ads:
Universidade do Estado do Rio de Janeiro
Centro de Ciências Sociais
Faculdade de Administração e Finanças
CARLOS EDUARDO PIRES FARIA
A implantação do sistema gerencial de custos (SISCUSTOS) desenvolvido pelo Exército Brasileiro:
estudo de caso na 1ª Inspetoria de Contabilidade e Finanças do Exército
Rio de Janeiro
2010
ads:
Livros Grátis
http://www.livrosgratis.com.br
Milhares de livros grátis para download.
CARLOS EDUARDO PIRES FARIA
A implantação do sistema gerencial de custos (SISCUSTOS) desenvolvido pelo Exército Brasileiro:
estudo de caso na 1ª Inspetoria de Contabilidade e Finanças do Exército
Dissertação apresentada, como requisito parcial para
obtenção do título de Mestre, ao Programa de Pós-
Graduação em Ciências Contábeis, da Universidade do
Estado do Rio de Janeiro. Área de concentração: Controle
de Gestão
Orientador: Profº L.D. Lino Martins da Silva
Rio de Janeiro
2010
ads:
CATALOGAÇÃO NA FONTE
UERJ/REDE SIRIUS/BIBLIOTECA CCS/B
Autorizo, apenas para fins acadêmicos e científicos, a reprodução total ou parcial desta dissertação.
___________________________ ____________________
Assinatura Data
F224 Faria, Carlos Eduardo Pires
A implantação do sistema gerencial de custos (SISCUSTOS)
desenvolvido pelo Exército Brasileiro : estudo de caso na 1ª
Inspetoria de Contabilidade e Finanças do Exército / Carlos
Eduardo Pires Faria . 2010.
141f.
Orientador: Lino Martins da Silva
Dissertação (mestrado) – Universidade do Estado do Rio de
Janeiro, Faculdade de Administração e Finanças.
1.Contabilidade pública – Teses.2.Administração pública –
Teses.3.Brasil – Exército – Custos – Estudo de casos –Teses. I.
Silva, Lino Martins. II. Universidade do Estado do Rio de
Janeiro, Faculdade de Administração e Finanças.
CDU 33.126
CARLOS EDUARDO PIRES FARIA
A implantação do sistema gerencial de custos (SISCUSTOS) desenvolvido pelo Exército Brasileiro:
estudo de caso na 1ª Inspetoria de Contabilidade e Finanças do Exército
Dissertação apresentada, como requisito parcial para
obtenção do título de Mestre, ao Programa de Pós-
Graduação em Ciências Contábeis, da Universidade do
Estado do Rio de Janeiro. Área de concentração: Controle
de Gestão
Aprovado em ________________________________
Banca Examinadora: ___________________________
__________________________________________
Prof. L.D. Lino Martins da Silva (Orientador)
Universidade do Estado do Rio de Janeiro
__________________________________________
Prof Dr Francisco José dos Santos Alves
Universidade do Estado do Rio de Janeiro
__________________________________________
Prof Dr Victor Branco de Holanda
Universidade Federal do Rio Grande de Norte
Rio de Janeiro
2010
DEDICATÓRIA
Aos meus pais Eduardo e Maria, meus referenciais de vida, que me ensinaram os atributos
do respeito, do amor, do trabalho, da honestidade, da dedicação e da perseverança os quais são os
alicerces da minha família.
A minha esposa Luciana, amor da minha vida. Sem seu apoio, autoconfiança e dedicação
esta estrada teria sido mais longa e mais difícil de caminhar.
Aos meus filhos Leonardo e Daniela, meus anjinhos, que tanto reclamaram da ausência do
papai nesses dois anos de mestrado, tenham certeza que nunca deixei de pensar, sequer um
minutinho, em vocês.
A minha Irmã Elaene, por sua espirituosidade, sempre me repassando alegria.
AGRADECIMENTOS
Agradeço a Jesus pelo dom da vida e a minha esposa (Luciana) e a meus anjinhos (Leonardo
e Daniela) pela paciência e apoio irrestrito neste estágio de minha vida.
Ao professor Lino Martins pelas aulas ministradas e pela orientação objetiva.
A turma do mestrado de 2008 que me ajudou a chegar ao final dessa caminhada, com
incentivos, força e principalmente transmitindo conhecimento para que a cada aula pudéssemos
superar novos desafios, em especial para: Ericson, Ailson, Luis Paulo, Maria Auxiliadora, Polyana,
Mary, Adriane, Edilma, Júlio, José Miguel, Walter, Mauro e Reginaldo.
Aos meus comandantes da Secretaria de Economia e Finanças e da 1ª Inspetoria de
Contabilidade e Finanças do Exército por ter me concedido a oportunidade de cursar este mestrado.
RESUMO
FARIA, Carlos Eduardo Pires. A implantação do sistema gerencial de custos (SISCUSTOS)
desenvolvido pelo Exército Brasileiro: estudo de caso na 1ª Inspetoria de Contabilidade e Finanças
do Exército, 2010. 141 f. Dissertação (Mestrado em Ciências Contábeis) - Faculdade de
Administração e Finanças, Universidade do Estado do Rio de Janeiro, Rio de Janeiro, 2010.
A implantação de sistemas de custos no setor público tem sido apontada como uma
necessidade gerencial primordial para se alcançar as dimensões dos princípios da eficiência,
eficácia e efetividade na administração pública, fato que proporcionaria a otimização do uso dos
escassos recursos disponíveis. Com o advento da Lei de Responsabilidade Fiscal entrou em
evidência a discussão sobre o tema no cenário nacional, sendo mais recentemente criada no governo
federal uma comissão interministerial de custos com objetivo de “elaborar estudos e propor
diretrizes, métodos e procedimentos para subsidiar a implantação de Sistemas de Custos na
Administração Pública Federal”. Tendo em vistas essas necessidades, o presente trabalho tem por
objetivo principal verificar a adequabilidade do Sistema Gerencial de Custos (SISCUSTOS)
implantado no Exército Brasileiro permite a apuração de custos sob a ótica da teoria contábil e
complementarmente analisar se o sistema de custos adequasse as metodologias do custeio ABC e
fornece subsídios para a tomada de decisões. Para isso realizou-se um estudo de caso de natureza
qualitativa, coletando-se dados de fontes primárias e secundárias, além de entrevistas com os
servidores responsáveis pelo desenvolvimento, implantação e operacionalização do sistema. O
resultado verificado foi que as funcionalidades disponibilizadas pelo SISCUSTOS vislumbram a
aderência do sistema com o plano teórico, permitindo que as informações extraídas da contabilidade
governamental contemporânea sejam ajustadas, para uma possível aproximação da contabilidade
orçamentária com a contabilidade patrimonial, necessitando apenas de alguns ajustes para itens aqui
denominados como peculiares da contabilidade governamental. No caso do método de custeio ABC
observou-se que a metodologia está sendo subtilizada, e que o grau desejado em extrair todas as
contribuições disponibilizadas pelo ABC somente virá com a maturidade da gestão de custos, sendo
que, para atingir tais objetivos haverá a necessidade de se fixar como atributos cognitivos os 4C -
Cultura de Custos, Comprometimento, Competição e Confiabilidade - entre os usuários do sistema
e a alta administração.
Palavras-chave: Sistema de Custos, Custeio ABC, Contabilidade Governamental, Administração
Pública.
