposições constitucionais relativas a tributos, bem como as normas gerais do
direito tributário. A Constituição da República, ao prever a instituição de empréstimo
compulsório, enquadrou-o no capítulo do Sistema Tributário, declarando a natureza
jurídica do empréstimo compulsório como tributo (
MARTINS,
2007, p.140-142).
O empréstimo compulsório tem seus objetivos definidos pela
CF
no art. 148:
Art.148. A União, mediante lei complementar, poderá instituir empréstimos
compulsórios:
I - para atender a despesas extraordinárias, correntes de calamidades
públicas, de guerra ou sua iminência;
II - no caso de investimento público de caráter urgente e de relevante
interesse nacional, observado o disposto no art. 150, III, b.
Martins (2007, p.141) apresenta as correntes defensoras da natureza jurídica
do empréstimo compulsório. Cita o entendimento dos juristas: San Tiago Dantas,
49
para quem se trata de "um contrato de empréstimo de natureza coativa de direito
público", Gaston Jéze, segundo o qual "o empréstimo compulsório seria uma
aquisição de dinheiro pelo estado, mediante o pagamento de indenização, com
reembolso de juros", e Maurice Duverger, que afirmou que o depósito compulsório
envolve empréstimo e imposto.
Por outro lado, de acordo com Amílcar de Araújo Falcão, o empréstimo
compulsório era verdadeiro tributo, pelo fato de ser obrigatório e determinado por lei.
A súmula 418 do
STF
entendeu que "o empréstimo compulsório não é
tributo e sua arrecadação não está sujeita à exigência constitucional de prévia
autorização orçamentária". Hoje não mais prevalece esta posição.
2.4.2.5 Contribuições sociais
Para alguns autores, não é a denominação "contribuições" que se destaca
como uma categoria específica e autônoma de tributo. Há pouca preocupação com a
denominação, tendo em vista que ora são chamadas de "contribuições especiais"
ora de "parafiscais" ou então "contribuições sociais".
No entender de Ishihara (2006), o que chama a atenção à primeira vista,
como "contribuições sociais ou parafiscais", é o fato de os sujeitos ativos da
obrigação tributária não serem representados por entes da administração pública
direta (União, Estado, Distrito Federal e Municípios), mas atuarem através de autarquias
ou outros órgãos menores, porém com competência para cobrar essas contribuições.
Exemplos são as Contribuições para a Previdência Social, Contribuições Sindicais,
FGTS
etc.
Sobre as contribuições sociais, Amaro (2007, p.84) destaca:
A característica peculiar do regime jurídico deste terceiro grupo de exação
está na destinação à determinada atividade, exercitável por entidade estatal
ou paraestatal, ou por entidade não estatal reconhecida pelo Estado como
necessária ou útil à realização de uma função de interesse público. Neste
grupo incluem as contribuições sociais, as contribuições de intervenção no
domínio econômico e as contribuições de interesse de categorias profissionais
50
ou econômicas (CF, art.149), bem como as contribuições para o custeio de
previdência de servidores dos Estados, Distrito Federal e Municípios (art. cit.
§ 1.
o
) e a contribuição destinada ao custeio do serviço de iluminação pública
(CF art. 149-A, acrescido pela EC n.39/2002).
A Contribuição de Intervenção no Domínio Econômico (
CIDE
) deveria ser
instituída de forma temporária, justamente para corrigir a distorção existente em
dado momento. Se o objetivo da contribuição não é regular certa situação, tem
natureza de mero instrumento de arrecadação (
MARTINS
, 2007).
Ichihara (2006, p.94) pensa que para haver a intervenção no domínio
econômico é preciso ocorrer uma situação que exija intervenção, quebrando a regra da
livre iniciativa. Menciona como principais características de excepcionalidade as seguintes:
a) transitoriedade ou temporalidade da cobrança (até que desapareça a
situação que motivou a instituição);
b) caráter de controle ou de intervenção como determinante da cobrança,
o que exclui o caráter arrecadatório desta contribuição;
c) vinculação da receita para aplicação na intervenção, correção ou
controle da atividade tomada como pressuposto da instituição;
d) materialidade do fato gerador e contribuintes vinculados à atividade
econômica objeto da intervenção.
Cabe somente à União instituir a
CIDE
, com poder para intervenção no
domínio econômico; admite a modalidade no interesse das categorias profissionais
ou econômicas, incluídas as contribuições para os sindicatos, federações, órgãos de
classe, como
CRC
, CoRecon e
CREA
.
2.5 CRÉDITO TRIBUTÁRIO
2.5.1 Fato Gerador
Alguns autores vêm criticando constantemente a expressão "Fato
Gerador", empregada por tributaristas para designar a situação que dá origem à
obrigação de pagar tributo.
51
Amaro (2007, p.258-259) menciona as críticas de vários doutrinadores,
destacando, entre outros: Alfredo Augusto Becker, por ter firmado ácida crítica
entendendo que "o fato gerador nada gera a não ser confusão intelectual"; Paulo
Barros de Carvalho, por não demonstrar simpatia pela designação de "fato imponível",
a qual preferiu denominar de " fato jurídico tributário", a par da "hipótese tributária".
O autor, no entanto, afirma que há razões para isso, talvez porque as
expressões propostas para substituir "fato gerador" não apresentem vantagens.
Preferiu então eleger a expressão "Fato Gerador da Obrigação Tributária",
uma vez que esta designação, a seu ver, "tem a virtude de espancar a plurivocidade
assinalada", ou seja, "identifica o momento do nascimento (geração) da obrigação
tributária (em face da prévia qualificação legal daquele fato)".
Ataliba (1992, p.53-54), na sua obra, usando sempre de forma abreviada a
expressão "hipótese de incidência", ensina: "A h.i. é primeiramente a descrição de
um fato: é a formulação hipotética, prévia e genérica, contida na lei, de um fato (é o
espelho do fato, a imagem conceitual de um fato; é o seu desenho)".
O conceito de fato gerador para Ataliba é abstrato, como diz: "mero conceito
formulado pelo legislador que faz abstração de qualquer fato concreto". Por isso é
mera "previsão legal" (a lei é, por definição, abstrata, impessoal e geral).
Nesse caso, a hipótese de incidência é a descrição genérica e abstrata de
um fato e o conceito legal de um fato, ou seja, "mero desenho contido num ato
legislativo"; ou ainda: "Fato imponível é o fato concreto, localizado no tempo e no
espaço, acontecido efetivamente no universo fenomênico [...]".
A despeito do rótulo pluralístico, Ichihara (2006, p.132-133) diz que é
necessário considerar a expressão "fato gerador" por abranger duas realidades
distintas: 1) uma enquanto descrição do fato gerador na lei; e 2) outra referente à
concretização do fato gerador descrito na lei no mundo fático ou fenomênico.
Exemplificando, no caso
ICMS,
cujo fato gerador é a realização da operação
relativa à circulação da mercadoria. O fato gerador, enquanto descrição abstrata na
lei, pode ter a denominação de "hipótese de incidência", e quando alguém, contribuinte
52
do
ICMS,
realizar concretamente a operação relativa à mercadoria e serviço, esse
fato pode ser entendido como "fato imponível".
Assim, o fato gerador, ou "fato imponível", compreende os seguintes aspectos:
- objetivos: a previsão da lei;
- subjetivos: envolvem a pessoa do contribuinte, sujeito passivo;
- espacial: onde é devido o tributo, princípio da territorialidade;
- temporal: a lei vigente à época determinando sua ocorrência;
- valorativo: a base de cálculo do tributo;
- tarifário: a alíquota aplicada à base de cálculo.
O fato gerador vai igualmente envolver sempre um fenômeno econômico,
que será descrito na lei tributária. Pode envolver também um negócio jurídico,
previsto no direito privado e estabelecido na lei tributária para fins de incidência do
tributo. Assim, define-se o fato gerador por um verbo mais um substantivo do tipo:
prestar serviços, auferir renda, ter propriedade.
Considera-se ocorrido o fato gerador quando existentes seus efeitos, quais
sejam: tratando-se de situação de fato, desde o momento em que se verifiquem as
circunstâncias materiais necessárias para que produzam os efeitos que lhe são
próprios. Por exemplo: auferir renda; e tratar da situação jurídica desde o momento
em que esteja definitivamente constituída.
O sujeito ativo da obrigação tributária é a pessoa jurídica de direito público
titular da competência para exigir o seu cumprimento. Somente as pessoas jurídicas
dotadas de poder legislativo é que podem ser sujeitos ativos, como: a União, os
Estados, o Distrito Federal e os Municípios (
MARTINS
, 2007).
O sujeito passivo da obrigação tributária principal é a pessoa obrigada ao
pagamento de tributo ou penalidade pecuniária. O sujeito passivo é dividido em:
a) contribuinte do imposto, que pode ser a pessoa física ou jurídica, a qual tem
relação direta com a situação que constitua o fato gerador; b) responsável é a
53
pessoa, sem revestir-se da condição de contribuinte, cuja obrigação decorre de
disposição expressa na lei tributária (
MARTINS
, 2007).
2.5.2 A Constituição do Crédito Tributário
Vimos que a lei cria o tributo e descreve a hipótese de incidência, ou seja,
o fato gerador, que nada mais é do que a descrição de um fato ou um conjunto de
fatos delineados na lei. Uma vez ocorrida tal descrição no mundo real, surge a
obrigação tributária.
Obrigação tributária, por sua vez, é o vínculo jurídico que une duas
pessoas, uma delas chamada sujeito ativo (o Estado), e a outra sujeito passivo
(o Contribuinte). Este, em virtude de haver praticado um fato gerador tributário, deve
pagar determinado valor em dinheiro, o tributo a que estiver sujeito. A obrigação
tributária se subdivide em principal, que é relativa ao tributo, e acessória, por ser
relativa aos deveres acessórios. Como exemplo cite-se a falta de escrituração fiscal
(
CASSONE
, 1997, p.58-59).
A obrigação tributária sempre precede a constituição do crédito tributário e,
nesse sentido, cabe a lição de Fabio Fanicchi (1975) apud Ichihara (2006, p.158):
A obrigação tributária se constitui pela ocorrência do fato gerador, antecedendo
o crédito tributário no tempo, em qualquer hipótese. Não há possibilidade de
o crédito tributário preceder a obrigação, tanto que, como se viu, o crédito
decorre da obrigação (art. 139 CTN). Portanto, há instante, curto ou longo,
não interessando sua mensuração, em que existe a obrigação sem existir o
crédito que lhe corresponda. Vale dizer, a obrigação existe independentemente
do crédito, mas este depende sempre daquela.
O Código Tributário Nacional reconhece que a obrigação tributária nasce
com a ocorrência do fato gerador, ao afirmar que este não é a condição apenas
necessária, mas também suficiente para o nascimento da obrigação tributária.
Cassone (1997, p.124) conceitua o Lançamento Crédito Tributário como "ato
privativo da Administração Pública que verifica e registra a ocorrência do fato gerador, a
fim de apurar a quantia devida pelo sujeito passivo da obrigação tributária".
54
O art. 142 do
CTN
diz:
Compete privativamente à autoridade administrativa constituir o crédito tributário
pelo lançamento, assim entendido o procedimento administrativo tendente a
verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, determinar
a matéria tributável, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito
passivo e, sendo caso, propor a aplicação da penalidade cabível.
Parágrafo único: A atividade administrativa de lançamento é vinculada e
obrigatória, sob pena de responsabilidade funcional.
Fabretti e Fabretti (2006, p.101-102) decompõem a definição legal da
obrigação tributária com os seguintes termos:
- procedimento administrativo: o lançamento é um ato de concretização
da lei tributária efetuado pela autoridade administrativa competente para
arrecadar e fiscalizar o tributo;
- tende a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente:
o procedimento da autoridade administrativa é o de verificar se foi
realizada a hipótese de incidência tributária;
- determinar a matéria tributável: cabe ao sujeito ativo verificar a legislação
aplicável ao fato gerador;
- calcular o montante do tributo: é o que se denomina de "valoração
quantitativa". Corresponde ao ato de tomar a base de cálculo do tributo
e sobre esta aplicar a alíquota correspondente a fim de se apurar o
valor da dívida do contribuinte ou o quantum debeatur;
- identificar o sujeito passivo: corresponde à constatação de quem será a
pessoa chamada a pagar a dívida tributária. Esta pessoa pode ser o
contribuinte ou o responsável. Ela será notificada da existência do
crédito tributário e, nesta notificação (aviso de lançamento do imposto),
constará o prazo para o pagamento do tributo;
- propor a aplicação da penalidade cabível: sobre esta expressão existem
sérias críticas doutrinárias, pois a aplicação de penalidade (multa) só ocorre
se for constatada a prática de um ato ilícito por parte do contribuinte, o
que corresponde a contradizer o conceito legal de tributo e de multa;
55
- o lançamento corresponde a um ato administrativo vinculado e obrigatório:
isto quer dizer que, ao documentar a existência do crédito tributário, a
administração pública está impedida de praticar o que se denomina ato
administrativo discricionário.
O lançamento é uma atividade obrigatória porque seu procedimento não
constitui comprovação do crédito tributário a que o ente público tem o direito de
receber. Caso seus agentes administrativos deixem de comprovar esse direito de
arrecadar recursos para os cofres públicos, estarão cometendo crime de
responsabilidade funcional.
O ato administrativo de lançamento pode ser efetuado sob três formas:
- direto ou de ofício: quando o lançamento é totalmente realizado pela
administração pública que inicia um procedimento no qual apura a
ocorrência do fato gerador, a legislação aplicável, o montante do tributo
devido, e notifica o sujeito passivo, a exemplo do lançamento do
IPTU
;
- por declaração: quando o lançamento é feito com a colaboração do
contribuinte ou responsável, que presta informações para que a autoridade
administrativa aplique a legislação tributária calculando o valor do tributo
devido e notificando o contribuinte para que efetue o pagamento do
crédito. Cite-se como exemplo a Declaração do Imposto de Renda da
Pessoa Física ou Jurídica, caso em que o fisco posteriormente irá
confirmar os elementos declarados e notificar o lançamento do imposto;
- por homologação: quando o lançamento é feito quase que em sua
totalidade pelo contribuinte ou responsável, tendo como principal
característica o pagamento do tributo antes do início de qualquer
procedimento fiscal por parte da autoridade administrativa. Por
exemplo, o
ICMS
e o
IPI
.
A homologação por parte da administração pública poderá ocorrer da
seguinte forma: a) expressa: quando o fisco notifica ou avisa o sujeito passivo de
56
que o lançamento por ele efetuado está de acordo com a lei; b) tácita: aquela
prevista no art. 150, § 4.
o
do
CTN
, que fixa um prazo de cinco anos, contados a partir
da realização do fato gerador do tributo pelo sujeito passivo, para que a
administração pública se manifeste sobre o lançamento por ele efetuado. Decorrido
esse lapso temporal sem que a administração pública se manifeste, considera-se
homologado o lançamento e extinto o crédito tributário.
Por fim, têm-se os ensinamentos de Ataliba (1992, p.62) sobre o nascimento
da obrigação tributária:
A configuração do fato (aspecto material), sua conexão com alguém (aspecto
pessoal), sua localização (aspecto espacial) e sua consumação num momento
fático determinado (aspecto temporal), reunidos unitariamente determinam
inexoravelmente o efeito jurídico concreto, a cargo de pessoa determinada,
num momento preciso.
2.5.3 Extinção do Crédito Tributário
Existem várias modalidades de isenção do crédito tributário previstas no
CTN
, cujas causas decorrem da extinção de cobrança obrigatória, antes imposta
pelo Direito da Fazenda Pública. Estas causas de extinção do crédito tributário são:
a) o pagamento: entregar a quantia devida ao ente tributante;
b) a compensação: corresponde à hipótese de o sujeito passivo ser ao
mesmo tempo devedor e credor, com a possibilidade de suas obrigações
serem extintas até onde se contrabalançarem;
c) a prescrição: corresponde à perda do direito de ação. A lei estabelece
o prazo para que o sujeito passivo venha a ajuizar ação de modo a
assegurar o seu direito; não exercendo no prazo legal, não pode mais
exercê-lo. Existem diversos prazos prescricionais e existem também
ações imprescritíveis. O Direito da Fazenda de cobrar juridicamente o
crédito tributário está sujeito à prescrição. O art. 174 do
CTN
estabelece o
57
prazo de 5 (cinco) anos contados da data de sua constituição para a
cobrança dos créditos tributários;
d) a decadência: em matéria tributária, o prazo de decadência refere-se
ao exercício da Fazenda Pública de constituir o crédito tributário por
meio de lançamento. O prazo está previsto no art. 173 do
CTN
. Esse
prazo é de 5 (cinco) anos, iniciando-se a contagem da seguinte forma:
a) do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento
deveria ter sido efetuado; b) da data em que se tornar definitiva (por
decisão administrativa ou judicial) a anulação, por vício formal de
lançamento anteriormente efetuado; se a lei não fixar prazo para a
homologação, será de 5 (cinco) anos, a contar do fato gerador (§ 4.
o
do
art. 150
CTN
);
e) outras causas: a transação, a remissão, a conversão de depósito
em renda, o pagamento antecipado, a decisão judicial passada em
julgamento etc.
Amaro (2007, p.385) diz:
O código assumiu o dogma de que todo tributo deve ser objeto de lançamento
(ainda que na intangível modalidade de "lançamento por homologação tácita")
disso inferiu que o objeto de extinção seria sempre o crédito tributário, estágio
"mais avançado" da obrigação tributária; esta, que dá origem àquele,
extinguir-se-ia juntamente com ele, tal qual gêmeos xifópagos. O Código
Tributário Nacional, porém, não consegue manter a coerência interna, pois
há obrigações tributárias que se extinguem (segundo a própria visão do
Código) antes de "nascer" o crédito tributário pelo lançamento.
O autor cita como exemplo típico o caso de extinção da obrigação por
decadência, e também se refere ao caso da remissão (perdão da dívida), a qual
implica dispensa do pagamento da obrigação tributária, mesmo que o lançamento
por homologação não tenha sido efetuado.
58
2.5.4 Suspensão do Crédito Tributário
A principal característica da suspensão do crédito tributário é a de ser
ela transitória ou temporária. A suspensão pode ocorrer sob duas hipóteses: por
impedimento legalmente previsto na legislação tributária, estabelecida pelo próprio
poder público, que, assim, concede a chamada moratória, ou porque o sujeito passivo
discute a validade total ou parcial da cobrança do crédito tributário judicialmente.
A moratória corresponde à concessão, por parte do Poder Público, de
um prazo maior do que a lei normalmente prevê para que o sujeito passivo efetue o
pagamento do crédito tributário. Não se deve confundir a moratória com o
parcelamento de débito fiscal, pois embora haja a concessão de prorrogação do
prazo para o pagamento do crédito tributário, este deve ser pago integralmente e
não em forma de parcelas mensais (
FABRETTI;
FABRETTI,
2006, p.127-128).
Além da necessidade de exigência da lei para a concessão de moratória,
também esta deve estabelecer expressamente a aplicabilidade, circunscrevendo a
região ou território de determinada classe ou categoria de sujeito passivo. Um exemplo
típico é quando ocorrem enchentes em determinada região e, uma vez decretado o
estado de calamidade, pode o poder público conceder a moratória dos impostos aos
contribuintes atingidos.
O depósito de seu montante integral também é uma modalidade de
suspensão do crédito tributário, decorrente de reclamação ou de recurso. O fato é
que, em face da não apresentação do recurso no prazo legal, o Poder Público poderá
requerer a conversão do depósito em renda, e aí seria o caso de extinção do crédito
tributário. O depósito de montante integral ocorre quando o contribuinte deposita a
quantia a ser discutida em juízo ou administrativamente, com a finalidade de cessar
a incidência de multa e acréscimos legais (
ICHIHARA
, 2006, p.172-173).
As reclamações e recursos administrativos perante a autoridade competente
para arrecadar o tributo também são adotados como procedimentos para a
suspensão do crédito tributário. Existem duas formas de o contribuinte suspender a
59
exigibilidade do crédito tributário: por meio de consulta prévia ou de recurso
administrativo. A consulta é cabível quando não há qualquer procedimento por parte
da administração pública no sentido de cobrar o tributo, porém o contribuinte não
tem certeza se está ou não sujeito a seu pagamento ou ainda tem dúvida em relação
à aplicação da lei (
FABRETTI;
FABRETTI,
2006, p.129).
Outras modalidades de suspensão do crédito tributário são por concessão
de liminar em mandato de segurança e também por concessão de liminar ou tutela
antecipada em outras ações.
2.5.5 A Exclusão do Crédito Tributário
Na exclusão do crédito tributário ocorre o fato gerador que dá início à
obrigação tributária; porém, o crédito não chega a ser constituído porque a lei
dispensa a exigência do tributo.
O CTN
prevê, no entanto, que a exclusão do crédito
tributário não dispensa o cumprimento das obrigações acessórias dependentes da
obrigação principal, cujo crédito seja excluindo ou dela conseqüente. Por exemplo, o
contribuinte dispensado do pagamento do tributo deve manter a escrituração fiscal
(
MARTINS,
2007, p.224).
A exclusão do crédito tributário representa ainda situações em que é vedado
ao Estado exigir, mediante lançamento, o crédito tributário do sujeito passivo, mesmo
que já tenha ocorrido o fato gerador do tributo. A exclusão do crédito tributário pode
ocorrer em duas situações: isenção e anistia.
2.5.5.1 A isenção
A isenção consiste na dispensa do tributo por meio de lei ordinária. Na
isenção ocorre o fato gerador da obrigação tributária, porém a lei dispensa o
seu pagamento.
60
Fabretti e Fabretti (2006) entendem que o legislador pode dispensar alguns
contribuintes do pagamento do tributo excluindo da hipótese de incidência tributária
com base nos seguintes aspectos:
a) espacial: afasta a possibilidade de a lei tributária incidir em
determinada região;
b) temporal: exclui a possibilidade de a lei tributária incidir durante certo
período de tempo sobre uma região ou grupo de contribuintes;
c) pessoal: afasta o alcance da lei de um grupo de contribuintes;
d) material: diminui o alcance do fato gerador ou reduz a base de cálculo
ou a alíquota aplicável ao cálculo do montante do tributo devido.
O autor exemplifica a isenção dizendo que o legislador pode reduzir os
impostos sob todos os aspectos, como: alíquota zero do
IPI
para operações de
importação relativo a remédios (aspecto material do fato gerador) destinados a
hospitais públicos (aspecto pessoal) da Região Norte do País (aspecto espacial) por
dois anos (aspecto temporal).
Nesse sentido, a lição de Rubens Gomes de Sousa (1997) apud Ichihara
(2006, p.195):
A isenção é o favor fiscal concedido por lei, que consiste em dispensar o
pagamento de um tributo devido; voltando ainda ao mesmo exemplo: se a
lei concede isenção do Imposto Predial aos edifícios das embaixadas e
consulados, um prédio situado na zona urbana, que como já vimos incide no
imposto, se for ocupado por embaixada ou consulado ficará dispensado de
seu pagamento, isto é, ficará isento por força de lei.
Comentando sobre a revogabilidade de uma lei que conceda a isenção,
Ichihara (2006) entende que não pode a regra de isenção ser quebrada se a lei fizer
expressa previsão a respeito. Exemplificando: se para determinado tipo de indústria
que se instale no município for concedida a isenção de todos os tributos municipais por
prazo determinado, e tendo o sujeito passivo preenchido todos os requisitos e não
tendo dado causa para tal, não pode ser revogada unilateralmente pela administração
pública antes de expirado o prazo previsto. Mesmo em caso de revogação da
61
isenção por prazo indeterminado sobre os tributos sujeitos à anterioridade, entende
o autor que somente seria aplicável a partir do primeiro dia do exercício seguinte ao
da revogação.
Sobre esse assunto já se manifestou o
STF
na súmula 544: "As isenções
tributárias concedidas, sob condição onerosa, não podem ser livremente suprimidas".
Cabe observar que a isenção não deve ser confundida com imunidade,
pois, de acordo com afirmações anteriores, a isenção ficou a critério do legislador e
constitui uma ordem do legislador à administração pública para que esta não venha
a exercer a cobrança do tributo em uma determinada região ou grupo de pessoas,
conforme instituir a lei. Já a imunidade foi estabelecida pela própria Constituição
Federal, impedindo assim que o legislador comum venha a alterá-la. Portanto, é um
mandamento constitucional que não atribui liberdade a qualquer ente político competente
para regular o tributo.
2.5.5.2 Anistia
Anistia significa a dispensa de penalidade sobre a ausência de recolhimento
do tributo. Embora o tributo continue sendo devido pelo sujeito passivo, deve, no
entanto, ser pago com a exclusão das penalidades aplicáveis, embora com a ausência
total ou parcial de recolhimentos.
Amaro (2007, p.455) conceitua:
Anistia é o perdão de infrações, do que decorre a inaplicabilidade da sanção.
Não é a sanção que é anistiada: o que se perdoa é o ato ilícito; perdoado
este, deixa de ter lugar a sanção; o perdão, portanto, toma o lugar da sanção,
obstando a que esta seja aplicada.
A anistia não deve ser confundida com a isenção, conforme já observado.
A primeira é uma causa atinente aos ilícitos tributários, e a segunda compõe as
regras de definição do campo de incidência do tributo. A anistia tem a ver com ações
ou omissões que infringem prescrições normativas; e a isenção é entendida como a
62
definição de hipótese de incidência do tributo, utilizada pelo legislador para demarcar
o campo de incidência.
A anistia abrange geralmente os seguintes casos: infrações com penalidades
de caráter pecuniário, devendo neste caso ser especificado o montante da penalidade
excluída; penalidades pecuniárias (multas) que estejam associadas a outras espécies
de penalidade; condicionadas ao pagamento do tributo devido em prazo fixado por
lei que conceda anistia das penalidades a ele devidas.
O Código Tributário Nacional afasta a anistia em relação aos casos de
infrações em que o dolo tenha estado presente, nos seguintes termos:
Art. 180. A anistia abrange exclusivamente as infrações cometidas anteriormente
à vigência da lei que a concede, não se aplicando:
I - aos atos qualificados em lei como crimes ou contravenções e aos que,
mesmo sem essa qualificação, sejam praticados com dolo, fraude ou simulação
pelo sujeito passivo ou por terceiros em benefício daquele;
II - salvo disposição em contrário, às infrações resultantes de conluio entre
duas ou mais pessoas naturais ou jurídicas.
Amaro (2007, p.459) entende que o aplicador da lei deve pesquisar se na
prática de certas infrações ocorrem os elementos conceituais de delito (caracterizando
o tipo penal) ou dolo, a fraude ou simulação do infrator. Se o resultado dessa
pesquisa for positivo, a anistia, em princípio, não deve ser aplicada.
Desta forma, entendemos que, ressalvada a caracterização do tipo penal
quando constar em lei, a anistia representa o perdão do ato ilícito cometido antes da
lei que a concedeu, logo corresponde ao perdão de multas.
2.6 CONSIDERAÇÕES FINAIS
Decorrente dos fundamentos históricos relacionados, cabe ressaltar a brilhante
retrospectiva feita por Martins (2007), em que resumem o sistema fiscal instaurado
no Brasil desde a Constituição de 1824 até os dias atuais.
Vários conceitos abordados afirmam que o Direito Financeiro é visto, hoje,
como um sistema normatizador das atividades financeiras do Estado. Da mesma
63
forma, o Direito Tributário passa a ser entendido como um ramo autônomo da
ciência jurídica.
As obras citadas nesse contexto, tais como as de Amaro, Ataliba, Cassone,
Ichihara Sousa e outros, além de definirem e conceituarem apropriadamente Direito
Financeiro e Tributário, apresentam também interpretações sobre as fontes desses
dois ramos do Direito. Fica evidente ainda a importância da divisão das fontes do
Direito Tributário em fontes materiais e formais. As materiais envolvem fatos e valores;
já as formais representam as leis tributárias, observadas as normas constitucionais.
Paralelamente, o capítulo sobre a competência tributária merece destaque
por preceituar as atribuições constitucionais, dentre outras o princípio da legalidade
(inciso I do art. 150 da
CF
), pois abrange o poder fiscal de "legislar", "fiscalizar" e
"arrecadar" tributos.
Em paralelo, delimitam-se as espécies de tributos, relacionados com impostos,
taxas, contribuição de melhoria, empréstimos compulsórios e contribuições sociais.
Também em escala de importância fez-se um estudo sobre o Crédito
Tributário, detalhando os conceitos de "Hipótese de Incidência" ou "Fato Gerador".
Outro aspecto nessa mesma escala em relação a tais conceituações incide sobre a
constituição, suspensão, extinção e exclusão do crédito tributário. Em relação à
exclusão, ficou demonstrado que consiste na isenção e anistia. Cabe observar que
isenção não deve ser confundida com imunidade, e anistia não deve ser confundida
com isenção.
64
3 PRÁTICAS DE APURAÇÃO DOS PRINCIPAIS TRIBUTOS
3.1 CONCEITUAÇÕES SOBRE CONTABILIDADE TRIBUTÁRIA
A contabilidade tem evoluído muito com o tempo, acompanhando as
mudanças decorrentes do próprio desenvolvimento dos negócios e do crescimento
das empresas, de modo a atender aos interesses de todos os seus usuários com
informações úteis e relevantes.
Esse processo de crescimento tem exigido, entre outras medidas gerenciais,
que as empresas brasileiras sejam mais competitivas. Para tanto, faz-se necessário
maior rigor nos controles administrativos e contábeis, visando principalmente à redução
dos custos de produção, de comercialização, financeiros e principalmente tributários.
Há muito tempo os empresários e executivos estão cientes de que o
gerenciamento das obrigações tributárias não pode ser considerado somente como
necessidade, mas como fundamental do ponto de vista estratégico dentro das
organizações de médio e grande portes, seja qual for a atividade. Além de elevada
carga tributária, o sistema tributário brasileiro é muito complexo. Portanto, é necessário
que o contador conheça com grande profundidade a legislação tributária, devido
a suas responsabilidades quanto à eficácia e eficiência no gerenciamento das
obrigações tributárias.
Um dos ramos da contabilidade que têm tomado corpo, segundo Oliveira et al.
(2004, p.36), é o da Contabilidade Tributária, definida pelos autores como:
ramo da contabilidade responsável pelo gerenciamento dos tributos incidentes
nas diversas atividades de uma empresa, ou grupo de empresas, adaptando
ao dia-a-dia empresarial as obrigações tributárias, de forma a não expor a
entidade às possíveis sanções fiscais e legais.
Vê-se, pelo conceito exposto, que o contador, além de perder o prestígio
profissionalmente em razão de eventuais falhas na interpretação ou aplicação da
legislação tributária, pode ser também responsabilizado perante o fisco por culpa e
65
dolo. Já o conceito de Contabilidade Tributária, no entendimento de Fabretti (2005,
p.29), é o que segue: "É o ramo da contabilidade que tem por objetivo aplicar na
prática conceitos, princípios e normas básicas da contabilidade e da legislação
tributária, de forma simultânea e adequada".
Como ramo da contabilidade, os autores dizem que deve ser entendido como
tendo a função de demonstrar a situação do patrimônio e do resultado do exercício
de forma clara e precisa. Entretanto, a legislação tributária freqüentemente atropela
os resultados econômicos, por imposição legal, adaptando-os às suas exigências,
que nada têm a ver com o resultado contábil.
Na visão de Fabretti (2005, p.31), a contabilidade tributária tem por objeto:
apurar com exatidão o resultado econômico do exercício social, demonstrando-o
de forma clara e sintética, para, em seguida, atender de forma extra contábil
às exigências das legislações do IRPJ e da Contribuição Social sobre o
Lucro, determinando a base de cálculo fiscal para formação das provisões
destinadas ao pagamento desses tributos, as quais serão abatidas do resultado
econômico (contábil), para determinação do lucro líquido à disposição dos
acionistas, sócios ou titulares de firma individual.
Evidentemente, para atender a esse objetivo é imprescindível uma escrituração
contábil regular, observando-se os princípios fundamentais de contabilidade, sem os
quais não teremos condições técnicas de apurar o exato resultado econômico do
exercício social.
A partir daí, executa-se a escrituração fiscal pertinente aos ajustes (adições
e exclusões) do resultado contábil, consoante à legislação tributária. No caso do
Imposto de Renda da Pessoa Jurídica (
IRPJ
), a escrituração fiscal é feita no livro
fiscal denominado de "Livro de Apuração do Lucro Real".
Na visão de Oliveira et al. (2004), a contabilidade tributária envolve como
principais funções e atividades:
- escrituração dos documentos fiscais em livros próprios ou auxiliares,
correspondentes a impostos como:
IRPJ
,
IPI
,
ICMS
,
ISS
e outros, com a
66
finalidade de determinar o montante do tributo a ser recolhido dentro do
prazo e após o encerramento do período de apuração;
- apuração, com exatidão, do resultado tributável para fins do Imposto de
Renda (
IRPJ
) e da Contribuição Social sobre o Lucro (
CSL
), com base
na legislação fiscal pertinente, bem como para o cálculo das provisões
contábeis destinadas ao pagamento desses tributos;
- preenchimento de guias de recolhimento, informando ao Setor Financeiro
de Contas a Pagar da entidade sobre o valor e os prazos de recolhimentos,
além de emitir e providenciar a entrega aos respectivos órgãos competentes
dos formulários estabelecidos;
- registro contábil das provisões relativas aos tributos a recolher, em face do
princípio da competência de exercício, tendo em vista que a contabilidade
tributária tem a responsabilidade de informar correta e oportunamente o
valor dos tributos a serem recolhidos;
- orientação fiscal para todas as unidades da empresa ou das sociedades
coligadas e controladas. É importante a correta orientação fiscal e tributária,
pois muitas vezes esta representa relevante economia com impostos.
O estudo da contabilidade tributária tem atraído, de forma significativa, os
que desejam desenvolver um planejamento tributário como forma de minimizar o
ônus tributário a que estão submetidos, procedimento este indispensável de economia
de tributos, pela adoção de meios lícitos, dos quais se busca obter a melhor vantagem
fiscal possível. Percebe-se que estudos e a aplicação da contabilidade geral passaram
a apresentar abordagens capazes de fornecer informações econômicas imprescindíveis
para a tomada de decisões.
O ensino de contabilidade vem passando por mudanças significativas,
obrigando as instituições de ensino superior a adequar suas disciplinas à realidade
profissional do contador. Nos currículos desses cursos já tem sido inserida, por
67
sugestão da diretriz curricular editada pelo próprio
MEC
, a disciplina Contabilidade
Tributária (
OLIVEIRA
et al., 2004).
3.2 LIVROS DE ESCRITURAÇÃO CONTÁBEIS E FISCAIS
A responsabilidade pela escrituração contábil das pessoas jurídicas é de
atribuição do contabilista legalmente habilitado. Sua responsabilidade profissional é
exigida perante a lei comercial, civil e fiscal, devendo firmar sua assinatura nas
demonstrações contábeis e livros contábeis e fiscais. Caracteriza-se como ato
criminoso, para todos os efeitos legais, a elaboração e assinatura de qualquer
documento ou demonstração contábil que contenha informações preparadas de má-fé,
inverídicas, tendenciosas.
3.2.1 Livros Contábeis Obrigatórios
O Livro "Diário" é de uso obrigatório, tanto pela legislação societária como
pela legislação fiscal, utilizado para o registro de todo o movimento diário de
operações, que modificam ou possam vir a modificar a situação patrimonial da
pessoa jurídica.
Deve conter termos de abertura e de encerramento, e ser submetido à
autenticação no órgão competente do Registro do Comércio. Quando se tratar de
sociedade civil, a autenticação é feita no Registro Civil de Pessoas Jurídicas ou no
Cartório de Registro de Títulos e Documentos (
RIR
/99
,
art. 258).
O Livro "Razão" é também um livro contábil obrigatório, que serve para resumir
e totalizar, por nomenclatura de contas e de subcontas, os lançamentos efetuados
do Livro Diário. A pessoa jurídica tributada com base no lucro real deve mantê-lo em
boa ordem, seguindo as normas contábeis recomendadas. O Livro Razão pode ser
encadernado em formato de livro ou por meio de fichas e formulários. A escrituração
deverá ser sempre individualizada, obedecendo à ordem cronológica das operações.