ABSTRACT
The implantation of cost systems in the public sector has been pointed as a primary
management need to reach the dimensions of the principles of efficiency, efficacy and effectiveness
in public administration, a fact that would provide the optimization of the scarce available resources
use. With the advent of the Fiscal Responsibility Law, the discussion on the topic is in vogue on the
national scene, and more recently the federal government created an inter-ministerial cost
committee in order to "elaborate studies and propose guidelines, methods and procedures to support
the implementation of the Costs System in Federal Public Administration." Given these needs, this
paper aims to verify the suitability of the Cost Management System (SISCUSTOS) implanted in the
Brazilian Army allows the calculation of costs from the perspective of the accounting theory and, in
addition, analyze whether the cost system fits ABC costing methodologies and provides information
for decision making. For this, a case study of qualitative nature was done, collecting data from
primary and secondary sources, besides the interviews with the officers responsible for the
development, implementation and operation of the system. The result found was that the features
offered by SISCUSTOS glimpsed the grip of the system with the theoretical level, allowing the
information obtained from the contemporary government accounting to be adjusted for a possible
nearing of the budget accounts to the patrimony accounting, requiring only a few adjustments to
items designated here as peculiar to government accounting. In the case of ABC costing method, it
was observed that the methodology is being underutilized, and that the desirable degree of
extraction in all contributions made available by ABC will only come with maturity of cost
management, considering that to achieve these goals there will be necessary to establish as
cognitive attribute the 4C - Culture cost, Commitment, Competition and Reliability - between users
of the system and the administration board.
Keywords: Cost Systems; Costing ABC; Government Accounting; Public Administration
LISTA DE FIGURAS
Figura 1 – Organograma da Estrutura Administrativa Brasileira 18
Figura 2 – Fluxo da Classificação por Natureza de Despesa 46
Figura 3 – Estágios da Despesa Pública 48
Figura 4 – Relacionamento entre os conceitos de despesa liquidada e de custos 53
Figura 5 – Custeio por Absorção 56
Figura 6 – Custeio Variável 59
Figura 7 – Apropriação dos custos (Método ABC) 63
Figura 8 – Mudança Cultural 72
Figura 9 – Organograma das ICFEx 79
Figura 10 – Integração dos Sistemas Corporativos com o SISCUSTOS 88
Figura 11 – Ajustes Contábeis 94
Gráfico 01 – Comparação das Despesas da 1ª ICFEx 80
LISTA DE QUADROS
Quadro 1 – Divisão da Administração Pública por Atividades 19
Quadro 2 – Registro da inscrição de restos a pagar não processados 32
Quadro 3 – Registro da inscrição de restos a pagar processados 33
Quadro 4 – Registro da depreciação de bens móveis 37
Quadro 5 – Registro da constituição da provisão para 13º salário 40
Quadro 6 – Registro da constituição da obrigação mesmo sem crédito orçamentário 42
Quadro 7 – Classificações Orçamentárias da Despesa 44
Quadro 8 – Conceitos Equivalentes 54
Quadro 9 - Recursos, Atividades e Direcionadores de Custo 65
Quadro 10 – Centros de Custos Obrigatórios 86
Quadro 11 – Procedimentos Peculiares da Contabilidade Pública sob a ótica do
SISCUSTOS 100
Quadro 12 – Alocação de recursos 102
Quadro 13 – Relação dos Centros de Custos Selecionados para a 1ª ICFEx 107
Quadro 14 – Custo da 1ª ICFEx no 1ª Trimestre/2009 109
LISTA DE ABREVIATURAS
ARO Antecipação de Receita Orçamentária
CPEx Centro de Pagamento do Exército
CPR Contas a Pagar e a Receber
ABC Custeio Baseado em Atividades
DGP Departamento Geral de Pessoal
D Cont Diretoria de Contabilidade
ICFEx Inspetoria de Contabilidade e Finanças do Exército
LRF Lei de Responsabilidade Fiscal
LOA Lei Orçamentária Anual
MTO Manual Técnico de Orçamento
NBCASP Normas Brasileiras de Contabilidade Aplicada ao Setor Público
NAP Nova Administração Pública
OM Organizações Militares
ODS Órgãos de Direção Setorial
R-29 Regulamento das Inspetorias de Contabilidade e Finanças do Exército
S4 Seção de Apoio Administrativo
S1 Seção de Apoio Técnico e Treinamento
S2 Seção de Auditoria e Fiscalização
S3 Seção de Contabilidade
SEF Secretaria de Economia e Finanças
SOF Secretaria de Orçamento Federal
SERPRO Serviço Federal de Processamento de Dados
SIAPPES Sistema Automático de Pagamento de Pessoal
SISCOFIS Sistema de Controle Físico
SRE Sistema de Retribuição no Exterior
SISCUSTOS Sistema Gerencial de Custos
SIAPE Sistema Integrado de Administração de Recursos Humanos
SIAFI Sistema Integrado de Administração Financeira
UG Unidades Gestoras
SUMÁRIO
INTRODUÇÃO 12
1. REFERENCIAL TEÓRICO 17
1.1 Administração Pública Gerencial 17
1.1.1 Estrutura da Administração Pública
17
1.1.2 Nova Administração Pública
19
1.2 Princípios Gerenciais 24
1.2.1 Aspectos Introdutórios
24
1.2.2 Eficácia, Eficiência e Efetividade
25
1.2.3 Avaliação de Desempenho
28
1.3 A Contabilidade Governamental 30
1.3.1 Peculiaridades da Contabilidade Pública
31
1.3.1.1 Restos a Pagar (RP) 31
1.3.1.2 Despesas de Exercícios Anteriores 34
1.3.1.3 Reavaliação e Depreciação 35
1.3.1.4 Suprimento de Fundos 38
1.3.1.5 Despesas Antecipadas 39
1.3.1.6 Provisão Férias e 13º Salário 39
1.3.1.7 Material de Consumo e Permanente 40
1.3.1.8 Bens Públicos 41
1.3.1.9 Omissão de Registros de Obrigações 42
1.3.2 Orçamento Público 43
1.3.3 Classificação Segundo a Natureza da Despesa Pública
45
1.3.4 Estágios da Despesa Pública
47
1.3.5 Enfoque Orçamentário x Enfoque Patrimonial
49
1.4 Abordagens sobre Contabilidade de Custos 50
1.4.1 Terminologia aplicada a Gestão de Custos
51
1.4.2 Métodos de Custeio
55
1.4.2.1 Custeio Absorção 56
1.4.2.2 Custeio Variável/Direto 58
1.4.2.3. Custeio Baseado em Atividades (ABC) 61
1.5 Contabilidade de Custos na Administração Pública 69
1.5.1 A Importância da Informação de Custos na Administração Pública
69
1.5.2 Características Culturais 72
1.5.3 Modelagem de um Sistema de Custos para a Administração Pública 73
2 METODOLOGIA 75
2.1. Classificação da Pesquisa 75
2.2 Coleta e Tratamento de dados 76
2.4 Limitações 77
3. APRESENTAÇÃO E ANÁLISE DO ESTUDO DE CASO 78
3.1 A Organização Governamental Estudada: 1ª Inspetoria de Contabilidade e
Finanças do Exército - 1ª ICFEx 78
3.1.1 Quanto ao Regulamento do SISCUSTOS
80
3.1.2 Quanto ao Regulamento das ICFEx
81
3.2 Sistema Gerencial de Custos do Exército – SISCUSTOS 82
3.2.1 SISCUSTOS – Desenvolvimento
83
3.2.2 SISCUSTOS – Metodologia
83
3.2.3 SISCUSTOS – Implantação
84
3.2.4 SISCUSTOS – Estrutura
84
3.2.5 SISCUSTOS – Terminologias
87
3.2.6 SISCUSTOS – Sistemas Corporativos
87
3.2.6.1 Sistema Integrado de Administração Financeira (SIAFI) 88
3.2.6.2 Sistema de Controle Físico (SISCOFIS) 89
3.2.6.3 Sistema Automático de Pagamento de Pessoal (SIAPPES) e Sistema Integrado de
Administração de Recursos Humanos (SIAPE) 89
3.2.6.4 Sistema de Retribuição no Exterior (SRE) 89
3.2.6.5 Importação dos Dados para o SISCUSTOS 90
3.2.7 SISCUSTOS – Operacionalização
90
3.2.8 SISCUSTOS – Relatórios Gerenciais
91
3.3 Análises e Resultados Obtidos 92
4. CONSIDERAÇÕES FINAIS 112
REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS 116
GLOSSÁRIO 123
APÊNDICE A - Modelo de Questionário Aplicado à Equipe da SEF 125
APÊNDICE B - Modelo de Questionário Aplicado à Equipe da ICFEx 127
ANEXO A - PORTARIA Nº 932, DE 19 DE DEZEMBRO DE 2007 128
ANEXO B - PORTARIA N° 050, DE 10 DE FEVEREIRO DE 2003 134
12
INTRODUÇÃO
O cenário nacional atual impõe um desafio a ser transposto pelos gestores públicos
brasileiros. Trata-se da maximização da utilização dos recursos públicos, colocados à sua
disposição, a fim de obter maiores e melhores resultados que propiciem a eficiência, a
economicidade e a eficácia de sua própria gestão e, consequentemente, beneficiem a
sociedade.
Esse novo enfoque que se convencionou chamar de Nova Administração Pública –
new public management – tende a privilegiar uma visão mais econômica e gerencial para a
administração pública.
Em face desse contexto, a implantação de um sistema de controle de custos no setor
público é fundamental para dotar os administradores de maior capacidade gerencial e para
fomentar a eficiência na obtenção e alocação dos recursos na consecução de um produto ou de
um serviço.
Em verdade, a necessidade de apuração, mensuração e controle de custos, tem sido
prevista em nossas legislações desde 1964, quando da publicação da Lei 4.320, de 17 de
março de 1964, a qual contempla em seus art. 85 e art. 99, a exigência do registro dos custos
pela contabilidade, a saber:
Art. 85 – Os serviços de contabilidade serão organizados de forma a permitir o
acompanhamento da execução orçamentária, o conhecimento da composição patrimonial, a
determinação dos custos dos serviços industriais, o levantamento dos balanços gerais, a
análise e a interpretação dos resultados econômicos e financeiros.
[...]
Art. 99 – Os serviços públicos industriais, ainda que não organizados como empresa pública
ou autárquica, manterão contabilidade especial para determinação de custos, ingressos e
resultados, sem prejuízo da escrituração patrimonial e financeira comum.
Porém, segundo Moura (2003, p.44) tais dispositivos trouxeram somente a
obrigatoriedade de apuração aos custos industriais, não abrangendo toda a administração
pública. Fato que foi corrigido com a publicação do Decreto-Lei nº 200, de 25 de fevereiro de
1967, que implementou a Reforma Administrativa, apresentando em seu art. 79 “a
obrigatoriedade da contabilidade apurar os custos dos serviços de forma a evidenciar os
resultados da gestão”. Nesse caso, valendo para toda a administração, não só àquelas que
apuravam serviços públicos industriais.
Apesar disso, pouco se avançou nesta área até a retomada do assunto com a publicação
da Lei Complementar 101, de 04 de maio de 2000, mais conhecida por Lei de
13
Responsabilidade Fiscal (LRF), que determina em seu § 3º, do art. 50 da LRF que: “A
administração pública manterá sistema de custos que permita a avaliação e o
acompanhamento da gestão orçamentária, financeira e patrimonial”.
Com mandamento legal introduzido pela LRF, começaram a surgir mais estudos sobre
a contabilidade de custos aplicada ao setor público.
No entanto, os procedimentos peculiares da contabilidade governamental, os quais se
baseiam nos enfoques legalista e orçamentário, na observância do regime contábil misto
relativo à receita pública (regime de caixa) e à despesa pública (regime de competência) e que
acarretam em uma Contabilidade Patrimonial pouco representativa da realidade econômica e
contábil dos órgãos públicos, não permitem uma efetiva gestão de custos utilizando a
contabilidade governamental contemporânea como fonte primária.
Silva (1997, p.7) deixa evidente que para se apurar informação de custos para fins
gerenciais, a contabilidade governamental, obrigatoriamente, deve passar por mudanças e cita
que a total observância do princípio da legalidade é imprestável no âmbito da Ciência
Contábil, especialmente a gerencial, visto que:
Deixar de registrar algum fato administrativo só porque fere algum dispositivo legal é
desvestir a contabilidade do seu arcabouço científico e submetê-la à boa vontade dos
administradores públicos temporários que, embora eleitos pelo voto popular, não tem, salvo
honrosas exceções, compromisso com as funções permanentes do Estado, preocupando-se
muito mais com as funções temporais que duram o tempo de um mandato.
E ainda, Lima e Castro (2003, p.2003) frisam que a legislação rege a contabilidade
pública está anacrônica, até mesmo frente aos Princípios Fundamentais de Contabilidades
ditados pelo Conselho Federal de Contabilidade (CFC).
Porém, o processo de evolução da contabilidade pública brasileira iniciou-se com as
publicações:
• Princípios Contábeis sob a Perspectiva do Setor Público (CFC).
• Normas Brasileiras de Contabilidade Aplicadas ao Setor Público (CFC).
• Manual de Contabilidade Aplicado ao Setor Público (STN).
Partindo desse cenário, o Exército Brasileiro, em sintonia com a crescente tendência
de imprimir ao setor público os princípios gerenciais da eficácia, eficiência, efetividade e
avaliação de desempenho, resolveu implantar seu Sistema Gerencial de Custos (SISCUSTOS)
em todas suas Organizações Militares (OM).
14
A idéia central do sistema baseou-se no método de custeio ABC, para a apuração e o
controle dos custos de sua estrutura organizacional, em função das listas de atividades, sejam
elas meio ou fim, que as OM executam, focados nos programas de governo e nas
peculiaridades da contabilidade governamental.
Observa-se, então, que somente pelo fato de haver uma previsão legal para a
implantação de sistema de custos em toda a administração pública justificaria a importância
em se estudar o tema. Mas, os desafios e as necessidades vão muito além da simples
observância do mandamento legal, pois a sociedade exige transparência, qualidade e
efetividade nas ações do poder público e conforme explica Alonso (1999, p.4) “O
desconhecimento dos custos é o maior indicador de ineficiência no provimento dos serviços
públicos”, com isso tornam-se emergente as iniciativas de estudos que visem o
aprofundamento do tema sistema de custos aplicado no setor público.
Problema de Pesquisa
Diante do exposto o problema de pesquisa que irá nortear a presente dissertação
consiste em verificar: o SISCUSTOS, mesmo utilizando a contabilidade governamental
contemporânea praticada no Brasil como fonte primária, permite a apuração de custos das
atividades governamentais de acordo com a teoria contábil?