68
Não sendo mantidas as condições legais estabelecidas para o Livro Razão, implicará
arbitramento do lucro da pessoa jurídica (
RIR
/99
,
art
.
259).
O Regulamento do Imposto de Renda determina também que se mantenha
em boa ordem esses livros e respectiva documentação, enquanto não houver prescrito
eventuais ações que sejam pertinentes às operações neles registradas, ou que possam
modificar a situação patrimonial.
3.2.2 Livros Fiscais Obrigatórios
Segundo a legislação do Imposto de Renda (
RIR
/99 art. 260), a pessoa jurídica,
além dos livros de contabilidade previstos em leis e regulamentos, o contribuinte
deve possuir todos os livros exigidos pela legislação federal, estadual e municipal
devidamente registrados e autenticados no Registro do Comércio ou Juntas Comerciais.
Pela legislação do Estado do Paraná (Decreto n.
o
1980/2007
RICMS
) são
obrigatórios os seguintes livros: I - Registro de Entradas, modelo 1; II - Registro de
Entradas, modelo 1-A; III - Registro de Saídas, modelo 2; IV - Registro de Saídas,
modelo 2-A; V - Registro de Controle da Produção e do Estoque, modelo 3;
VI - Registro de Impressão de Documentos Fiscais, modelo 5; VII - Registro de
Utilização de Documentos Fiscais e Termo de Ocorrências, modelo 6; VIII - Registro de
Inventário, modelo 7; IX - Registro de Apuração do
ICMS
, modelo 9; X - Movimentação
de Combustíveis; XI - Movimentação de Produtos.
Os livros exigidos pela legislação federal relativos ao Imposto sobre
Produtos Industrializados (
IPI
) são os mesmos de Entradas e Saídas da Legislação
Estadual e mais o Registro de Apuração do
IPI
.
É também de uso obrigatório o Livro de Apuração do Lucro Real para as
pessoas jurídicas que estão sujeitas a tributação do imposto de renda pelo Lucro
Real. A escrituração desse livro consiste no que segue (
RIR
/99 art. 262):
a) lançar os ajustes do lucro líquido do período de apuração;
b) transcrever a demonstração do lucro real;
69
c) manter os registros de controle de prejuízos fiscais a compensar em
períodos de apuração subseqüentes, do lucro inflacionário a realizar,
da depreciação acelerada incentivada, da exaustão mineral, com base
na receita bruta, bem como dos demais valores que devam influenciar
a determinação do lucro real de períodos de apuração futuros e não
constem da escrituração comercial;
d) manter os registros de controle dos valores excedentes a serem utilizados
no cálculo das deduções nos períodos de apuração subseqüentes, dos
dispêndios com programa de alimentação ao trabalhador, vale-transporte
e outros previstos nesse Decreto.
O livro fiscal de escrituração obrigatória pelas empresas prestadoras de
serviços depende da legislação de cada município, porém é comum a denominação
Livro de Registro de prestação de serviços.
3.3 PRÁTICAS DE APURAÇÃO DO IMPOSTO DE RENDA DAS PESSOAS
JURÍDICAS
3.3.1 Fato Gerador do Imposto
Consoante o disposto no art. 43 do
CTN
, alguns aspectos devem ser
destacados, tais como: a hipótese de incidência do imposto sobre a renda é a
aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica da renda (produto do capital,
do trabalho ou da combinação de ambos) e de proventos de qualquer natureza
(acréscimos patrimoniais).
Por disponibilidade econômica ou jurídica entende-se um conjunto de bens,
valores e/ou títulos por uma pessoa jurídica ou física, passível de ser convertido de
imediato em numerários.
Para estar sujeita à tributação do Imposto de Renda, a disponibilidade deve
ser efetivamente adquirida, não se cogitando sua incidência se houver apenas a
potencialidade de se adquirirem tais disponibilidades (
FABRETTI
, 205).
70
Para a ocorrência do fato gerador do imposto das pessoas jurídicas é
necessária a constatação de resultados positivos (lucros) em suas operações industriais,
comerciais ou de prestações de serviços, além dos acréscimos patrimoniais decorrentes
de ganhos de capital, sendo o imposto devido conforme os rendimentos forem sendo
auferidos ou ganhos (
OLIVEIRA
, 2005).
3.3.2 Base de Cálculo do Imposto e Alíquota
O art. 44 do
CTN
dispõe que a base de cálculo do imposto é o montante
real, presumido ou arbitrado, das rendas e proventos tributáveis. Em decorrência,
surgiram os conceitos de: Lucro Real, Lucro Presumido e Lucro Arbitrado.
Essas três modalidades de tributação atualmente incidem para o cálculo do
Imposto de Renda e da Contribuição social devidos pelas pessoas jurídicas sobre os
lucros obtidos em determinado período.
Oliveira et al. (2004, p.176) fazem as seguintes distinções entre o lucro
real, presumido e arbitrado:
Quanto ao Lucro Real: "É o lucro líquido do período apurado na
escrituração comercial, denominado de lucro contábil, ajustado pelas adições,
exclusões e compensações autorizadas pela legislação do Imposto de Renda".
Enquanto o lucro presumido: "É uma forma simplificada de apuração da
base de cálculo dos tributos com o Imposto de Renda e da contribuição social,
restrita aos contribuintes não obrigados ao regime de apuração de tributação com
base no lucro real".
Já o lucro arbitrado:
É um recurso utilizado pelas autoridades fiscais, quase sempre como última
alternativa, que só deve ser aplicado quando houver ausência absoluta de
confiança na escrituração contábil do contribuinte, devido à falta ou insuficiência
de elementos concretos que permitam a identificação ou verificação da base
de cálculo utilizada na tributação do lucro real ou arbitrado.
71
Essas três modalidades de tributação do imposto de renda das pessoas
jurídicas podem ser mais bem entendidas quando analisadas por meio da figura 2.
FIGURA 2 - REGIMES DE TRIBUTAÇÃO DO IRPJ
FONTE: Adaptado de Deloitte Touche Tohmatsu Auditores Independentes
3.3.3 Tributação com Base no Lucro Real
Para Nilton Latorraca (2000) apud Oliveira et al. (2004), a expressão Real é
usada pelo
CTN
em oposição aos termos presumido e arbitrado, com o principal
objetivo de eximir o que existe de fato, verdadeiro, ou seja, o que não é presumido ou
arbitrado. Verdadeiro no sentido do que é convencional ou no sentido do que é aceito
para todos os fins e efeitos de direito. Contabilmente falando, pode-se concluir que o
lucro real é aquele realmente apurado pela contabilidade, com base na completa
escrituração contábil fiscal, com estrita e rigorosa observância dos princípios
fundamentais de contabilidade e demais normas fiscais e comerciais.
As pessoas jurídicas podem optar pela tributação com base no lucro real
anual, alternativamente pela apuração em cada trimestre do exercício. Mesmo assim,
os recolhimentos dos tributos devem ser efetuados mensalmente.
Caso a opção seja pelo lucro real anual, as pessoas jurídicas devem efetuar
os recolhimentos mensais com base em estimativas. Essa opção de lucro real anual
não permite à pessoa jurídica mudar de tributação pelo lucro presumido.
72
De acordo com o art. 246 do
RIR
/99, estão obrigadas à apuração do lucro
real as pessoas jurídicas:
a) Cuja receita total, no ano-calendário anterior, seja superior a 48.000.000
(quarenta e oito milhões de reais), ou proporcional ao número de meses
do período, quando inferior a doze meses;
b) Cujas atividades sejam de bancos comerciais, bancos de investimentos,
bancos de desenvolvimento, caixas econômicas, sociedades de crédito,
financiamento e investimento, sociedades de crédito imobiliário, sociedades
corretoras de títulos, valores mobiliários e câmbio, distribuidoras de títulos e
valores mobiliários, empresas de arrendamento mercantil, cooperativas
de crédito, empresas de seguros privados e de capitalização e entidades
de previdência privada aberta;
c) Que tiverem lucros, rendimentos ou ganhos de capital oriundo do exterior;
d) Que, autorizadas pela legislação tributária, usufruam de benefícios
fiscais relativos à isenção ou redução do imposto;
e) Que, no decorrer do ano-caledário, tenham efetuado pagamento mensal
pelo regime de estimativa;
f) Que explorem as atividades de prestação cumulativa e contínua de
serviços de assessoria creditícia mercadológica, gestão de crédito, seleção
e riscos, administração de contas a pagar e a receber, compras de direitos
creditórios resultantes de vendas mercantis a prazo ou de prestação de
serviços (factoring);
g) Que explorem atividades envolvidas na compra e venda de loteamento,
incorporações e construções de imóveis.
3.3.4 Ajustes para Fins de Determinar o Lucro Real
3.3.4.1 Adições ao lucro líquido
Na determinação do lucro real, serão adicionados ao lucro líquido do
período de apuração (
RIR
/99 art. 249):
- Os custos, despesas, encargos, perdas, provisões, participações e quaisquer
outros valores deduzidos na apuração do lucro líquido que, de acordo
com este Decreto, não sejam dedutíveis na determinação do lucro real;
- Os resultados, rendimentos, receitas e quaisquer outros valores não
incluídos na apuração do lucro líquido que, de acordo com este Decreto,
devam ser computados na determinação do lucro real.
- Ressalvadas as disposições especiais deste Decreto, as quantias tiradas
dos lucros ou de quaisquer fundos ainda não tributados para aumento do
capital, para distribuição de quaisquer interesses ou destinadas a reservas,
quaisquer que sejam as designações que tiverem, inclusive lucros suspensos
e acumulados;
73
- Os pagamentos efetuados à sociedade civil de que trata o § 3.
o
do art. 146
quando esta for controlada, direta ou indiretamente, por pessoas físicas
que sejam diretores, gerentes, controladores da pessoa jurídica que pagar
ou creditar os rendimentos, bem como pelo cônjuge ou parente de primeiro
grau das referidas pessoas;
- Os encargos de depreciação, apropriados contabilmente, correspondentes
ao bem totalmente depreciado em virtude de gozo de incentivos fiscais
previstos;
- As perdas incorridas em operações iniciadas e encerradas no mesmo dia
(Day-trade), realizadas em mercado de renda fixa ou variável;
- As despesas com alimentação de sócios, acionistas e administradores,
ressalvado o disposto na alínea "a" do inciso II do art. 622 (Lei n.
o
9.249,
de 1995, art. 13, inciso IV);
- As contribuições não compulsórias, exceto as destinadas a custear
seguros e planos de saúde, e benefícios complementares assemelhados
aos da previdência social, instituídos em favor dos empregados e
dirigentes da pessoa jurídica (Lei n.
o
9.249, de 1995, art. 13, inciso V);
- As doações, exceto as referidas nos Arts. 365 e 371 do RIR e os brindes;
- O valor da contribuição social sobre o lucro líquido, registrado como
custo ou despesa operacional;
- As perdas apuradas nas operações realizadas nos mercados de renda
variável e de swap, que excederem os ganhos auferidos nas mesmas
operações;
- O valor da parcela da Contribuição para o Financiamento da Seguridade
Social - COFINS, compensada com a Contribuição Social sobre o Lucro
Líquido.
3.3.4.2 Exclusões e compensações
Na determinação do lucro real, poderão ser excluídos do lucro líquido do
período de apuração (
RIR
/99 art. 250):
- Os valores cuja dedução seja autorizada por este Decreto e que não tenham
sido computados na apuração do lucro líquido do período de apuração;
- Os resultados, rendimentos, receitas e quaisquer outros valores incluídos
na apuração do lucro líquido que, de acordo com este Decreto, não
sejam computados no lucro real;
- O prejuízo fiscal apurado em períodos de apuração anteriores, limitada a
compensação a trinta por cento do lucro líquido ajustado pelas adições e
exclusões previstas neste Decreto, desde que a pessoa jurídica mantenha
os livros e documentos, exigidos pela legislação fiscal, comprobatórios
do prejuízo fiscal utilizado para compensação;
- Os rendimentos e ganhos de capital nas transferências de imóveis desa-
propriados para reforma agrária, quando auferidos pelo desapropriado;
- Os dividendos anuais mínimos distribuídos pelo Fundo Nacional de
Desenvolvimento;
74
- Os juros produzidos pelos Bônus do Tesouro Nacional - BTN e pelas
Notas do Tesouro Nacional - NTN, emitidos para troca voluntária por
Bônus da Dívida Externa Brasileira, objeto de permuta por dívida externa
do setor público, registrada no Banco Central do Brasil, bem assim os
referentes aos Bônus emitidos pelo Banco Central do Brasil, [...].
- Os juros reais produzidos por Notas do Tesouro Nacional - NTN, emitidas
para troca compulsória no âmbito do Programa Nacional de Privatização -
PND, controlados na parte "B" do LALUR, os quais deverão ser computados
na determinação do lucro real no período do seu recebimento;
- A parcela das perdas adicionadas conforme o disposto no inciso X do
parágrafo único do art. 249, a qual poderá, nos períodos de apurações
subseqüentes, ser excluída do lucro real até o limite correspondente à
diferença positiva entre os ganhos e perdas decorrentes das operações
realizadas nos mercados de renda variável e operações de swap.
3.3.5 Base de Cálculo do Imposto
O lucro real é apurado a partir do resultado contábil do período-base, logo
pressupõe escrituração contábil regular, cuja apuração da base de cálculo fiscal
pode encontrar um valor positivo (lucro) ou negativo (prejuízo).
Desta forma, o lucro contábil segundo o conceito do Imposto de Renda
(resultado contábil antes do
IR
) é informado no Livro de Apuração do Lucro Real
(
LALUR
) para ser ajustado mediante adições e exclusões e compensações admitidas
por lei, apurando-se o lucro real ou seja: Lucro Líquido antes do
IRPJ
+ Adições –
Exclusões – Compensações =
LUCRO REAL
.
3.3.6 Escrituração do
LALUR
Para ilustrar a forma de escrituração deste livro fiscal, utilizamos o modelo
oficial, inclusive com as instruções consoantes à própria legislação, podendo
também ser escriturado pelo sistema eletrônico.
O livro é composto da "Parte A", que serve para o registro dos ajustes do
lucro líquido do exercício, e da "Parte B", utilizada para o controle de valores que
servirão para ajustar o lucro líquido de exercícios seguintes.
75
Na "Parte A" são escriturados ajustes do lucro líquido do período de forma
individualizada e com clareza, indicando, quando for o caso, a conta ou subconta
cujos valores tenham sido registrados na escrituração comercial, bem como o número
do livro e a data em que foram efetuados os respectivos lançamentos contábeis,
sobre os quais se referem as adições ou exclusões.
Para exemplificar a escrituração fiscal dessa parte do livro, vamos admitir
que tenha havido durante o ano-base as operações anotadas no quadro 1.
QUADRO 1 - LIVRO DE APURAÇÃO DO LUCRO REAL – PARTE "A" - REGISTRO DOS AJUSTES DO LUCRO
LÍQUIDO DO EXERCÍCIO
DATA HISTÓRICO ADIÇÕES EXCLUSÕES
Doações indedutíves, lançadas no livro diário
n.
o
21 em 15/06/2003, na página 152 6.200,00
idem em 10/09/2003, na página 258 4.500,00
31/12/2003
idem em 10/12/2003, na página 420 8.600,00 19.300,00
Multas Fiscais, lançadas no livro diário n.
o
21
em 02/03/2003, na página 32 22.500,00
31/12/2003
idem em 30/07/2003, na página 211 14.200,00 36.700,00
Despesas indedutíves - Brindes, lançadas no
livro diário n.
o
21 em 22/12/2003, página 450 5.200,00
31/12/2003
idem em 23/12/2003, na página 465 3.500,00 8.700,00
Despesas indedutíves -Viagens e Estadias,
lançadas no diário n.
o
21, em 22/02/2003, pág. 25 12.600,00
31/12/2003
idem em 30/12/2003, na página 470 6.500,00 19.100,00
31/12/2003
Resultado negativo (Prejuízo) apurado na avaliação
por equivalência patrimonial da Coligada Santa-fé,
lançado em 31/12/03 no livro diário n.
o
21, pág. 479 125.460,00
31/12/2003
Resultado Positivo (Lucro) apurado na avaliação
por equivalência patrimonial da Coligada Bompreço
lançado em 31/12/03 no livro diário n.
o
21, pág. 479 232.600,00
31/12/2003
Dividendos recebidos de investimentos avaliados
pelo custo de aquisição, lançado as conta de receitas
em 05/05/2003, no diário n.
o
21 às fls. 142 2.300,00
Contribuição Social s/ o Lucro, lançada em
31/12/2003, no diário n.
o
21, fls. 480 27.090,00
31/12/2003
SOMAS DAS ADIÇÕES E EXCLUSÕES 236.350,00 234.900,00
FONTE: O autor
Após os lançamentos de ajustes do lucro líquido do período, conforme o
exemplo, é necessário que na data de encerramento do período de apuração dos
impostos (trimestral ou anual) seja transcrita, também, a demonstração do lucro real,
devendo conter:
76
a) o lucro ou prejuízo líquido constante da escrituração comercial, apurado
no período de incidência;
b) as adições ao lucro líquido, discriminadas item por item, agrupados os
valores de acordo com sua natureza, e a soma das adições;
c) as exclusões do lucro líquido, discriminadas item por item, agrupados
os valores de acordo com sua natureza, e a soma das exclusões;
d) o subtotal, obtido pela soma algébrica do lucro ou prejuízo líquido do
período com as adições e exclusões;
e) as compensações que estejam sendo efetivadas no período, cuja soma
não pode exceder a 30% do valor positivo do item d;
f) o lucro real do período ou o prejuízo do período a compensar em
períodos subseqüentes.
Conforme a escrituração demonstrada no quadro 1, podemos resumir os
ajustes fiscais conforme "Demonstração do Lucro Real" no quadro 2.
QUADRO 2 - PARTE "A" - REGISTRO DOS AJUSTES DO LUCRO LÍQUIDO DO EXERCÍCIO
DEMONSTRAÇÃO DO LUCRO REAL DO ANO-BASE 2003
LUCRO LÍQUIDO ANTES DO IRPJ 432.000,00
ADIÇÕES 236.350,00
Doações indedutíves 19.300,00
Multas Fiscais 36.700,00
Despesas indedutíves - Brindes 8.700,00
Despesas indedutíves - Viagens e Estadias 19.100,00
Resultado negativo de Coligadas 125.460,00
Contribuição Social s/ o Lucro 27.090,00
EXCLUSÕES 234.900,00
Resultado Positivo de Coligadas 232.600,00
Dividendos de outras Sociedades 2.300,00
Lucro Real antes da compensação de Prejuízos 433.450,00
Compensação de Prejuízo fiscal anterior (Parte "B") 30% 130.035,00
LUCRO REAL 303.415,00
PROVISÃO PARA IRPJ DO EXERCÍCIO 51.853,75
IRPJ - aplicação da alíquota geral 15% 45.512,25
Adicional s/ o lucro excedente a 240.000 ano 10% 6.341,50
FONTE: O autor
Na "Parte B" serão mantidos os registros de controle de valores. Pela sua
característica, integrarão a tributação de períodos subseqüentes, quer como adição
77
(valores relativos à depreciação acelerada incentivada), quer como exclusão (despesas
de ágios amortizados de investimentos avaliados por equivalência patrimonial diferidos
até a realização daqueles investimentos), e também por compensação (prejuízos
fiscais de períodos de apuração anteriores), consoante demonstrativo no quadro 3.
QUADRO 3 - PARTE "B" - CONTROLE DE VALORES PARA AJUSTES DO LUCRO LÍQUIDO DE EXERCÍCIOS
CONTA: PREJUÍZO FISCAL
ATUALIZAÇÃO DE VALOR CONTROLE DE VALORES
DATA HISTÓRICO
Mês Valor Coef. Débito Crédito Saldo D/C
31.12.2002
Prej. Fiscal ano-base 2002 cfme.
Demonstrativo fls. xx Parte "A" 12.02 222.354,00 222.354,00 C
31.12.2003
Prej. Fiscal compensado no limite de 30%
do lucro Real deste exercício. 12.03 130.035,00 92.319,00 C
FONTE: O autor
O LALUR
pode ser escriturado também mediante a utilização de sistema
eletrônico de processamento de dados, desde que observadas as normas baixadas
pela Secretaria da Receita Federal.
3.3.7 Sistema de Recolhimento Mensal do Imposto por Estimativa
As pessoas jurídicas tributadas com base no lucro real anual devem efetuar
mensalmente recolhimentos do imposto a título de antecipações, com base em
estimativas, de tal forma a suspender ou reduzir esses recolhimentos se estiver
fundamentada em balanços ou balancetes periódicos. Esta opção impede a pessoa
jurídica de mudar para o regime de tributação com base no lucro presumido.
Ao encerrar o exercício social, a pessoa jurídica que optar por essa forma
de recolhimento deve apurar o imposto devido do exercício, com base no lucro real
anual, e elaborar uma declaração de ajuste. O saldo da diferença entre o imposto
devido com base no lucro real e o recolhido por estimativa poderá ser: a) positivo,
para ser recolhido em quota única até o último dia útil do mês de março do ano
seguinte; b) negativo, podendo então ser compensado com o imposto devido nos
meses subseqüentes do ano-calendário, ficando assegurada possibilidade de se
requerer a restituição do valor pago a maior.
78
Os recolhimentos mensais seguem o critério de estimativa de lucro tributado,
de acordo com o Regulamento do Imposto de Renda, e devem ser calculados mediante
a aplicação dos percentuais sobre a receita bruta auferida das atividades dos
contribuintes constantes do quadro 4.
Os percentuais de estimativas de lucro tributável servem também para
serem aplicados nos recolhimentos tanto no regime de Lucro Real, como no caso de
Lucro Presumido ou Arbitrado.
QUADRO 4 - BASE DE CÁLCULO PARA ESTIMATIVA DO RECOLHIMENTO MENSAL DO IRPJ
PERCENTUAL
s/ RECEITA
•
Receita bruta mensal auferida na revenda, para consumo, de combustível
derivado de petróleo, álcool etílico carburante e gás natural.
1,6
•
Venda de produtos de fabricação própria;
•
Venda de mercadorias adquiridas para revenda;
•
Receita da industrialização de produtos em que a matéria-prima, produto
intermediário ou o material de embalagem tenham sido fornecidos por quem
encomendou a industrialização;
•
Receita da atividade rural;
•
Receita a prestação de serviços hospitalares;
•
Receita a prestação de serviços de transporte de cargas;
•
Receita das atividades de loteamento de terrenos, incorporação imobiliária e
venda de imóveis construídos ou adquiridos para revenda;
•
Receita de outras atividades não caracterizadas como prestação de serviços.
8
•
Receita bruta mensal auferida pela prestação de serviços de transporte, exceto
o de cargas.
16
•
Receita da prestação de serviços relativos ao exercício de profissão legalmente
regulamentada;
•
Receita da intermediação de negócios;
•
Receita da administração, locação ou cessão de bens imóveis, móveis ou
direitos de qualquer natureza;
•
Receita da construção por administração ou por empreitada unicamente de
mão-de-obra;
•
Receita da prestação cumulativa e contínua de serviços de assessoria
creditícia, mercadológica, gestão de crédito, seleção de riscos, administração
de contas a pagar e a receber, e compras de direitos creditórios resultantes de
vendas mercantis a prazo ou de prestação de serviços (factoring);
•
Receita da prestação de qualquer outra espécie de serviço não mencionada
neste subitem.
As atividades de corretagem (seguros, imóveis etc.) e as de representação
comercial são consideradas atividades de intermediação de negócios.
32
FONTE: Adaptado do Manual DIPJ-2007
Devem ser acrescidos ainda, para fins de determinação da base de cálculo
do imposto, conforme o disposto na legislação: os ganhos de capital, as demais
receitas e os resultados positivos decorrentes de receitas não compreendidas na
79
atividade, incluindo os rendimentos auferidos nas operações de mútuo realizadas
entre pessoas jurídicas controladoras, controladas, coligadas ou interligadas; os ganhos
auferidos na alienação de participações societárias permanentes em sociedades
coligadas e controladas; e a receita de locação de imóvel, quando não for este o
objeto social da pessoa jurídica.
Não integram a base de cálculo do imposto de renda mensal, consoante
legislação: os rendimentos e ganhos líquidos produzidos por aplicação financeira de
renda fixa e variável; o rendimento auferido em operações de mútuo e de compra
vinculada à revenda, no mercado secundário, tendo por objeto ouro, ativo financeiro;
o rendimento auferido no resgate de quotas de fundo de investimento, clube de
investimento e outros fundos da espécie renda variável; os rendimentos auferidos
em operações de swap.
Para melhor entendimento da metodologia de cálculo do Imposto de Renda,
para fins de recolhimentos mensais por estimativa (o valor definitivo de imposto é
determinado pelo Lucro Real), segue o exemplo de apuração demonstrado no
quadro 5.
QUADRO 5 - DEMONSTRATIVO DA APURAÇÃO DA BASE DE CÁLCULO E DO IMPOSTO DE RENDA
POR ESTIMATIVA
VENDAS DE
MERCADORIAS
PRESTAÇÃO DE
SERVIÇOS
1. Receitas Brutas 500.000 60.000
2. Deduções 69.000 0
2.1 Imposto s/ Produtos Industrializados 50.000 0
2.2 Vendas Canceladas e Devoluções 15.000 0
2.3 Descontos Incondicionais 4.000 0
3. Receita Líquida para efeito da base de cálculo 431.000 60.000
4. Aplicação dos Percentuais sobre a receita 8% 32%
5. Lucro estimado (3 X 4) 34.480 19.200
6. Total do Lucro Estimado (5a+5b) 53.680
7. Acréscimos dos ganhos de capital (Venda de Imobilizado,
Receita de locação e Rendimentos entre coligadas)
38.000
8. Base Cálculo do imposto devido no mês 91.680
9. Imposto devido no mês por estimativa 20.920
9.1 Alíquota de 15% de 91.680 13.752
9.2 Adicional de 10% s/ o excesso do lucro estimado de
R$ 91.680 em relação ao limite de R$ 20.000 = 10%
de 71.680
7.168
10. Deduções do imposto 600
10.1 Incentivos fiscais 550
10.2 IRRF s/ ganhos de capital 50
11. Imposto de Renda a recolher no mês 20.320
FONTE: Adaptado de Oliveira et al. (2004)
80
A pessoa jurídica que constatar haver recolhido o imposto calculado por
estimativa em valor superior ao que for apurado por meio de balancete ou balanço
do exercício em andamento poderá suspender o recolhimento da estimativa naquele
mês ou nos meses subseqüentes até o limite das diferenças de recolhimento (a maior
por estimativa). Embora os recolhimentos mensais sejam por estimativas, nada
impede que a pessoa jurídica realize o levantamento de balancetes mensais com a
finalidade de suspender os recolhimentos se o valor estimado for sempre acima do
contábil, principalmente quando estiver operando com prejuízo operacional e fiscal.
3.3.8 Tributação com Base no Lucro Presumido
Uma forma mais simplificada de tributação do Imposto de Renda das
Pessoas Jurídicas é o da tributação com base no lucro presumido, desde que não
estejam obrigadas a tributar pelo lucro real. A opção por esse regime de tributação
se faz no primeiro trimestre, mediante a manifestação do recolhimento da primeira
quota ou quota única do imposto devido no trimestre, com o código de arrecadação
específico dessa opção, desde que sua receita bruta anual seja inferior a quarenta e
oito milhões de reais.
A pessoa jurídica que iniciar suas atividades no ano-calendário em andamento
manifestará a opção por esse regime de tributação mediante o pagamento da
primeira quota ou quota única do imposto que corresponder ao período de apuração
do início de atividade.
De acordo com o Art. 527 do
RIR
/99, a empresa que optar pela tributação
com base em presumido deverá manter:
I - escrituração contábil nos termos da legislação comercial;
II - Livro Registro de Inventário, no qual deverão constar registrados os
estoques existentes no término do ano-calendário;
III - em boa guarda e ordem, enquanto não decorrido o prazo decadencial e
não prescritas eventuais ações que lhes sejam pertinentes, todos os livros
de escrituração obrigatórios pela legislação fiscal específica, bem como os
documentos e demais papéis que serviram de base à escrituração comercial
e fiscal.
81
Entretanto, observa o parágrafo único desse mesmo artigo, haverá a
dispensa de escrituração contábil nos termos da legislação comercial se a pessoa
jurídica, no decorrer do ano-calendário, mantiver o controle financeiro por meio de
Livro Caixa, no qual deverá estar escriturada toda a movimentação financeira,
inclusive bancária.
Sobre este aspecto, manifestam-se Oliveira et al. (2004, p.179):
É oportuno salientar que algumas pessoas jurídicas mantêm normalmente a
completa escrituração contábil, com a rigorosa aplicação das normas e princípios
fundamentais de contabilidade, e, mesmo assim, optam pela tributação com
base no lucro presumido. Aliás, tem-se, nesse caso, a figura do adequado
planejamento tributário, ou seja, o contribuinte exerce conscientemente a
melhor opção para ele, entre a tributação pelo lucro real e pelo lucro presumido,
visando à redução de sua carga tributária.
Não podem optar por esse regime de tributação, mesmo que a receita
bruta seja inferior a quarenta e oito milhões, as empresas:
a) que já efetuaram o pagamento mensal pelo regime de tributação
com base no lucro real, inclusive com base no balanço de suspensão
do imposto;
b) cujas atividades sejam de instituições financeiras ou equiparadas;
c) que obtiveram lucros, rendimentos, ganhos de capital oriundo do exterior;
d) que são beneficiárias de isenções ou reduções do Imposto de Renda;
e) que exercem as atividades de factoring.
O lucro presumido será determinado pela aplicação de percentuais variáveis,
conforme o ramo de atividades de cada pessoa jurídica, nos mesmos termos já
mencionados no tópico 3.3.7 (ver quadro 4), devendo também ser adicionados os
ganhos de capital e demais receitas não-operacionais apurados pela pessoa jurídica
em cada trimestre do ano-calendário.
A pessoa jurídica poderá deduzir do
IRPJ
devido no trimestre o imposto
pago ou retido na fonte sobre as receitas que integram a base de cálculo, bem como o
saldo referente ao imposto pago a maior ou indevidamente em períodos anteriores.
82
Tendo em vista que a opção da pessoa jurídica enquadrada no Lucro
Presumido requer a mesma modalidade de apuração do imposto (ver quadro 5), porém
de forma trimestral para o recolhimento, entendemos desnecessário apresentar
novamente o modelo da prática de apuração nessa modalidade de tributação.
3.3.9 Tributação com Base no Lucro Arbitrado
O arbitramento do lucro tributável é uma prerrogativa da autoridade fiscal.
Por meio deste artifício legal, o fisco poderá arbitrar o lucro da pessoa jurídica autuando
de ofício o recolhimento do imposto.
O arbitramento do lucro acontece quando a escrituração contábil e fiscal do
contribuinte for desclassificada pela autoridade fazendária nas seguintes hipóteses
mencionadas na legislação:
a) se o contribuinte obrigado à tributação com base no lucro real não
mantiver escrituração na forma das leis comerciais e fiscais ou deixar
de elaborar as demonstrações financeiras exigidas pela legislação fiscal;
b) se a escrituração a que estiver obrigado o contribuinte revelar evidentes
indícios de fraude ou contiver vícios, erros ou deficiências que a tornem
imprestável para: identificar a efetiva movimentação financeira, inclusive
bancária; ou determinar o lucro real;
c) se o contribuinte deixar de apresentar à autoridade tributária os livros e
documentos da escrituração comercial e fiscal, ou o Livro Caixa, no
caso de opção pelo lucro presumido;
d) se o contribuinte optar individualmente pela tributação com base no
lucro presumido;
e) se o comissário ou representante de pessoa jurídica estrangeira deixar
de escriturar e apurar o lucro de sua atividade separadamente do lucro
do comitente, residente ou domiciliado no exterior;
83
f) se o contribuinte não mantiver, em boa ordem e segundo as normas
contábeis recomendadas, o Livro Razão ou fichas utilizadas para
resumo, e totalizar, por conta ou subconta, os lançamentos efetuados
no Livro Diário.
O lucro arbitrado será apurado pela aplicação de percentuais variáveis, de
acordo com o ramo de atividades de cada pessoa jurídica, conforme já mencionados
no tópico 3.3.7 (ver quadro 4), acrescidos de 20%, consoante o art. 532 do
RIR
/99,
devendo também ser adicionados os ganhos de capital e demais receitas não
operacionais apurados pela pessoa jurídica em cada trimestre do ano-calendário.
A pessoa jurídica poderá apresentar sua declaração de rendimentos com
base no lucro arbitrado, em situações excepcionais, como: a ocorrência de caso
fortuito ou força maior que tenha acarretado na perda ou inutilização de livros fiscais
e demais dados que tornem impossível a apuração do
IRPJ
devido (Art. 531 do
RIR
/99).
Suponha-se, por exemplo, que tenha ocorrido uma inundação ou incêndio
no local onde estiverem guardados os livros e documentos fiscais da pessoa jurídica,
de modo que o cumprimento da obrigação tributária tenha sido afetado, estando,
com isso, prejudicado involuntariamente. Nestes casos, poderá a pessoa jurídica
utilizar-se do arbitramento para pagar o
IRPJ
, embora seja uma prerrogativa do fisco
quando entender que a escrituração do contribuinte não merece confiança ou que é
melhor desclassificá-la por atos ilícitos.
Caso não seja possível à fiscalização determinar o devido valor da receita
bruta, por meio de documento ou livros da pessoa jurídica, deverá então arbitrar o
lucro mediante a utilização de uma das seguintes alternativas de cálculo, consoante
o art. 535 do
RIR
:
I - um inteiro e cinco décimos do lucro real referente ao último período em
que a pessoa jurídica manteve escrituração de acordo com as leis comerciais
e fiscais;
II - quatro centésimos da soma dos valores do ativo circulante, realizável a
longo prazo e permanente, existentes no último balanço patrimonial conhecido;
84
III - sete centésimos do valor do capital, inclusive a sua correção monetária
contabilizada como reserva de capital, constante do último balanço
patrimonial conhecido ou registrado nos atos de constituição ou alteração
da sociedade;
IV - cinco centésimos do valor do patrimônio líquido constante do último
balanço patrimonial conhecido;
V - quatro décimos do valor das compras de mercadorias efetuadas no mês;
VI - quatro décimos da soma, em cada mês, dos valores da folha de pagamento
dos empregados e das compras de matérias-primas, produtos intermediários
e materiais de embalagem;
VII - oito décimos da soma dos valores devidos no mês a empregados;
VIII - nove décimos do valor mensal do aluguel devido.
A aplicação dessas alternativas fica a critério da autoridade lançadora, estando
as pessoas jurídicas sujeitas a limitações quanto à sua aplicação, dependendo de
suas atividades. Quanto ao arbitramento do lucro, deve ser proporcional ao número
de meses do período da ocorrência de excepcional idade.
A pessoa jurídica tributada com base no lucro arbitrado poderá deduzir do
IRPJ
devido no trimestre o imposto pago ou retido na fonte sobre as receitas que
integram a base de cálculo, bem como o saldo referente ao imposto pago a mais ou
indevidamente em períodos anteriores.
3.4 PRÁTICAS DE APURAÇÃO DA CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO
LÍQUIDO
Esta contribuição foi instituída pela Lei n.
o
7.689/88 com o objetivo de
financiar a seguridade social por meio dos lucros auferidos pelas pessoas jurídicas e
das entidades que lhe são equiparadas pela legislação do imposto de renda. É uma
contribuição de competência da União.
3.4.1 Base de Cálculo e Alíquota da Contribuição Social
A base de cálculo desta contribuição, para as empresas que são tributadas
pelo lucro real, é o resultado apurado pela contabilidade antes da provisão para o
85
imposto de renda, ajustada pelas adições, exclusões e compensações de bases
negativas de exercícios anteriores ajustados (prejuízos).
No caso de a pessoa jurídica apurar o
IRPJ
com base no lucro presumido
ou arbitrado, a
CSL
também terá de ser apurada nos mesmos moldes, porém o
percentual de presunção ou arbitramento do lucro tributável em 12% (32% para as
sociedades civis), definido pela legislação, acrescido dos ganhos de capital, receitas
financeiras e outras receitas, conforme veremos adiante.