Objetivo
O objetivo deste trabalho é analisar se o SISCUSTOS permite a apuração de custos
sob a ótica da teoria contábil. Para cumprir esse objetivo, o trabalho verificou como a
ferramenta trata as despesas provenientes dos aspectos peculiares da contabilidade pública;
analisou se o sistema de custos adequasse as metodologias do custeio ABC e examinou se o
sistema de custos fornece subsídios para a tomada de decisões.
15
Delimitação do Estudo
O item de delimitação do estudo é considerado um desafio no momento de traçar o
plano de uma pesquisa. A delimitação significa estabelecer a abrangência e profundidade de
uma investigação.
Esta pesquisa se restringirá à analise da na ferramenta denominado Sistema Gerencial
de Custos (SISCUSTOS) desenvolvido pelo Exército Brasileiro, com o objetivo de verificar a
adequabilidade do sistema, comparando suas funcionalidades da operacionalização da
apropriação de custos com os conceitos e metodologias apresentados no referencial teórico,
no que tange aos aspectos técnicos das contabilidades de custos e governamental,
De forma complementar, terá como objeto a verificação dos atributos da metodologia
ABC na implantação do sistema de custos na 1ª Inspetoria de Contabilidade e Finanças do
Exército, no ano de 2009, com a finalidade de verificar como o SISCUSTOS está auxiliando
o desempenho da organização, nesta primeira fase de operacionalização, para o atingimento
da eficácia, da eficiência e da efetividade institucional, princípios preconizados pela doutrina
da administração pública gerencial.
Cabe ressaltar que, embora conste como item do referencial teórico, o estudo não
esgotou o estudo de aspectos da administração pública gerencial brasileira, da contabilidade
pública, da contabilidade de custos, do SIAFI e da LRF, as fontes pesquisadas que serviram
de base para o aprofundamento teórico encontram-se na bibliografia.
Organização do Estudo
Este trabalho está organizado em quatro capítulos, cuja estruturação, entende-se,
contribui para um encadeamento lógico da pesquisa. Inicialmente, foi feita a introdução, onde
se contextualiza e justifica-se a importância em estudar o tema, concomitantemente,
delineiam-se a situação-problema, os objetivos, a delimitação do estudo, e a organização da
pesquisa.
O capítulo 1 refere-se ao referencial teórico, o qual está subdividido em 5 seções. A
primeira seção aborda a influência das orientações introduzidas pela NAP, encadeada por uma
seção que aprofunda os conhecimentos dos chamados Princípios Gerencias. Na terceira seção
16
e quarta seções estudam-se aspectos técnicos das contabilidades governamental e de custos,
sendo o capítulo encerrado com uma seção abordando aspectos relevantes sobre os estudos
realizados sobre a importância da contabilidade de custos para a Administração Pública.
No Capítulo 2, descreve-se a metodologia, onde se discutem os aspectos necessários
ao entendimento dos “caminhos” percorridos para a realização desta pesquisa, descrevendo-se
a tipologia da pesquisa, a coleta e o tratamento dos dados e suas limitações de alcance.
O Capítulo 3 inicia-se com uma apresentação da organização governamental objeto do
estudo de caso, logo apões e realizada a apresentação e descrição das funcionalidades do
sistema implementado, culminando com a análise e desdobramento da verificação da
adequabilidade e do desempenho organizacional da implantação do SISCUTOS na 1ª ICFEX.
No Capítulo 4, realizam-se as considerações finais a que se chegou com a pesquisa,
com as possíveis sugestões, visando o aprimoramento do sistema de custos.
17
1. REFERENCIAL TEÓRICO
Neste capítulo se faz uma revisão da literatura relativa aos principais itens
relacionados ao tema em questão. A busca na literatura deve aumentar o conhecimento do
assunto e a aplicação de diferentes metodologias de pesquisas, auxiliando o pesquisador a
focar seu tópico de pesquisa. (COLLIS, HUSSEY, p.87, 2005)
1.1 Administração Pública Gerencial
1.1.1 Estrutura da Administração Pública
Quando se cogita em “administração”, a terminologia reconduz à idéia de atividade
executiva de planejamento e comando, mas também significa atuação subordinada e destinada
à execução de atos administrativos. (NETO, 2009, p.448)
Baseando-se nesse fundamento, o autor classifica Administração Pública, em sentido
subjetivo, como sendo “o conjunto de órgãos e de pessoas jurídicas aos quais a lei atribui o
exercício da função administrativa do Estado”.
Meirelles (2006, p.84) refere-se à administração pública (com iniciais minúsculas) da
seguinte forma:
“Em sentido lato, administrar é gerir interesses, conforme a lei, a moral e a finalidade dos bens
entregues à guarda e a conservação alheia. Se os bens e interesses geridos são individuais,
realiza-se administração particular; se forem da coletividade realiza-se administração pública.
Administração pública, portanto, é a gestão de bens e interesses qualificados da comunidade no
âmbito federal, estadual ou municipal, segundo os preceitos do Direito e da Moral, visando ao
bem comum.” (grifo é nosso)
Ressalta-se que a finalidade da existência da Administração Pública é atingir um só
objetivo: “o bem comum”.
A Administração Pública, como todas as organizações administrativas baseiam-se
numa estrutura hierarquizada. Conforme Decreto-Lei nº 200/67, a organização da
Administração Pública circunscreve-se ao Poder Executivo, nas três esferas (União, Estados e
Municípios), e compreenderá a Administração Direta e Indireta (Figura 1).
18
Figura 1 – Organograma da Estrutura Administrativa Brasileira
Fonte: Adaptado de Silva (2004, p. 186).
A Administração Pública Direta, encarregada do exercício de atividades típicas de
Estado, é constituída:
a) no plano federal, pelos órgãos de serviço integrados à Presidência da
República e aos Ministérios;
b) no plano estadual, pelo Governo do Estado e pelas Secretarias Estaduais; e
c) no plano municipal, pela Prefeitura e pelas Secretarias Municipais.
A Administração Pública Indireta é composta pelas autarquias, sociedades de
economia mista, empresas públicas e fundações. Desempenha àquela atividade administrativa,
caracterizada como serviço público ou de interesse público, transferida ou deslocada do
Estado, para outra entidade por ele criada ou cuja criação é por ele autorizada.
E ainda, com objetivo de atingir a plena satisfação das necessidades da população, Silva
(2003, p.19) ressalta que a Administração Pública, também, pode ser dividida segundo as
atividades que exerce (Quadro 1), a saber:
• Atividades-Fins: têm como objetivo assegurar os serviços
caracterizados como essenciais, complementares e públicos, cuja
finalidade é a de promover o bem-estar social da coletividade.
ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA
DIRETA
Poder Legislativo
Autarquias
Empresas Políticas
Sociedades de
Economia Mista
Fundações
Senado Federal
Câmara dos
Deputados
Tribunal de Contas
da União
Presidência da
República
Ministérios
Supremo Tribunal Federal
Superior Tribunal Militar
Superior Tribunal Eleitoral
Superior Tribunal do
Trabalho
Poder Executivo
Poder Judiciário
INDIRETA
19
• Atividades-Meios: têm o objetivo de assegurar os controles internos da
administração pública mediante as funções de assessoramento e chefia e os
serviços auxiliares. Dão suporte à realização das atividades-fins.
ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA
Atividades-meios Atividades-fins
FUNÇÕES DE ASSESSORAMENTO
- Pesquisa
- Planejamento
- Organização
FUNÇÕES DE CHEFIA
- Comando
- Coordenação
- Controle
SERVIÇOS AUXILIARES
- Administração de Pessoal
- Administração de Material
- Administração financeira
- Administração Patrimonial
- Administração Orçamentária
- Administração Documental
- Administração do Cadastro Geral de
Cidadãos
ESSENCIAIS
- Segurança
- Defesa nacional
- Justiça
COMPLEMENTARES
- Proteção à saúde
- Proteção à agricultura
- Proteção à educação
- Promoção do bem-estar social
- Desenvolvimento urbano
- Desenvolvimento econômico
- Incremento de obras públicas
SERVIÇOS PÚBLICOS
- Transportes coletivos
- Iluminação
- Limpeza pública
- Abastecimento etc.
Quadro 1 – Divisão da Administração Pública por Atividades
Fonte: Silva apud Slomski (2008, p.366)
1.1.2 Nova Administração Pública
Com o aumento das expectativas e das demandas dos cidadãos em uma parcela
significativa dos países (Inglaterra, Estados Unidos, Austrália, Nova Zelândia, Brasil
inclusive) passou-se a exigir uma nova forma de orientação na prestação de serviços por parte
da Administração Pública para responder a esta exigência da população. Essas transformações
20
ocorriam num contexto de globalização e difusão da Tecnologia da Informação, que por sua
vez, refletiam profundamente no ambiente de negócios, exigindo das organizações mais
flexibilidades nas suas operações. (MATIAS-PEREIRA, 2008, p.102)
Além desses fatores Bresser-Perreira (1999) revela que no Brasil a Reforma Gerencial
ganhou força nas décadas de 80 e 90, quando as pessoas começaram a perceber que uma das
razões pela crise fiscal que passava o Estado era motivada, também, pela ineficiência
estrutural da administração pública burocrática.
Necessitava-se de uma quebra de paradigma, para que a os serviços prestados pelo
Estado para o cidadão, fossem realizados de forma eficaz e eficiente, para poder cumprir seu
objetivo que é visar o bem comum.
Dessa forma, surgiu a concepção da quebra do paradigma da Administração Pública
Burocrática para o conceito de Nova Administração Pública (NAP), que segundo Matias-
Pereira (2008, p.102) significa “o conjunto de argumentos e filosofias administrativas
propostas como um novo paradigma de gestão pública a partir do surgimento dos temas: crise
e reforma do Estado”.
Ferlie et al (1999, p.25) explicam que a tentativa inicial foi de trazer para dentro das
organizações do setor público um sistema de pensamento ideológico caracterizado de idéias
geradas em áreas do setor privado. No entanto, os autores (1999, p.43) argumentam que na
teoria da administração pública os papéis e as capacidades não são prontamente transferíveis
do setor privado para o setor público, porque a natureza das tarefas executadas é
fundamentalmente diferente.
Bresser-Pereira (2000) destaca essas diferenças de condições institucionais entre o
setor privado e o público explicando que o Estado:
• Não opera através de trocas, mas de transferências;
• O mecanismo de controle não é o mercado, mas o da política e da
administração; e
• O objetivo não é o lucro, mas o interesse público.
Mas o autor afirma que essas diferenças podem ser assemelhadas na medida em que a
reforma descentralize e autonomize as agências do Estado, defina indicadores de desempenho
para as organizações resultantes, e crie quase-mercados e mecanismo de controle social para
seu controle, em adição ao controle gerencial por resultados.
21
As explicações para adoção dessas novas formas de gestão pública, a partir das
melhores práticas adotadas no setor privado, são atribuídas às seguintes propostas: (MATIAS-
PEREIRA, 2008, p.102)
• Redução do tamanho do setor público.
• Maior autonomia e responsabilidade dos gestores (agências).
• Empowerment (delegação e descentralização).
• Reinventing government (reengenharia).
• Ênfase nos resultados e na necessidade de serem medidos (indicadores de
avaliação).
• Equilíbrio financeiro (utilizador-pagador).
• Orientação para os clientes (cidadãos).
• Formas de contratação de pessoal mais flexível.
• Qualidade na prestação dos serviços públicos.
• Transparência da informação (accountability).
No Brasil, observa-se que a concretização desta nova forma de gestão tem sido
efetuada de várias formas, como por exemplo, por intermédio de privatizações, aberturas de
mercados antes protegidos; concessões de serviços públicos ao setor privado; além da criação
de entidades e contratos com características especiais como: agências reguladoras, parcerias
público-privadas, contrato de gestão outros. (MATIAS-PEREIRA, 2008, p.102)
Em se tratando de Brasil, cabe destacar que a reforma administrativa gerencial na
Administração Pública brasileira teve seu marco inicial na década de sessenta com o Decreto-
Lei nº 200/67. No entanto, segundo Bresser-Pereira (1996) com a promulgação da
Constituição Federal de 1988 houve um retrocesso no processo de consolidação do modelo de
administração gerencial.
A Magna Carta continha normas excessivamente burocráticas, as quais refletiam
negativamente no funcionamento do aparelho estatal, sendo aperfeiçoado ao longo dos anos e
culminando com a reforma gerencial do Estado iniciada no ano de 1995, no governo do
Presidente Fernando Henrique Cardoso, a qual teve como do documento básico da reforma –
o Plano Diretor da Reforma do Aparelho do Estado (PDRAE) – e robustecida com a
aprovação da Emenda Constitucional nº 19, de 4 de junho de 1998, cujos princípios
continuam orientando a ação reformadora do governo, procurou-se definir as instituições e
22
estabelecer as diretrizes para a implantação de uma administração pública gerencial no país.
(BRESSER-PEREIRA, 2000)
A partir dos princípios estabelecidos no Plano Diretor, a reforma gerencial buscou
criar novas instituições legais e organizacionais que permitiram que uma burocracia
profissional e moderna tivesse condições de gerir o Estado brasileiro.
O objetivo foi tornar a administração mais flexível e os administradores, mais
motivados, conferindo um grau mais elevado de autonomia e de accountability às agências
governamentais e aos seus gerentes, com a finalidade de “enxugar” a máquina governamental
com a eliminação de superposições e com a diminuição de custos. (BRESSER-PEREIRA,
1999)
No aspecto gerencial, a reforma enfatizou a ação orientada para o “cliente-cidadão” e
dois de seus três mecanismos específicos de responsabilização — administração por objetivos
e competição administrada visando a excelência — foram emprestados da administração de
empresas. (BRESSER-PEREIRA, 2008)
Sendo o modelo gerencial voltado para a gestão e avaliação por resultados exigindo
que as organizações públicas se aperfeiçoem na busca de ferramentas que auxiliem na tomada
de decisão e criando indicadores que permitam avaliar seu desempenho em função da
legislação e pela exigência de uma sociedade que cada vez mais busca a transparência no
emprego dos recursos públicos. (LUZ e REIS, 2008)
Todavia, Matias-Pereira (2008, p.105) explica que os gerencialistas da NAP, em
termos teóricos, comentem alguns problemas e contradições. Em primeiro lugar, parte da
suposição que são autênticos enganos o pressuposto de que a gestão empresarial é
inerentemente superior à gestão pública e de que o papel dos cidadãos pode ser reduzido ao de
consumidor. Em segundo lugar, a NAP insiste, por um lado, na descentralizada e
desaparecimento dos escalões intermediários, mas por outro lado, acentua a necessidade de
controle financeiro e coordenação orçamental, o que gera incoerência e contradições no
processo de decisão e implementação das políticas públicas. E ainda, muitos dos serviços
públicos são difíceis de serem medidos em termos de eficiência e avaliação de desempenho, o
que torna a aplicação da NAP muito problemática.
O Matias-Pereira (2008, p.105) cita Hood que sintetiza a sua visão sobre as mudanças
realizadas pela NAP e faz as seguintes críticas:
• Não tem qualquer conteúdo teórico, é uma roupagem vazia;
23
• Tem aumentado exponencialmente os controles orçamentais e de
performance, sem que o fato se tenha traduzido em melhorias dos serviços
públicos para o cidadão;
• Tem criado uma elite de novos gestores públicos, cujos privilégios são muito
superiores aos dos antigos gestores;
• Foi concebida, inicialmente, para o modelo de gestão pública britânica,
dificilmente exportável para outras estruturas e culturas administrativas; e
• Incorporam na sua concepção diferentes teorias, como por exemplo, as
teorias da escolha pública, da economia organizacional, administrativas
tradicionais e a comportamental.
Apesar dos avanços, conforme descrito anteriormente, os entraves para se obter um
serviço público de qualidade ainda persistem, motivados pela cultura burocrática, por práticas
patrimonialistas (clientelismo e fisiologismo), pelo elevado déficit de desempenho, entre
outros.
Para auxiliar a transpor esses entraves e a ferramenta de gestão SISCUSTOS, cujas
finalidades principais são de apurar os custos das organizações e extrair informações
gerencias que subsidiem a tomadas de decisões dos gestores públicos é de suma importância
para que os objetivos do modelo gerencial da NAP sejam alcançados.
No entanto, conforme ressaltado no PDRAE, a transição para uma administração
pública gerencial só será possível se, ao mesmo tempo em que se aprovam as mudanças
legais, vá mudando a cultura administrativa do país. Só através dela será possível viabilizar
não apenas as diversas formas de parceria com a sociedade, como também a cooperação no
nível vertical entre administradores e funcionários públicos, entre governo e sindicatos de
funcionários. A verdadeira eficiência é impossível sem essa parceria e essa cooperação.
(BRASIL, 1995, p.54)
Ou seja, para que o SISCUSTOS, realmente, atenda os chamados princípios
gerenciais, a mudança cultural do servidor público é um dos objetivos mais importantes da
reforma, para que essas transformações possam refletir em qualidade do serviço prestado à
sociedade.
24
1.2 Princípios Gerenciais
Para que a capacidade de transformações de gestão torne-se o centro de discussão da
Administração Pública, o governo federal vem formulando e implementando medidas para
que os gestores públicos de todas as esferas atendam aos objetivos da Administração Pública
Gerencial.
Pode-se citar, como exemplo dessas medidas, o Programa Nacional de Gestão Pública
e Desburocratização – GESPÚBLICA, instituído pelo Decreto nº 5.378, de 23 de fevereiro de
2005, que tem seus objetivos coadunados com as perspectivas do modelo preconizado pela
NAP, entre os quais se citam o seguinte:
Art. 2 O GESPÚBLICA deverá contemplar a formulação e implementação de medidas
integradas em agenda de transformações da gestão, necessárias à promoção dos resultados
preconizados no plano plurianual, à consolidação da administração pública profissional voltada
ao interesse do cidadão e à aplicação de instrumentos e abordagens gerenciais, que
objetivem:
I - eliminar o déficit institucional, visando ao integral atendimento das competências
constitucionais do Poder Executivo Federal;
II - promover a governança, aumentando a capacidade de formulação, implementação e
avaliação das políticas públicas;
III - promover a eficiência, por meio de melhor aproveitamento dos recursos, relativamente aos
resultados da ação pública;
IV - assegurar a eficácia e efetividade da ação governamental, promovendo a adequação entre
meios, ações, impactos e resultados; e
V - promover a gestão democrática, participativa, transparente e ética. (grifo é nosso)
Nesse sentido, este capítulo buscará respaldar a luz da Ciência Administrativa os
conceitos dos denominados de Princípios Gerenciais, a saber: Eficácia, Eficiência e
Efetividade e Avaliação de Desempenho.
1.2.1 Aspectos Introdutórios
O termo princípio vem do latim principium e tem significação variada: “o primeiro
movimento de uma ação ou processo; início, começo; o que serve de base a alguma coisa;
preceito, regra; regra de conduta moral”. (HOUAISS; VILLAR, 2004, p. 596)
Na ciência jurídica, os Princípios têm a responsabilidade de organizar o sistema e atuar
como elo de todo o conhecimento jurídico, com o objetivo de atingir resultados eleitos. Por
isso, também são normas jurídicas, mas de natureza anterior e hierarquicamente superior às
normas comuns. (GARCIA, 2008, p.11)
25
Para a ciência administrativa, os Princípios são regras básicas de conduta do
administrador para conduzir a direção. (CHIAVENATO, 2003, p.95)
O Princípio é norma de conduta inquebrantável, devendo ser aplicado ante a falta de
norma positiva própria, pois não poderia dele se distanciar, o que seria interpretado como
afronta ao Estado de Direito. (GARCIA, p.11, 2008)
E para o setor público existe uma tendência crescente cada vez maior de imprimir, as
suas ações governamentais, os conceitos e os pressupostos dos princípios gerenciais que serão
abordados a seguir.
1.2.2 Eficácia, Eficiência e Efetividade
A Emenda Constitucional nº 19/98 acrescentou aos princípios relacionados no “caput”
do art. 37 da Constituição - legalidade, impessoalidade, moralidade e publicidade - o
princípio da eficiência, como um dos que devem nortear os atos da Administração Pública.
Amaral (2006, p.1) explica que a doutrina administrativista tem buscado interpretar
esse princípio, agora explicitado na Constituição, e que sua inclusão no texto constitucional,
para alguns juristas, era considerada “desnecessária e redundante”, visto que segundo
Figueiredo (2001, p.63) sempre coube à Administração Pública agir com eficiência em seus
atos de gestão.
No entanto, conforme ressalta Figueiredo (2001, p.63) com o novo conceito instaurado
pela Reforma Gerencial, fazia-se necessário a inclusão explicita na Constituição do princípio
da eficiência, pois era necessário justificar, perante o país, as mudanças constitucionais
pretendidas com a Reforma.
Para Mello (2002, p. 104), apesar de criticar a inclusão do princípio na carta magna,
salientando que juridicamente tal princípio tratar-se apenas de um “adorno agregado ao art.
37”, e que não pode ser concebido “senão na intimidade do princípio da legalidade”, ressalta
sua importância para a prática da boa administração. Prática essa, que segundo Meirelles
(2006, p.96) não se contenta em ser desempenhada apenas com a observância restrita ao
princípio da legalidade, exigindo que seus atos de gestão obtenham resultados positivos para o
serviço público e satisfatório no atendimento das necessidades da comunidade e de seus
membros.
26
Sobre os termos, eficiência e eficácia, previstos na Constituição antes mesmo da
Reforma Gerencial, Amaral (2006, p.3) enfatiza o significado comum das palavras no
dicionário de Aurélio Buarque de Holanda, as quais são consideradas sinônimas.
Então, para melhor entender os conceitos de eficiência e eficácia o autor buscou
subsídio na Ciência da Administração, mas exatamente em Chiavenato (2003, p.155) que
assim aborda o assunto:
Eficácia é uma medida do alcance de resultados, enquanto a eficiência é uma medida da
utilização dos recursos nesse processo.
...