O valor da contribuição a ser recolhida é então calculado mediante a
aplicação da alíquota de 9% sobre o lucro presumido ou arbitrado.
A tributação da
CSL
, quando a pessoa jurídica optar pela tributação com
base no lucro real, basicamente segue os mesmos moldes de apuração da base de
cálculo do próprio
IRPJ
(quadro 2, com pequenas alterações), ou seja, o resultado
contábil do trimestre ou anual é ajustado por adições e exclusões e compensações
autorizadas pela legislação constante das instruções da
DIPJ
2007:
ADIÇÕES
1. Provisões Não Dedutíveis;
2. Despesas Não Dedutíveis (Lei n.
o
9.249/1995, art. 13);
3. Outras Adições tais como:
a) os juros, decorrentes de empréstimos, pagos ou creditados à empresa
controlada ou coligada, independentemente;
b) a despesa com a constituição da provisão para perdas prováveis na
realização de investimentos;
c) o valor das perdas de capital por variação na percentagem de participação
no capital social de coligada ou controlada no Brasil, quando o inves-
timento for avaliado pela equivalência patrimonial;
d) o valor do ágio amortizado quando se tratar de instituições participantes
do Programa de Estímulo à Reestruturação do Sistema Financeiro, de
que trata a Lei n.
o
9.710/98;
e) as demais despesas indedutíveis para fins do IRPJ, que não sejam
usuais ou normais nos tipos de transações, operações ou atividades
da empresa, e não sejam necessárias à realização dessas atividades
e à manutenção da respectiva fonte produtora, caso não haja previsão
específica, neste manual, para inclusão em outra linha.
EXCLUSÕES
1. Reversão dos Saldos das Provisões Não Dedutíveis;
2. (-) Resultados Não Tributáveis de Sociedades.
86
As sociedades cooperativas que obedecerem ao disposto na legislação
específica indicarão, nesta linha, os resultados positivos das operações
realizadas com seus associados;
3. Lucros e Dividendos Derivados de Investimentos Avaliados pelo Custo
de Aquisição;
4. Ajustes por Aumento no Valor de Investimentos Avaliados pelo Patrimônio
Líquido;
5. Rendimentos e Ganhos de Capital Auferidos no Exterior;
6. Variações Cambiais Ativas (MP n.
o
1.858-10/1999, art. 30);
7. Variações Cambiais Passivas - Operações Liquidadas;
8. Ajuste Positivo a Valor de Mercado (Lei n.
o
10.637/2002, art. 35);
9. Parcela dos Lucros de Contratos de Construção por Empreitada ou
Fornecimento;
10. Receitas da Atividade Imobiliária Tributadas pelo RET Patrimônio de Afetação.
Da mesma forma que o
IRPJ
, a legislação da
CSL
também admite a
possibilidade de se apurar em exercícios anteriores as bases de cálculos negativos
para compensar com a base de cálculo positivo apurada no exercício ou em exercícios
futuros. O limite dessa compensação é também idêntico ao do
IRPJ
, ou seja, 30% da
base de cálculo negativa (prejuízo fiscal) que houver apurado em exercícios anteriores
e ainda não compensado.
Exemplificando, como já dissemos, o modelo de demonstrativo de apuração
da contribuição é bastante semelhante ao demonstrativo do
IRPJ
. A base de cálculo
para apuração da
CSL
tanto pode ser trimestral como anual, dependendo do regime de
tributação exercício pelo contribuinte, podendo ser demonstrado conforme o quadro 6.
QUADRO 6 - DEMONSTRATIVO DE APURAÇÃO DA CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO
LUCRO LÍQUIDO ANTES DO IRPJ 459.090,00
ADIÇÕES 209.260,00
Doações indedutíves 19.300,00
Multas Fiscais 36.700,00
Despesas indedutíves - Brindes 8.700,00
Despesas indedutíves -Viagens e Estadias 19.100,00
Resultado negativo de Coligadas 125.460,00
EXCLUSÕES 234.900,00
Resultado Positivo de Coligadas 232.600,00
Dividendos de outras Sociedades 2.300,00
Base de cálculo antes da compensação 433.450,00
Compensação base negativa de exercício anterior 30% 130.035,00
BASE DE CÁLCULO DO EXERCÍCIO 303.415,00
PROVISÃO PARA CSL DO EXERCÍCIO 9% 27.307,35
FONTE: O autor
87
3.4.2 Apuração dos Pagamentos Mensais da
CSL
por Estimativa
As pessoas jurídicas tributadas pelo Lucro Real são obrigadas a efetuar os
recolhimentos mensais da
CSL
também por estimativas e pelos mesmos critérios
utilizados para os recolhimentos do
IRPJ
. Porém, o percentual de estimativa de
lucros é de 12% (32% para as sociedades civis) aplicado sobre a receita bruta
auferida nas atividades.
Ao montante apurado a título de lucro estimado devem ser adicionados os
ganhos de capital, os rendimentos de aplicações financeiras, os mesmos do
exemplo de apuração para o
IRPJ
(ver quadro 5), teríamos a seguinte apuração para
a
CSL
, conforme demonstrado no quadro 7.
QUADRO 7 - DEMONSTRATIVO DE APURAÇÃO DA CONTRIBUIÇÃO SOCIAL
S/LUCRO POR ESTIMATIVA MENSAL
1. Receitas Brutas 560.000
1.1 Receita Bruta de Produtos 500.000
1.2 Receita Bruta de Serviços 60.000
2. Deduções 69.000
2.1 Imposto s/ Produtos Industrializados 50.000
2.2 Vendas Canceladas e Devoluções 15.000
2.3 Descontos Incondicionais 4.000
3. Receita Líquida para efeito da base de cálculo (1-2) 491.000
4. Aplicação dos Percentuais sobre a receita 12%
5. Lucro estimado (3 X 4) 58.920
6. Acréscimos dos ganhos de capital (Venda de Imobilizado,
Receita de locação e Rendimentos entre coligadas) 38.000
7. Base Cálculo do imposto devido no mês 96.920
8. Alíquota aplicável 9%
9. CSL devida no mês por estimativa 8.723
FONTE: O autor
Tanto o Imposto de Renda como a Contribuição Social a pagar, apurados
por estimativa pelas empresas submetidas ao regime de tributação com base no
lucro real anual, devem ser recolhidos mensalmente até o último dia útil do mês
subseqüente. As empresas que optarem pelo lucro trimestral, por sua vez, devem
recolher em quota única no mês seguinte ao trimestre de apuração, sem qualquer
acréscimo, podendo o contribuinte optar pelo desdobramento em três parcelas
mensais e iguais, mas com juros pela taxa Selic.
88
Assim como o imposto de renda retido na fonte é compensável com o
devido mensal ou trimestral por estimativa, as retenções na fonte da Contribuição
Social sobre o Lucro, obrigatórias pela Lei n.
o
10.833/03, também podem ser
compensáveis com as contribuições devidas por estimativas mensais ou trimestrais.
De acordo com o art. 30 da Lei n.
o
10.833 de 29 de dezembro de 2003,
estão sujeitas à retenção na fonte as empresas:
Art. 30. Os pagamentos efetuados pelas pessoas jurídicas a outras pessoas
jurídicas de direito privado, pela prestação de serviços de limpeza, conservação,
manutenção, segurança, vigilância, transporte de valores e locação de mão-
de-obra, pela prestação de serviços de assessoria creditícia, mercadológica,
gestão de crédito, seleção e riscos, administração de contas a pagar e a receber,
bem como pela remuneração de serviços profissionais, estão sujeitos a
retenção na fonte da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido - CSLL, da
COFINS e da contribuição para o PIS/PASEP. (Vide Medida Provisória
n.
o
232, 2004)
§ 1.
o
O disposto neste artigo aplica-se inclusive aos pagamentos efetuados
por:
I - associações, inclusive entidades sindicais, federações, confederações,
centrais sindicais e serviços sociais autônomos;
II - sociedades simples, inclusive sociedades cooperativas;
III - fundações de direito privado; ou IV - condomínios edifícios.
§ 2.
o
Não estão obrigadas a efetuar a retenção a que se refere o caput as
pessoas jurídicas optantes pelo SIMPLES.
§ 3.
o
As retenções de que trata o caput serão efetuadas sem prejuízo da
retenção do imposto de renda na fonte das pessoas jurídicas sujeitas a
alíquotas específicas previstas na legislação do imposto de renda.
O mecanismo de retenção na fonte de tributos tem sido uma medida fiscal
adotada pelas autoridades fiscais visando aumentar a arrecadação e facilitar a
fiscalização, tendo em vista que se procura a diminuição dos índices de sonegação,
e tem sido amplamente aplicada tanto pela União como pelos estados e municípios.
89
3.5 PRÁTICAS DE APURAÇÃO DO IMPOSTO SOBRE A CIRCULAÇÃO DE
MERCADORIAS E SERVIÇOS
3.5.1 Conceituações sobre o Imposto
O Imposto sobre a Circulação de Mercadorias e Serviços (
ICMS
) é um
imposto de competência dos Estados e do Distrito Federal. Este imposto tem em sua
regulamentação normas gerais regidas pela Lei Complementar n.
o
87/96 e convênios
firmados entre os estados, sendo que cada um dos estados possui sua própria
regulamentação, devendo sempre seguir os termos das normas gerais.
Pela legislação desse imposto, considera-se como contribuinte do imposto
toda e qualquer pessoa física ou jurídica que pratique com habitualidade ou em
volume; que caracterize intuito de comercialização, em operações de circulação,
mercadorias ou da prestação de serviços de transportes interestadual e intermunicipal
e de serviços de comunicação, ainda que se inicie no exterior.
Entre os princípios constitucionais que regem esse imposto, destacamos: o
da não-cumulatividade, previsto no art. 155, § 2.
o
, inciso I, e o da seletividade,
previsto no inciso III do mesmo artigo da Constituição Federal.
Pelo princípio da não-cumulatividade, compensa-se o imposto devido em
cada operação relativa à circulação de mercadorias, ou prestação de serviços, com
o montante de imposto cobrado nas operações anteriores pelo mesmo ou por outro
estado ou Distrito Federal. Além da não-cumulatividade, o
ICMS
poderá ser seletivo
em função da essencialidade das mercadorias, produtos ou prestações.
3.5.2 Fato Gerador do
ICMS
O fato gerador deste imposto em princípio foi determinado pela Constituição
de 1988, Emenda Constitucional n.
o
03/93 e Lei Complementar n.
o
87/96. No Estado
do Paraná, a incidência deste imposto está prevista no art. 5.
o
da Lei n.
o
11.580/96,
que considera como fato gerador o momento:
90
I - da saída de mercadoria de estabelecimento de contribuinte, ainda que
para outro estabelecimento do mesmo titular;
II - do fornecimento de alimentação, bebidas e outras mercadorias por qualquer
estabelecimento;
III - da transmissão a terceiro de mercadoria depositada em armazém geral
ou em depósito fechado, na unidade federada do transmitente;
IV - da transmissão de propriedade de mercadoria, ou de título que a represente,
quando a mercadoria não tiver transitado pelo estabelecimento transmitente;
V - do início da prestação de serviços de transporte interestadual e intermunicipal,
de qualquer natureza;
VI - do ato final do transporte iniciado no exterior;
VII - das prestações onerosas de serviços de comunicação, feitas por qualquer
meio, inclusive a geração, a emissão, a recepção, a transmissão, a retransmissão,
a repetição e a ampliação de comunicação de qualquer natureza;
VIII - do fornecimento de mercadoria com prestação de serviços: a) não
compreendidos na competência tributária dos Municípios; b) compreendidos
na competência tributária dos Municípios e com indicação expressa de
incidência do imposto de competência estadual, como definido na lei
complementar aplicável;
IX - do desembaraço aduaneiro das mercadorias importadas do exterior;
X - do recebimento, pelo destinatário, de serviço prestado no exterior;
XI - da aquisição em licitação pública de bens ou mercadorias importados
do exterior apreendidos ou abandonados;
XII - da entrada no território do Estado de petróleo, inclusive lubrificantes e
combustíveis líquidos e gasosos dele derivados, e de energia elétrica, oriundos
de outra unidade federada, quando não destinados à industrialização ou
comercialização;
XIII - da utilização, por contribuinte, de serviço cuja prestação se tenha iniciado
em outra unidade federada e não esteja vinculada a operação ou prestação
subseqüente, alcançada pela incidência do imposto."
3.5.3 Alíquotas Aplicáveis
Cabe ao Senado Federal a fixação das alíquotas do
ICMS
, interestaduais e
de exportações, além de poder estabelecer as alíquotas internas mínimas e máximas.
Estas alíquotas são diferenciadas entre os estados, devendo prevalecer, em linhas
gerais, as seguintes:
- 7% em operações ou prestações interestaduais com estados do Norte,
Nordeste, Centro-Oeste e Estado do Espírito Santo, e 12% para as
demais regiões;
- 7% nas operações com produtos da cesta básica;
91
- 18% nas operações internas e importações em São Paulo, Minas
Gerais e Rio de Janeiro, e 17% nos demais estados;
- 25% em operações internas, interestaduais e importações de perfumes,
cosméticos, cigarros, armas e munições, e bebidas alcoólicas.
Quando as operações e prestações destinarem bens e serviços a consumidor
final localizadas em outro estado, adotar-se-á: a) a alíquota interestadual, quando o
destinatário for contribuinte do imposto; e b) a alíquota interna, quando o destinatário
não for contribuinte dele.
As regiões, para fins de
ICMS
, são compostas pelas seguintes unidades da
Federação: a) Região Norte: Estados do Acre, Amapá, Amazonas, Pará, Rondônia,
Roraima e Tocantins; b) Região Nordeste: Estados de Alagoas, Bahia, Ceará,
Espírito Santo, Maranhão, Paraíba, Pernambuco, Piauí, Rio Grande do Norte e
Sergipe; c) Região Centro-Oeste: Estados de Goiás, Mato Grosso, Mato Grosso do
Sul e Distrito Federal; d) Região Sudeste: Estados de Minas Gerais, Rio de Janeiro,
São Paulo; e) Região Sul: Estados do Paraná, Santa Catarina e Rio Grande do Sul.
A legislação do
ICMS
do Estado do Paraná está atualmente regulamentada
pelo Decreto n.
o
1980 de 21/12/2007, cujas alíquotas mais utilizadas são:
I - Nas operações ou prestações internas ou naquelas que forem iniciadas
no exterior, as alíquotas são seletivas em função da essencialidade dos produtos ou
serviços (art. 14 da Lei n.
o
11.580/96), sendo as mais praticadas:
a) 27% para operações e prestações com produtos como: energia elétrica,
exceto a destinada à eletrificação rural; prestação de serviços de
comunicações; bebidas alcoólicas; fumos e sucedâneos (Lei
n.
o
13.410/01);
b) 26% nas operações com gasolina e álcool anidro para fins combustíveis;
c) 25% para as operações e prestações com bens, mercadorias e serviços
como: armas e munições; asas-delta; embarcações de esporte e recreio;
perfumes e cosméticos etc.;
92
d) 12% para as operações e prestações com os seguintes bens, mercadorias
e serviços: cal destinado à construção civil; animais vivos; calcário e gesso;
farinha de trigo; massas alimentícias; máquinas e aparelhos industriais
(exceto peças e partes); produtos avícolas e agropecuários etc.
e) 7% para as operações com alimentos, quando destinados à merenda
escolar, nas vendas internas a órgãos da administração federal, estadual
ou municipal;
f) 18% para as demais prestações de serviços e operações com bens e
mercadorias. Entre outras hipóteses, as alíquotas internas são
aplicadas quando:
1. o remetente ou o prestador e o destinatário da mercadoria, bem ou
serviço estiverem situados neste estado;
2. da entrada de mercadoria ou bens importados do exterior;
3. da prestação de serviço de transporte, ainda que contratado no
exterior, e o de comunicação transitada ou emitida no estrangeiro e
recebida neste estado;
4. o destinatário da mercadoria ou do serviço for consumidor final
localizado em outra unidade federada desde que não contribuinte
do imposto.
II - Nas operações e prestações interestaduais, as alíquotas são:
a) 12% (doze por cento) para as operações e prestações interestaduais
que destinem bens, mercadorias e serviços a contribuintes estabelecidos
nos Estados de Minas Gerais, Rio Grande do Sul, Rio de Janeiro,
Santa Catarina e São Paulo;
b) 7% (sete por cento) para as operações e prestações interestaduais que
destinem bens, mercadorias ou serviços a contribuintes estabelecidos no
Distrito Federal e nos demais estados não relacionados no inciso anterior;
93
c) 4% (quatro por cento) na prestação de serviço de transporte aéreo
interestadual de passageiro, carga e mala postal.
3.5.4 Quadro Exemplificativo de Apuração da Não-Cumulatividade
A não-cumulatividade do imposto significa para o contribuinte, ao adquirir
determinada mercadoria para revender, ter embutido no valor da compra o
ICMS
pago pelo fornecedor. Assim, por ocasião da venda de tal mercadoria, o contribuinte
deverá então cobrar de seu cliente o
ICMS
com base no valor da venda, embutindo o
imposto no valor total da operação. No final do período contábil-fiscal (mês de
competência), o imposto a ser pago pelo contribuinte deverá ser apurado pela
diferença entre o valor do imposto que incidir sobre a venda e aquele pago ao
fornecedor por ocasião da aquisição das mercadorias ou prestações de serviços,
determinando-se o saldo a pagar (se devedor) ou a compensar nos próximos períodos
(se credor).
Durante o período contábil-fiscal, o controle dos débitos e dos créditos do
imposto é feito por meio da escrituração dos documentos fiscais, nos Livros:
Registro de Entradas e Registro de Saídas, culminando com o resumo das
operações no Livro Registro de Apuração do Imposto, conforme o quadro 8.
QUADRO 8 - QUADRO DEMONSTRATIVO DE REGISTRO E APURAÇÃO DO ICMS
REGISTRO DE
ENTRADAS
REGISTRO DE SAÍDAS REGISTRO DE APURAÇÃO DO SALDO
DADOS DAS
OPERAÇÕES
Compra ICMS Venda ICMS Débito Crédito Saldo d/c
Nota fiscal Cia XYZ 5.000,00 900,00 900,00 900,00 c
Nota fiscal - Cliente A 8.000,00 1.440,00 1.440,00 540,00 d
Nota fiscal Cia Zetta 2.000,00 360,00 360,00 180,00 d
Nota fiscal - Cliente B 2.500,00 450,00 450,00 630,00 d
Nota fiscal - Cliente C 1.500,00 270,00 270,00 900,00 d
Somas 7.000,00 1.260,00 12.000,00 2.160,00 2.160,00 1.260,00 900,00 d
FONTE: O autor
Observe-se que o imposto destacado nas notas fiscais é sempre calculado
por dentro, ou seja, o imposto faz parte do preço da compra ou da venda. Portanto,
94
o
ICMS
vem embutido no valor da nota fiscal, integrando a sua própria base de
cálculo, devendo ser destacado em campo específico da nota fiscal emitida, tanto
pelo vendedor como pelo comprador.
No exemplo acima demonstrado, considerando-se as diversas operações
realizadas pelo contribuinte num determinado período contábil-fiscal, o total dos créditos
foi de R$ 1.260,00, e o de débitos foi de R$ 2.160,00; logo, o saldo a recolher (devedor)
é de R$ 900,00.
3.6 PRÁTICAS DE APURAÇÃO DO IMPOSTO SOBRE PRODUTOS
INDUSTRIALIZADOS
3.6.1 Conceituações sobre o Imposto
O IPI
é um tributo definido como indireto, por ser suportado pelo adquirente
do produto. O estabelecimento industrial ou equiparado é o responsável por
determinação legal de cobrar de seu cliente e de recolher o referido imposto. Sua
sistemática de recolhimento é semelhante à do
ICMS
, quanto à forma de escrituração e
apuração do imposto (
FABRETTI
, 2005, p.186).
Tal como no
ICMS
, o
IPI
é um imposto não-cumulativo, o que significa dizer
que poderá incidir várias vezes sobre a mesma mercadoria durante as várias etapas
de um processo econômico. Entretanto, é permitido que o contribuinte abata, em
cada operação tributada, o montante do imposto já pago nas operações anteriores,
ou seja, é assegurado pela Constituição Federal que o imposto não incida em
cascata, mas sobre o valor agregado em cada operação (
OLIVEIRA
, 2005, p.130).
Esse imposto, além de atender ao princípio da não-cumulatividade, deve
atender também ao princípio da seletividade, em função da essencialidade do
produto, consoante o disposto no § 3.
o
, do art. 153 da
CF
:
Art. 153 - Compete à União instituir imposto sobre [...]
IV - produtos industrializados [...]
§ 3.
o
O imposto previsto no inciso IV:
95
I - será seletivo, em função da essencialidade do produto;
II - será não cumulativo, compensando-se o que for devido em cada
operação com o montante cobrado nas anteriores;
III - não incidirá sobre produtos industrializados destinados ao
exterior.
[...]
O IPI
incide sobre a circulação econômica. Contudo, o disposto no inciso III
do art. 153 da
CF
prevê exceção para os produtos industrializados destinados
ao exterior.
São contribuintes do imposto (art. 51 do
CTN
):
a) todos os estabelecimentos industriais ou equiparados que promoverem
a saída de produtos industrializados;
b) os estabelecimentos que, apesar de não realizarem operações de
industrializações, são equiparados a tais estabelecimentos, nas
seguintes situações:
- importadores, inclusive filiais que exerçam o comércio de produtos
importados, salvo se operem exclusivamente a varejo;
- filiais de estabelecimentos industriais, na venda de seus produtos;
- comerciantes de bens de produção, que têm caráter facultativo à
equiparação industrial.
A definição legal de industrialização prevista no Regulamento do
IPI
(
RIPI
–
Decreto n.
o
2637/98, art. 4.
o
) contempla o seguinte teor:
Art. 4.
o
Caracteriza industrialização qualquer operação que modifique a
natureza, o funcionamento, o acabamento, a apresentação ou a finalidade
do produto, ou o aperfeiçoe para consumo, tal como (Lei n.
o
4.502, de 1964,
art. 3.
o
, parágrafo único, e Lei n.
o
5.172, de 25 de outubro de 1966, art. 46,
parágrafo único):
I - a que, exercida sobre matéria-prima ou produto intermediário, importe na
obtenção de espécie nova (transformação);
II - a que importe em modificar, aperfeiçoar ou, de qualquer forma, alterar
o funcionamento, a utilização, o acabamento ou a aparência do produto
(beneficiamento);
III - a que consista na reunião de produtos, peças ou partes e de que resulte
um novo produto ou unidade autônoma, ainda que sob a mesma
classificação fiscal (montagem);
96
IV - a que importe em alterar a apresentação do produto, pela colocação da
embalagem, ainda que em substituição da original, salvo quando a
embalagem colocada se destine apenas ao transporte da mercadoria
(acondicionamento ou recondicionamento);
V - a que, exercida sobre produto usado ou parte remanescente de produto
deteriorado ou inutilizado, renove ou restaure o produto para utilização
(renovação ou recondicionamento).
Parágrafo único. São irrelevantes, para caracterizar a operação como indus-
trialização, o processo utilizado para obtenção do produto e a localização e
condições das instalações ou equipamentos empregados.
3.6.2 Fatos Geradores e Base de Cálculo do Imposto
A ocorrência dos fatos geradores, bem como a base de cálculo do
IPI
, estão
previstas nos arts. 46 e 47 do
CTN
. À luz desses dispositivos legais, Oliveira (2005,
p.131) comenta:
- no caso do desembaraço aduaneiro de produtos industrializados de
procedência estrangeira, o preço normal que o produto, ou seu similar,
alcançaria, ao tempo da importação, em uma venda em condições de
livre concorrência, para entrega no porto ou lugar de entrada no País,
acrescido do montante do imposto sobre a importação (II), das taxas
exigidas para entrada do produto no País e dos encargos cambiais
efetivamente pagos pelo importador ou dele exigíveis;
- no caso da saída dos produtos industrializados do estabelecimento de
importador, industrial, comerciante ou arrematante, o valor da operação
de que decorrer a saída da mercadoria, ou sua similar, no mercado
atacadista da praça do remetente;
- no caso da arrematação do produto industrializado, quando apreendido
ou abandonado e levado a leilão, o preço da arrematação;
Para fins de determinação da base de cálculo, considera-se industrializado
o produto que tenha sido submetido a qualquer operação que lhe modifique
a natureza ou a finalidade, ou o aperfeiçoe para o consumo.
3.6.3 Alíquotas do
IPI
As alíquotas do imposto são variáveis e seguem uma classificação por
produtos relacionados na tabela de incidência do
IPI
, denominada de TiPi,
constantemente alterada por meio de decreto federal. Por ser um imposto seletivo, as
alíquotas dos produtos variam de acordo com a essencialidade. A taxação pode
97
também variar de acordo com a política governamental de apoio e subsídios a
determinados setores ou até mesmo por aumentos de taxações devido às
necessidades de caixa do governo.
Esse imposto não está sujeito ao princípio da anterioridade por expressa
disposição constitucional, consoante o disposto no § 1.
o
do art. 153 da
CF
. Por essa
razão, suas alíquotas podem ser alteradas durante o exercício financeiro.
3.6.4 Sistemática de Apuração do Imposto
Como exemplificação da sistemática de apuração do imposto, suponha que
determinada indústria tenha adquirido matérias-primas para serem utilizadas no processo
de fabricação de determinado produto. Estes insumos, quando incorporados ou
consumidos no processo industrial, podem ser identificados nos produtos e, por esse
motivo, o imposto deve ser recuperado pelo fabricante por ocasião da venda dos
produtos, desde que sejam tributados pelo
IPI
.
A metodologia de apuração do
IPI
é semelhante àquela já apresentada no
caso do
ICMS
, ou seja, quando as saídas superam as entradas no período contábil-
fiscal, o saldo da conta gráfica do imposto (débitos das vendas menos créditos das
compras) se apresentará devedor e o contribuinte deve recolher a diferença apurada.
Caso contrário, se os créditos decorrentes das compras superam os débitos das vendas,
o saldo será então credor, podendo ser acumulado para períodos subseqüentes.
Com o intuito de facilitar o entendimento dos mecanismos de escrituração
fiscal, vejamos, no quadro 9, o demonstrativo do movimento de compras (entradas)
de matérias-primas ou insumos industriais e as correspondentes vendas (saídas) de
produtos acabados em um determinado período contábil-fiscal:
98
QUADRO 9 - DEMONSTRATIVO DE ENTRADAS E SAÍDAS NA INDÚSTRIA
REGISTRO DE ENTRADAS REGISTRO DE SAÍDAS
DADOS DAS
OPERAÇÕES
Base
Cálculo
IPI
Val.
Compras
ICMS
Base
Cálculo
IPI
Val.
Vendas
ICMS
NF da Cia Alfa 4.000,00 400,00 4.400,00 792,00
NF n.
o
01 - Cliente X 6.000,00 600,00 6.600,00 1.188,00
NF da Cia Beta 1.500,00 150,00 1.650,00 297,00
NF n.
o
02 - Cliente Y 3.000,00 300,00 3.300,00 594,00
NF n.
o
01 - Cliente Z 5.000,00 500,00 5.500,00 990,00
Somas 5.500,00 550,00 6.050,00 1.089,00 14.000,00 1.400,00 15.400,00 2.772,00
FONTE: O autor
Observe-se que, na prática do
IPI
, o contribuinte atua como se fosse mero
agente arrecadador do tributo, uma vez que, sobre o valor de suas vendas, calcula e
cobra do cliente o imposto correspondente. O recolhimento ocorre sempre pela
diferença entre o valor do imposto pago pelo fornecedor por ocasião da compra das
matérias-primas e o que for cobrado do cliente pela venda dos produtos acabados.
Assim, com base nessa ilustração de escrituração fiscal podemos apontar
o saldo da conta gráfica do período para o
IPI
e também a do
ICMS
, como
demonstrado no quadro 10.
QUADRO 10 - DEMONSTRATIVO DA CONTA GRÁFICA DO IPI E DO ICMS
REGISTRO DE APURAÇÃO DO SALDO IPI REGISTRO DE APURAÇÃO DO SALDO ICMS
DADOS DAS
OPERAÇÕES
Débito Crédito Saldo d / c Débito Crédito Saldo d / c
NF da Cia Alfa 400,00 (400,00) c 792,00 (792,00) c
NF n.
o
01 - Cliente X 600,00 200,00 d 1.188,00 396,00 d
NF da Cia Beta 150,00 50,00 d 297,00 99,00 d
NF n.
o
02 - Cliente Y 300,00 350,00 d 594,00 693,00 d
NF n.
o
01 - Cliente Z 500,00 850,00 d 990,00 1.683,00 d
Somas 1.400,00 550,00 850,00 d 2.772,00 1.089,00 1.683,00
FONTE: O autor
No encerramento do período conclui-se que os débitos do IPI pelas vendas
(saídas) realizadas totalizaram R$ 1.400,00, enquanto os créditos decorrentes das
aquisições de matérias-primas ou insumos em igual período foram de R$ 550,00,
logo o saldo a recolher aos cofres da União Federal é de R$ 850,00.
99
No caso do
ICMS
, os débitos do período totalizaram R$ 2.772,00, enquanto
os créditos foram de R$ 1.089,00, resultando em um saldo devedor de R$ 1.683,00,
a ser recolhido aos cofres do Estado do domicílio do contribuinte.
3.7 PRÁTICAS DE APURAÇÃO DO IMPOSTO SOBRE SERVIÇOS DE
QUALQUER NATUREZA
3.7.1 Considerações Gerais
O ISSQN
é conhecido, na prática, como
ISS.
Trata-se um imposto de
competência dos municípios e do Distrito Federal, atribuído pela Constituição
Federal, atualmente disciplinado pela Lei Complementar n.
o
116 de 31/07/2003.
Este imposto tem como fato gerador a prestação de serviços constantes da
lista anexa à Lei Complementar n.
o
116/03, ainda que estes não se constituam como
atividade preponderante do prestador de serviços. Mesmo que o prestador venda
mercadorias ou produza bens, que são suas atividades preponderantes, se prestar
serviços deve pagar o
ISS
(
MARTINS
, 2007).
O imposto deverá ser recolhido no município onde o prestador de serviços
está localizado, exceto para os casos de prestação de serviços de construção civil.
Todavia, recentes decisões dos ministros do
STJ
e do
STF
têm reiterado o
entendimento de que o ISS é devido no local da prestação do serviço (
OLIVEIRA
,
2005, p.158-159).
O ISS
incide também sobre os serviços prestados mediante a utilização de
bens e/ou serviços públicos quando explorados economicamente mediante autorização,
permissão ou concessão do ente público, com pagamento de tarifa, preço ou pedágio
pelo usuário final do serviço (
MARTINS
, 2007, p.315).
Quanto ao aspecto valorativo, ou base de cálculo e alíquotas do imposto,
como regra geral, a base de cálculo deve ser o valor da prestação de serviços, e, a
alíquota, um percentual que incide sobre a base. As alíquotas máximas deste
100
imposto são fixadas por meio de lei complementar federal, não podendo, ao mesmo
tempo, ser tão baixas a ponto de inviabilizar a instituição do imposto. A fixação das
alíquotas máximas visa evitar a disputa entre municípios na chamada guerra fiscal
(
ICHIHARA
, 2006, p.289).
Assim, a Lei Complementar n.
o
116/03 fixou a alíquota máxima do
ISS
em
5% e não fixou a alíquota mínima. Como alíquota mínima, entende-se que deve
prevalecer a que foi estabelecida na Emenda Constitucional n.
o
37/02, que é de 2%.
3.7.2 Sistemática de Apuração do Imposto
Com o intuito de facilitar o entendimento dos mecanismos de escrituração
fiscal, suponha-se que determinada empresa de prestação de serviços tenha realizado
diversas operações durante o mês, consoante o demonstrativo do quadro 11.
QUADRO 11 - LIVRO REGISTRO DE PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS
OPERAÇÕES REALIZADAS NO MÊS DE JANEIRO X8
DADOS DAS
OPERAÇÕES
Base Cálculo
Alíquota
(%)
Imposto Obs.
NF n.
o
01 - Cliente A 3.000,00 5 150,00
NF n.
o
02 - Cliente B 5.000,00 5 250,00
NF n.
o
03 - Cliente C 1.500,00 5 75,00
NF n.
o
04 - Cliente D 8.000,00 5 400,00
Somas 17.500,00 875,00 a recolher
FONTE: O autor
A escrituração revela que a empresa prestou serviços sujeitos ao
ISS
durante o mês de janeiro de X8 no valor de R$ 17.500,00, e deve recolher aos
cofres do município o valor de R$ 875,00 de
ISS
.
101
3.8 PRÁTICAS DE APURAÇÃO DAS CONTRIBUIÇÕES PARA O PIS E A COFINS
3.8.1 Considerações Iniciais
A Contribuição para o PIS foi instituída pela Lei Complementar n.
o
7, de
7 de setembro de 1970, a do
PASEP
de n.
o
8, de 3 de dezembro de 1970, e a da
Cofins, pela Lei Complementar n.
o
70, de 30 de dezembro de 1991, cuja legislação
foi alterada pelas Leis n.
o
10.637 de 2002 (aplicável ao
PIS
); n.
o
10.833 de 2003;
n.
o
10.925 de 2004 (aplicável à Cofins), e as de n.
o
10.865 de 2004 e n.
o
11.196 de
2005 (aplicável
PIS
e Cofins importações). Essas alterações praticamente unificaram
as normas, porém mantiveram as diferentes destinações originais dos recursos.
Adotou-se inclusive o regime não-cumulativo para as contribuições sobre o faturamento,
e as contribuições passaram a incidir também na importação.
O estudo da prática de apuração das contribuições para o
PIS
e a Cofins é
feito de forma conjunta, seguindo o modelo preconizado por Fabretti (2005), tendo
em vista que se examinam, neste trabalho, apenas as regras gerais, tão-somente
relacionadas às contribuições que incidem sobre o faturamento, deixando de lado as
outras modalidades de incidência, como é o caso das contribuições que incidem
sobre a Folha de Pagamentos e também das atividades financeiras (Bancos e
demais instituições), além das incidências sobre as operações de importações.
Entendemos com razão os argumentos de Fabretti (2005, p.293): "Há
tantas exceções para atividades econômicas específicas discriminadas na lei, com
alíquotas especiais, que só terão interesse para quem estiver diretamente envolvido
com elas, caso em que é mais fácil constar diretamente a lei".
De fato, a legislação em vigor é complexa, bastando dizer que, na verdade,
existem duas modalidades para o cálculo mensal do
PIS
e da
COFINS
que incide
sobre o faturamento das pessoas jurídicas: a primeira pode ser aplicada sobre a
receita bruta das pessoas jurídicas, em geral, pelo regime cumulativo, enquanto a
102
segunda modalidade, se sujeita à não-cumulatividade, está destinada exclusivamente
às pessoas jurídicas tributadas com base no lucro real.
Além disso, algumas pessoas jurídicas podem ter também um sistema
misto, isto é, uma parte das atividades econômicas são contribuições pelo regime
cumulativo e a outra parte pelo regime não-cumulativo.
3.8.2 Base de Cálculo do
PIS
e Cofins
As contribuições para o
PIS
e Cofins são de competência da União e estão
fundamentadas na Constituição no art. 195, que diz:
Art. 195 - A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de
forma direta ou indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes
dos orçamentos da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios
e das seguintes contribuições sociais:
I - do empregador, da empresa e da entidade e ela equiparada na forma da
lei, incidentes sobre:
a) a folha de salários e demais rendimentos do trabalho pagos ou creditados,
a qualquer título, a pessoas físicas que lhe prestem serviço, mesmo sem
vinculo empregatício;
b) a receita ou o faturamento;
c) o lucro;
II - [...]"
São contribuintes do
PIS
e da Cofins todas as pessoas jurídicas de direito
privado, inclusive aquelas que foram equiparadas pela legislação do Imposto de Renda.