A eficiência não se preocupa com os fins, mas simplesmente com os meios. O alcance dos
objetivos visados não entra na esfera de competência da eficiência; é um assunto ligado à
eficácia.
Sendo que para satisfazer plenamente seus objetivos organizacionais, Chiavenato
(2003, p.155) alerta que a empresa deve ser concomitantemente, eficaz e eficiente, a saber:
Contudo, nem sempre a eficácia e a eficiência andam de mãos dadas. Uma empresa pode ser
eficiente em suas operações e pode não ser eficaz, ou vice-versa. Pode ser ineficiente em suas
operações e, apesar disso, ser eficaz, muito embora a eficácia fosse bem melhor quando
acompanhada da eficiência. Pode também não ser nem eficiente nem eficaz. O ideal seria uma
empresa igualmente eficiente e eficaz.
Conduzindo os conceitos, muito explorados na área empresarial, para a área
governamental, Torres (2004, p.175) traduz Eficácia e Eficiência para a área pública como:
Eficácia: basicamente, a preocupação maior que o conceito revela se relaciona
simplesmente com o atingimento dos objetivos desejados por determinada ação estatal, pouco
se importando com os meios e mecanismos utilizados para atingir tais objetivos.
Eficiência: aqui, mais importante que o simples alcance dos objetivos estabelecidos é
deixar explícito como esses foram conseguidos. Existe claramente a preocupação com os
mecanismos utilizados para obtenção do êxito da ação estatal, ou seja, é preciso buscar os
meios mais econômicos e viáveis, utilizando a racionalidade econômica que busca maximizar
os resultados e minimizar os custos, ou seja, fazer o melhor com menores custos, gastando
com inteligência os recursos pagos pelo contribuinte.
O Tribunal de Contas da União (2000, p.15), em sua publicação sobre utilização de
indicadores de desempenho para aferir os resultados alcançados pelos administradores,
ratifica o posicionamento sobre cada um dos conceitos supracitados, conforme explicitado a
seguir:
27
Eficácia: É o grau de alcance das metas programadas em um determinado período de
tempo, independente dos custos implicados.
Eficiência: É a relação entre os produtos (bens e serviços) gerados por uma atividade
e os custos dos insumos empregados em um determinado período de tempo.
No entanto, como a Ciência Administrativa está em constante evolução,
modernamente, Castro (2006, p.5) destaca que a literatura especializada achou por bem
incorporar um terceiro conceito, mais complexo que eficiência e eficácia. Trata-se da
efetividade, especialmente válida para a administração pública, que segundo Torres (2004,
p.175) e TCU (2000, p.15), respectivamente são assim entendidos:
Efetividade: é o mais complexo dos três conceitos, em que a preocupação central é
averiguar a real necessidade e oportunidade de determinadas ações estatais, deixando claro
que setores são beneficiados e em detrimento de que outros atores sociais. Essa averiguação
da necessidade e oportunidade deve ser a mais democrática, transparente e responsável
possível, buscando sintonizar e sensibilizar a população para a implementação das políticas
públicas. Este conceito não se relaciona estritamente com a idéia de eficiência, que tem uma
conotação econômica muito forte, haja vista que nada mais impróprio para a administração
pública do que fazer com eficiência o que simplesmente não precisa ser feito.
Efetividade: É a relação entre os resultados alcançados e os objetivos que motivaram
a atuação institucional. Em outras palavras, é a relação entre os impactos reais observados na
população e os impactos que seriam esperados decorrente da ação institucional.
Cabe destacar que a efetividade, para o setor governamental, afere em que medida os
resultados de uma ação trazem benefício à população. Ou seja, a efetividade é mais
abrangente que os princípios da eficácia e da eficiência, pois o primeiro indica se o objetivo
foi atingido, sendo que o segundo se preocupa com os custos dos insumos empregados no
processo, enquanto a efetividade mostra se aquele objetivo trouxe melhorias para a população
visada.
Alonso (1998, p.9) explica que se não há medida de custos, não se pode medir a
eficiência, pois esta se define como uma relação entre os resultados e os custos para obtê-los.
E, ainda, complementa esclarecendo que o desconhecimento dos custos é o maior indicador
de ineficiência no provimento dos serviços públicos. E, segundo o autor (1998, p.11), as
razões as quais as organizações públicas não implantam seus sistemas de custos são: “em
parte culturais e em parte econômicas”.
No aspecto cultural, Alonso (1998, p.11) ressalta que o paradigma observado no
serviço público é o de que “cumprindo a lei o serviço público é eficaz, e ponto final”. O autor
28
(1998, p.11) fundamenta sua afirmativa explicando que “a eficiência é um conceito privado,
portanto estranho ao setor público”, por essa razão não faz parte da cultura do serviço público
a consciência de que não basta cumprir a lei, mas sim cumpri-la com bom desempenho, com
economia de recursos e com satisfação dos usuários dos serviços públicos.
Nesse sentido,
Machado (2002, p.77) reforça o raciocínio de Alonso, e corrobora
afirmando que “
A gestão governamental é avaliada em termos de eficiência, eficácia e
efetividade”, e com relação aos referidos princípios gerenciais deve-se avalia-los sobre os
seguintes aspectos:
• Para a eficiência requer que se mensure, em termos físicos, os produtos/ações
e seus custos;
• Para a eficácia é necessário medir as metas a produzir e os produtos
alcançados de cada um dos projetos e atividades; e
• Para a efetividade apenas se conhece mensurando os objetivos dos
programas e os indicadores de seu impacto sobre a realidade que se quer
transformar ou problema que se quer resolver.
Apesar dos esforços para a implementação dessas novas filosofias gerenciais o
enfoque dado ao Princípio da Legalidade pelos gestores públicos em suas funções
administrativas, ainda, sobressai perante os princípios gerenciais. Sendo que, para a
observância desses princípios torna-se necessária que a Administração Pública estabeleça
parâmetros de performance e produtividade, tanto institucional quanto pessoal. Nesse
contexto, que se faz necessária a utilização de técnicas de gestão, dentre as quais se encontram
mecanismos de incentivos e sanções aos gestores, para a correta avaliação de desempenho dos
seus processos de trabalho e de seus produtos (bens e serviços) disponibilizados à sociedade.
1.2.3 Avaliação de Desempenho
No entendimento de Souza, et al (2008) avaliar um desempenho é verificar se o
resultado obtido alcançou a expectativa de resultado fixada quando do planejamento. Com
base nesse resultado, pode-se julgar a eficácia da gestão e ser um meio para fundamentar a
tomada de decisões.
29
Conforme abordado anteriormente, a Administração Pública Gerencial, impulsionada
pela a Reforma Administrativa de 1998, fixou como premissa para os gestores públicos a
necessidade de avaliação do seu desempenho para impor o controle das finanças e direcionar
para a busca da eficiência, eficácia e efetividade gerencial.
Luque et al (2008, p.312) ressalta que a Lei do PPA 2000-2003 e o Decreto no 2.829,
de 1998, estabelecem a avaliação de desempenho como uma das etapas mais importantes do
ciclo de gestão do Governo.
Nesse cenário é que se justifica o estudo da ferramenta gerencial desenvolvida pelo
Exército Brasileiro, o SISCUSTOS, pois se constitui num instrumento primordial para a
melhoria do desempenho organizacional, o qual possibilitará obter subsídios para o
planejamento das atividades e para a tomada de decisões, na medida que tenha de indicadores
de desempenho que permitam avaliar as relações entre os custos e os benefícios das diversas
atividades desempenhadas pela Instituição.