Aquelas pessoas jurídicas que tiverem por base de cálculo a receita bruta,
ou seja, a totalidade das receitas auferidas, sendo irrelevante o tipo de atividade
exercida e da classificação contábil adotada para sua escrituração contábil.
Não integram a base de cálculo, consoante o disposto no § 3.
o
, do art. 1.
o
da Lei n.
o
10.833/03 e alterações subseqüentes, as seguintes receitas:
I - isentas ou não alcançadas pela incidência da contribuição ou sujeitas
à alíquota 0 (zero);
II - não-operacionais, decorrentes da venda de ativo permanente;
103
III - auferidas pela pessoa jurídica revendedora, na revenda de mercadorias
em relação às quais a contribuição seja exigida da empresa vendedora,
na condição de substituta tributária;
IV - vendas de produtos: a) derivados de petróleo e gás-natural; b) certos
medicamentos, perfumes, cremes etc. (incidência monofásica do
PIS
/Cofins); c) máquinas e equipamentos discriminados nas Leis
n.
o
10.485/02 e n.
o
10.560/02; d) quaisquer outros bens submetidos à
incidência monofásica da contribuição;
V - referentes a: 1) vendas canceladas e descontos incondicionais
concedidos; 2) reversões de provisões e recuperações de créditos
baixados como perda que não representem ingresso de novas receitas, o
resultado positivo da avaliação de investimentos pelo valor do
patrimônio líquido e os lucros e dividendos derivados de investimentos
avaliados pelo custo de aquisição que tenham sido computados como
receita.
Essas contribuições não incidem também sobre o faturamento relacionado às
seguintes receitas: a) receitas decorrentes das operações de exportações; b) receitas
de prestações de serviços para pessoas físicas ou jurídicas domiciliadas no exterior,
com pagamento em moeda conversível; c) receitas de empresas com fins
específicos de exportações – comercial exportadora.
3.8.3 Alíquotas Aplicáveis
Para determinação do valor das contribuições do
PIS
e da Cofins aplicar-se-ão
sobre a base de cálculo apurada as alíquotas constantes do quadro 12.
QUADRO 12 - MODALIDADES DA COBRANÇA DAS CONTRIBUIÇÕES
MODALIDADES
PIS (%) COFINS (%)
Cumulativa
Empresas tributadas pelo Lucro Presumido, Arbitrado e
as outras que, por lei, permaneceram nessa modalidade
0,65 3,0
Não-Cumulativa
Empresas tributadas pelo Lucro Real
1,65 7,60
FONTE: O autor
104
3.8.4 Cobrança Não-Cumulativa das Contribuições
Nos casos das pessoas jurídicas tributadas pelo lucro real, as contribuições
do
PIS
e da Cofins são não-cumulativas. Por isso, permitem deduções de certas
despesas a título de créditos, mediante a aplicação da mesma alíquota aplicada
sobre o faturamento. Desse modo, o valor a recolher é apurado pela diferença entre
os débitos, pelo faturamento e pelos créditos decorrentes da aquisição de bens e
mercadorias para revendas e de outras despesas admitidas na legislação.
O sistema da não-cumulatividade adotado nessas contribuições é diferente
daquele que vimos na apuração do
ICMS
e do
IPI
, o qual incide somente sobre o
valor agregado. A complexidade quanto à utilização dos créditos ocorre devido às
inúmeras restrições impostas, como, por exemplo: a vedação de créditos referentes
a pagamentos feitos por prestação de serviços por pessoas físicas e até mesmo
pessoas jurídicas e de outros custos e despesas, mesmo que relacionados diretamente
com o faturamento.
Na modalidade da contribuição não-cumulativa autorizada pela legislação,
são admitidos como créditos, mediante a aplicação da mesma alíquota da contribuição
devida, os seguintes gastos e despesas:
I - bens adquiridos para revenda, exceto em relação às mercadorias e aos
produtos submetidos ao regime de substituição tributária;
II - bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na
produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive
combustíveis e lubrificantes;
III - energia elétrica e energia térmica, inclusive sob a forma de vapor,
consumidas nos estabelecimentos da pessoa jurídica;
IV - aluguéis de prédios, máquinas e equipamentos, pagos à pessoa jurídica,
utilizados nas atividades da empresa;
V - valor das contraprestações de operações de arrendamento mercantil de
pessoa jurídica, exceto de optante pelo Sistema Integrado de Pagamento de
Impostos e Contribuições das Microempresas e das Empresas de Pequeno
Porte;
VI - máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado,
adquiridos ou fabricados para locação a terceiros, ou para utilização na produção
de bens destinados à venda ou na prestação de serviços;
VII - edificações e benfeitorias em imóveis próprios ou de terceiros, utilizados
nas atividades da empresa;
105
VIII - bens recebidos em devolução cuja receita de venda tenha integrado
faturamento do mês ou de mês anterior, e tributada conforme o disposto
nesta Lei;
IX - armazenagem de mercadoria e frete na operação de venda, nos casos
dos incisos I e II, quando o ônus for suportado pelo vendedor.
Não dará direito a crédito o valor de mão-de-obra paga a pessoa física e as
aquisições de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição, inclusive
no caso de isenção. Estes bens e serviços, quando revendidos ou utilizados como
insumo em produtos ou serviços, ficam sujeitos à alíquota 0 (zero), isentos ou não
alcançados pela contribuição.
Os créditos não aproveitados no mês da apuração podem ser utilizados
nos meses subseqüentes. Nos casos dos créditos relativos às exportações isentas
de contribuição, pode haver aproveitamento da seguinte forma: a) ser deduzido das
contribuições devidas nas operações no mercado interno; b) compensado com
outros tributos administrados pela Secretaria da Receita Federal.
Não havendo possibilidade de compensar tais tributos no trimestre, pode
então ser requerida a restituição em espécie junto à Secretaria da Receita Federal.
3.8.5 Pessoas Jurídicas que Permanecem no Sistema Cumulativo
Permanecem sujeitas às normas da legislação do
PIS
e da
COFINS
,
anteriormente vigentes:
I - as pessoas jurídicas classificadas como instituição financeira e as operadoras
de plano de saúde;
II - as pessoas jurídicas tributadas pelo imposto de renda com base no lucro
presumido ou arbitrado;
III - as pessoas jurídicas optantes pelo SIMPLES;
IV - as pessoas jurídicas imunes a impostos;
V - os órgãos públicos, as autarquias e fundações públicas federais, estaduais
e municipais, e as fundações;
VI - sociedades cooperativas;
VII - as receitas decorrentes das operações: a) derivados de petróleo, gás-
natural, medicamentos, perfumes, cremes, escovas de dentes (incidência
monofásica do PIS/Cofins; b) sujeitas à substituição tributária do PIS/Cofins;
c) vendas de veículos usados;
VIII - as receitas decorrentes de prestação de serviços de telecomunicações;
106
IX - as receitas decorrentes de venda de jornais e periódicos e de prestação
de serviços das empresas jornalísticas e de radiodifusão sonora e de sons e
imagens;
X - as receitas submetidas ao regime especial de tributação previsto no art.
47 da Lei n.
o
10.637, de 30 de dezembro de 2002;
XI - as receitas relativas a contratos firmados anteriormente a 31 de outubro
de 2003:
a) com prazo superior a 1 (um) ano, de administradoras de planos de
consórcios de bens móveis e imóveis, regularmente autorizadas a
funcionar pelo Banco Central;
b) com prazo superior a 1 (um) ano, de construção por empreitada ou de
fornecimento, a preço predeterminado, de bens ou serviços;
c) de construção por empreitada ou de fornecimento, a preço predeterminado,
de bens ou serviços contratados com pessoa jurídica de direito público,
empresa pública, sociedade de economia mista ou suas subsidiárias,
bem como os contratos posteriormente firmados decorrentes de propostas
apresentadas, em processo licitatório, até aquela data;
XII - as receitas decorrentes de prestação de serviços de transporte coletivo
rodoviário, metroviário, ferroviário e aquaviário de passageiros;
XIII - as receitas decorrentes de serviços prestados por hospital, pronto-
socorro, clínica médica, odontológica, de fisioterapia e de fonoaudiologia, e
laboratório de anatomia patológica, citológica ou de análises clínicas;
XIV - as receitas decorrentes de prestação de serviços de educação infantil,
ensinos fundamental e médio e educação superior;
XV - as receitas decorrentes de vendas de mercadorias realizadas pelas
pessoas jurídicas referidas no art. 15 do Decreto-Lei n.
o
1.455, de 7 de abril
de 1976 (Incluído pela Lei n.
o
10.865, de 2004);
XVI - as receitas decorrentes de prestação de serviço de transporte coletivo
de passageiros, efetuado por empresas regulares de linhas aéreas domésticas,
e as decorrentes da prestação de serviço de transporte de pessoas por
empresas de táxi aéreo;
XVII - as receitas auferidas por pessoas jurídicas, decorrentes da edição de
periódicos e de informações neles contidas e relativas aos assinantes dos
serviços públicos de telefonia;
XVIII - as receitas decorrentes de prestação de serviços com aeronaves de
uso agrícola inscritas no Registro Aeronáutico Brasileiro;
XIX - as receitas decorrentes de prestação de serviços das empresas de call
center, telemarketing, telecobrança e de teleatendimento em geral;
XX - as receitas decorrentes da execução por administração, empreitada ou
subempreitada de obras de construção civil, até 31 de dezembro de 2008;
XXI - as receitas auferidas por parques temáticos, e as decorrentes de serviços
de hotelaria e de organização de feiras e eventos, definido pelos Ministérios
da Fazenda e do Turismo;
XXII - as receitas decorrentes da prestação de serviços postais e telegráficos
prestados pela Empresa Brasileira de Correios e Telégrafos;
XXIII - as receitas decorrentes de prestação de serviços públicos de conces-
sionárias operadoras de rodovias;
XXIV - as receitas decorrentes da prestação de serviços das agências de
viagem e de viagens e turismo;
107
XXV - as receitas auferidas por empresas de serviços de informática,
decorrentes das atividades de desenvolvimento de software e o seu licen-
ciamento ou cessão de direito de uso, bem como de análise, programação,
instalação, configuração, assessoria, consultoria, suporte técnico e manutenção
ou atualização de software, compreendidas ainda como softwares as páginas
eletrônicas;
XXVI - as receitas relativas às atividades de revenda de imóveis, desmem-
bramento ou loteamento de terrenos, incorporação imobiliária e construção
de prédio destinado à venda, quando decorrentes de contratos de longo
prazo firmados antes de 31 de outubro de 2003.
3.8.6 Demonstrativo de Apuração de Contribuições Sociais (Dacon)
A Instrução Normativa
SRF
n.
o
590 de 22 de dezembro de 2005 obrigou
aos contribuintes a entrega da Declaração das Contribuições Sociais (Dacon).
Dependendo do valor do faturamento, as declarações devem ser mensais ou
semestrais, e o demonstrativo visa apurar a contribuição para o
PIS/PASEP
e a
Cofins. Com a obrigatoriedade da entrega desse documento, os contribuintes, na
prática, devem manter adequadamente o controle escritural das operações que
subsidiam as informações da Dacon de modo a facilitar o seu preenchimento.
Estão dispensadas da apresentação da Dacon: a) as microempresas e
empresas de pequeno porte; b) as pessoas jurídicas imunes e isentas do imposto de
renda, cujo valor mensal das contribuições a serem informadas na Dacon seja
inferior a R$ 10.000,00 (dez mil reais); c) as pessoas jurídicas que se mantiveram
inativas desde o início do ano-calendário a que se refira a Dacon; d) os órgãos
públicos, as autarquias e as fundações públicas; e) os consórcios, os fundos em
condomínio, os clubes de investimento e os condomínios edifícios.
3.8.7 Sistema de Apuração das Contribuições na Modalidade Cumulativa
Com o intuito de facilitar o entendimento da prática de apuração das
contribuições para o
PIS
e a Cofins, incidentes sobre o faturamento na modalidade
cumulativa, suponha que uma Empresa Comercial e de Prestação de Serviços tenha
108
realizado diversas operações durante o mês de janeiro de X8 da seguinte forma:
Venda de Mercadorias $ 500.000; Prestação de Serviços $ 100.000; Receitas
Financeiras $ 15.000; Descontos Incondicionais sobre vendas $ 53.000; e Devoluções
de Vendas $ 30.000.
De acordo com a legislação, a base de cálculo e o correspondente valor
das contribuições devidas ao
PIS
e à Cofins podem ser determinados conforme
demonstrado no quadro 13.
QUADRO 13 - DEMONSTRATIVO DE APURAÇÃO DAS CONTRIBUIÇÕES PARA O PIS E A COFINS -
CUMULATIVAS
1. Receitas sujeitas a incidência da contribuição 532.000
1.1 Receitas das Vendas de Bens e Serviços 517.000
Vendas de Mercadorias e Serviços 600.000
Descontos incondicionais (53.000)
Vendas Canceladas e Devoluções (30.000)
1.2 Outras receitas sujeitas a contribuição 15.000
2. Base de Cálculo da Contribuição 532.000
3. Contribuições Sociais
Programa de Integração Social - PIS 0,65% 3.458
Contribuição para o Financiamento da Seguridade
Social - COFINS 3,00% 15.960
FONTE: O autor
3.8.8 Sistema de Apuração das Contribuições na Modalidade Não-Cumulativa
As contribuições para o
PIS
e a Cofins na modalidade não-cumulativa podem
ser menos onerosas. A economia nessas contribuições vai depender da atividade
econômica da empresa e de outras circunstâncias como: a composição dos custos e
despesas de produtos que geram créditos às referidas contribuições; receitas não
tributadas por essas contribuições, a exemplo da questão da redução de alíquotas
ou dos incentivos à exportação.
Na sistemática de não-cumulatividade da contribuição, a pessoa jurídica que
tiver um sistema de custo integrado à contabilidade poderá usá-lo na determinação
dos valores de custos aplicados para a geração das correspondentes receitas. Esse
processo tem por finalidade determinar os valores aplicados no mês, acumulando
créditos a serem abatidos das contribuições devidas. Na falta deste controle de
109
custos, os créditos poderão ser determinados na razão proporcional da receita sob o
regime não-cumulativo em relação às receitas totais.
Para ilustrar a prática de apuração dessas contribuições nesta modalidade,
supõe-se que determinada indústria tenha realizado suas operações de faturamento
durante o mês de janeiro de X8, conforme demonstramos no quadro 14.
QUADRO 14 - DEMONSTRATIVO DAS RECEITAS PARA APURAÇÃO DOS DÉBITOS
DAS CONTRIBUIÇÕES AO PIS E À COFINS NÃO-CUMULATIVAS
1. Receitas não sujeitas à contribuição 1.418.000
Receitas no mercado interno (alíquota zero) 600.000
Receita de exportações (sem incidência) 800.000
Receita de venda do Imobilizado 18.000
2. Receias sujeitas a incidência da contribuição 1.716.000
2.1 Receitas da Vendas de Bens e Serviços 1.636.000
Vendas de Produtos, Mercadorias e Serviços 1.800.000
Vendas Canceladas e Devoluções (44.000)
Imposto sobre produtos industrializados (120.000)
2.2 Outras receitas sujeitas a contribuição 80.000
3. Base de Cálculo da Contribuição 1.716.000
4. Contribuições Sociais
Programa de Integração Social - PIS 1,65% 28.314
Contribuição para o Financiamento da
Seguridade Social - COFINS 7,60% 130.416
FONTE: O autor
A ilustração no quadro 14 esclarece que o faturamento do mês de janeiro-
X8 é composto de "receitas que não estão sujeitas às contribuições" e de receitas
sujeitas às contribuições do
PIS
sobre o faturamento e da Cofins.
Uma vez apurada a base de cálculo das contribuições e aplicadas as
alíquotas correspondentes, determinam-se os valores das contribuições devidas, antes
das deduções dos créditos admitidos pela legislação.
Considerando-se que a determinada pessoa jurídica do modelo tenha um
controle de custos integrado à contabilidade, bem como o controle das despesas
com os produtos e mercadorias vinculados às receitas, podemos então determinar
esses custos de acordo com o que for efetivamente realizado segundo sua vinculação
com as receitas, conforme demonstrado no quadro 15.
110
QUADRO 15 - DEMONSTRATIVO DE APURAÇÃO DOS CRÉDITOS DO PIS E A COFINS - AQUISIÇÕES NO
MERCADO INTERNO - REGIME NÃO-CUMULATIVO
CUSTOS VINCULADOS ÀS RECEITAS
DISCRIMINAÇÃO DOS CRÉDITOS
Tributadas no
Mercado Interno
Não Tributadas
Mercado Interno
Exportações
1. Aquisições de bens para revenda 68.000 - -
2. Bens utilizados como insumos 450.000 281.000 206.000
3. Serviços utilizados como insumos 49.000 23.000 21.300
4. Despesas de Energia Elétrica 3.000 1.200 1.000
5. Despesas de Armazenagem e Frete na operação - - 12.100
6. Despesas de Arrendamento Mercantil 6.000 1.500
7. Bens do ativo imobilizado (base depreciação) 3.000 1.100 1.400
8. Bens do ativo imobilizado (base aquisição) 15.000 6.500 2.600
9. Outras operações com créditos 72.000 32.000 11.600
SOMA - BASE DE CÁLCULO DOS CRÉDITOS 666.000 346.300 256.000
CRÉDITOS A DESCONTAR NAS CONTRIBUIÇÕES
Programa de Integração Social - PIS 1,65% 10.989 4.224
Contribuição para a COFINS 7,60% 50.616 19.456
FONTE: O autor
Observe-se que, no quadro 15, os custos e despesas foram distribuídos
segundo sua vinculação com as receitas, mesmo os créditos que estão relacionados
às exportações dos produtos de fabricação própria.
Concluída a apuração dos débitos (ver quadro 14) relativos às contri-
buições para o
PIS
e a Cofins sobre o faturamento, bem como os créditos (ver
quadro 15) gerados pelos custos e despesas durante o mês, determina-se o saldo
devedor ou credor, como demonstrado no quadro 16.
QUADRO 16 - RESUMO DE APURAÇÃO DAS CONTRIBUIÇÕES NÃO-CUMULATIVAS DEVIDAS
AO PIS E À COFINS
PIS S/FAT. COFINS
1. Débitos das contribuições devidas no mês 28.314 130.416
2. Saldo de Crédito de meses anteriores 0 0
3. Créditos apurados no mês 15.213 70.072
Vinculados à Receita no Mercado Interno 10.989 50.616
Vinculados à Receita de Exportação 4.224 19.456
4. Saldo da contribuições devidas no mês (a recolher) 13.101 60.344
FONTE: O autor
Vê-se, no demonstrativo do quadro 16, que a empresa, ao abater os
créditos relacionados às receitas do mercado interno, aproveitou também os créditos
111
oriundos das exportações, devendo recolher o valor de $ 13.101 para o
PIS
e
$ 60.344 para a Cofins.
3.9 AUDITORIA DE TRIBUTOS
Todo e qualquer processo de verificação no campo contábil ou tributário
passa pela obtenção de um juízo de valor sobre as ações ou omissões realizadas
por uma entidade em face de normas gerais ou específicas de princípios contábil e
jurídico tributário. O juízo de valor, no caso, é essencialmente a adequação ou
inadequação dos procedimentos adotados em face das normas fiscais preexistentes
e aplicáveis aos contribuintes (
ANDRADE FILHO
, 2005).
Na área tributária das empresas, são três tipos de auditoria que podem ser
realizados: a auditoria interna preventiva, a auditoria externa independente e a auditoria
da administração pública (fiscalização), as quais têm, em princípio, a mesma
finalidade, qual seja, a de verificar o cumprimento da legislação tributária aplicável à
empresa.
3.9.1 Auditoria Fiscal Interna Preventiva
O objetivo do trabalho de revisão fiscal por parte da auditoria interna consiste
em permitir ao auditor manifestar-se com base em procedimentos que possibilitem
todas as evidências de que os tributos devidos foram recolhidos corretamente, além
de atender às formalidades legais a eles relacionadas.
Uma das providências de um bom gerenciamento de impostos é a criação
de um setor ou departamento de auditoria fiscal ligado à área contábil, no qual são
efetuadas as sondagens necessárias ao bom desempenho gerencial dos tributos
que incidem às atividades do contribuinte.
Em se tratando de grandes empresas, esse departamento de auditoria pode
contar, também além de auditores contábeis, com a participação de profissionais de
outras áreas, notadamente do direito.
112
A linha de ação na empresa deve ser a prevenção tanto de fraudes quanto
de eventuais erros de interpretação da legislação fiscal; esta é a função do
Departamento de Auditoria Tributária Interna. Assim, entre as vantagens de um
trabalho executado por auditores internos podem ser citadas: a permanente vigilância
contra erros; a rapidez na detenção de erros involuntários; a melhor administração
de prazos e aspectos legais relativos aos impostos a recolher; a minimização do
risco de autuação da empresa por erros e/ou fraudes cometidos por funcionários
(
LEMOS
, 2004).
3.9.2 Auditoria Externa Independente
O que pode variar entre uma auditoria interna e a externa independente é a
finalidade e a extensão dos exames, mas em qualquer caso ambas as auditorias
visam prover a administração da empresa com informações acerca da situação
quanto ao cumprimento das obrigações tributárias. O fator de diferença entre uma
espécie de auditoria e a outra é a independência do auditor externo, que, por tal
razão, pode emitir uma opinião relativamente isenta e abrangente sobre a situação
tributária da entidade (
ANDRADE FILHO
, 2005).
Na execução dos trabalhos de auditoria independente o auditor deve seguir
um roteiro predeterminado, que obedeça a um "programa de auditoria". Este
programa pode ser geral ou detalhado, mas sempre será um mínimo a ser cumprido
acerca dos exames a serem realizados. Os programas de auditoria são importantes
instrumentos de trabalho do auditor porque somente a correta observância de seus
passos poderá dar convicção de que o essencial de seu trabalho foi visto e a
qualidade dos serviços foi também revisada e supervisionada.
Nos relatórios de auditoria fiscal, a mensuração dos valores envolvidos no
levantamento dos dados é imprescindível. Os pontos relatados, assim como as
recomendações, devem ser apresentados com prudência de modo a refletir, tanto
quanto possível, as diversas alternativas para a correção do problema. Quando o
113
auditor vislumbrar e apontar a existência de um risco potencial, como, por exemplo,
a possibilidade de haver autuação fiscal, deve fundamentar adequadamente as suas
suspeitas, indicando as razões de fato e de direito que dão apoio ao eventual risco
de que se cogita (
ANDRADE FILHO
, 2005).
3.9.3 Auditoria da Administração Fazendária (Fiscalização)
O auditor fiscal tem a função de proteger a arrecadação dos tributos do
Estado, enquanto o auditor interno preocupa-se em proteger a empresa, no que diz
respeito ao cumprimento de suas obrigações fiscais. Assim, a função de uma
Secretaria de Finanças Públicas é dotar o governo de recursos necessários aos
seus fins, isto é, manter a máquina pública e efetuar os gastos e investimentos
previstos no orçamento (
LEMOS
, 2004).
O contribuinte que não atender às solicitações do fisco para normalizar
seus recolhimentos dos impostos, cujos dados contenham indícios de anormalidades
ou erros, é geralmente programado para uma fiscalização mais profunda, em que o
auditor fiscal verifica seus registros contábeis e fiscais e, diante dos dados apurados,
identifica as irregularidades e então procede à autuação fiscal.
A principal função do auditor fiscal é verificar o recolhimento dos impostos
dos contribuintes, assim como o cumprimento das obrigações acessórias, atestando
sua regularidade. Esta verificação deve revestir-se de uma série de formalidades
administrativas e legais. Seu relatório final de fiscalização encontra-se paralelo nos
relatórios e no parecer de uma auditoria externa independente. Para chegar às suas
conclusões, o auditor fiscal também executa o seu trabalho, como na auditoria
independente, calcado em um planejamento, para então emitir seu parecer conclusivo
sobre a fiscalização dos livros fiscais do contribuinte (
LEMOS
, 2004).
Segundo os entendimentos de Lemos (2004, p.86), o trabalho do auditor
fiscal pode ser desenvolvido basicamente em duas partes:
114
1) Verificações fiscais: abrange a verificação dos registros fiscais nos
livros adequados, a idoneidade da documentação fiscal, a situação da
empresa quanto às obrigações acessórias e cadastrais, a conferência
dos créditos tributários, custos e despesas quanto à sua legalidade;
2) Levantamentos contábeis: nesta fase, o auditor fiscal necessita ter
conhecimentos contábeis para poder desenvolver seu trabalho com
bom aproveitamento. A partir da utilização de referências, são feitas
sondagens nas contas patrimoniais, buscando indícios que denotem a
necessidade de aprofundar o trabalho de auditoria fiscal.
3.10 CONSIDERAÇÕES FINAIS
Sobre práticas de apuração dos principais tributos, as conclusões exigem o
mesmo nível de destaque. A Contabilidade Tributária representa um dos ramos da
Contabilidade responsáveis pelo gerenciamento dos tributos, subsidiando com
informações extremamente necessárias a apuração das hipóteses de incidência.
Nesse capítulo, ainda, salienta-se a necessidade dos livros de escrituração fiscais.
Na mesma escala de importância, foi determinante o estudo das práticas
de apuração do imposto de renda das pessoas jurídicas, onde se analisam, entre
outros aspectos, a base do cálculo do imposto e alíquota, o regime de tributação
com base no lucro real, por meio da escrituração do livro
LALUR
, bem como outras
formas de apuração nos regimes de lucro presumido e arbitrado.
Paralelamente ao
IRPJ,
foram analisadas as práticas de apuração da
CSLL
,
em que as pessoas jurídicas tributadas pelo lucro real são obrigadas a efetuar os
recolhimentos mensais por estimativas e pelos mesmos critérios utilizados para os
recolhimentos do
IRPJ
.
Pela análise das práticas de apuração do
ICMS
e do
IPI,
é fácil concluir que
este imposto, além de atender ao princípio da não-cumulatividade, deve atender
115
também ao princípio da seletividade, em função da essencialidade do produto
ou mercadoria.
O ISS
é de competência dos municípios e tem como fato gerador a
prestação de serviços constantes da lista anexa à Lei Complementar n.
o
116/03.
Ainda que tais serviços não sejam preponderantes na atividade do prestador, na
prática este deve pagar o imposto.
Outros aspectos bastante evidentes em termos de importância dizem
respeito à apuração das contribuições para o
PIS
e a Cofins. A atual legislação em
vigor é complexa, bastando dizer que existem duas modalidades de apuração dessas
contribuições: o Sistema de Apuração das Contribuições Cumulativas e o Sistema de
Apuração na Modalidade Não-Cumulativa. Dependendo da atividade do contribuinte
(origem das receitas), este poderá sujeitar-se à apuração nas duas modalidades.
Um bom gerenciamento de impostos exige a criação de um setor ou
departamento de Auditoria Fiscal ligado à área contábil, cuja principal função seria a
investigação e sondagem do desempenho gerencial dos tributos que incidem às
atividades da empresa.
116
4 PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO
4.1 CONSIDERAÇÕES SOBRE O PLANEJAMENTO ESTRATÉGICO
As decisões estratégicas dizem respeito ao estabelecimento da relação entre
a empresa e o ambiente, isto é, preocupam-se com a maneira pela qual a empresa
se relaciona com o ambiente novo e dinâmico para garantir sua sobrevivência
e crescimento.
O Planejamento Estratégico pode ser abordado sob várias interpretações,
mas é inegável que as empresas de médio e grande portes cada vez mais aproveitam
situações positivas encontradas no próprio ambiente para combater ameaças e
posicionar caminhos de mudanças rápidas. A estratégia consiste principalmente em
selecionar medidas a serem tomadas, de forma a induzir os administradores a se
fixarem no que é mais relevante, ou seja, gerir melhores resultados (
ANSOFF
, 1993).
Oliveira (2001) conceitua o planejamento estratégico como um processo
gerencial que possibilita ao executivo estabelecer o rumo a ser seguido pela empresa,
visando obter um nível de otimização na relação da empresa com o seu ambiente.
A idéia de que a missão de uma empresa é dar bons lucros aos
investidores constitui o núcleo da "teoria do acionista", cujo defensor mais célebre é
Milton Friedman, economista norte-americano. Segundo essa teoria, os acionistas
adquirem ações da empresa com a única finalidade de maximizar o retorno de seu
investimento. Em tais condições, o principal dever dos administradores é maximizar
o retorno financeiro dos investidores, fazendo com que a companhia obtenha o
maior lucro possível.
Entretanto, a função primordial do planejamento estratégico é, sem dúvida,
garantir o cumprimento das metas e continuidade da empresa. Esta, por sua vez,
deverá ser capaz de definir sua missão, com a participação dos gestores e o apoio
do sistema de informações sobre desempenhos passados, bem como as variáveis
atuais sobre ambientes interno e externo.
117
O planejamento estratégico é aquele que define políticas, diretrizes e objetivos
estratégicos e tem como resultado final o equilíbrio dinâmico das interações da
organização com as variáveis ambientais (
NAKAGAWA
, 1995).
Porto (2008) entende que o plano estratégico, como uma definição dos
domínios competitivos da organização, é uma resposta consistente a oportunidades
e ameaças externas.
Um dos interesses centrais do Plano Estratégico é a definição dos negócios em
que a organização está no presente e pretende estar no futuro. Aqui o primeiro
elemento-chave é a segmentação efetiva dos negócios, destacando-se grande
parte da atenção estratégica à identificação e escolha de "áreas estratégicas de
negócios" da organização. As questões básicas são (1) "em que negócios
estamos?" e (2) "em que negócios pretendemos estar?" Estas questões não
são de fácil resposta. De fato, são muito freqüentes as dificuldades encontradas
para extrair uma resposta clara, contendo total consenso de um grupo experiente
de gerentes, quando tais questões são colocadas pela primeira vez.
Ansoff (1993) afirma que poucas são as empresas que adotam o verdadeiro
planejamento estratégico. A maioria delas ainda vem utilizando técnicas do planejamento
a longo prazo, situações fora da realidade. A maior parte do pensamento convencional
sobre planejamento estratégico mostra-se equivocada, pois, segundo esta visão, a
seleção de etapas é que é importante, as quais devem ser atingidas com o traçado
de metas. Estas sim são indispensáveis para equacionar o progresso rumo aos
objetivos, ficando claros quais objetivos são medidas a longo prazo, enquanto as
metas são decisões de curto prazo.
É preciso ressaltar que toda a fundamentação do modelo de Ansoff (1993),
por sua vez, está baseada na teoria de Herbert Simon, em que a solução de
qualquer problema de decisão, seja de ordem administrativa, científica ou artística,
terá quatro etapas, quais sejam: 1) percepção de oportunidade ou da necessidade
de decidir; 2) formulação das várias ações alternativas; 3) avaliação das alternativas
quanto aos resultados; e 4) escolha das alternativas que serão implantadas.
O modelo sugerido por Oliveira (2001) determina que o planejamento
estratégico não deva ser considerado apenas como uma afirmação das aspirações
118
de uma empresa, pois inclui também o que deve ser feito para transformar essas
aspirações em realidade.
Segundo esse autor, a teoria metodológica é base de sustentação do processo
prático, e o planejamento estratégico pode ser dividido nas seguintes fases: 1.
a
fase -
Diagnóstico estratégico: realizado por pessoas representativas da empresa, com a
finalidade de analisar as variáveis internas e externas e identificação da Visão;
2.
a
fase - Missão da empresa: visa estabelecer quais são os propósitos atuais e
potenciais; a estruturação dos cenários e debates; a postura estratégica e o
estabelecimento de macro e micropolíticas; 3.
a
fase - Instrumentos prescritivos e
quantitativos: definem como chegar à situação desejada, por meio desses
instrumentos, constituindo-se nas seguintes etapas: a) os objetivos, desafios e
metas; b) as estratégias e políticas funcionais; c) os projetos e planos de ação;
4.
a
fase - Controle e avaliação: deve ser responsável por assegurar a realização do
planejamento estratégico.
Partindo do pressuposto de que os custos tributários estão atrelados ao
fator lucratividade de uma empresa, e de que estes custos podem ser reduzidos por
meio do planejamento tributário, numa "visão estratégica", o mesmo pode ser aplicado
em qualquer área da empresa, e, como atividade permanente, pode também fazer
parte da cultura das empresas, ficando atrelado ao seu planejamento estratégico
(
ANDRADE FILHO,
2006).
4.2 CARACTERÍSTICAS DO PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO
4.2.1 Conceituações e Objetivos
Andrade Filho (2006) entende que uma das maneiras de se estabelecer as
bases de um bom planejamento nas empresas é instituir uma plataforma denominada
de "inteligência tributária", por meio de um departamento próprio de análise e
criação. Tal departamento poderia então viabilizar estudos relacionados ao impacto
119
dos tributos sobre as operações da empresa, bem como do setor em que ela atua,
com proposição de alternativas lícitas de redução da carga tributária.
As melhores práticas, neste caso, estariam baseadas em análises das
perspectivas feitas de forma permanente e ao mesmo tempo flexível, de modo a
permitir que as decisões empresariais mais relevantes sejam tomadas, levando-se
em consideração os custos tributários diretos ou indiretos.
Borges (1998, p.41) destaca que a dinâmica de um departamento de
Impostos e Taxas depende dos segmentos funcionais instituídos, podendo ser:
a) Gerência de Impostos e Taxas - desenvolve as atribuições gerais, o comando e o
controle dos impostos; b) Assessoria de Impostos e Taxas - segmento que deve
servir de apoio e retaguarda da gerência; c) Seção de Escrituração Fiscal - é
incumbida de analisar os documentos fiscais e formalizar as escriturações nos livros;
d) Seção de Apuração e Recolhimento - tem a função de apurar o valor dos tributos
a serem recolhidos e efetua o pagamento; e) Seção de Relações Fazendárias - é
incumbida dos contatos com as repartições fiscais.
A competitividade nos negócios requer cada vez mais esforços criativos,
inovadores e dinâmicos de estratégia das empresas. É sob este aspecto que o
planejamento tributário deve ser visto pelos empresários e gestores de negócios,
cabendo ao empresário, auxiliado pelo seu advogado, administrador e contador,
observar as limitações previstas na legislação tributária e delinear as estruturas e
formas legítimas para suas operações industriais e mercantis (
MACHADO
, 2006).
Nas atividades gerenciais, o administrador muitas vezes tem o tributo como
variável de grandes reflexos nos preços. Os impostos como o
ICMS
e as contribuições
para o
PIS/COFINS
destacam-se por ter alíquotas médias de grande repercussão nos
preços finais, dependendo da extensão da cadeia produtiva. Neste sentido, torna-se
importante para o gestor tributário tomar providências buscando alternativas por
meios legais, de modo a desonerar o máximo possível essa variável.
120
O planejamento tributário é conhecido também por "engenharia tributária" e
se constitui de uma série de procedimentos como formas de economia de impostos,
baseado na premissa, segundo Malkowski (2000, p.41-42), de que:
ninguém é obrigado a escolher condutas tributadas (ou mais severamente
tributadas), quando tenha possibilidade de ordenar suas atividades, seus
negócios – sua vida, enfim – percorrendo caminhos livres de tributação (ou com
tributação mais branda), é aceita, de modo generalizado, pelos autores.
A ausência de planejamento tributário geralmente acarreta desvantagem
no campo da competitividade do mercado. Quando uma empresa prima por tal
planejamento, surge forte perspectiva de ganhos significativos em relação aos seus
concorrentes. Não é compensador, portanto, o fato de determinada empresa apresentar
uma grande receita, se esta ficar comprometida por uma alta carga tributária, vindo
em conseqüência prejudicar o lucro líquido. Surge daí a possibilidade de menor custo
tributário, de forma a planejar com melhor capacidade sua estratégia de atuação.
Com a redução das obrigações mediante o sucesso no planejamento tributário, a
empresa poderá aumentar sua liquidez e diminuir as necessidades de recursos em
curto prazo, tornando possível obter vantagem na formação do preço final do produto
ou mercadoria (
MACHADO
, 2006).
4.2.2 O Papel do Contador no Planejamento Tributário
Martinez (2006) entende que o planejamento tributário existe para todas as
esferas do poder legislativo, quer seja municipal, estadual ou federal, e as perguntas
que ele faz são: "Estão os contadores preparados adequadamente para efetuar o
planejamento tributário?", "Estão efetivamente gerenciando os impostos de seus
clientes ou empregadores?" Entende o autor que as respostas não se encontram
imediatamente, mas apenas vislumbram-se algumas perspectivas, porém cabe uma
pesquisa de campo para se obter conclusões. Instrumentos básicos vão influenciar
no preparo desses profissionais, no sentido de dinamizar o gerenciamento de
suas empresas.
121
É muito importante, para o Contador, conhecer os tributos que incidem sobre
as atividades da companhia para a qual trabalha. Ele deve sempre verificar quais
dispositivos da legislação tributária são pertinentes a essas atividades. Da mesma
forma, deve ter muito cuidado na interpretação das leis que contribuem para uma
boa gestão tributária.
A necessidade de administrar dezenas de impostos, taxas e contribuições
leva à constatação de que cada vez mais as empresas devem concentrar seus
esforços na melhor forma de gerenciar seus tributos. Por isso, na atualidade, desponta
uma atividade específica da Contabilidade voltada exclusivamente ao auxílio da gestão
tributária, que é a Contabilidade Tributária.
Andrade Filho (2006) entende que para o perfil do profissional dotado de
"inteligência tributária" são necessários, pelo menos, conhecimentos específicos de
caráter jurídico e negocial. Não basta conhecer a legislação tributária, é especialmente
necessário o domínio das categorias jurídicas do direito privado empresarial (sobre
contabilidade, inclusive) e das normas de direito público que regem certas atividades;
enfim, é requerida deste profissional formação jurídica multidisciplinar. É necessário
que o profissional conheça o funcionamento do mercado (conhecer como as operações
são formatadas economicamente e juridicamente) e que possua aptidão para criar e
desenvolver formas jurídicas novas que se adaptem às necessidades da empresa e
que atendam às leis vigentes.
Sendo assim, a formação adequada inicia-se nos bancos das escolas, nos
cursos de graduação e de pós-graduação. Participações em eventos dirigidos para
esta área e constantes reciclagens na matéria da legislação tributária representam
práticas pertinentes, pois atos normativos são acrescentados permanentemente e
podem influenciar diretamente nos interesses das empresas.
Do contrário, a imperícia e incompetência do contador na aplicação dos
dispositivos legais fatalmente ocasionarão prejuízos para seu cliente ou seu
empregador. Isto pode ocorrer pelo recolhimento a menor de tributo que ocasionará
122
o pagamento de acréscimos legais, ou ainda pelo recolhimento a maior, o que
provocará maior desembolso por parte das empresas (
MARTINEZ
, 2006).
A valorização do profissional de contabilidade pela classe empresarial
resulta de necessária mudança de atitude. Ao extrapolar os serviços a ele confiados,
e ao oferecer caminhos para a diminuição de custos, o contador eficiente passa a
ser peça cada vez mais importante na busca do objetivo principal das empresas, ou
seja, o lucro (
OLIVEIRA
, 2005).
4.2.3 Áreas de Atuação do Planejamento Tributário
Amaral (2001) apud Oliveira (2005, p.182) entende que a economia de
impostos desenvolvida por meio do planejamento tributário pode ser operacionalizada
sob a autorização e/ou averbação de três áreas, conforme segue:
- No âmbito da própria empresa, por meio de medidas gerenciais que
possibilitem a não ocorrência do fato gerador do tributo, que diminua o
montante devido ou que adie seu vencimento. Por exemplo, para possibilitar
o adiamento do tributo na prestação de serviços, o contrato deve
estabelecer o momento da realização da receita;
- No âmbito da esfera administrativa que arrecada o tributo, buscando a
utilização dos meios previstos em lei que lhe garantam uma diminuição
legal do ônus tributário. Por exemplo, para possibilitar o enquadramento
de um produto em uma alíquota menor do
IPI
, a empresa deve adequá-lo
tecnicamente e requerer a nova classificação da Receita Federal;
- No âmbito do Poder Judiciário, pela adoção de medidas judiciais, com o
fim de suspender o pagamento, diminuição da base de cálculo ou alíquotas
e contestação quanto à legalidade da cobrança. Por exemplo, como a
ânsia do Poder Público em arrecadar é imensa, nem sempre o legislador
toma as cautelas devidas, instituindo a quantidade de normas tributárias,
ocorrendo, muitas vezes, contradição entre elas. No direito tributário,
123
vige o princípio da dúvida em favor do contribuinte; assim, compete a
ele descobrir essas condições.
Para o referido autor, quando se adota um sistema de economia de tributos
é necessário sempre analisar os seguintes aspectos:
a) Análise econômico-financeira - adotar procedimentos que visem a
maximizar o resultado do planejamento. Por exemplo: na maioria das
vezes o depósito judicial é prejudicial à empresa, pois, além do desencaixe
do valor, a empresa não poderá deduzir como despesas operacionais;
entretanto, o rendimento produzido pelo depósito deverá ser contabilizado
como receitas financeiras, que servirão de base de cálculo do
PIS/COFINS
;
b) Análise jurídica - deve existir sempre um fundamento jurídico a ser
alegado, pois o
CTN
estabelece que somente se pode operar
compensação de imposto após o trânsito em julgado da ação;
c) Análise fiscal - é preciso que as obrigações acessórias estejam
cumpridas em ordem, para não desencadear processo de fiscalização;
d) Análise fisco-contábil - adotar procedimentos que permitam a economia
de outros tributos, buscando a maximização do lucro e a minimização
do risco.
4.2.4 Tipos de Planejamento Tributário
Na visão do tributarista Amara (2001) apud Oliveira (2005) considerando os
efeitos fiscais no tempo, existem três tipos de planejamento tributário:
- Preventivo - quando desenvolvido continuadamente por intermédio de
orientação, manuais de procedimentos e reuniões; abrange, sobretudo,
as atividades de cumprimento da legislação tributária;
- Corretivo - detectada determinada anormalidade, procede-se ao estudo e
alternativas de correção da anomalia indicada; normalmente, não deve
existir o tipo corretivo em uma empresa que adote o tipo preventivo;
124
- Especial - surge, por exemplo, na abertura de uma filial, no lançamento
de novos produtos, aquisição ou alienação de empresas, reestruturação
de empresas por meio de cisão, fusão ou incorporação.
O planejamento pode ser desenvolvido em qualquer empresa, desde que
esta seja compatível com o tipo de operações, tamanho das receitas, incentivos
fiscais, pagamentos de juros sobre capital, arrendamento mercantil.
4.2.5 Tipos de Sonegação e Fraude
A sonegação de impostos é caracterizada pela ação ou omissão dolosa
praticada pelo contribuinte, com o propósito de impedir, retardar total ou parcialmente o
conhecimento do fisco da ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal,
sua natureza ou circunstâncias materiais ou das condições pessoais do contribuinte,
sujeitas ao crédito tributário correspondente.
Na sonegação fiscal ocorre o fato gerador da obrigação tributária. O art. 1.
o
da Lei n.
o
4.729 de 14 de julho de 1965 define crime de sonegação fiscal.
A fraude não é um instrumento usado em planejamento tributário. Ao contrário,
é considerado ato ilícito, porque o contribuinte age de modo deliberado contra os
ditames legais, com o objetivo de fugir do ônus tributário, mediante distorções abusivas
das formas jurídicas ou pelo ato simulado.
O caso mais freqüente de fraude fiscal é quando há violação da eficácia
tributária: isto é, dos efeitos jurídicos (como, por exemplo, a obrigação jurídica de
prestar o tributo) decorrentes da incidência da regra jurídica tributária sobre sua
hipótese de incidência (fato gerador).
Neste caso, de acordo com os comentários de Becker (1998), para se
investigar se houve evasão ou fraude, um critério seguro é verificar o que diz Rubens
Gomes de Sousa:
- se os atos praticados pelo contribuinte para evitar, retardar ou reduzir o
pagamento de um tributo foram praticados antes ou depois da ocorrência
125
do respectivo fato gerador: na primeira hipótese, trata-se de evasão; na
segunda, de fraude fiscal;
- se o contribuinte agiu antes de ocorrer o fato gerador, a obrigação tributada
específica ainda não tinha surgido, e o direito do fisco ao tributo ainda se
encontrava em sua fase abstrata; por conseguinte, o fisco nada poderá
objetar se um determinado contribuinte consegue, por meios lícitos,
evitar a ocorrência do fato gerador, ou fazer com que essa ocorrência
se dê na forma, na medida ou no tempo mais favorável;
- se o contribuinte agiu depois da ocorrência do fato gerador, qualquer
atividade desenvolvida, ainda que por meios lícitos, só poderá visar
modificação ou ocultação de uma situação jurídica já concretizada a
favor do fisco; podendo então legitimamente objetar contra essa
violação do seu direito adquirido, mesmo que a obrigação ainda não
esteja individualizada.
Considerando os tipos de fraude e sonegação mais comuns, vale citar
Amaral (2001) apud Oliveira (2005, p.176-177) com os seguintes exemplos:
- Venda sem nota; venda com "meia" nota; venda com "calçamento"
de nota; duplicidade de numeração de nota fiscal: além do risco da
interceptação no trânsito das mercadorias, surge o problema do produto
do recebimento das vendas nessas condições. Depósitos em conta corrente
da empresa, do sócio ou pessoa ligada são facilmente detectáveis pelo
fisco pela quebra do sigilo bancário;
- Compra de notas fiscais: nos casos de notas fiscais de prestações de
serviços são confrontadas com o valor efetivamente lançado tanto pelo
adquirente, como pelo emitente. A Receita Federal costuma confrontar
os dados do contribuinte emitente, pois caso haja alguma irregularidade
em sua inscrição federal,
CNPJ
cancelado, falta de entrega de
DPJ
e
126
DIRF
etc. procederá glosa da despesa do contribuinte adquirente dos
serviços, mercadorias ou produtos;
- Passivo fictício ou insuficiência de caixa: presume-se a omissão de
receita, cabendo ao contribuinte o ônus da prova em contrário.
Habitualmente os sonegadores costumam "fabricar" contratos mútuos
(empréstimos fictícios), por ocasião da constatação de insuficiência de
fundos de caixa. Todavia, este procedimento é facilmente descoberto
por meio do exame da declaração de renda dos sócios ou terceiros; por
meio da movimentação bancária.
- Saldo de caixa elevado: comprovada a existência de saldo elevado
desnecessário à movimentação financeira da empresa ou sem motivo,
isto constitui distribuição disfarçada de lucro ao sócio; escrituração em
separado dos cheques pré-datados, cheques em cobrança e "vales".
- Acréscimo patrimonial a descoberto: também se caracteriza omissão de
receitas na empresa, cujo sócio tenha promovido variação patrimonial
de origem não comprovada;
- Deixar de recolher os impostos retidos pela fonte pagadora: caracteriza-se
como apropriação indébita a falta de recolhimento de impostos retidos
na qualidade de contribuinte responsável pelo recolhimento, como por
exemplo:
IRRF
,
INSS
(parte do empregado),
ISS
(fonte trabalhador não
inscrito) e
ICMS
por substituição tributária;
- Distribuição disfarçada de lucros: são inúmeras as situações em que
pode ocorrer a caracterização de distribuição disfarçada de lucros entre a
empresa e sócios ou pessoas ligadas (acionistas, dirigentes, participantes
de lucros, seus parentes até terceiro grau, dependentes), destacando-se:
a) alienação de bens e direitos ao sócio ou pessoa ligada por valor
notoriamente inferior ao de mercado; b) empréstimos a sócios ou pessoas
ligadas em condições prejudiciais à empresa, ou com vantagens não
praticadas normalmente pelo mercado; c) pagamentos de despesas
127
particulares dos sócios de qualquer modalidade, desde que não estejam
vinculadas diretamente aos negócios da companhia;
Outros casos de fraude praticados por maus contribuintes são mencionados
por Lemos (2004), tais como:
- o contribuinte fatura à vista, porém registra a venda na escrituração como
se fosse a prazo e para clientes inexistentes, depois do vencimento leva
a protesto os títulos, para então proceder à baixa como devedores
inadimplentes, reduzindo, com esta medida, o lucro do exercício;
- o contribuinte realiza compra à vista, sem registrar a entrada das
mercadorias nos livros fiscais e contábeis, visando a uma venda
subseqüente sem emissão de nota fiscal.
4.3 ELISÃO E EVASÃO FISCAL
Segundo entendimento dominante entre os juristas, elisão compreende a
prática de atos lícitos ocorridos antes da incidência tributária, de maneira a se obter
legítima economia de tributos, quer seja impedindo-se a ocorrência do fato gerador,
quer seja excluindo-se o contribuinte do âmbito de abrangência da norma tributária
ou reduzindo o tributo a ser recolhido pelo contribuinte.
Na evasão, a prática dos atos ocorre concomitante ou posteriormente à
incidência tributária, na qual são utilizados meios ilícitos (fraude, sonegação, simulação)
para fugir dos pagamentos de tributos. Desta forma, pode-se dizer que a evasão
ocorre quando o ato é ilegítimo e as operações são consideradas simuladas no sentido
enganoso ou doloso de evitar a tributação.
Moreira (2008) traz à colação, no seu artigo, a conceituação emitida pelo
International Burreau of Fiscal Documentation (
IBFB
), com a seguinte tradução:
Elisão fiscal. Este termo é utilizado para denotar a redução dos encargos
tributários por meios legais. Freqüentemente é usado em sentido pejorativo,
como quando é utilizado para descrever a economia de impostos atingida através
de arranjos artificiais dos negócios pessoais ou empresariais, aproveitando-se
128
da existência de lacunas, anomalias ou outras deficiências no direito tributário.
[…]. Em contraste com a elisão, a evasão fiscal é a redução de impostos obtida
por meios ilícitos.
Evasão Fiscal. Este termo é aplicado para a economia de impostos atingida
por meios ilegais, incluindo-se nestes a omissão da renda tributável ou de
transações realizadas das declarações de tributos, ou a redução da quantia
devida por meios fraudulentos.
Esclarece o autor que é a clara associação da "tax evasion" à sonegação
(ocultação de renda tributável ou de transações realizadas) e fraude (redução da quantia
devida por meios fraudulentos), enquanto "tax avoidance" refere-se à utilização de
meios legítimos – aproveitando-se inclusive de lacunas na lei – para alcance da
economia de tributos.
Moreira esclarece também que a evasão é caracterizada pelas seguintes
práticas:
- sonegação: ocultação de rendimentos na declaração de imposto de
renda, que leva ao pagamento de tributo a menor;
- fraude: corresponde a atos tais como adulteração ou falsificação de
documentos, através dos quais o contribuinte furta-se ao pagamento de
tributo devido por lei;
- simulação: pode ser absoluta (finge-se o que não existe) ou relativa
(sob o ato ou negócio praticado jaz outro negócio, oculto, que corresponde
à real vontade das partes).
Em relação ao momento da ocorrência da elisão, Estrella (2001) entende
que a melhor doutrina parece incidir sobre o critério a se tomar nas ações praticadas
pelo contribuinte para evitar, retardar ou reduzir o pagamento de um tributo. Quando
os atos tenham sido praticados antes da ocorrência do fato gerador, confirma-se
evasão e elisão fiscal. Mas se forem praticados depois da ocorrência do fato
gerador, caracteriza-se como fraude fiscal.
Da mesma forma, os doutrinadores Ricardo Lobo Torres e Enno Beker
preconizam que a evasão e a elisão precedem à ocorrência do fato gerador no
129
mundo fenomênico. Já a sonegação e a fraude dão-se após a ocorrência daquele
fato e são sempre ilícitas.
Portanto, considere-se que a evasão (divisão clássica do professor
Sampaio Dória) é a economia de imposto que visa evitar "in concreto" a prática de
ato, fato ou situação jurídica prevista "in abstrato" à norma jurídica como fato
gerador. Já a elisão é a economia de imposto obtida pela prática de um ato revestido
de forma jurídica. A "antielisão", de qualquer modo, afirma sua importância, porque
busca alcançar significativa capacidade econômica fora do campo de incidência
fiscal, além de ser excelente medida de redução do déficit fiscal brasileiro.
Outra análise feita por Estrella (2001), quanto à licitude da elisão, faz surgir
divergências, especialmente com a publicação da
LC
n.
o
104/2001. Antes do
surgimento da norma "antielisiva" do
CTN
, algumas correntes defendiam a licitude da
elisão baseada na interpretação sistemática e no primado dos conceitos de direito
civil, invocando o disposto no artigo 110 do
CTN
.
Nesse sentido, pode-se afirmar que o positivismo resume e conceitua tal
princípio: qualquer que seja a lei que a tenha enunciado, deve valer para todo o
Direito, pois os vários ramos do Direito não constituem compartimentos estanques,
mas são partes de um único sistema jurídico. Assim, certas expressões representam
para direito Tributário o mesmo significado e alcance que possuem no outro ramo do
Direito, onde originalmente entraram no mundo jurídico. Alguns exemplos podem ser
citados: "sociedade", "mútuo", "locação", "compra e venda". Tais conceitos privilegiam o
valor segurança jurídica e o princípio da tipicidade fechada.
Em relação à ilicitude da elisão com base na interpretação econômica do
fato gerador, invocando o disposto no artigo 109 do
CTN
, Estrella (2001) diz que
temos como principais representantes o já citado alemão Enno Beker e seu principal
adepto no direito brasileiro, Amílcar Araújo Falcão. Estes estudiosos defendem
pontos básicos, como: a consistência econômica do fato gerador, a normalidade e a
forma dos meios empregados, bem como a função a ser desempenhada pelo tributo
130
instituído. O conteúdo econômico deve ser considerado prioridade em relação à
referência feita pela lei tributária a um negócio jurídico regulado pelo direito privado.
Nesse contexto, pode-se interpretar que a lei tributária visa à relação
econômica subjacente, indicando significativa capacidade econômica do contribuinte.
Consistentemente, a realidade econômica do fato é o que importa. O fato econômico
se impõe à forma jurídica. Se a lei tributária se referir à compra e venda, por
exemplo, é o conteúdo econômico desse negócio que vai prevalecer, e não a forma
jurídica. Enfim, é determinante privilegiar o fundo econômico do ato em detrimento
da forma jurídica adotada. Os referidos mestres, conseqüentemente, dão prioridade
ao valor justiça e ao princípio da capacidade contributiva.
Maida (2008) realizou profunda pesquisa sobre os institutos da elisão e da
evasão fiscal sob a ótica dos diversos doutrinadores nacionais, comparando-os,
de certa forma, com institutos equivalentes no direito comparado, destacando os que
se seguem:
Rubens Gomes de Souza preceitua que o ponto no tempo em que o tributo
se torna devido consiste no momento da ocorrência do fato imponível.
Somente haverá dever tributário após este ponto, sendo que nunca ocorrerá
antes. Este elemento subjetivo, de natureza temporal, seria o único apto a
fundamentar um critério jurídico para se distinguir a elisão da evasão
tributária. Desta forma, ressalta o ilustre jurista que há "um roteiro simples e
seguro para aplicar a solução a cada caso concreto: (a) se os atos praticados
desde que, como foi dito, sejam objetivamente lícitos, são anteriores à ocorrência
do fato gerador, a hipótese é de elisão; ao contrário: (b) se os atos praticados,
ainda que objetivamente lícitos, são posteriores à ocorrência do fato gerador, a
hipótese é de evasão; ou seja, o resultado (obtido ou não) de evitar, reduzir
ou diferir o imposto, ainda que por atos objetivamente lícitos, será ilegítimo".
Carlos Vaz, após profundo estudo, reuniu, de acordo com a sua natureza,
em dois grandes grupos ou modalidades, a saber:
a) elisão tributária, a qual tem por objetivo evitar o aparecimento da obrigação
tributária. São encontrados na doutrina inúmeros sinônimos para designar
este instituto: economia de imposto, economia fiscal, poupança fiscal,
elisão, evasão fiscal, evasão legítima, evasão lícita, evasão stricto sensu,
evasão (propriamente dita), negócio fiscalmente menos oneroso, elisão
induzida, permitida ou organizada pela lei, elisão resultante da lei,
transação tributariamente favorecida e outros menos comuns.
b) evasão tributária é definida, segundo este autor, como sendo aquela
modalidade que é executada de forma dolosa, ilícita, intencional, com o
131
único objetivo de burlar o Fisco, não cumprindo com o pagamento da
obrigação tributária.
Inúmeros doutrinadores alemães preferem para a elisão fiscal a denominação
de "economia fiscal" ou "poupança fiscal", que em sua língua equivale à
terminologia "Steuerersparung".
O Professor Doutor Ricardo Lobo Torres, em uma de suas bem escritas
obras – Curso de Direito Financeiro e Tributário, descreve que " problemas
difíceis em direito tributário decorrem da definição do fato gerador... " e
"...estão também ligados à ocorrência do fato gerador: a evasão, a elisão, a
sonegação e a fraude". Preleciona ainda a dificuldade semântica com relação a
cada um desses conceitos em português e nos outros idiomas, além do
questionamento sobre a licitude ou não dos institutos retrocitados. Define
que "a evasão é a economia de imposto obtida ao se evitar a prática do ato ou
o surgimento do fato jurídico ou da situação de direito suficientes à ocorrência
do fato gerador tributário" e seria "sempre lícita, pois o contribuinte atua numa
área não sujeita à incidência da norma impositiva". Por outro lado, ao tratar
da elisão assevera que "é a economia de imposto obtida pela prática de um
ato revestido de forma jurídica que não subsume na descrição abstrata da
lei", e com relação à tese da ilicitude da elisão, conceito este atualmente em
refluxo, foi defendida pelos partidários da consideração econômica do fato
gerador e da autonomia do direito tributário.
Amilcar de A. Falcão, em sua obra Fato Gerador da Obrigação Tributária,
prefere outra grafia para denominar a "economia fiscal" retrocitada, empregando
o termo "Steuereinsparung". Este autor ainda trata a evasão tributária em
sentido estrito, quando alude ao método de interpretação econômica, com o
termo alemão "Steuerumgehung", isto é, pela adoção de uma forma jurídica
anormal, atípica e inadequada, embora permitida pelo Direito Privado, para
a consecução do resultado econômico que se tenha em vista concretizar.
Geraldo Ataliba alude ao critério objetivo supracitado de Rubens Gomes de
Souza e concorda com o fundamento no que pertine à distinção entre a
elisão e a evasão fiscais. Contesta a opinião de Amilcar Falcão acerca da
utilização da interpretação econômica para o fim de verificar o verdadeiro
fato econômico realizado pelo sujeito passivo, nos casos de manipulação de
formas jurídicas (fraude fiscal), pois afirma que não há a necessidade em se
aludir a interpretação econômica para se atingir a essa finalidade, bastando
apenas aplicar a teoria da fraude à lei. Conclui, portanto, que são dois os
fundamentos que embasam essa assertiva: primeiro, a interpretação da
hipótese de incidência é puramente jurídica; depois, um fato econômico
deve ser interpretado economicamente e, assim, cotejado com a hipótese
legal. Ressalva, porém, que não podem ser usados critérios econômicos na
exegese jurídica.
Gilberto Ulhoa Canto defendia a posição de que a elisão fiscal possui como
premissas genéricas a licitude e a legitimidade. Ainda mais, acrescenta que
acredita ser adequada a compreensão do aspecto econômico do fato descrito
na hipótese de incidência de imposto, apontando que a realidade econômica é
pressuposto lógico relevante dos tributos mas apenas na medida em que tenha
sido "juridicizada" pela lei, dado o princípio da legalidade. Não é viável, portanto,
buscar-se a realidade econômica subjacente à hipótese de incidência.
132
Ruy Barbosa Nogueira, em inúmeras obras, cita a evasão legal, com
referência ao direito norte-americano, como equivalente ao termo "tax planning",
no qual o agente tem o direito de escolher legalmente as situações menos
onerosas.
Antônio Roberto Sampaio Dória, conceituado doutrinador em matéria tributária,
destaca dois tipos de evasão fiscal: a evasão fiscal lato sensu e a stricto
sensu. A primeira trata de "toda e qualquer ação ou omissão tendente a
elidir, reduzir ou retardar o cumprimento de obrigação tributária"; a segunda
entende-se como sendo a elisão ou economia fiscal, na qual "o agente visa
certo resultado econômico, mas, para elidir ou minorar a obrigação fiscal
que lhe está legalmente correlata, busca, por instrumentos sempre lícitos,
outra forma de exteriorização daquele resultado dentro do feixe de alternativas
válidas que a lei lhe ofereça, prevendo não raro, para fenômenos econômicos
substancialmente análogos, regimes tributários diferentes, desde que diferentes
as roupagens jurídicas que os revestem". Relata ainda que, a sinonímia
adequada para os doutrinadores de língua espanhola para o termo elisão é
elusión e, os norte-americanos a chamam de tax avoidance ou apenas
avoidance. [grifo nosso]
O autor conclui seu estudo dizendo que, apesar de se dispor de vários
dispositivos legais que coíbem atividades que lesem o Erário Público, ainda assim
esses eventos indesejáveis continuam ocorrendo. Por fim, entende que é necessário
possuir normas jurídicas criteriosamente elaboradas e de acordo com a ocorrência
dos casos concretos, fundadas em princípios constitucionais tributários.
4.4 ENFOQUE DE TRIBUTARISTAS SOBRE A LEI ANTIELISÃO (LC 104/2001)
A Lei Complementar n.
o
104/2001 alterou o artigo 116 do
CTN
, criando, no
parágrafo único, a norma antielisiva geral, assim disposta:
Artigo 116 [...]
Parágrafo único - A autoridade administrativa poderá desconsiderar atos ou
negócios jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do
fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da
obrigação tributária, observados os procedimentos a serem estabelecidos
em lei ordinária.
Como se pode observar, a norma do parágrafo único não é contudo auto-
aplicável, pois sendo o
CTN
lei complementar, orienta as diversas esferas legislativas,
ou seja, a União, Estados, Distrito Federal e Municípios, na elaboração de normas
133
tributárias. Com essa norma busca-se a tributação dos atos e negócios jurídicos
pelos efeitos econômicos que produzem, independentemente da forma negocial
adotada, caso a finalidade do agente econômico fosse meramente minimizar o
impacto da tributação (
MOREIRA
, 2008).
Em excelente estudo sobre a norma antielisão e seus efeitos (art. 116,
parágrafo único, do
CTN
), Estrella (2001), após tecer suas considerações sobre o
direito comparado e seus modelos de norma antielisão adotados na Alemanha,
França, Espanha e Itália, apresenta, para o modelo brasileiro, enfoque de três
correntes de pensamento defendidas por tributaristas renomados e que consistem
no que segue.
A primeira corrente atribui à lei antielisão (parágrafo único do artigo 116 do
CTN
) nenhum efeito, por entender que este dispositivo não inovou na "Ordem
Tributária", já que a hipótese de simulação tem previsão expressa no artigo 149,
inciso
VII
, do
CTN
. Sendo assim, a nova norma não alcançou o fim a que se
destinava (proibir a elisão).
A norma antielisão estaria abrangendo as hipóteses ilícitas de redução de
impostos, ou seja, não seria caso de elisão mas sim de fraude. Essa conclusão se
deve a dissimulação da ocorrência do fato gerador que é, na verdade, ocultar sua
ocorrência. O fato gerador já teria acontecido, mas o contribuinte estaria ocultando,
disfarçando, encobrindo a sua ocorrência ao fisco, e com isso teria ultrapassado a
linha divisória que separa a elisão da fraude, a ocorrência do fato gerador.
A segunda corrente, capitaneada por Ives Gandra da Silva Martins, defende
a inconstitucionalidade da lei antielisão, pois a considera uma violação ao princípio da
legalidade estrita, instaurando-se uma completa insegurança nos negócios praticados
pelos contribuintes. Preconiza a tese de que se esta norma for considerada
constitucional, ela estaria autorizando a interpretação econômica no direito brasileiro,
deferindo ao fisco o dever de tributar duas situações jurídicas distintas, reveladoras
de mesmo conteúdo econômico e de igual capacidade contributiva.
134
Uma terceira linha de pensamento é também defendida por André Luiz
Carvalho Estrella, que adota posições menos radicais e mais ponderadas de modo a
assegurar que o critério de interpretação da norma antielisão deve ser orientado pela
busca do pluralismo de valores com equilíbrio entre a liberdade, a justiça e a segurança
jurídica, defendido por Ricardo Lobo Torres. Este posicionamento aponta dois regimes
de antielisão: o primeiro consiste na previsão de norma antielisiva geral disposta no
CTN
associada à legislação ordinária meramente procedimental dos membros da
Federação. O segundo dispõe a norma antielisiva de forma genérica no
CTN
e deixa
ao legislador de cada ente federativo a elaboração da norma antielisiva específica
que contenha a lista dos negócios imponíveis ao Fisco.
No primeiro regime, considera-se constitucional a norma antielisiva geral
desde que, cumulativamente: a) o intérprete faça uso da técnica de ponderação de
interesses na solução do conflito, tal como anteriormente colocado; b) a justificativa
para a intervenção do fisco seja bem clara e definida, usando de critérios objetivos, à
luz da transparência que deve existir nas relações fisco e contribuinte; c) obedeça à lei
ordinária de cada ente federativo exigida em seu texto (lei meramente procedimental);
d) exista uma ampla defesa, contraditório e controle do ato de desconsideração, sob
pena de se atribuir um poder sem sua contrapartida (checks and balance).
No segundo regime, desde que a lei ordinária exigida de cada ente federativo
contenha a lista de situações antielisivas (lei contendo norma antielisiva específica),
acrescentando-se, ainda, as condições de letras 'a', 'b' e 'd' acima citadas.
Presumida a constitucionalidade da norma antielisiva geral, o fisco poderá
desconsiderar os efeitos do negócio praticado pelo contribuinte, dentro dos estreitos
limites elencados pela terceira corrente. Cumpre destacar que o modelo de
procedimento administrativo discutido adiante se aplica aos dois regimes antielisivos
considerados acima.
Desconsiderado o negócio, este não gera efeitos à Fazenda Pública, mas
continua válido e surtindo seus regulares efeitos a terceiros, como corolário do artigo 118
do
CTN
. Levado a efeito este procedimento, o órgão julgador decidirá pela ocorrência
135
ou não da elisão. Por fim, Estrella (2001) conclui que a norma antielisiva é carecedora,
no plano material, de eficácia das diversas legislações de cada membro federativo,
que regulem especificamente os procedimentos a serem adotados em cada hipótese
de elisão.
Xavier (2001), ao concluir seu estudo das normas antielisivas, faz algumas
reflexões, dentre elas destacando a doutrina nos seguintes termos:
A doutrina da norma antielisiva significa, por outro lado, a introdução insidiosa
de uma cláusula geral ordenatória da tributação de todos os atos, típicos
ou extratípicos reveladores de igual manifestação de capacidade contributiva,
inserindo no Direito Tributário uma "norma geral inclusiva" favorável à aplicação
analógica da lei fiscal.
Martins (2001, p.126) entende que a norma antielisão é incompatível com o
sistema constitucional brasileiro porque:
[...] nenhum contribuinte terá qualquer garantia, em qualquer operação que
fizer, pois, mesmo que siga rigorosamente a lei, sempre poderá o agente
fiscal, à luz do despótico dispositivo, entender que aquela lei não vale e que
o contribuinte pretendeu valer-se de uma "brecha legal" para pagar menos
tributo, razão pela qual, mais do que a lei, a sua opinião prevalecerá. Se
não vier a ser suspensa a eficácia dessa norma pelo S.T.F., em eventual
exercício de controle concentrado, o direito tributário brasileiro não mais se
regerá pelo princípio da legalidade, mas pelo princípio do "palpite fiscal".
4.5 REFORMA TRIBUTÁRIA
O Governo Federal encaminhou ao Congresso Nacional em fevereiro deste
ano, por intermédio da proposta de emenda constitucional PEC 233/08, a tão
propalada reforma tributária.
Há muito tempo se fala em reforma tributária no Brasil, desde o governo
Collor, com a Comissão Ariosvaldo; Itamar, com as sugestões de diversas Comissões;
Fernando Henrique, com a PEC 175; e Lula, com a PEC 41, em seu primeiro
mandato. Todavia por não se empenharem nas alterações do sistema tributário
acabaram frustrando suas tentativas. As poucas modificações realizadas pioraram a
lei suprema (
MARTINS
, 2008).
136
A PEC 233 tem seis objetivos principais, da íntegra do texto:
- simplificar o sistema tanto no âmbito dos tributos federais quanto do
ICMS
, eliminando tributos e reduzindo e desburocratizando a legislação
tributária;
- acabar com a guerra fiscal entre os Estados, com impactos positivos
para o investimento e a eficiência econômica;
- implementar medidas de desoneração tributária, principalmente nas
incidências mais prejudiciais ao desenvolvimento;
- corrigir as distorções dos tributos sobre bens e serviços que prejudicam o
investimento, a competitividade das empresas nacionais e o crescimento;
- aperfeiçoar a política de desenvolvimento regional, medida que isoladamente
já é importante, mas que ganha destaque no contexto da reforma tributária
como condição para o fim da guerra fiscal;
- melhorar a qualidade das relações federativas, ampliando a solidariedade
fiscal entre a União e os entes federados, corrigindo distorções e dando
início a um processo de aprimoramento do federalismo fiscal no Brasil.
4.5.1 Simplificação dos Tributos
Para a simplificação dos tributos federais, o projeto do governo propôs a
extinção de cinco tributos: a
COFINS
, o
PIS
, a
CIDE
-Combustíveis e a Contribuição
para o Salário Educação, cuja receita seria suprida por um novo imposto sobre o
valor adicionado, o
IVA-F
. Também a
CSLL
será incorporada sob forma de adicional
pelo Imposto de Renda das Pessoas Jurídicas – IRPJ,.
O governo optou por manter o IPI, com o argumento de que, desta forma,
permite simplificar e reduzir o número de alíquotas do IVA-F. Têm também a perspectiva
de uma simplificação expressiva do IPI, que será mantido apenas por suas funções
regulatórias, tais como: a seletividade das alíquotas, e como instrumento de política
industrial e regional, como é o caso da Zona Franca de Manaus.
137
No âmbito do
ICMS
a principal medida de simplificação proposta no projeto
é a unificação das 27 legislações estaduais do
ICMS
em uma única legislação.
A mudança será feita com a extinção do atual
ICMS
e a criação de um "Novo
ICMS
",
ou seja, um novo imposto sobre o valor adicionado estadual, o
IVA-E
.
No "Novo
ICMS
", continuará sendo cobrado pelos Estados, porém suas
alíquotas serão uniformes nacionalmente e fixadas na seguinte seqüência: a) o Senado
define quais serão as alíquotas aplicáveis; b) o
CONFAZ
propõe o enquadramento
dos bens e serviços entre as diversas alíquotas; c) o Senado aprova ou rejeita a
proposta do
CONFAZ
.
4.5.2 Fim da Guerra Fiscal
Para acabar com a guerra fiscal entre os Estados, a proposta do governo é
modificar a cobrança do
ICMS
nas transações interestaduais, fazendo com que o
"Novo
ICMS
" seja devido ao Estado de destino. No entanto, entende o governo que
essa mudança imediata no sistema de transações interestaduais não é viável por pelo
menos duas razões: a) a adoção da cobrança no destino tem forte impacto na
distribuição de receitas entre os Estados; b) a desativação imediata dos benefícios já
concedidos no âmbito da guerra fiscal é quase impossível de ser implementada,
antes de vencer os compromissos assumidos por diversos Estados com as
empresas.
Neste contexto, propõe-se uma transição gradual para a tributação do Novo
ICMS
no destino, reduzindo-se a alíquota na origem progressivamente e completando-se
o processo no oitavo ano após a aprovação da Reforma, com a criação do Novo
ICMS
. O motivo de fazer a transição no atual
ICMS
e unificar a legislação apenas no
final do processo é que, se o Novo
ICMS
fosse criado de imediato, a proposta teria
de prever como os benefícios já concedidos seriam recepcionados no novo imposto,
o que abriria um enorme contencioso entre os Estados, levando, no limite, a um
impasse sobre a Reforma.
138
Para compensar os Estados por eventuais perdas de receitas decorrentes
da Reforma Tributária, a proposta prevê a criação de um Fundo de Equalização de
Receitas (FER). Como o
FER
será regulamentado por lei complementar, cria-se a
garantia de que nenhum Estado será prejudicado pela Reforma.
4.5.3 Desoneração Tributária
A principal medida de desoneração proposta é a redução de 20% para 14%
da contribuição dos empregadores para a previdência, a qual seria implementada ao
ritmo de um ponto percentual por ano, a partir do segundo ano após a aprovação da
Reforma. Complementarmente a essa redução da contribuição patronal para a
previdência, haverá a extinção da Contribuição para o Salário Educação, compensada
pela criação do
IVA-F
, o que implicará a desoneração da folha em mais 2,5%.
Um dos objetivos da Reforma Tributária é também corrigir as distorções
dos tributos sobre bens e serviços que prejudicam o investimento, principalmente
pela redução gradual do prazo requerido para a apropriação dos créditos de
impostos pagos na aquisição de máquinas e equipamentos.
Com a criação do
IVA-F
e do Novo
ICMS
, o governo pretende rever a
estrutura de alíquotas atualmente existente e, principalmente, ampliar a desoneração
da cesta básica, tornando o sistema tributário mais justo e menos oneroso a todos.
Com a desoneração dos investimentos e das exportações e a tributação do
ICMS
preponderantemente no Estado de destino nas transações interestaduais,
entende o governo que o sistema brasileiro de tributos sobre bens e serviços
aproxima-se daquilo que deveria ser: "um sistema transparente de tributação do
consumo, no qual a alíquota dos tributos corresponde ao que o consumidor está
efetivamente pagando".
139
4.5.4 Pontos Favoráveis do Projeto
O Projeto apresenta pontos favoráveis aos contribuintes, como a supressão
do salário de educação e a redução gradativa da contribuição previdenciária que
incide sobre o salários, evidentemente desde que não ocorra a transferência desses
encargos tributários para outros tributos. A redução dos encargos incidentes sobre
a folha de salários sempre foi a grande reivindicação das empresas e da classe
dos trabalhadores.
O principal ponto positivo do Projeto destaca-se pela unificação das
contribuições para o
PIS, COFINS
e
CIDES
em um único tributo, o que deverá de
certa forma, desonerar os custos das formalidades tributárias, assim como a
supressão
CSLL
será absorvida pelo
IRPJ
, uma vez que tem a mesma base de
cálculo (lucro tributável das pessoas jurídicas) e, nesse particular, vem ao encontro
da desejada simplificação tributária.
A proposta de redução do número de alíquotas para o novo
ICMS
é positiva,
assim como a adoção do princípio de destino para o pagamento do imposto, no
qual se valoriza o Estado consumidor, em detrimento do Estado produtor, que
ficará temporariamente com 2% do imposto. Esse procedimento visa acabar com a
"guerra fiscal".
4.5.5 Criticas ao Projeto
Os Estados podem perder autonomia para legislar sobre um imposto que
hoje é de sua competência, pois o novo
ICMS
ou
IVA-E
passará a ser regulado pelo
CONFAZ
, que é um organismo de âmbito nacional, ou, ainda, por lei complementar
do Congresso Nacional.
Não há lógica na manutenção do
IPI
e do
ISS
com uma tributação sobre o
consumo de forma tão complexa e deficiente quanto é hoje. Neste ponto ficaram
frustradas as expectativas dos Empresarios no tocante à compensação integral dos
créditos, em especial do
ISS se fizesse parte do IVA-F
. Além disso, a coexistência de
140
dois
IVAs
, um no âmbito federal e o outro no estadual, poderá mesmo assim trazer
ainda complexidade ao sistema novo sistema tributário proposto.
A verdadeira reforma tributária seria aquela que implicasse redução da
carga tributária. Melhorar a técnica de arrecadação sem reduzir a carga, não é
suficiente. E a carga tributária só cairá, com a diminuição da carga burocrática
que, infelizmente, no governo Lula, tem crescido, assustadoramente, sem
contrapartida em serviços públicos correspondentes (MARTINS, 2008).
Outro ponto negativo está no aumento da insegurança jurídica, com o
escamoteamento do princípio da legalidade tributária nas alterações de
alíquotas do IVA-E, com a obscuridade em torno do princípio da não-
cumulatividade do IVA-F a depender do que dispuser a lei, bem como com a
suspensão temporária do princípio da anterioridade em relação ao IVA-E,
que é cláusula pétrea – sendo, por isso mesmo, inconstitucional o art. 4º da
PEC 233. A supressão desses limites constitucionais ao poder de tributar é
sinal de que irá haver aumento de pressão tributária (HARADA, 2008).
4.6 CONSIDERAÇÕES FINAIS
Mediante considerações sobre o Planejamento Tributário, conclui-se sobre
sua importância no campo da competitividade do mercado, pois os tributos
compõem uma das variáveis de grande reflexo nos preços.
Nesse sentido, a valorização do profissional de Contabilidade pela classe
empresarial resulta em necessária mudança de atitude, pois o Contador eficiente
oferece caminhos em busca do prioritário para sua empresa, ou seja, da redução da
carga tributária e de outros custos, priorizando o lucro. Na visão dos juristas, a
economia de impostos desenvolvida através de planejamento pode ser operacionalizada
no âmbito da própria empresa por meio de medidas gerenciais; na esfera administrativa
fiscal busca os meios previstos em lei; e, no Poder Judiciário, por adoção de
medidas judiciais, com a finalidade de suspender o pagamento do tributo.
O entendimento dominante entre os juristas é de que a elisão compreende
a prática de atos lícitos ocorridos antes da incidência tributária, de maneira a se
obter legítima economia de tributos. Por outro lado, a evasão é prática de atos
141
concomitante ou posteriormente à incidência tributária, na qual são utilizados meios
ilícitos (fraude, sonegação, simulação) para se abster do pagamento do tributo.
Por outro lado, conclui-se que a lei antielisão (
LC
104/2001) resultou em
pelo menos três correntes com critérios de interpretação diferentes, quais sejam: os
que entendem que a lei antielisiva nada inovou em relação à "ordem tributária"; os
que defendem a inconstitucionalidade da lei antielisão por violação ao princípio da
legalidade estrita; e os que adotam posições menos radicais em busca do pluralismo
de valores com equilíbrio entre liberdade, justiça e segurança jurídica.
Com efeito, minimizar o choque tributário dentro dos limites legais é o objetivo
do planejamento tributário. Assim, quanto melhor a visão administrativo-financeira
dos gestores, maior se torna a capacidade de obtenção de bons resultados.
Com relação à reforma tributária proposta recentemente pelo governo,
constata-se que existem pontos favoráveis e desfavoráveis aos contribuintes. Como
ponto positivo destaca-se a extinção das contribuições do
PIS
,
COFINS
e
CIDES
em
um único tributo do
IVA-F
e da
CSLL
a ser incorporada no Imposto de Renda, bem
como eliminação escalonada da "guerra fiscal", instituindo-se a cobrança do novo
ICMS
no destino. Da parte negativa, embora tenham sido apontadas outras tantas,
um provável aumento da carga tributária não está claramente descartado.
Desta forma, reconhece-se neste trabalho, ainda, uma variedade de
precedentes para auxiliar o contribuinte na observância das limitações previstas em
lei. De fato, a capacidade para delinear estruturas e formas legítimas nas operações
tributárias, e, concomitantemente, observar regras básicas delineadas neste
trabalho, significa estar à frente no processo de Planejamento Tributário.
142
5 PESQUISA SOBRE GESTÃO TRIBUTÁRIA NAS EMPRESAS
5.1 METODOLOGIA
O projeto de pesquisa, devidamente identificado na introdução desta
dissertação, efetuou investigação empírica com a finalidade de complementar,
clarificar e validar as informações teóricas e práticas na apuração dos impostos,
inseridas nos capítulos 1, 2, 3 e 4.
Além da pretensão de familiarizar o pesquisador com o assunto estudado,
evidenciou-se a necessidade de levar ao conhecimento da classe empresarial e da
comunidade acadêmica respostas sobre o ambiente relacionado à gestão e
planejamento tributário, praticados por indústrias paranaenses.
Assim, este capítulo expõe a metodologia utilizada na realização da
pesquisa de campo e a análise quantitativa do resultado obtido.
5.1.1 Pesquisa Bibliográfica
Na elaboração desta dissertação foi realizada extensa pesquisa bibliográfica,
cujo conteúdo abrange as seguintes áreas de conhecimento: Metodologia da
Pesquisa, Direito Tributário e Contabilidade envolvendo os tributos.
No levantamento bibliográfico foi dada especial atenção aos trabalhos
científicos, dissertações e teses, privilegiando sempre as publicações de artigos em
anais de congressos e de revistas especializadas.
Na área de Metodologia da Pesquisa destacaram-se autores distintos,
como: Azevedo, Barretos, Martins, Marconi e Lakatos.
Com relação aos fundamentos do direito tributário, entre obras de grandes
nomes destacaram-se: Ataliba, Amaro, Andrade Filho, Becker, Baleeiro, Carraza,
Cassone, Carvalho, Coelho, Dória, Greco, Ichihara, Sousa. Além disso, fez-se
necessário também consultar a legislação tributária propriamente dita, a Constituição
Federal e o Código Tributário Nacional.
143
A área contábil foi fundamentada nas obras dos autores que tratam da
Contabilidade Geral, das Finanças Empresariais e da Contabilidade Tributária. Entre
outros, cabe citar: Assaf Neto, Nakagawa, Oliveira Gustavo, Oliveira et al., Fabretti,
Pohlmann & Iudicibus, e Peres Jr.
Finalmente, contribuições valiosas sobre a prática do planejamento
tributário foram obtidas por meio de artigos dos autores: Andrade Filho, Coelho,
Estrella, Maida, Machado, Martinez e Moreira. Nas dissertações dos autores Abreu e
Schnorrenberger foram encontrados estudos de casos sobre o assunto, vindo
compor, em forma de resumo da matéria estudada, o Apêndice desta dissertação.
5.1.2 Pesquisa de Campo
A pesquisa foi realizada primeiramente mediante os dados bibliográficos
enunciados acima, visando à obtenção de informações. Em seguida, os questionamentos
foram direcionados aos gestores de tributos, a fim de colher dados sobre o problema
da Tributação Brasileira. Com base nas informações do perfil atual do problema,
questionou-se sobre trabalhos já realizados a respeito e quais as opiniões relevantes
sobre o assunto. Foi estruturado o modelo teórico de referência, de forma a auxiliar
na determinação das variáveis na elaboração do plano da pesquisa de campo. Com
esse ferramental disponível foram então aplicadas as técnicas adiante descritas
na coleta de dados e na determinação da amostra, necessárias para apoiar as
conclusões do trabalho.
5.1.2.1 Quanto ao tipo da pesquisa
Entendemos tratar-se de uma pesquisa exploratória quanto aos fins, por
ser uma sondagem. O resultado dos questionamentos permitiu, portanto, a conclusão
do trabalho, dispensando a necessidade do levantamento de hipótese.
É uma pesquisa de campo, com efeito, por se tratar de uma "investigação
empírica realizada onde ocorre ou ocorreu um fenômeno que dispõe de elemento para
144
explicá-lo". Além disso, conforme elementos já introduzidos, a pesquisa analisou,
junto às indústrias paranaenses, quais tributos implicam maior preocupação na
adoção de medidas gerenciais em relação ao planejamento tributário e como os
gestores de tributos têm recebido reciclagem sobre tributos nessas empresas.
5.1.2.2 Questionamento e pré-teste
Os dados coletados pela pesquisa resultaram de questionários, cujo modelo
encontra-se nos anexos do presente estudo, tendo sido devidamente instruídos
mediante modelo de correspondência também anexa.
Esses questionários, antes de serem utilizados pelos respondentes da
pesquisa de campo, foram testados por 10 profissionais conhecedores do assunto,
representando escritórios de contabilidade, de consultoria tributária e alunos mestrandos
da
UFPR
. Depois de obtidas respostas aos questionários e acolhidas algumas sugestões,
foram então tabuladas e devidamente corrigidas as pequenas falhas existentes.
A realização do pré-teste teve por objetivo verificar se os questionamentos
formulados para a pesquisa de campo apresentavam os importantes elementos,
como os mencionados por Marconi e Lakatos (2007):
- Fidedignidade - qualquer pessoa que aplique obterá sempre os
mesmos resultados;
- Validade - os dados recolhidos são necessários à pesquisa;
- Operacionalidade - vocabulário acessível e de significado claro.
5.1.2.3 Amostra
A escolha da população amostral para a realização da pesquisa de campo
recaiu sobre as empresas industriais filiadas à Federação das Indústrias do Paraná.
O tipo de amostra escolhido para a pesquisa é a não-probabilística estratificada,
a qual é composta por duzentas e cinqüenta (250) indústrias paranaenses devidamente
filiadas à
FIEP
. A estratificação se deu por porte de empresas, seguindo o mesmo
145
critério utilizado pelo
SEBRAE
, cuja referência é a classificação criada pelo
IBGE
para
definição de porte das empresas industriais pelo número de pessoas ocupadas, ou
seja: até 19 pessoas, microempresa; até 99 pessoas, pequena empresa; até 499
pessoas, média empresa; de 500 ou mais pessoas, grande empresa.
Foi anexada carta aos questionários, contendo explicações sobre a natureza
da pesquisa, sua importância e a recomendação quanto à necessidade de que as
respostas fossem emitidas por pessoas conhecedoras do assunto. Nos casos de
micro e pequenas empresas, recomendou-se a participação do contador responsável
pelos impostos da empresa, mesmo sendo um profissional autônomo com escritório
de contabilidade próprio.
O material foi enviado por meio de
FAX
e também pelo correio eletrônico,
estabelecendo-se um prazo de 30 dias para as respostas.
Das 250 empresas que participaram ativamente da pesquisa, oitenta e sete
(87) apresentaram a devolução dos questionários contendo as respostas sobre
gestão e planejamento tributário. Foi devolvido 34,8% do total da amostragem.
Segundo Marconi e Lakatos (2007, p.203), "em média, os questionários expedidos
pelo pesquisador alcançam 25% de devoluções".
O gráfico 1 representa o resultado da estratificação dos respondentes da
pesquisa, tendo como participação predominante os grupos de pequenas e médias
empresas, por serem em maior número na amostra.
GRÁFICO 1 - ESTRATIFICAÇÃO DOS RESPONDENTES POR TAMANHO
DAS EMPRESAS
FONTE: Dados da pesquisa - 2008
146
5.1.3 Perfil dos Respondentes da Pesquisa
O resultado dos questionamentos da pesquisa relacionados ao perfil das
pessoas respondentes nas empresas pesquisadas tem as seguintes características
predominantes.
O tempo médio de atuação dos executivos e/ou responsáveis pelos tributos
nas empresas pesquisadas é de aproximadamente quatorze (14) anos. Desta forma,
podemos afirmar tratar-se de pessoas com boa experiência profissional na área
de impostos.
Quanto ao nível educacional dos respondentes da pesquisa, constatou-se
que a expressiva maioria tem curso superior, conforme mostra o gráfico 2; apenas
9,2% informaram ter cursado somente o nível técnico. Chama atenção, também, o
fato de não termos a participação de doutores.
GRÁFICO 2 - QUAL O SEU NÍVEL EDUCACIONAL?
FONTE: Dados da pesquisa - 2008
Quanto à formação profissional dos respondentes, destaca-se a profissão
dos contadores, por ser a de maior afinidade com os tributos (45,1%), como, aliás, já
era previsto, tendo em vista sua relação direta com a escrituração contábil-fiscal e na
apuração dos impostos. Na seqüência, versam os administradores, com 32,9%. Já a
participação de advogados internos é considerada muito baixa (1,2%); possivelmente
suas principais funções não sejam aquelas ligadas à gerência de impostos, pois se
147
constituem em representantes legais ou responsáveis pelo departamento jurídico.
Como foi admitido somente um questionário por empresa, de modo a refletir a
prática da gestão e planejamento dos impostos, acreditamos que a prioridade
firmou-se entre profissionais envolvidos mais diretamente com tributos, quais sejam,
os contadores e administradores. O gráfico 3 revela as principais formações dos
gestores de tributos.
GRÁFICO 3 - QUAL A SUA PRINCIPAL FORMAÇÃO ACADÊMICA?
FONTE: Dados da pesquisa - 2008
Ainda sobre o perfil dos respondentes da pesquisa, identificamos que
pouco mais da metade (54,8%) dos gestores de tributos tem participado de cursos
de treinamento ou reciclagem sobre tributos uma vez por ano; 26,8% o fazem
semestralmente; 14,63%, trimestralmente; e apenas 3,6% o fazem mensalmente.
A grande maioria (94,2%) dos respondentes das empresas pesquisadas
acredita que os Cursos de Ciências Contábeis deveriam incluir disciplinas curriculares
mais específicas sobre o Sistema Tributário, Legislação Tributária e Planejamento
Tributário.
Enfim, considerando que 41,1% dos participantes da amostra haviam
concluido o curso de bacharelado em Ciências Contábeis, é relevante considerar a
opinião desses profissionais para que sejam revistos currículos desse curso.
148
5.2 ANÁLISE DOS DADOS E RESULTADOS DA PESQUISA
Este tópico tem por escopo a análise quantitativa dos resultados da pesquisa
de campo realizada junto às indústrias paranaenses, firmando-se nas referências
teóricas levantadas na pesquisa bibliográfica consoante os capítulos 2, 3 e 4. Desta
forma, apresentam-se à luz da teoria apropriada para o assunto objeto da pesquisa
a visão, a opinião e a prática dos gestores de tributos dessas empresas.
Conseqüentemente, efetivou-se a análise dos dados coletados, bem como
dos vários aspectos associados às questões de gestão e de planejamento tributário.
Com elementos informativos confrontados ao fundamento teórico foi possível elaborar
orientações importantes de bases empíricas, em relação ao problema de pesquisa
objeto da presente dissertação.
5.2.1 Regime de Tributação adotado nas Empresas
A primeira questão levada a efeito nesta análise diz respeito ao "regime de
tributação adotado pela empresa". Como vimos nas seções 3.3 e 3.4 do capítulo 3,
dependendo de sua atividade e faturamento, as pessoas jurídicas podem optar por
regimes diferentes de tributação do
IJPJ/CSLL
. Desde que observem a legislação em
vigor, logicamente podem optar pelo regime mais favorável à empresa.
Como resposta a esse questionamento, a maioria (63,2%) das indústrias
paranaenses diz ter adotado o Lucro Real. Ao mesmo tempo, faz-se necessário
lembrar que essas empresas são as mesmas a adotarem a contabilidade como um
instrumento gerencial e que auxiliam sobremaneira a escrituração fiscal.
Na segunda opção vem o Lucro Presumido, com 25,3%, conforme mostra
o gráfico 4.
149
GRÁFICO 4 - QUAL O REGIME DE TRIBUTAÇÃO ADOTADO PELA EMPRESA?
FONTE: Dados da pesquisa - 2008
O Lucro Presumido é determinado pela aplicação do percentual de 8%
sobre o faturamento das pessoas jurídicas, dependendo do tipo de suas atividades
(quadro 4), subseção 3.3.7.
Pode-se concluir daí que a maioria das indústrias pesquisadas teria
rentabilidade inferior a esse percentual. Se a lucratividade do contribuinte estiver
acima desse percentual, portanto, seria mais conveniente a opção pelo lucro
presumido, como um instrumento de redução de sua carga tributária.
5.2.2 Gestão e Planejamento Tributário Adotado
As bases de um planejamento tributário nas empresas devem seguir
medidas como as que foram mencionadas por Andrade Filho (2006) – subseção
4.2.1 –, visando instituir na empresa uma plataforma denominada de "inteligência
tributária", por meio de um departamento ou unidade específica de análise e criação, a
“Gestão Tributária”.
Com o intuito de certificar-se da prática quanto à aderência de medidas de
gestão e planejamento tributário, questionamos às indústrias pesquisadas se as
mesmas mantinham em seu organograma unidade funcional nesse sentido.
Como resultado prático, tornou-se possível aferir com maior precisão o
nível de aderência das empresas.
150
Verifica-se, pelos dados apontados no gráfico 5, que 41,67% das empresas
consultadas não adotam um departamento específico para a gestão dos tributos.
Vale ainda sublinhar que 25,0% (provavelmente as microempresas) consideram a
adoção de tal medida administrativa não aplicável devido ao seu porte.
Entretanto, 33,33% dos respondentes das empresas confirmam que mantêm
uma unidade de Gestão Tributária. Conseqüentemente, terão maiores condições de
viabilizar estudos relacionados ao impacto dos tributos sobre suas operações; assim,
também poderão atuar através de proposições e alternativas lícitas de redução da
carga tributária por meio de planejamento tributário.
GRÁFICO 5 - A EMPRESA POSSUI UNIDADE FUNCIONAL (DEPARTAMENTO, ÁREA
ETC.) DE GESTÃO TRIBUTÁRIA?
FONTE: Dados da pesquisa - 2008
Como visto, planejamento e gerenciamento de impostos podem ser mais
bem desenvolvidos por meio de uma unidade própria: a de Gestão Tributária.
Todavia, o setor ou departamento de Auditoria Interna ligado à área contábil pode
também suprir essas funções, dependendo do porte da empresa, muito embora sua
principal linha de ação deva ser a prevenção tanto de fraudes quanto de eventuais
erros de interpretação da legislação fiscal.
Nosso questionamento sobre a existência de uma unidade ou departamento
de auditoria interna revelou-se muito tímido, muito embora tal medida gerencial seja
mais aplicada nas grandes empresas, uma vez que apenas 24,4% das empresas
pesquisadas dizem manter tal departamento no organograma de sua organização.
Deste modo, preferimos não trabalhar com a hipótese de que os auditores internos
151
poderiam exercer funções diversas da auditoria interna. O gráfico 6 nos mostra o
resultado desse questionamento.
GRÁFICO 6 - A EMPRESA POSSUI UNIDADE FUNCIONAL (DEPARTAMENTO, ÁREA
ETC.) DE AUDITORIA INTERNA?
FONTE: Dados da pesquisa - 2008
A Auditoria Externa independente tem por finalidade examinar as
Demonstrações Contábeis, na extensão e profundidade que julgar necessário,
objetivando a emissão de um parecer amplo sobre as mesmas. Entretanto, isso não
significa que a administração da Empresa Auditada não venha a obter dos auditores
informações acerca da situação do cumprimento das obrigações tributárias, bem
como das melhores opções que evidenciem a economia de impostos.
Consultadas sobre a contratação dos serviços de Auditora Externa, 41,86%
das empresas pesquisadas responderam que contratam esses serviços, e 37,86% não
os contratam. As pequenas e microempresas (20,93%) consideram desnecessária a
contratação, alegando seu porte. Os dados estão representados no gráfico a seguir.
GRÁFICO 7 - A EMPRESA CONTRATA SERVIÇOS DE AUDITORIA EXTERNA?
FONTE: Dados da pesquisa - 2008
152
A competitividade nos negócios requer cada vez mais esforços criativos,
inovadores e dinâmicos de estratégia por parte das empresas. É sob este aspecto
que o planejamento tributário deve ser visto pelos empresários e gestores de tributos.
A redução da carga tributária mediante o sucesso no planejamento tributário
permite às empresas obter vantagem na formação do preço final do produto e, com
isto, ser mais competitiva.
A sonegação de impostos é caracterizada pela ação ou omissão dolosa
praticada pelo contribuinte. Tal atitude tem o propósito de impedir, retardar (total ou
parcialmente) o conhecimento do fisco sobre a ocorrência do fato gerador da
obrigação tributária principal. Sabe-se, no entanto, como vimos neste estudo, não
ser este o caminho adequado perante a legítima competitividade.
O entendimento dominante entre os juristas é pela elisão, que compreende
a prática de atos lícitos ocorridos antes da incidência tributária, de maneira a se obter
fidedigna economia de tributos.
A proposta principal deste trabalho consiste em levar em conta os estudos
da teoria levantados nos capítulos 2, 3 e 4, para então confirmarmos ou não a
prática do planejamento tributário adotado por indústrias paranaenses, resultando
daí a principal questão de pesquisa, qual seja: "As indústrias paranaenses vêm
adotando medidas gerenciais de Planejamento Tributário, visando benefícios diretos
ou indiretos em sua carga tributária?".
A partir desse questionamento foi possível confirmar, por expressiva maioria
(81,4% das indústrias pesquisadas), a prática do Planejamento Tributário como
medida de otimização de sua carga tributária, conforme mostra o gráfico 8.
153
GRÁFICO 8 -
A EMPRESA TEM ADOTADO MEDIDAS DE PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO COM
VISTAS A OTIMIZAR SUA CARGA TRIBUTÁRIA?
FONTE: Dados da pesquisa - 2008
As análises das alternativas de redução dos custos tributários por meio de
um Planejamento Tributário devem sempre passar pelo convencimento das pessoas
que tenham ligação direta ou indireta com o funcionamento das atividades operacionais
da empresa.
Essa técnica resulta positivamente, de tal maneira que o ganho sempre
será da própria empresa e não dos acionistas ou diretores. Portanto, a integração de
todas as pessoas ou departamentos envolvidos nas operações tributadas é
essencial para se obter os melhores resultados possíveis.
Diante dos argumentos constantes do embasamento teórico levantado
neste estudo, nos capítulos 3 e 4, as pesquisas confirmam, por expressiva maioria
(67,47%), que suas decisões relacionadas ao planejamento tributário são tomadas
por diretores, executivos, tendo ainda a participação dos responsáveis pelas áreas.
Em menor grau (13,25%) participam também os colaboradores, além dos responsáveis
pelas áreas. Outras participações puderam ser identificadas, conforme demonstra o
gráfico 9.
GRÁFICO 9 - PESSOAS QUE PARTICIPAM NA TOMADA DE DECISÕES RELACIONADAS
AO PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO
FONTE: Dados da pesquisa - 2008
154
É bem verdade que, sem o apoio jurídico tributário, mesmo de natureza
eventual (44,05%) dos casos, as empresas têm se utilizado de estratégias oriundas
de Empresas de Consultoria ou de Advogados Independentes. As evidências da
participação de Consultores nas decisões estratégias são mostradas no Apêndice 1
deste trabalho.
Entre as empresas que não se utilizam de serviços de Consultorias (30,06%),
evidentemente estão incluídas as micro e pequenas empresas. Por natureza jurídica,
este grupo de empresas já é privilegiado com uma tributação reduzida e
desburocratizada, de tal forma que pode dispensar trabalho do gênero.
Por outro lado, as médias e grandes empresas são as que mais contratam
esses serviços, algumas até mesmo em caráter permanente (25,0%), como revela
esta pesquisa. Os dados coletados vêm apresentados no gráfico 10.
GRÁFICO 10 - AS ESTRATÉGIAS TRAÇADAS NO PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO DA
EMPRESA TÊM PARTICIPAÇÃO DE EMPRESAS DE CONSULTORIAS
TRIBUTÁRIAS?
FONTE: Dados da pesquisa - 2008
Na seção 4.4 levantamos as diversas opiniões de autores tributaristas
em relação à norma geral antielisão (Lei Complementar n.
o
104/2001), constituída
basicamente por três correntes, destacando-se os seguintes pensamentos:
- A primeira atribui efeito negativo à lei antielisão, pois entende que este
dispositivo não inovou em relação à "Ordem Tributária".
- A segunda corrente defende a inconstitucionalidade da lei antielisão,
por considerar uma violação ao princípio da legalidade estrita; atribui
155
como efeito da lei uma completa insegurança nos negócios jurídicos
praticados pelos contribuintes.
- Finalmente, uma linha de pensamento adota posições menos radicais e
mais ponderadas, de modo a assegurar que o critério de interpretação
da norma antielisão seja orientado pela busca do pluralismo de valores
com equilíbrio entre liberdade, justiça e segurança jurídica.
Diante das opiniões dos autores tributaristas, é urgente saber, na prática,
como têm se comportado os contribuintes, no caso as empresas, em relação às suas
decisões gerenciais em face da lei antielisão. Os empresários (54,55%) entendem que
a lei antielisiva não dificultou suas decisões em relação ao planejamento tributário
que vem sendo adotado, e 45,45% das empresas responderam que esta lei tem
dificultado suas decisões na gerência dos tributos e planejamento tributário.
GRÁFICO 11 - NA SUA OPINIÃO, O ADVENTO DA NORMA GERAL ANTIELISÃO (LEI
COMPLEMENTAR N.
O
104/2001) DIFICULTOU A TOMADA DE DECISÕES
GERENCIAIS EM RELAÇÃO AO PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO?
FONTE: Dados da pesquisa - 2008
5.2.3 Principais Impostos sob Planejamento Tributário
Vimos, no capítulo 3, as práticas de apuração dos principais impostos e,
no Apêndice 1 deste trabalho, os exemplos da prática de Planejamento Tributário
aplicada a algumas das espécies de tributo. Coube, então, testar a prática sobre
quais impostos e contribuições têm sido a maior preocupação na adoção de medidas
de planejamento tributário.
156
No gráfico 12, ocupam lugar de destaque os tributos que incidem sobre o
faturamento, tais como as contribuições sociais para o
PIS
e a
COFINS
(23,60%),
enquanto os tributos incidentes sobre o valor agregado, como o
ICMS
(22,40%) e o
IPI
(17,20%), aparecem em segundo plano. Os impostos que incidem sobre o
resultado ou renda, como o
IRPJ
e
CSLL
(21,60%), também estão em evidência na
redução da carga tributária das empresas pesquisadas.
GRÁFICO 12 - O PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO, QUANDO APLICADO PELA EMPRESA,
VISA POSSÍVEIS REDUÇÕES DIRETAS OU INDIRETAS NOS CUSTOS
MEDIANTE QUAIS DOS SEGUINTES IMPOSTOS?
FONTE: Dados da pesquisa - 2008
5.3 CONSIDERAÇÕES FINAIS
A proposta de realizar comparações entre os aspectos da teoria geral
sobre os tributos constitui elemento fundamental deste trabalho. Assim, também, a
relevância da opinião dos informantes da pesquisa em relação ao tema estabelece o
ápice do estudo desse universo.
A partir da comparação entre a teoria constituída pela opinião de diversos
autores pesquisados e o questionamento empírico constituído pelas informações
das empresas industriais paranaenses, foi possível aferir o grau de importância das
medidas gerenciais de Planejamento Tributário aplicado por tais empresas.
A carga tributária foi apontada como principal vilã das indústrias, pelo
Sr. Rodrigo da Rocha Loures, presidente da
FIEP
, conforme divulgado no Portal
157
"Bem Paraná", em 27/12/07. Segundo ele, para 81,82% dos empresários os
impostos impedem o desenvolvimento. E destaca:
"É um dos principais fatores que impede que esta boa fase da economia se
transforme em um ciclo de crescimento. Hoje é apenas um surto de
crescimento, que pode acabar em poucos anos", alertou o presidente da
Fiep. Para ele, o Brasil tem condições de alcançar índices de expansão da
economia de 7 a 10% ao ano. "O que impede isso é o mau funcionamento
do setor público, que compromete a competitividade das empresas",
destacou. Para a economia funcionar melhor, ele considera imperativo uma
revisão na área fiscal. E adiantou que, depois da campanha contra a
prorrogação da CPMF, a Fiep irá se engajar na defesa de uma reforma
fiscal. "Só a partir da reforma fiscal poderemos pensar numa reforma
tributária ampla", lembrou. A última reforma tributária brasileira aconteceu
em 1965.
158
6 CONCLUSÕES E RECOMENDAÇÕES
Analisando-se os resultados finais desta pesquisa, conforme demonstramos
nas seções anteriores, temos os seguintes pontos conclusivos a considerar.
O tema tem despertado especial interesse tanto da classe profissional, como
da classe estudantil, dado o grande número de artigos e trabalhos científicos (dissertações)
estudados durante a pesquisa bibliográfica. Portanto, são coerentes as respostas
obtidas na pesquisa devido à sua relação com a base teórica e prática apurada.
O Planejamento Tributário é prática dominante nas decisões gerenciais
relacionadas aos impostos, independentemente das ameaças do poder público, tal
como o advento da norma geral antielisão. Fato que se comprovou pela questão de
pesquisa: "As indústrias paranaenses vêm adotando medidas de Planejamento
Tributário, visando benefícios diretos ou indiretos em sua carga tributária?" A resposta
foi muito clara: 81,40% das empresas pesquisadas adotam medidas com vistas em
otimizar sua carga tributária.
Em relação aos tributos causadores de maior preocupação junto aos
empresários, a relevância recaiu sobre os impostos que incidem sobre o faturamento,
como as contribuições ao
PIS
e à COFINS, vindo em segundo plano o
ICMS
,
logicamente por refletir diretamente nos preços do consumidor final.
O regime tributário pelo "Lucro Real" é a opção predominante entre as
empresas consultadas, muito embora as pequenas e microempresas tenham sido
em maior número de respondentes na pesquisa; a opção pelo "Lucro Presumido" ou
o simples nacional não prevaleceu, possivelmente por se tratar de indústrias cuja
presunção fiscal de lucros esteja acima da realidade praticada.
Constatou-se que a maioria das empresas, embora adote medidas
gerenciais de Planejamento Tributário, não o faz por meio de um departamento
específico de análise e criação dessas medidas. Mesmo sem a existência de unidade
gerencial específica mencionada, as empresas vêm adotando medidas visando a
159
otimizar sua carga tributária, com a finalidade, evidentemente, de aumentar sua
competitividade no mercado.
Qualquer que seja a estratégia traçada no Planejamento Tributário, é
predominante a participação de Consultoria Tributária, seja de forma permanente ou
de natureza eventual. Constata-se, também, que o advento da lei geral antielisão
não intimidou os empresários; o fato é que decisões gerenciais sobre Planejamento
Tributário continuam sendo tomadas.
O profissional da Contabilidade, devido à sua afinidade com os tributos,
ocupa lugar de destaque na gestão tributária das empresas consultadas. Seu perfil
profissional na área tributária tem duração média de quatorze anos de dedicação na
gestão dos tributos. A maioria do gestores de tributos tem participado de cursos de
treinamento ou reciclagem sobre tributos no mínimo uma vez por ano, tendo
inclusive opinado pela grande importância que dão à matéria tributária nos cursos de
graduação em contabilidade.
Em face da oportunidade de ter incluído no presente trabalho um tópico
sobre a Reforma Tributária, considera-se que as modificações constantes do
PEC
233 são positivas, no sentido de simplificação e modernização do sistema tributário
nacional criando um imposto sobre o valor agregado -
IVA
nos moldes de outros
países, procurando-se eliminar as distorções que prejudicam o crescimento da
economia nacional, bem como a competitividade das empresas, sobretudo no que
diz respeito à chamada "guerra fiscal". Todavia, não se tem certeza de que a
Reforma Tributária venha efetivamente a reduzir a carga tributária como proposto no
projeto do governo.
Pela apreciação das questões abordadas e analisadas neste estudo, torna-se
indispensável o desenvolvimento de novos estudos e trabalhos relativos à Gestão e
Planejamento Tributário. Que se estimulem pesquisas mais aprofundadas a respeito da
concessão de benefícios fiscais e de outras medidas de Planejamento Tributário, de
maneira que um maior número de pessoas tome conhecimento dessas práticas.
160
Finalmente, salienta-se a necessidade de preocupação com o assunto de
forma mais abrangente. A presente pesquisa centrou-se sobretudo no âmbito das
indústrias paranaenses, acenando, contudo, para a possibilidade de ser estendida
às empresas comerciais, de serviços e mesmo em nível nacional.
161
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168
APÊNDICE 1
CONTRIBUIÇÕES RELEVANTES
169
1. PRÁTICAS DE PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO SOB A ÓTICA DE
CONSULTORES TRIBUTARISTAS
1.1 Planejamento tributário aplicado na reestruturação societária - IRPJ e CSLL
Informações sobre reestruturação societária e formulação de quesitos
Em consulta formulada aos tributaristas Coelho e Maneira (2006), determinada
empresa estrangeira manifesta sua pretensão em realizar a reestruturação do grupo
societário, consubstanciada nas informações a seguir.
O grupo societário é constituído pela Empresa Alfa, de capital estrangeiro,
com sede na Holanda, que participa do capital de duas empresas no Brasil: Empresa
Beta (holding), com 100% de seu capital, e Empresa Gama, com 93%. Por sua vez,
Beta detém 7% do capital da sociedade Gama.
Na primeira etapa da reestruturação, a Empresa Beta adquiriria da contro-
ladora estrangeira Empresa Alfa a totalidade das participações que possui na empresa
Gama, pelo preço de mercado a ser determinado por meio de Laudo de Avaliação
previamente emitido por perito ou empresa especializada (art. 8.
o
da Lei n.
o
6.404/76).
Conseqüentemente, tal operação tornaria a empresa Gama subsidiária integral de
Beta, cujo investimento implicaria a formação de um ágio (art. 385, inciso II do
RIR
/99) fundamentado em expectativa de rentabilidade futura de Gama.
No planejamento tributário pretendido pela Empresa Alfa, com sede no
exterior, considera-se que a venda das ações com a Empresa Beta seria para
pagamento a longo prazo, através de diversas remessas ao exterior, em período que
poderia variar entre cinco e dez anos.
Em etapa subseqüente, a Empresa Gama seria então incorporada pela
Empresa Beta, reduzindo a estrutura societária no Brasil, e se em conseqüência da
operação houvesse resultados tributáveis, poderia também ser dedutível a amortização
do ágio para fins do
IRPJ
e da
CSLL
.
170
Esclarecem os Consultores, no artigo estudado, que sua Consulente
relatou existirem interesses relevantes para a reestruturação do grupo societário nos
seguintes termos:
a mudança do perfil dos investimentos no Brasil, com a redução do número
de empresas no país, bem como obter, através de tal reestruturação,
alternativas viabilizadoras para uma situação operacional que justifique a
remessa lícita de recursos ao exterior (matriz).
Diante do exposto, a Empresa Consulente formulou aos Consultores Tributários
os seguintes quesitos:
1. Pode a Empresa controladora com sede no exterior (Alfa) alienar a sua
participação societária na Empresa controlada para uma terceira
Empresa, sediada no Brasil, também sob seu controle?
2. A adoção do valor de mercado, na operação de compra e venda de
investimentos, entre Empresa Controladora e Controlada, é uma opção
ou uma imposição da legislação brasileira, inclusive frente às disposições
concernentes à distribuição disfarçada de lucros?
3. Quais critérios (inclusive cambiais) deverão ser considerados na
determinação do valor do investimento na Empresa brasileira, pela
Empresa alienante, para efeitos de apuração do ganho de capital,
sujeito à tributação?
4. Qual deverá ser o tratamento contábil e fiscal a ser observado pela
Empresa adquirente, entre o valor da aquisição e o valor patrimonial do
investimento adquirido?
5. A quem caberá a responsabilidade (sujeição passiva) pela apuração do
provável ganho de capital e do recolhimento dos tributos?
6. Qual é o tratamento tributário a ser dado ao ganho de capital auferido
pela Empresa estrangeira, na alienação do investimento para a Empresa
brasileira (momento da apuração) e da retenção na fonte, alíquota a
ser considerada?
7. Em que extensão o ganho de capital sob análise deve ter o tratamento
equiparado ao tratamento dado às pessoas físicas ou dado às pessoas
jurídicas, sediadas no Brasil (art. 140, 421, 682 e seguintes do RIR/99)?
8. Em se tratando de alienação para recebimento do preço, em um prazo de
05 anos ou mais, o ganho de capital pode ser reconhecido e os tributos
apurados e recolhidos (inclusive IR fonte) na medida e na proporção
das parcelas recebidas em cada período de apuração, mesmo sendo o
alienante uma pessoa jurídica estrangeira (art. 421, do RIR/99)?
9. Com a incorporação da empresa adquirida (Gama) pela empresa
adquirente (Beta) o valor do ágio pago quando da aquisição poderá ser
amortizado como despesa dedutível, conforme previsto nos arts. 7.
o
e
8.
o
da Lei 9.532/97?
171
10. Algumas das operações poderiam ser caracterizadas como procedi-
mentos de evasão e/ou elisão fiscal, e, em sendo, poderão sofrer algum tipo
de restrição, pela legislação brasileira, em especial pela LC 104/2001?
11. A realização da operação entre empresas do mesmo Grupo poderia, só
por esta razão, de alguma forma, ser caracterizada como simulação?
12. A operação em questão poderia de alguma forma ser tratada como
operação ilícita, sob os argumentos de que, ao final, haverá benefício
fiscal decorrente de amortização do ágio?
Aspectos jurídicos sobre elisão e evasão fiscal abordados pelos consultores tributários
Resumidamente, os Consultores discorrem sobre a questão jurídico-
doutrinária relacionada à elisão e evasão fiscal por entenderem que o tema é oportuno
para embasar seus pontos de vista sobre a reestruturação societária pretendida pela
Consulente, citando outros tributaristas, como Sampaio Doria e Alberto Xavier, pela
maneira como estruturam o tema evasão, consistindo nos seguintes termos:
1. Evasão Omissiva (intencional ou não), subdividida em: 1.1 evasão imprópria
(abstenção intencional de incidência; não entrar no fato gerador); 1.2 evasão
sem sentido próprio (por sua vez subdividida em): 1.2.1 - não-pagamento
por desconhecimento ou mau conhecimento do dever fiscal (não intencional).
2. Evasão comissiva (sempre intencional): 2.1 ilícita (fraude, simulação,
conluio); 2.2 lícita (economia fiscal ou elisão).
Segundo os autores, citados por Coelho e Maneira (2006), a evasão por
omissão é imprópria quando, por exemplo, não se pratica o fato gerador para não se
ter de pagar o tributo (deixar de alienar para fugir do
ITBI
, ou de obter rendas para
não pagar o
IR
).
A evasão omissiva própria ocorre quando: a) intencionalmente, o contribuinte
omite dados, informações e procedimentos que causam a oclusão do dever tributário
(sonegação); b) não intencionalmente, o contribuinte obtém os mesmos resultados
por ignorar a lei ou o dever fiscal. As duas espécies se diferenciam pela presença do
dolo específico na primeira e pela sua inexistência na segunda.
A evasão comissiva ilícita dá-se nas hipóteses de fraude, simulação ou
conluio, que são ações unilaterais ou bilaterais, voltadas ao escopo de alterar a
realidade com o fito de não pagar o tributo ou retardar o seu pagamento. Já a
172
evasão comissiva lícita é também chamada de economia fiscal ou elisão fiscal, e
ocorre quando o agente, visando resultados econômicos por meio de instrumentos
lícitos, busca alternativa negociável e menos onerosa de pagar o imposto.
A elisão fiscal, segundo Coelho e Maneira (2006), comporta mais uma
diferenciação, em dois pontos:
1. Elisão induzida, quando a própria lei deseja o comportamento do
contribuinte, por razões extra-fiscais. Um exemplo é a isenção por dez
anos do
IR
para os lucros das indústrias que se instalarem no Nordeste
do Brasil.
2. Elisão fiscal verdadeira, quando apresentar questionamentos jurídicos
e éticos na sua avaliação. Baseia-se na premissa de que, se o legislador
não quis, como na elisão fiscal induzida, pelo menos não a vedou
expressamente pelo princípio da legalidade.
Diante dessas questões jurídico-doutrinárias, os Consultores oferecem alguns
exemplos práticos de condutas eletivas lícitas por parte dos contribuintes, entre os quais:
- o contribuinte pode optar por comprar bens para o seu ativo fixo, via
leasing, podendo abater a despesa do lucro tributável, pois o
STF
já se
pronunciou caracterizando a espécie como elisão;
- o contribuinte pode fundar uma sociedade mediante a integralização do
capital com bens imóveis, ficando imune do
ITBI
;
- para gozar de isenção do
IRPJ
por dez anos, basta o contribuinte
instalar uma fábrica em Ilhéus, na Bahia, em vez de fazê-lo em Vitória,
no Espírito Santo.
Para que haja fraude material (simulação ou abuso de forma jurídica), devem
estar presentes requisitos como:
- na fraude, os meios são sempre ilícitos;
- a fraude dá-se em momento posterior à ocorrência do fato gerador,
falseando-se os dados de cálculo do imposto;
173
- na fraude há sempre a simulação de negócios jurídicos (art. 102 do
Código Civil).
Procedimentos contábeis, societários e fiscal para a reestruturação
Feitas as considerações de natureza tributária, os Consultores passam a
tecer considerações sobre os seguintes pontos:
- Legislação Comercial e Normas Regulamentares - as aquisições das ações
da Empresa Gama pela Beta devem obedecer às normas da Comissão
de Valores Mobiliários (
CVM
), do Banco Central do Brasil (
BACEN
), e à
Lei das Sociedades Anônimas (Lei n.
o
6.404/76) para a realização
da operação;
- Critério de Avaliação de Preços de Mercado das Ações para Fins de
Alienação - deve a Empresa Gama recorrer aos critérios estabelecidos
na lei comercial, mais especificamente ao art. 8.
o
da Lei n.
o
6.404/76,
relacionado à avaliação de seu patrimônio por peritos pessoa física ou
empresa especializada nomeados em assembléia geral dos acionistas;
- Da aquisição de Ações - Aspectos Contábeis e Tributários relacionados ao
Ágio pago pelas ações da Empresa Gama. Os Consultores recomendam:
1. A empresa Gama deve ser avaliada pelo valor de mercado; o custo
de aquisição pela Empresa Beta deverá ser desdobrado em contas
distintas da conta que registrar o valor contábil do investimento.
Deve-se evidenciar o ágio verificado na aquisição, pela diferença para
mais, quando apurada respectivamente entre o custo de aquisição
do investimento e seu valor contábil devidamente reavaliado. Tal
investimento deve ser determinado mediante aplicação da porcentagem
de participação da sociedade investidora no patrimônio líquido da
sociedade investida (art. 385 do
RIR
/99).
2. O ágio computado na ocasião da aquisição do investimento deverá
ser contabilizado com a indicação do fundamento econômico que o
174
determinou; no caso, a expectativa de rentabilidade baseada em
projeção do resultado de exercícios futuros.
3. A amortização do ágio computado por ocasião da aquisição do
investimento pela Empresa Beta em princípio seria com observância
do art. 391 do
RIR
/99, neste caso não dedutível na determinação do
lucro real. Todavia, os consultores jurídicos então esclarecem:
Este portanto seria o tratamento tributário a ser observado pela Empresa
Beta caso não houvesse a posterior etapa do planejamento, qual seja, a
incorporação da controlada Gama. Inobstante a previsão legal acima, o
inciso III do art. 386, do mesmo Diploma legal, assim dispõe:
Art. 386. A pessoa jurídica que absorver patrimônio de outra, em virtude de
incorporação, fusão ou cisão, na qual detenha participação societária adquirida
com ágio ou deságio, apurado segundo disposto no artigo anterior: [...]
III - poderá amortizar o valor do ágio cujo fundamento seja o de que trata o
inciso II do § 2.
o
do artigo anterior; nos balanços correspondentes à apuração de
lucro real, levantados posteriormente à incorporação, fusão ou cisão, à razão
de um sessenta avos, máximo, para cada mês do período de apuração.
- Da Incorporação da Sociedade - Aspectos Contábeis e Societários: em
síntese, os consultores recomendam:
1. Na sociedade incorporadora Beta, devem ser contabilizados os
ativos e passivos da então extinta sociedade Gama, conforme as
respectivas naturezas das contas de registro na incorporada. O ágio
pago pela incorporadora será amortizado dentro do mesmo prazo
estabelecido que será pago por tal rentabilidade (60 meses ou mais).
2. A incorporação da subsidiária integral Gama por sua controladora
Beta acarretará na extinção daquela pessoa jurídica e deverá observar
as disposições do art. 264 da Lei n.
o
6.404/76. Com relação
à legislação tributária, a operação de incorporação implicará o
levantamento de balanço patrimonial na data em que ocorrer o
evento (incorporação), culminando com a entrega de
DIPJ
e o
respectivo recolhimento do
IRPJ
e da
CSLL
, se houver lucro tributável
no período do balanço especial de incorporação.
175
Respostas de quesitos da consulente e opinião legal dos consultores
a) Respostas aos seguintes quesitos:
1 - Pode a empresa controladora com sede no exterior (Alfa) alienar a
sua participação societária na empresa controlada para uma terceira
empresa, sediada no Brasil, também sob seu controle?
Resposta: Sim. Não há qualquer impedimento legal para a alienação de
participação entre pessoas jurídicas coligadas ou controladas. A legislação
comercial proíbe apenas a participação recíproca entre empresas do mesmo
grupo societário.
2 - A adoção do valor de mercado, na operação de compra e venda de
investimentos, entre empresa controladora e controlada, é uma opção
ou uma imposição da legislação brasileira, inclusive frente às
disposições concernentes à distribuição disfarçada de lucros?
Resposta: Trata-se de opção do contribuinte, que pode realizar sua operação
pelo valor registrado ou pelo valor de mercado. Frise-se que as disposições
legais acerca da distribuição disfarçada de lucros caíram em desuso, conforme
já citado anteriormente, em virtude da extinção pela tributação na distribuição
de lucros e dividendos a acionistas. Ressalte-se, porém, a incidência do IRRF
sobre distribuição de reservas tributáveis, isto é, reservas de lucros relativas
aos anos-calendários em que havia a previsão legal de tributação.
3 - Quais critérios (inclusive cambiais) deverão ser considerados na
determinação do valor do investimento na empresa brasileira, pela
empresa alienante, para efeitos de apuração do ganho de capital,
sujeito à tributação?
Resposta: Deverá ser alterado o valor do investimento registrado no Banco
Central do Brasil.
4 - Qual deverá ser o tratamento contábil e fiscal a ser observado pela
empresa adquirente, entre o valor da aquisição e o valor patrimonial do
investimento adquirido?
Resposta: A diferença entre o valor da aquisição e o valor patrimonial das
ações adquiridas pela Beta deverá ser contabilizada como ágio na aquisição
de investimento. O referido ágio somente será passível de amortização após a
incorporação da Gama pela Beta, em virtude das disposições do art. 386, III
do RIR/99, no período em que se baseou a expectativa de lucros futuros, ou
em prazos maior ou menor, acompanhando os efetivos lucros ou prejuízos.
5 - A quem caberá a responsabilidade (sujeição passiva) pela apuração
do provável ganho de capital e do recolhimento dos tributos?
176
Resposta: A responsabilidade pela retenção e recolhimento dos tributos
incidentes sobre o ganho de capital apurado é do remetente dos valores,
neste caso, a adquirente Beta.
6 - Qual é o tratamento tributário a ser dado ao ganho de capital auferido
pela empresa estrangeira, na alienação do investimento para a empresa
brasileira (momento da apuração) e da retenção na fonte, e qual a
alíquota a ser considerada?
Resposta: O ganho de capital auferido pela Alfa na alienação das ações à
Beta será tributado na fonte à alíquota de 15% conforme o art. 685, I e
parágrafo 3.
o
do RIR, em cada remessa ao exterior.
7 - Em que extensão o ganho de capital sob análise deve ter o tratamento
equiparado ao tratamento dado às pessoas físicas ou dado às pessoas
jurídicas, sediadas no Brasil (art. 140, 421, 682 e seguintes do RIR/99)?
Resposta: De acordo com o parágrafo 3.
o
do art. 685 do RIR/99, o ganho
de capital auferido por domiciliado no exterior será apurado e tributado de
acordo com as regras aplicáveis aos residentes no País. Desta forma,
aplicam-se, subsidiariamente, os arts. 140 e 421 do RIR/99, que assim
dispõem, respectivamente:
"Nas alienações a prazo, o ganho de capital deverá ser apurado como venda à
vista e tributado na proporção das parcelas recebidas em cada mês,
considerando-se a respectiva atualização monetária, se houver. Nas vendas
de bens do ativo permanente para recebimento do preço, no todo ou em parte,
após o término do ano-calendário seguinte ao da contratação, o contribuinte
poderá, para efeito de determinar o lucro real, reconhecer o lucro na
proporção da parcela do preço recebida em cada período de apuração."
8 - Em se tratando de alienação para recebimento do preço, em um
prazo de 05 anos ou mais, o ganho de capital pode ser reconhecido e
os tributos apurados e recolhidos (inclusive IR fonte) na medida e na
proporção das parcelas recebidas em cada período de apuração,
mesmo sendo o alienante uma pessoa jurídica estrangeira (art. 421, do
RIR/99)?
Resposta: Sim, conforme resposta anterior, respeitado o princípio da capacidade
contributiva.
9 - Com a incorporação da empresa adquirida (Gama) pela empresa
adquirente (Beta), o valor do ágio pago quando da aquisição poderá
ser amortizado como despesa dedutível, conforme previsto nos arts.
7.
o
e 8.
o
da Lei n.
o
9.532/97?
Resposta: Sim, ademais a sucessão dos direitos e obrigações no âmbito
civil e comercial, no âmbito tributário será possível a amortização do ágio
como despesa dedutível na apuração do IRPJ e da CSLL da pessoa jurídica
incorporadora Beta, conforme disposição do artigo 386 do RIR/99, com base
nos artigos 7.
o
e 8.
o
da Lei n.
o
9532/97.
177
10 - Algumas das operações poderiam ser caracterizadas como proce-
dimentos de evasão e/ou elisão fiscal, e, em sendo, poderão sofrer
algum tipo de restrição, pela legislação brasileira, em especial pela LC
n.
o
104/2001?
Resposta: Como vimos ao longo desta exposição, a reestruturação societária
busca, entre outros propósitos empresariais, a redução da carga tributária,
através da utilização de meios lícitos e da incidência entre a intentio facti e a
intentio iuris. A redução da carga tributária não consiste em única motivação
para a total reorganização das empresas do grupo no Brasil. Portanto,
entendemos tratar-se de caso de elisão fiscal, de natureza intrínseca e lícita,
constituindo negócio não sujeito à descaracterização.
Ainda assim, frisamos, a norma contida no art. 116, parágrafo único do
Código Tributário Nacional - CTN possui natureza antidissimulação e não
antielisiva, posto que a elisão, como vimos, é forma de economia fiscal
absolutamente lícita, não ensejando sua descaracterização.
11 - A realização da operação entre empresas do mesmo Grupo poderia,
só por esta razão, de alguma forma, ser caracterizada como simulação?
Resposta: As operações entre empresas do mesmo grupo societário
ensejam maior atenção dos agentes fiscais por refletir situação facilitadora
de planejamentos ilícitos, fraudulentos. Todavia, este argumento não é
suficiente para caracterização de operação simulada, sob o escudo de
todos os fundamentos aqui elencados.
12 - A operação em questão poderia de alguma forma ser tratada como
operação ilícita, sob os argumentos de que ao final haverá benefício
fiscal decorrente de amortização do ágio?
Resposta: Não. Os utilizados para aproveitamento da dedutibilidade do ágio
decorrente da aquisição de investimento decorrem de expressa previsão legal e
atendem a todos os fundamentos e pressupostos do fato gerador dos tributos.
A reorganização societária em questão contempla propósitos empresariais
relevantes e utiliza medidas não só não coibidas, como expressamente
permitidas em lei, para o aproveitamento de economia fiscal.
b) Opinião final dos consultores tributaristas
A conclusão dos Consultores Coelho e Maneira (2006) foi pela Licitude da
Reestruturação Societária, aventada pela Consulente, entendendo que a mesma
não apresentara quaisquer indícios de fraude ou simulação, uma vez que:
Os meios utilizados para reestruturação societária e economia fiscal são,
inquestionavelmente, lícitos e utilizados de forma coerente e legítima;
A operação realizada é aquela efetivamente desejada pelas empresas, havendo
plena coincidência entre a intentio facti e a intentio iuris, inexistindo, portanto,
simulação;
Como formulado pela Consulente, existem relevantes interesses empresariais
para a reestruturação societária do grupo, dentre eles, a mudança do perfil
178
dos investimentos no Brasil, com a redução do número de empresas no
País, bem como a alternativa de liquidez de remessa de valores ao exterior.
Tais propósitos negociais ensejam a operação de forma absolutamente lícita.
Diante de todos os meios lícitos disponíveis, cabe ao contribuinte eleger a
opção menos onerosa e adequada ao seu interesse e objeto empresarial.
1.2 Planejamento Tributário Aplicado ao PIS/COFINS
Informações sobre reestruturação societária e formulação de quesitos
Em consulta formulada aos tributaristas Martins e Sousa (2005), determinada
Empresa X expõe, de início, que vem operando com sua sede no Estado A da
Federação e com uma filial estabelecida no Estado B. Manifesta descontentamento
com o novo regime de tributação não-cumulativo das contribuições para a Cofins e
do
PIS
.
A Empresa Consulente pretende ver concretizado o planejamento tributário,
segregando parte de suas atividades em outra pessoa jurídica, a ser constituída por
meio de cisão parcial, com a finalidade de neutralizar os efeitos da majoração da
Cofins, instituída pelo novo regime não-cumulativo, e que, em virtude da estrutura
atual da empresa, vem causando distúrbios de concorrência no segmento em que atua.
Informa também a Empresa Consulente que, no planejamento tributário
previsto, a reorganização das atividades de produção, deve a Empresa Consulente X,
sediada no Estado A, continuar executando diretamente a importação da matéria-
prima e a etapa inicial de sua industrialização. As atividades de beneficiamento
passariam a ser desenvolvidas pela nova Empresa Y, sediada no Estado B da
Federação – pessoa jurídica distinta da Empresa X, porém controlada –, para a qual
serão transferidos os produtos após a 1.
a
fase de industrialização, retornando,
depois, a Empresa X Consulente ao Estado A para a comercialização.
A Empresa X deverá permanecer no regime de tributação do imposto de
renda pelo Lucro Real e submetida ao regime não-cumulativo das contribuições para
o
PIS
e a Cofins. Deve sujeitar-se, também, à incidência dessas contribuições na
179
importação, com base de cálculo prevista na legislação, podendo abater os créditos
relativos à atividade de beneficiamentos prestados pela Empresa Y controlada.
A Empresa Y, por sua vez, submeter-se ao recolhimento do imposto de
renda pelo lucro presumido, ficando fora do regime não-cumulativo
das contribuições, recolhendo o
PIS
e a Cofins nos moldes e pelas alíquotas do regime
anterior ou cumulativo.
Diante do exposto, a Empresa Consulente X formulou aos Consultores
Tributários os seguintes quesitos:
a) O fato de o beneficiamento do produto ser realizado por pessoa jurídica
controlada poderá ser objeto de questionamento fiscal?
b) Quais os riscos fiscais envolvidos na operação?
c) Qual deverá ser o preço da atividade de beneficiamento a ser cobrado
pela controlada?
d) O Planejamento Fiscal poderá ser desconsiderado em função da norma
antielisiva?"
Considerações iniciais dos consultores sobre princípios que regem a tributação
Os senhores Consultores Tributários, antes de passarem a responder às
questões formuladas pela Consulente, apresentam suas considerações a respeito
de princípios constitucionais, tais como o princípio da segurança jurídica, da
legalidade e da tipicidade tributária.
Martins e Sousa (2005) afirmam que, ao lado do princípio da legalidade,
a Constituição assegurou, também a tipicidade tributária – ou reserva absoluta
de lei –, fazendo com que o fundamento da tributação não se restrinja à
mera existência de lei formal, mas à existência de lei definidora do tributo e
da obrigação tributária em todos os seus elementos essenciais, de forma a
vincular, inteiramente, a conduta do Estado na persecução das receitas que
lhe permitem, limitando-a à mera atividade de subsunção do fato à norma.
Entendem os Consultores Martins e Sousa (2005) que o princípio da
tipicidade da tributação é um desdobramento do princípio da legalidade e, na medida
em que tem por objetivo proteger direitos como a liberdade e a propriedade, é
também uma garantia fundamental – embora não esteja elencada no dispositivo
180
dedicado aos direitos e garantias fundamentais, de forma que se reveste da
condição de "cláusula pétrea". Assim se manifestam: [...] "não pode a lei tributária,
quer direta, quer indiretamente, atribuir ao Executivo competência para estabelecer
os elementos essenciais do tributo.
No âmbito da atividade empresarial, os autores se manifestam quanto à
organização e composição dos fatores de produção, por serem típicos da atividade
social. Gerir é fundamentalmente dispor sobre elementos capazes de propiciar o
desenvolvimento de uma atividade, prevendo a obtenção de um resultado econômico.
Entre os atos normais de gestão, encontram-se, precisamente, deliberações e
providências no sentido de segregar uma ou mais atividades da empresa e construir
outras pessoas jurídicas para exercê-las, nela alocando elementos de produção, de
forma a desenvolver mais adequadamente essas atividades.
Acrescem os consultores que o planejamento tributário pretendido pela
Consulente vem ao encontro dos objetivos da nova legislação disciplinadora do
PIS
e da Cofins, sendo mesmo incentivado por ela. Segundo consta das justificativas da
MP
135/03, que foi convertida na Lei n.
o
10.833/03:
a instituição da Cofins não-cumulativa visaria a corrigir distorções relevantes
decorrentes da cobrança cumulativa do tributo, como, por exemplo, indução
a uma verticalização artificial das empresas, em detrimento da distribuição
da produção por um número maior de empresas mais eficientes.
Por outro lado, a legislação veio instituir discriminação que pode conduzir a
tratamento diferenciado dentro do mesmo segmento, com o objetivo de incentivar as
empresas a adotarem um padrão uniforme: o lucro presumido para a tributação do
imposto de renda. Pode-se então concluir que esses atos legislativos tiveram por
finalidades: desincentivar a verticalização das empresas e incentivar a tributação
pelo lucro presumido (
MARTINS
;
SOUSA
, 2005).
181
Opinião legal dos consultores sobre o planejamento pretendido pela consulente
Entendem os Consultores Tributários que a exigência das contribuições nos
moldes estabelecidos pela legislação em tela, principalmente em face da majoração
da Alíquota da Cofins, "pode representar aumento de 153% da carga tributária, se não
for contrabalançada pela sistemática não-cumulativa." Por esta razão, a aplicação de tal
sistemática revela-se excessivamente onerosa para a Empresa Consulente, posicionada
na ponta inicial do processo produtivo, uma vez que há poucos créditos a abater de
seus débitos. Portanto, a reorganização do sistema produtivo descrito na consulta
está correta e diretamente ligada ao aspecto de natureza econômica, eficiência
e competitividade.
Para tanto, os interesses da livre concorrência se fazem presentes, na
medida em que, permanecendo na verticalidade e não adotando as providências
referidas, "a empresa arcará com carga tributária que não lhe permitirá competir com
outras dedicadas à mesma atividade, que possuam estruturas mais ágeis e possam
usufruir de tratamento tributário mais brando".
Do ponto de vista tributário, entendem os Consultores que a reorganização
pretendida pela empresa tem a finalidade de adaptar a nova carga tributária à sua
capacidade contributiva. Esta afirmação está fundamentada no princípio constitucional
previsto no art. 145, § 1.
o
, da Constituição Federal. Trata-se de critério mediante o
qual se realiza a isonomia, pressupondo-se que contribuintes com a mesma capacidade
contributiva arquem com idêntica carga tributária: "o planejamento concebido pela
empresa busca essa isonomia de tratamento, e, por conseqüência, não pode ser
considerado ofensivo aos princípios que regem a tributação".
O regime de recolhimento do imposto de renda com base no lucro presumido,
a ser adotado pela nova pessoa jurídica, não pode ser encarado pelo fisco com
estranheza, em se tratando de uma faculdade outorgada pela legislação. Da mesma
forma, os recolhimentos para as contribuições do
PIS
e da Cofins pelo sistema
anterior também são legalmente previstos em lei.
182
Se a Empresa Consulente, em face do valor de seu faturamento, encontra-
se impedida de adotar o regime de tributação com base no lucro presumido, os
consultores esclarecem: "daí não se pode concluir que esteja impedida de restringir
suas atividades industriais a parte do processo produtivo que hoje vem realizando, e de
entregar a outra parte a pessoa jurídica diversa, ainda que do mesmo grupo societário".
Quanto à reação do fisco a uma eventual diminuição do
IRPJ
e da
CSLL
, os
Consultores despreocupam a Empresa Consulente. Afirmam que a nova empresa,
realizando parte do processo produtivo, faz jus à respectiva margem. Tal efeito é
mera conseqüência do desmembramento das atividades da empresa em duas pessoas
jurídicas. Não pode ser visto como artifício tendente a reduzir ilegitimamente o
imposto, pois tal redução é uma alternativa permitida na legislação.
Os Consultores, entretanto, insistem na observância da prática do controle
do preço de mercado, no exercício da atividade de beneficiamento, a fim de evitar
caracterização não de elisão, mas de evasão fiscal.
Pode-se, portanto, concluir que o planejamento concebido responde ao estímulo
legal, na medida em que, à separação física das etapas do processo industrial,
passe a corresponder, também, uma separação jurídica, consumindo-se a uma
nova empresa, o que, de um lado, atende ao objetivo de eliminar a verticali-
zação e, de outro, permitir o exercício da opção pelo regime do lucro presumido,
pelo menos em relação ao resultado de parte do processo industrial.
Com base nos fundamentos apresentados, os senhores Consultores respondem às
questões formuladas pela Consulente, nos seguintes termos:
a) O fato de o beneficiamento do produto ser realizado por pessoa
jurídica controlada poderá ser objeto de questionamento fiscal?
Resposta: Não. Pelo contrário, atende a um dos objetivos pelos quais foram
introduzidas modificações no regime do PIS e da Cofins, que, o teor da
justificativa que acompanhou a MP 135 é desestimular a verticalização
das empresas.
b) Quais os riscos fiscais envolvidos na operação?
Resposta: Sob o ponto de vista da legislação tributária, nenhum. Há, entretanto,
sempre o risco de interpretações arbitrárias, por parte da fiscalização. Em
ocorrendo, deverão ser impugnadas administrativa e judicialmente, com
base nos fundamentos aqui elencados.
183
c) Qual deverá ser o preço da atividade de beneficiamento a ser cobrado
pela controlada?
Resposta: À evidência, o preço deverá corresponder ao valor que a operação
de beneficiamento tem no mercado, abrangendo os custos correspondentes
aos insumos e à mão-de-obra aplicada, além da margem própria da atividade.
d) O Planejamento Fiscal poderá ser desconsiderado em função da
norma antielisiva?
Resposta: Não, até porque a norma tida por antielisiva, ou seja, o parágrafo
único do art. 116 do CTN, carece de eficácia por não estar regulamentado.
Ainda que assim não fosse, jamais poderia ser impugnado validamente o
planejamento realizado pela Consulente, por não ser passível de configurar
nem simulação, nem dissimulação, e sim ato normal de gestão, que atende,
precisamente, aos objetivos declarados, de forma expressa, na justificativa
da legislação introdutora das alterações no regime do PIS e da Cofins, a saber:
desincentivar a verticalização e incentivar a opção pelo lucro presumido.
1.3 Planejamento Tributário Específico ao Fornecimento de Plataformas,
Equipamentos e Instrumentos - IPI/ICMS/ISS
Informações prestadas pela empresa consulente
Em consulta formulada ao tributarista Borges (2006, p.129-140), determinada
Empresa X, com sede no município de São Paulo, expõe de início que tem como
atividade econômica o fornecimento de plataformas, equipamentos e instrumentos
entregues montados e instalados. Suas operações são realizadas da seguinte forma:
a) compra matérias-primas; b) realiza processo de industrialização que transforma as
matérias-primas, os produtos intermediários e os insumos em partes e componentes
que integrarão as plataformas, os equipamentos e os instrumentos; c) executa as
operações de montagens e instalações dos referidos produtos que industrializa.
As operações de montagens e instalações são realizadas em locais
determinados pelo cliente. Deste modo, serão sempre executadas em áreas diversas
daquela onde se processou a industrialização das partes e componentes, ou seja, no
estabelecimento da Empresa X. Esclarece ainda que as plataformas e os
equipamentos, após as respectivas montagens e instalações, resultarão em bens ao
solo, enquanto os instrumentos são qualificados como bens móveis.
184
Em decorrência do exposto, a Consulente formula os seguintes quesitos:
1. Quais as conseqüências tributárias, nas áreas do IPI, ICMS e ISS, em
face do fornecimento das mencionadas plataformas e dos equipamentos?
2. Quais as conseqüências tributárias, nas áreas do IPI, ICMS e ISS, em
face do fornecimento dos referidos instrumentos?
Estudos dos aspectos jurídico-fiscais realizados pelo consultor
Borges (2006) enfatiza, em caráter preliminar, que o estudo das diversas
hipóteses de montagens e instalações e suas implicações com os seguintes
impostos:
IPI, ICMS
e
ISS
deve ter por objeto: a) montagens e instalações não
qualificadas como obras de construção civil; b) montagens e instalações qualificadas
como obras de construção civil.
•
No caso de montagens e instalações não qualificadas como obras
de construção civil
No contexto da legislação do
IPI,
a montagem encontra-se definida no
inciso III do art. 4.
o
do
RIPI,
que estabelece:
Art. 4.
o
Caracteriza industrialização qualquer operação que modifique a
natureza, o funcionamento, o acabamento, a apresentação ou a finalidade
do produto, ou o aperfeiçoe para o consumo, tal como: [...]
III - a que consista na reunião de produtos, peças ou partes e de que resulte
um novo produto ou unidade autônoma, ainda que sob a mesma classificação
fiscal (montagem);
O consultor entende que os produtos, partes, peças ou componentes
utilizados na montagem já possuem funcionalidade própria, isto é, são produtos
acabados, e que a reunião deles resultará num novo produto, autônomo e com
funcionamento e finalidade diferentes de cada um dos componentes, partes e peças
utilizados. Por conseguinte, trata-se de uma operação de industrialização, sujeito à
incidência do
IPI
.
Pela legislação do
ICMS
a montagem está definida na alínea "c", inciso I do
art. 4.
o
do
RICMS
do Estado de São Paulo, que dispõe:
185
Art. 4.
o
Para efeito de aplicação da legislação do imposto, considera-se:
I - industrialização qualquer operação que modifique a natureza, o funcio-
namento, o acabamento, a apresentação ou a finalidade do produto ou o
aperfeiçoe para o consumo, tal como: [...]
c) a que consista na reunião de produtos, peças e de que resulte um novo
produto ou unidade autônoma (montagem).
Observa o consultor que a legislação estadual adotou praticamente aquele
conceito constante da redação da legislação do
IPI
. No que se refere o termo
instalações, as legislações, tanto a do
IPI
como a do
ICMS,
não fornecem um
conceito normativo das operações com instalações, restando portanto o seguinte
conceito técnico de instalações: "consiste num processo integrado por um série de
atos e ações, capaz de colocar um bem em funcionamento".
Deste modo, entende Borges (2006) que a operação de instalação acha-se
perfeitamente inserida nos lineamentos da definição técnica, e não se qualifica como
industrialização, para fins de concretização da hipótese de incidência do
IPI
e do
ICMS
. Depreende-se que
a operação de instalação processa-se numa fase subseqüente à fabricação
e montagem de determinado produto, não havendo, em decorrência dela
(instalação), qualquer modificação da natureza do funcionamento, do
acabamento, da apresentação, da finalidade desse (produto), tampouco seu
aperfeiçoamento para o consumo (BORGES, 2006, p.132).
Contudo, enfatiza o consultor, "interessa ao presente estudo, na seara do
IPI
e
ICMS
, a situação em que a montagem e a instalação se apresentam como
operações realizadas em determinado estágio de um processo de industrialização [...]"
Deste modo, os valores da montagem e instalação qualificam-se como
despesas acessórias ao serem debitadas ao adquirente e, conseqüentemente,
devem integrar a base de cálculo do
IPI
e do
ICMS
, consoante o disposto no item 5,
§ 1.
o
do art. 37 do
RICMS
do Estado de São Paulo.
No que se refere às mercadorias, partes, peças e componentes adquiridos
de terceiros no mercado nacional, desde que não sofra qualquer processo de
186
industrialização, entende o autor que não haverá a incidência do IPI, no momento da
subseqüente saída pelo estabelecimento adquirente.
Quanto à montagem e instalações, está previsto como uma operação
de incidência do
ISS
, consoante o item 14.6 da lista de serviços anexa à Lei
Complementar n.
o
116/03, que diz:
14.06 - Instalação e montagem de aparelhos, máquinas e equipamentos,
inclusive montagem industrial, prestados ao usuário final, exclusivamente
com material por ele fornecido.
•
No caso de montagens e instalações qualificadas como obras de
construção civil
De acordo com a legislação do
ICMS
do Estado de São Paulo, considera-se
empresa de construção civil "toda pessoa física ou jurídica que executar obras de
construção civil, promovendo a circulação de mercadorias em seu próprio nome ou
no de terceiro". De forma exemplificativa, a legislação define como obra de construção
civil as atividades de: "obras destinadas à geração e transmissão de energia, inclusive
gás; e obras de montagem e construção de estruturas em geral".
Borges (2006) menciona, ainda, o Parecer da Secretaria da Fazenda do
Estado de São Paulo, emitido em resposta à consulta sobre as atividades da construção
civil, destacando:
Não basta, pois, que as mercadorias se destinem à aplicação em prédios para
àquele se configure a obra de construção civil. É imprescindível o preenchimento
cumulativo dos seguintes requisitos:
a) que o fornecimento da mercadoria decorra de contrato de empreitada ou
subempreitada;
b) que a obra se caracterize como de engenharia civil.
Deste modo, o autor entende que "no contrato de empreitada, a obrigação
específica qualifica-se como uma obrigação de fazer, isto é, um serviço a que se
obriga o empreiteiro", enquanto "no contrato de compra e venda mercantil, a
obrigação do vendedor é uma obrigação de dar, ou seja, transferir a propriedade da
187
mercadoria ao consumidor". No caso da exigência contida no item "b" retro, observa
que os arts. 59 a 60 da Lei n.
o
5194/55, que regulam o exercício das profissões de
engenheiro, arquiteto e engenheiro agrônomo, também especificam as condições
para que a obra seja de construção civil.
Observa o autor que não incide o
ICMS
sobre: a) a execução de obra por
administração sem fornecimento do material; b) o fornecimento de material, adquirido
de terceiro, pelo empreiteiro ou subempreiteiro, para aplicação na obra; c) a
movimentação de material a que se refere a alínea anterior entre estabelecimento do
mesmo titular, entre estes e a obra, ou de uma para a outra; d) a saída de máquina,
veículo, ferramenta ou utensílio para a prestação de serviço em obra, desde que
devam retornar ao estabelecimento do remetente.
Por outro lado, ocorrerá a incidência do
ICMS
sobre: a) saídas de materiais,
inclusive sobras e resíduos decorrentes da obra executada ou demolição, quando
destinados a terceiros; b) a saída de seu estabelecimento, de material de fabricação
própria; c) a entrada de mercadoria importada do exterior; d) a entrada de
mercadoria de outras unidades da Federação.
Parecer conclusivo do consultor tributário
Questão 1. Quais as conseqüências tributárias, nas áreas do IPI, ICMS
e ISS, em face do fornecimento das mencionadas plataformas e dos
equipamentos?
Resposta: Inicialmente, vale mencionar que o fornecimento das referidas
plataformas e dos sobreditos equipamentos deve se processar como fulcro
num contrato de empreitada global para a execução de obras de construção civil.
As conseqüências tributárias, nas áreas do
IPI, ICMS
e
ISS
, em face da
adoção da linha negocial sugerida no parágrafo anterior, estão amplamente
comentadas retro, que, por sua vez, podem ser resumidas nos seguintes
termos:
A. IPI e ICMS
Incidem sobre as partes e componentes industrializados pelo estabelecimento
da Empresa X, executora da obra fiscalmente qualificada como de
construção civil (fornecimento de bens – plataformas e equipamentos –
aderentes ao solo).
B. ISS
188
Incide sobre a remuneração da mão-de-obra aplicada nas atividades de
montagem e instalações das plataformas e dos equipamentos.
Questão 2. Quais as conseqüências tributárias, nas áreas do IPI, ICMS
e ISS, em face do fornecimento dos referidos instrumentos?
Resposta: Preliminarmente, vale ressaltar que o fornecimento dos mencionados
instrumentos deve se processar com respaldo num contrato de compra e
venda mercantil.
As conseqüências tributárias, em face da perfilhação do liame negocial
sugerido no parágrafo anterior, estão descritas supra, que, por sua vez,
podem ser sintetizadas nos seguintes termos:
A. IPI e ICMS
Incidem sobre o valor total cobrado pelo fornecimento dos instrumentos
(bens móveis) montados e instalados.
B. ISS
Não incide.
2. PESQUISAS CONTÁBEIS REALIZADAS NO ÂMBITO ACADÊMICO SOBRE
PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO
2.1 Estudo sobre Estrutura de Capital e Política de Dividendos Considerando a
Tributação Brasileira
Considerando as principais questões relacionadas às finanças das empresas,
como a estrutura de capital e a política de dividendos, Abreu (2004) destaca os
clássicos das finanças Modigliani & Miller, pelos seus argumentos, segundo os quais
os financiamentos das empresas com recursos de terceiros aumentariam seu valor e
o retorno ao seu acionista. Observa que, no Modelo de Gordon, a retenção de
lucros, desde que o retorno proporcionado pela empresa seja superior ao oferecido
pelo mercado, sempre aumentaria a riqueza do acionista. Em face desses argumentos,
levanta as seguintes questões de pesquisa: "Estes modelos são válidos, sem
adaptações, na realidade tributária brasileira? Se não forem válidos nessa
situação, poderiam ser adaptados à realidade brasileira?".
O trabalho de pesquisa teve como objetivo principal avaliar a influência da
tributação sobre o valor das empresas, o retorno do acionista e a política de dividendos.
189
Para atingir esse objetivo, entendeu o autor que deveriam ser alcançados outros
objetivos secundários, entre os quais se ressaltam: a) a adaptação das proposições
de Modigliani & Miller à tributação brasileira; b) a comparação das proposições de
Modigliani & Miller com sua adaptação à tributação brasileira.
Na legislação tributária norte-americana, o recebimento de dividendos é
tributado a uma taxa em torno de 35%, enquanto os ganhos de capital na venda de
ações são tributados a uma taxa mínima de 28%. Em vista disso, os investidores
com maiores recursos, ou seja, aqueles que normalmente possuem a maioria das
ações e recebem a maioria dos dividendos, poderiam optar por não realizar seus
ganhos via dividendos. Isto faria com que as empresas não distribuíssem, ou
distribuíssem apenas uma pequena quantia de seus lucros, retendo-os para novos
investimentos. A retenção de lucros provavelmente elevaria o preço das ações,
fazendo com que o investidor preferisse realizar seus ganhos através da venda de
ações, que contaria com uma tributação inferior (
WESTON;
BRIGHAM,
2000, p.707).
No Brasil, os dividendos não são tributados pelos seus acionistas, e os
ganhos de capital, quando se tratar de pessoas físicas, incide o Imposto de Renda à
alíquota mínima de 15%.
Existe, no Brasil, uma tributação diferenciada sobre os valores distribuídos
aos acionistas, que é a remuneração do Capital a título de Juros Sobre o Capital
Próprio (
JSCP
).
Esses juros podem ser deduzidos da base de cálculo do Imposto de Renda
da Pessoa Jurídica como despesas financeiras, calculados com base na
TJLP
aplicada sobre o Capital Próprio, desde que respeitados os limites: de 50% do lucro
do exercício, antes do Imposto de Renda, ou de 50% das Reservas de Lucros
acumulados, dos dois parâmetros o de menor valor.
O JSCP
é tributado na fonte à
alíquota de 15%, podendo esta remuneração ser deduzida do dividendo mínimo
obrigatório ou estatutário.
Este imposto é compensável com o devido no exercício, quando o
acionista for pessoa jurídica. Todavia, em se tratando de acionistas pessoas físicas,
190
a tributação é exclusiva na fonte, ou seja, o imposto não poderá ser compensado
futuramente. Se a pessoa jurídica for isenta do Imposto de Renda, o imposto retido
na fonte será considerado tributação definitiva (não compensável nem restituível).
Antes de se apresentar o estudo do caso preconizado por Abreu (2004) em
sua dissertação, traz-se para uma reflexão alguns argumentos sobre a questão da
relevância e irrelevância dos dividendos emitidos pelos autores Damodaran e Assaf
Neto, consubstanciados nos seguintes termos:
O pressuposto implícito do argumento da irrelevância dos dividendos é simples.
As empresas que pagam mais dividendos oferecem uma valorização menor,
mas devem fornecer o mesmo retorno total para os acionistas, dadas as
suas características de risco e os fluxos de caixa de suas decisões de
investimentos. Portanto, se não há impostos, ou se os dividendos e ganhos
de capital são tributados com a mesma taxa, os investidores devem ser
indiferentes entre receber seus retornos como dividendos ou como
valorização do preço das ações (DAMODARAN, 2002, p.371).
Um aspecto bastante controvertido na área de finanças refere-se a se os
dividendos são ou não relevantes para os acionistas de uma empresa, ou
seja, se a fixação de determinada política exerce ou não influências sobre o
preço de mercado de uma ação. [...]. No Brasil, esses pontos são colocados em
nível de grande desprezo pelas empresas, de pouco uso pelos investidores
em geral, e oferecem à comunidade acadêmica, ainda, poucos trabalhos
conclusivos sobre a matéria. A par dessa situação precária, alia-se, ainda, a
legislação vigente no país (discutida mais adiante), que estabelece o pagamento
de um dividendo obrigatório [...] (ASSAF NETO, 2006, p.437).
Abreu (2004, p.73-76) faz uma comparação do uso da dedutibilidade dos
Juros Sobre o Capital Próprio, da Base de Cálculo do Imposto de Renda, com outras
alternativas de distribuição de resultados. Considera que uma determinada empresa
com rentabilidade do ativo de 20%, não possuindo dívidas, apresente rentabilidade
do Patrimônio Líquido igual à do ativo. Em um determinado período X, a
TJLP
foi
superior a 10%, ou seja, a empresa pode distribuir ou contabilizar metade de seus
lucros como
JSCP
.
Supondo-se que a empresa tenha a possibilidade de escolher, para a
destinação dos resultados do exercício, cinco alternativas, quais sejam: 1. reter todo
o seu lucro; 2. distribuir todo o lucro na forma de dividendos; 3. contabilizar a
191
distribuição de
JSCP
e retê-lo a título de aumento de capital; 4. distribuir apenas os
JSCP
e reter o restante do lucro; 5. distribuir dividendos e os
JSCP
.
Consideram-se o
IRPJ
e a
CSLL
calculados sobre o
LAIR
, considerando a
alíquota de 34%. Pela subtração do valor do Imposto de Renda do
LAIR
chega-se ao
Lucro Líquido. Do valor do Lucro Líquido são diminuídos os dividendos distribuídos e
os
JSCP
capitalizados. A soma destes três termos permite chegar ao novo valor do
Patrimônio Líquido.
Em face das cinco hipóteses levantadas, Abreu (2004) analisa os efeitos
da tributação para os acionistas, conforme demonstra a tabela a seguir:
TABELA 1 - RETORNO AOS ACIONISTAS EM FUNÇÃO DOS RESULTADOS
RETER
TODO
LUCRO
(1)
DISTRIBUIR
TODO
LUCRO
(2)
CONTABI-
LIZAR JSCP
E RETER
(3)
DISTRIBUIR
APENAS
JSCP
(4)
DISTRIBUIR
O LUCRO
em
JSCP+DIV
(5)
A. Destinação do Resultado do Exercício
1. Patrim. Líquido 100.000 100.000 100.000 100.000 100.000
2. L A J I R 20.000 20.000 20.000 20.000 20.000
3. JSCP = LIM. 50% DO LUCRO 0 0 -10.000 -10.000 -10.000
4. Lucro antes IRPJ/CSLL 20.000 20.000 10.000 10.000 10.000
5. IRPJ/CSLL 34% -6800 -6.800 -3.400 -3.400 -3.400
6. Reversão JSCP 0 0 10.000 10.000 10.000
6. Lucro Líquido 13.200 13.200 16.600 16.600 16.600
7. Dividendos 0 13.200 0 0 -6.600
- JSCP 0 0 0 -10.000 -10.000
8. Lucros Retidos 13.200 0 15.100 6.600 0
9. Novo Patrimônio Líquido 113.200 100.000 115.100 106.600 100.000
B. Análise do Retorno de Capital aos Acionistas
10. Ganho de Capital 13.200 0 15.100 6.600 0
11. IR S/Ganho Capital 20% -2.640 0 -3.020 -1.320 0
12. Ganho Cap. Líquido 10.560 0 12.080 5.280 0
13. Rend. Dividendos 0 13.200 0 0 6.600
14. JSCP Tribut. Fonte 15% 0 0 0 8.500 8.500
15. Rendimento Líquido 10.560 13.200 12.080 13.780 15.100
FONTE: Adaptado de Abreu (2004, p.75)
Abreu (2004, p.77) verifica que a empresa na hipótese da alternativa 3 é que
apresentou maior aumento de seu Patrimônio Líquido. Ela minimizou o pagamento
de impostos e reteve seus lucros. Observa também que o aumento verificado do
192
Patrimônio Líquido se reduz à medida que a empresa distribui uma parcela maior de
seus resultados.
Constata o autor que as alternativas que maximizam o Patrimônio Líquido
da empresa não são necessariamente as melhores para o acionista. Finalmente, na
ultima coluna mostra-se o resultado para o acionista, sob a ótica do valor líquido por
ele obtido na forma de proventos e valor líquido de venda das ações. Estes valores
também são classificados em ordem de rentabilidade, o que permite comparar a
rentabilidade de cada opção para o acionista com os efeitos dessas mesmas
atitudes sobre as demonstrações da empresa.
Observa ainda o autor que a tributação sobre o Ganho de Capital possui
maior importância para o acionista que a economia tributária gerada pela tributação
diferenciada sobre os
JSCP
existentes no Brasil. Isto é explicado da mesma forma
que para o fato de a distribuição de dividendos ser uma alternativa melhor para o
acionista que a contabilização dos
JSCP
, seguida de sua retenção a título de aumento
de capital.
A tributação sobre os Ganhos de Capital é um grande motivador para o
acionista pleitear o recebimento de dividendos. O recebimento de dividendos evita a
valorização da ação e pode servir como um instrumento para evitar o pagamento
deste imposto.
Os Juros Sobre o Capital Próprio constituem um Benefício Fiscal que não
deve ser desperdiçado. A empresa pode contabilizá-los como um aumento de capital
ou distribuí-los efetivamente. As duas formas trazem vantagem fiscal em relação a
simplesmente ignorar esse instrumento. Entretanto, a distribuição efetiva dos recursos
apresenta a vantagem de diminuir a tributação sobre o Ganho de Capital decorrente da
valorização das ações, da mesma forma que ocorre com os dividendos (
PROCIANOY
,
1994 apud
ABREU
, 2004).
Abreu (2004) cita como exemplo de empresa que adotou este tipo de
política a Springer, cujo resumo foi por ele apresentado nos seguintes termos:
193
A Springer é uma empresa dedicada à produção de sistemas de climati-
zação e possui capital aberto desde 1993. De acordo com dados da
Economática, seu Patrimônio Líquido em junho de 2003 era de cerca de
130 milhões de reais, sendo composto por 70% de ações ordinárias. Das
ações ordinárias, 30% pertencem a minoritários e, das preferenciais, 25%.
No período compreendido entre 1997 e 2002, a Springer adotou uma política
de distribuir lucros e, simultaneamente, aumentar o capital. A empresa não
contabilizou os Juros Sobre o Capital Próprio.
A Tabela 06 mostra a evolução da quantidade de ações, das ações em muito
pouco negociadas, tendo como preço teórico estimado pela BOVESPA R$ 3,81.
Após o último aumento de capital, e em uma época em que a empresa
enfrentava baixas vendas devido ao racionamento de eletricidade, as ações
ordinárias eram negociadas a R$ 3,71. Em julho de 2003 as ações
ordinárias da Springer eram negociadas a R$ 6,30.
TABELA 6 -
Empresa Springer S.A.
Quantidade de ações, aumento de capital e dividendos
Data Ações existentes
Aumento de
novas ações
Dividendos
$
Aumento de capital
$
27/4/97 4.322
28/4/97 4.803 481 6.224 2.866
28/4/98 5.604 801 6.340 3.244
10/2/99 7.004 1.400 7.397 3.780
10/2/99 8.756 1.752 8.126 4.065
11/1/02 10.006 1.250 8.756 3.780
Somas 36.843 17.735
Fonte: Abreu, 2004, p.92 (adaptado)
Supondo que a empresa possuísse o mesmo valor em bolsa, caso não
tivesse aumentado seu capital, ela possuiria, na data do último aumento de
capital, 4.322 milhares de ações cotadas a R$ 8,59. Comparando ao valor
de bolsa naquela data, a empresa evitou que seu acionista tivesse um
ganho de capital de R$ 4,88 (8,59 – 3,71) por ação. Considerando o total de
ações da empresa, ela evitou o ganho de capital de cerca de 21 milhões de
Reais, implicando uma economia tributária para os acionistas de cerca de
4,2 milhões de Reais.
O caso da Springer evidencia uma economia tributária, com conseqüente
maior rentabilidade para os acionistas de empresas, que adotam políticas
de dividendos semelhantes. As pesquisas estudadas na revisão bibliográfica
nem sempre chegaram às mesmas conclusões sobre a relação entre renta-
bilidade e dividendos. Poucas delas abordaram diretamente a questão da
tributação sobre o acionista."
Em suas conclusões, Abreu (2004) apresenta seus comentários sobre
algumas adaptações às proposições de Modigliani e Miller em relação ao Dividendo
e os
JSCP
à realidade tributária brasileira:
194
a) As proposições de Modigliani e Miller não podem ser aplicadas
diretamente à realidade brasileira, devido à existência da possibilidade
de dedução dos JSCP da Base de Cálculo do IRPJ e a CSLL;
b) Verificou-se que o Benefício Fiscal gerado pela dedução das despesas
com juros sobre financiamentos da Base de Cálculo do Imposto de Renda,
identificado por Modigliani e Miller, cresce mais lentamente caso exista a
tributação diferenciada em relação aos Juros sobre o Capital Próprio;
c) São obtidas conclusões semelhantes na análise do retorno proporcionado
ao acionista em função do endividamento da empresa. A dedutibilidade
dos Juros Sobre o capital Próprio da Base de Cálculo do Imposto de Renda
aumenta o retorno dos acionistas das empresas não alavancadas;
d) Desta forma, no Brasil, verificou-se que não ocorre uma reversão das
tendências indicadas pelas proposições de Modigliani e Miller, que
indicam um crescimento do valor da empresa e do retorno ao acionista
em função do nível de alavancagem;
e) Verificou-se que a tributação sobre os dividendos não deve ser
considerada ao elaborar uma política de distribuição de lucros. Isto
ocorre porque a retenção de lucros com o objetivo de evitar o pagamento
de tal imposto implicaria maiores rendimentos e dividendos futuros, os
quais também estarão sujeitos à tributação;
f) Desta forma, a retenção de lucros presentes não implicará simplesmente
na economia de tributos sobre dividendos, mas acarretará uma simples
postergação tributária. A tributação sobre o ganho de capital é importante
para o aplicador, apesar de alguns autores a ignorarem devido a seu
diferimento;
g) Uma forma de evitar a tributação sobre o ganho de capital é a distri-
buição de dividendos e Juros Sobre o Capital Próprio com o objetivo de
evitar a valorização das ações;
h) O pagamento de Juros Sobre o Capital Próprio implica uma redução da
tributação sobre o conjunto composto pela empresa e acionista;
i) Foi proposta uma estratégia para melhorar o retorno recebido pelo
acionista. Esta estratégia consiste em distribuir os Juros Sobre o Capital
Próprio; não sendo possível, ao menos, contabilizá-los. Uma vez tratada
a questão dos Juros sobre o Capital Próprio, deve-se distribuir o máximo
de dividendos e, em seguida, aumentar o capital. Esta estratégia permite
usufruir o benefício dos Juros Sobre o Capital Próprio, aproveitar do fato
da alíquota de imposto sobre os dividendos não influir no retorno ao
acionista, e reduzir o Ganho de Capital. Verificou-se o caso da empresa
Springer que, ao adotar uma política de dividendos semelhante à
explicada, gerou uma economia a seus acionistas de cerca de sete
milhões de reais.
195
2.2 Estudo sobre a Influência do Planejamento Tributário na Cadeia de Valor
Schnorrenberger (2001), em breve descrição sobre sua pesquisa, comenta
que há desigualdade na tributação entre as categorias de agentes produtivos, isto
porque existem aquelas empresas que não planejam a economia tributária, as que
planejam e nela obtêm vantagens competitivas, e as que adquirem competitividade
pelo poder de influência ou negociação. Em face disso, levanta a seguinte questão
de pesquisa: "Qual a repercussão da desigualdade tributária na cadeia de valor
e entre os agentes produtivos?"
O objetivo de seu estudo consistiu em demonstrar as repercussões dos
tributos na cadeia de valor e na competitividade das empresas e dos demais
agentes produtivos, procurando mostrar, entre outras questões, a convivência das
três categorias de empresas quando relacionadas ao planejamento tributário.
A pesquisa foi desenvolvida por meio de estudo de caso junto a uma grande
empresa do ramo de cerâmicas, de alcance produtivo nacional e internacional, com sede
em Santa Catarina, tendo proporcionado ao autor a compreensão da abrangência e
do significado do tributo e suas repercussões ao longo do processo produtivo.
Pondera o autor que a visualização da carga tributária total na produção
pode ser obtida pelo restabelecimento do ônus tributário aos insumos, cujos impostos
não cumulativos são aproveitados pelo fabricante da etapa seguinte do processo
produtivo, e assim sucessivamente até o consumidor final. Os impostos cumulativos
também são apurados, porém integram-se ao custo do produto na etapa seguinte do
processo produtivo. Conhecendo-se a carga tributária cumulativa e não-cumulativa
nos insumos e cadeias sucessivas, têm-se condições de focalizar o custo tributário
diferenciado por região de atuação e escolher a faceta de mercado desejado
(
SCHNORRENBERGER
, 2001).
Por meio da análise e interligação do tributo nas cadeias de valor dos
Fornecedores da Catarinense de Cerâmica, Schnorrenberger determinou o custo
tributário embutido nos itens das categorias de custo dos insumos adquiridos pela
196
empresa pesquisada, nas cadeias de valor dos seus fornecedores, nas proporções
relacionadas aos custos dos insumos propriamente ditos e os tributos embutidos.
Deste modo, os componentes dos insumos, custos e tributos apurados pelo autor do
trabalho apresentaram significativa variabilidade entre as categorias de itens de
custo, tendo observado, também, as proporções do ônus tributário que influenciam
nas vendas da cadeia produtiva da empresa Catarinense de Cerâmica.
Os itens de custos dos insumos e os tributos embutidos na cadeia dos
fornecedores foram apurados pelo autor, conforme mostra o gráfico 1.
GRÁFICO 1 - COMPOSIÇÃO DO CUSTO DOS INSUMOS ADQUIRIDOS DAS CADEIAS DE VALOR
DOS FORNECEDORES
FONTE: Schnorrenberger (2001, p.89)
Com o intuito de formular as melhores opções de mercado em função da
variação dos tributos, Schnorrenberger apurou de forma consolidada o custo tributário
das cadeias dos fornecedores e produtores, condicionando a escolha às melhores
opções. Assim, os insumos produzidos foram agregados num único processo.
Essas opções estratégicas de comercializar os produtos da empresa
pesquisada a um menor custo tributário foram individualmente e detalhadamente
analisadas pelo autor, podendo resumir-se no gráfico a seguir:
197
GRÁFICO 2 - OPÇÕES ESTRATÉGICAS DE COMERCIALIZAR, ENFOCANDO A ECONOMIA DO CUSTO
TRIBUTÁRIO
FONTE: Schnorrenberger (2001, p.104)
NOTA: Situações quanto à origem dos custos tributários:
n. 1. - Custo tributário acumulado nas compras nacionais e vendas dentro do Estado de Santa Catarina;
n. 2. - Custo tributário acumulado nas compras nacionais e vendas para outros estados brasileiros;
n. 3. - Custo tributário acumulado no processo produtivo de compras nacionais e vendas para o exterior;
n. 4.1 - Matéria-prima importada do exterior, com II, TEC e TP e vendas no Estado de Santa Catarina;
n. 4.2 - Matéria-prima importada do exterior, com II, TEC e TP e vendas para outros estados brasileiros;
n. 4.3 - Matéria-prima importada do exterior com II, TEC e TP e vendas de exportações para o exterior;
n. 4.4 - Matéria-prima importada do exterior sem II, TEC e TP e vendas no estado de Santa Catarina;
n. 4.5 - Matéria-prima importada do exterior sem II, TEC e TP e vendas para outros estados brasileiros;
n. 4.6 - Matéria-prima importada do exterior sem II, TEC e TP e vendas para o exterior.
Em face dos resultados apresentados no gráfico acima ficou evidente que,
mediante as opções relacionadas pelo autor, não se poderia chegar a outra conclusão
a não ser a que segue:
Pelo que os cenários das opções de mercado indicam no quadro acima,
comprar os insumos dos países do Bloco MERCOSUL e, após a indus-
trialização, vendê-los para esses países é a melhor opção de negócio em
termos tributários. Esta opção apresenta 14,72% de custo tributário acumulado
no preço do produto. A segunda melhor opção estratégica de negócios é a
de comprar insumos nacionais, industrializá-los e então exportar. Esta opção
apresenta 16,47% de custo tributário acumulado no preço do produto. A
terceira melhor opção de negócios é a de importar a matéria-prima através
do Regime Drawback.
Finalizando a análise dos resultados obtidos por Schnorrenberger em sua
dissertação, destacamos apenas dois parágrafos importantes de sua conclusão,
consubstanciados nos seguintes termos:
198
O estudo e pesquisa apresentados neste trabalho mostram que o sistema
tributário brasileiro em vigor é complexo, desestruturado e apresenta tratamento
diferenciado aos agentes produtivos iguais. A repercussão do tributo é
mostrada em todos os casos estudados.
Cada caso estudado mostra alguma alternativa diferente de obter vantagem
competitiva pela redução ou eliminação da carga tributária em relação aos
concorrentes que não têm tal alternativa em seu alcance gerencial. Os efeitos
diferenciados do tributo em cada caso demonstram a capacidade de interfe-
rência do gestor no processo produtivo através do planejamento tributário.
Por conseqüência, há diferentes cargas tributárias sobre a produção de
agentes produtivos iguais. Estas repercutem em suas cadeias de valor e na
competitividade entre os agentes produtivos.
199
APÊNDICE 2
QUESTIONÁRIO DE PESQUISA
200
UNIVERSIDADE FEDERAL DO PARANÁ
SETOR DE CIÊNCIAS SOCIAIS APLICADAS – SCSA
PROGRAMA DE MESTRADO EM CONTABILIDADE
Pesquisa sobre Gestão e Planejamento de Tributos
(Para receber suas respostas tabuladas, preencha o quadro abaixo)
Empresa: _________________________________________________________________
Endereço: _________________________________________________________________
Município:_______________________________________ CEP: _____________________
Responsável: _________________________________Cargo: _______________________
INSTRUÇÕES GERAIS
A) Marcar com "X" na(s) opção (ões) mais apropriadas para a sua empresa e preencha o
espaço em branco indicado no quesito para as questões abertas.
B) É necessário que o respondente do questionário atue na Gerência de Impostos ou
áreas afins;
C) Nas Micros e Pequenas Empresas, o respondente do questionário pode ser o contador
autônomo ou escritório contabilidade externa, caso seja o responsável pelos impostos
da empresa.
D) Responda apenas um exemplar do questionário por Empresa;
E) O prazo para resposta ao questionário vai até 17 de Janeiro de 2008;
QUESTIONÁRIO
1. QUANTO AO PERFIL DO RESPONDENTE
1.1 Qual o seu nível educacional?
Superior completo ou em andamento Especialização completa ou em andamento
Mestrado completo ou em andamento Doutorado completo ou em andamento
Técnico (especificar) __________________________________________________________
1.2 Qual sua principal formação acadêmica?
Administração de Empresas Contabilidade Economia Advocacia
Outros (especificar) ___________________________________________________________
201
1.3 Há quanto tempo exerce função relacionada com tributos? ______ (Anos).
1.4 Sua participação em cursos de treinamento, seminários ou palestras sobre
tributos tem ocorrido com que freqüência?
Mensalmente Semestralmente Trimestralmente Anualmente
1.5 Em sua opinião, os cursos de graduação em Ciências Contábeis deveriam incluir
matérias específicas sobre: Sistema Tributário, Legislação Tributária e Planejamento
Tributário?
Sim Não Apenas de forma superficial Apenas em pós-graduação
2. QUESTÕES SOBRE GESTÃO E PLANEJAMENTO DE TRIBUTOS
2.1 Qual o regime de tributação adotado pela empresa?
Tributação Simples (Microempresa e Empresa de Pequeno Porte) Lucro Presumido
Lucro Arbitrado Lucro Real Trimestral Lucro Real Anual.
2.2 A empresa possui unidade funcional (departamento, área etc.) de Gestão Tributária?
Sim Não Não aplicável devido ao seu porte
2.3 A empresa possui unidade funcional (departamento, área etc.) de Auditoria Interna?
Sim Não Não aplicável devido ao seu porte
2.4 A empresa contrata serviços de Auditoria Externa?
Sim Não Não aplicável devido ao seu porte
2.5 A empresa tem adotado medidas de Planejamento Tributário, com vistas em otimizar
sua carga tributária?
Sim Não
2.6 O Planejamento Tributário, quando aplicado pela empresa, visa possíveis reduções
diretas ou indiretas nos custos com quais dos seguintes impostos?
IRPJ/CSLL ICMS IPI PIS/COFINS ISS Outros Impostos
202
2.7 As decisões relacionadas ao Planejamento Tributário são tomadas com a parti-
cipação de:
Colaboradores e responsáveis pela área
Responsáveis pela área de impostos
Responsáveis pelas áreas, diretores e executivos
Diretores e a Presidência ou Conselho de Administração
Outros-especificar:____________________________________________________________
2.8 As estratégias traçadas no Planejamento Tributário da Empresa têm a participação
de empresas de consultorias tributárias?
Permanentemente Eventualmente Não utiliza
2.9 Em sua opinião, o advento da norma geral antielisão (Lei Complementar n. 104/2001)
dificultou a tomada de decisões gerenciais em relação ao Planejamento Tributário?
Sim Não
203
APÊNDICE 3
RESULTADO DA TABULAÇÃO DAS RESPOSTAS
204
RESULTADO DA PESQUISA
Esta enquete foi concebida e tabulada com ajuda do Sphinx.
Plano: início 14/12/2007 - encerramento 17/01/2008 às 16h45
Amostra: 250 empresas - Respondentes: 87 (34,8%)
Este plano contempla 14 análises.
1. Qual seu nível educacional?
Nível Educacional Freq. %
Não-resposta 0 0,0
Nível técnico ou inferior 8 9,2
Curso de Graduação 48 55,2
Especialização 28 32,2
Mestrado 3 3,4
Doutorado 0 0,0
TOTAL OBS. 87
2. Qual a sua principal formação acadêmica?
Formação acadêmica Freq. %
Não-resposta 5
Administração 27 32,9
Contabilidade 37 45,1
Economia 9 11,0
Advocacia 1 1,2
Outros 8 9,8
TOTAL OBS. 82
3. Há quanto tempo exerce função relacionada com tributos?
Tempo Freq. %
Não-resposta 6 6,9
Menos de 2 2 2,3
De 2 a 4 5 5,7
De 4 a 6 11 12,6
De 6 a 8 3 3,4
De 8 a 10 2 2,3
De 10 a 12 19 21,8
12 e mais 39 44,8
TOTAL OBS. 87 100,0
205
A questão é de resposta aberta numérica. As observações são reagrupadas em 7 categorias de
igual amplitude. A média e o desvio-padrão são calculados sem considerar as não-respostas.
Mínimo = 0, Máximo = 40
Soma = 1133
Média = 13,99 Desvio-padrão = 9,19
4. Sua participação em cursos de treinamento, seminários ou palestras sobre tributos tem
ocorrido com que freqüência?
Cursos Freq. %
Não-resposta 5 5,7
Mensalmente 3 3,4
Semestralmente 22 25,3
Trimestralmente 12 13,8
Anualmente. 45 51,7
TOTAL OBS. 87 100,0
5. Em sua opinião, os cursos de graduação em Ciências Contábeis deveriam incluir matérias
específicas sobre: Sistema Tributário, Legislação Tributária e Planejamento Tributário?
Matérias Freq. %
Não-resposta 1 1,1
Não 0 0,0
Apenas de forma superficial 4 4,6
Sim 81 93,1
Apenas em pós-graduação 1 1,1
TOTAL OBS. 87 100,0
6. Qual o regime de tributação adotado pela empresa?
Regime Freq. %
Não resposta 2 2,3
Tributação Simples (Microempresa e Empresa
de Pequeno Porte)
9 10,3
Lucro Presumido 22 25,3
Lucro Arbitrado 1 1,1
Lucro Real Trimestral 14 16,1
Lucro Real Anual 41 47,1
TOTAL OBS. 87
A quantidade de citações é superior à quantidade de observações devido às respostas
múltiplas (5 no máximo).
206
7. A empresa possui unidade funcional (departamento, área etc.) de Gestão Tributária?
Unidade Gestão Tributária Freq. %
Não-resposta 3 3,4
Sim 28 32,2
Não 35 40,2
Não aplicável devido ao seu porte 21 24,1
TOTAL OBS. 87 100,0
8. A empresa possui unidade funcional (departamento, área etc.) de Auditoria Interna?
Unidade audit Interna Freq. %
Não-resposta 1 1,1
Sim 21 24,1
Não 43 49,4
Não aplicável devido ao seu porte 22 25,3
TOTAL OBS. 87 100,0
9. A empresa contrata serviços de Auditoria Externa?
Serviços Audit. Externa Freq. %
Não-resposta 1 1,1
Sim 36 41,4
Não 32 36,8
Não aplicável devido ao seu porte 18 20,7
TOTAL OBS. 87 100,0
10. A empresa tem adotado medidas de Planejamento Tributário, com vistas a otimizar sua
carga tributária?
Planejamento Freq. %
Não-resposta 1 1,1
Sim 70 80,5
Não 16 18,4
TOTAL OBS. 87 100,0
207
11. O Planejamento Tributário, quando aplicado pela empresa, visa possíveis reduções diretas
ou indiretas nos custos com quais dos seguintes impostos?
Reduções Freq. %
Não resposta 8 9,2
IRPJ/CSLL 54 62,1
ICMS 56 64,4
IPI 43 49,4
PIS/COFINS 59 67,8
ISS 20 23,0
Outros Impostos 18 20,7
TOTAL OBS. 87
A quantidade de citações é superior à quantidade de observações devido às respostas múltiplas
(6 no máximo).
12. As decisões relacionadas ao Planejamento Tributário são tomadas com a participação de:
Decisão Freq. %
Não-resposta 4 4,6%
Colaboradores e responsáveis pela área 11 12,6%
Responsáveis pelas áreas, diretores e
executivos
56 64,4%
Diretores e a Presidência ou Conselho
de Administração
9 10,3%
Responsáveis pela área de impostos 2 2,3%
Outros - especificar 5 5,7%
TOTAL OBS. 87 100%
13. As estratégias traçadas no Planejamento Tributário da Empresa têm a participação de
empresas de consultorias tributárias?
Estratégias Freq. %
Não-resposta 3 3,4%
Permanentemente 21 24,1%
Eventualmente 37 42,5%
Não utiliza 26 29,9%
TOTAL OBS. 87 100%
208
14. Em sua opinião, o advento da norma geral antielisão (Lei Complementar n.
o
104/2001)
dificultou a tomada de decisões gerenciais em relação ao Planejamento Tributário?
Antielisão Freq. %
Não-resposta 10 11,5
Sim 35 40,2
Não 42 48,3
TOTAL OBS. 87 100,0
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