Alonso (1998, p.25) esclarece que tais indicadores não devem ser apenas financeiros,
pois grande parte dos modelos gerenciais desenvolvidos tanto na Administração Pública como
nas empresas privadas privilegiam os indicadores financeiros em detrimento de indicadores
operacionais e qualitativos.
E, segundo o autor, dentro de um sistema de custos pode-se extrair relevantes
indicadores, financeiros e não financeiros, capazes de auxiliar os administradores na busca da
melhoria do desempenho de cada tarefa, atividade ou projeto executado pela organização.
Com isso, a implementação de sistemas de custos atenderá à necessidade de
aperfeiçoar a qualidade do gasto. Quebrando o paradigma de que há uma relação direta entre a
queda de qualidade com a redução de custos, conforme explica Alonso (1998, p.25):
Serviços com qualidade superior custam mais para serem realizados do que serviços com
qualidade inferior, portanto, aumento da qualidade significa custos públicos mais altos. No
entanto, tem-se comprovado de que é a baixa qualidade, e não a alta, que custa muito. A baixa
qualidade muitas vezes está associada à ineficiência, à falta de motivação e de objetivos. O
custo da qualidade no serviço público deve ser bem avaliado de forma a se estabelecer uma
relação custo-benefício que não prejudique o desempenho público.
Percebe-se que, na esfera governamental, existe uma maior preocupação com
avaliação do desempenho organizacional. Essa avaliação de desempenho pode ser apurada
analisando as atividades desenvolvidas pela organização e segundo Gibbon, et al (2008) o
custeio ABC é uma metodologia de apuração de custos que atende tais objetivos, sendo que
esse assunto será abordado na seção 1.4 deste trabalho.
30
Com o embasamento teórico deste capítulo pretende-se verificar se o SISCUSTOS
possibilita a extração de indicadores financeiros e não financeiros? Se têm parâmetros para
avaliação do desempenho de suas várias atividades? Se permite visualizar se as ações
executadas pela Instituição estão eficazes, eficientes e efetivas?
1.3 A Contabilidade Governamental
A NBC T 16.1 conceitua a Contabilidade Aplicada ao Setor Público como:
“[...] o ramo da ciência contábil que aplica, no processo gerador de informações, os Princípios
Fundamentais de Contabilidade e as normas contábeis direcionados ao controle patrimonial de
entidades do setor público”.
Além do patrimônio público, cabe a contabilidade pública conforme a NBC T 16.5
registrar, controlar e evidenciar o orçamento e os atos administrativos.
Sendo por conta do orçamento que a contabilidade pública tem peculiaridades
especiais não encontradas em qualquer outro ramo da Ciência Contábil, pois conforme
esclarece Mota (2009, p.221) “a principal fonte de formação do patrimônio dos órgãos e
entidades públicas é o orçamento, sendo poucos os casos em que o patrimônio público é
gerado por fatos cuja origem é independente do orçamento”.
No entanto, tais peculiaridades não podem ou devem de maneira alguma influenciar
no alcance de seu objetivo maior, que é o patrimônio.
Dessa forma é fundamental que os gestores públicos reconheçam e entendam os
procedimentos para registro dessas peculiaridades, pois ao estruturar um sistema de custos
aplicado ao setor público essas particularidades devem ser ajustadas para que não influenciem
negativamente na gestão de custos das entidades públicas, gerando informações incorretas
para a tomada de decisão.
Pode-se citar como procedimentos peculiaridades os seguintes casos: restos a pagar
processados e não processados, despesas de exercícios anteriores, bens públicos, suprimento
de fundos, despesas antecipadas, o não registro de fatos econômicos (depreciação, reavaliação
e provisões), omissões de registro por falta de autorização orçamentária, pois caso tais
procedimentos não sejam ajustados ou reconhecidos, poderão influenciar negativamente nas
informações de custos disponibilizadas para a tomada de decisão.
31
Ressalta-se que na prática é importante observar a limitação estabelecida pela NBC T
1 no tocante ao equilíbrio entre os custos e benefícios proporcionados pelas informações,
nesse caso, as que serão geradas a partir dos ajustes desses procedimentos peculiares, pois a
norma estabelece que “os benefícios decorrentes da informação devem exceder o custo de
produzi-la”.
1.3.1 Peculiaridades da Contabilidade Pública
1.3.1.1 Restos a Pagar (RP)
É apurado no final do exercício financeiro, resultado das despesas empenhadas e não
pagas, assim definido pelo Art. 36, da Lei 4.320/64: “Consideram-se Restos a Pagar as
despesas empenhadas, mas não pagas até o dia 31 de dezembro, distinguindo-se as
processadas das não processadas.”
Entende-se por despesas processadas àquelas que concluíram o estágio da liquidação,
sendo consideradas como despesas não processadas às que não foram liquidadas, ou seja,
cumpriu apenas o estágio do empenho e conforme Art. 35, da Lei 4.320/64, devem ser
reconhecidas como despesas, para fins de controle orçamentário. Sendo assim, pode-se
afirmar que a característica fundamental para a inscrição da despesa na rubrica Restos a Pagar
será o não pagamento da mesma.
Destaca-se que, observado os enquadramentos legais para a inscrição de Restos a
Pagar (ver art. 42, da Lei Complementar nº 101/00 e art. 35, do Decreto nº 93.872/64), o
registro contábil ocorrerá em 31 de dezembro do exercício em que os empenhos formam
emitidos e não pagos, podendo ocorrer as seguintes situações:
Situação 1 - Inscrição de Restos a Pagar não Processados
Os restos a pagar não processados são relativos àqueles empenhos que não cumpriram
o estágio da liquidação, consequentemente não podem ser pagos. Nas entidades de direito
32
público, esse fato administrativo, ao final do exercício, deve ser escriturado da seguinte forma
no Subsistema Financeiro
1
, tomando por base o plano de contas do SIAFI:
Subsistema de
Contas
Débito Crédito
Nome Nome
Financeiro Despesa Corrente ou Capital Restos a pagar não processado
Quadro 2 – Registro da inscrição de restos a pagar não processados
Fonte: Mota (2009, p.436)
Machado (2002, p.122) chama a atenção que nesta situação, para atender do Art. 35,
da Lei 4.320/64, ou seja, reconhecer a despesa orçamentária do período no estágio do
empenho, deve-se realizar uma “liquidação forçada”, cujo objetivo é “levar todas as despesas
legalmente empenhadas a comporem as despesas do exercício financeiro”.
A liquidação forçada é feita automaticamente pelo sistema (SIAFI), conforme
determina o Art . 68, do Decreto 98.872, de 23 dez 1986, sendo que no caso do registro de
Restos a pagar não Processados sua ocorrência poderá ter duas implicações que influenciarão
a apuração dos custos da organização, a saber:
1ª) Quando os serviços foram prestados, mas não há documentação hábil para se processar a
liquidação normal
Deve haver um mecanismo no sistema de apropriação de custos que permita imputar
ou ajustar tais custos ao período efetivo do consumo, pois o fato gerador da despesa de fato
ocorreu no exercício financeiro anterior, no entanto, por razões de formalidades não foi seu
custo imputado ao período.
Exemplos:
Fatura de um serviço de manutenção de viatura realizado em dezembro do
ano A, sendo entregue somente em janeiro de A + 1.
1
De acordo com Silva (2009, p.97), o novo sistema contábil aplicado à contabilidade pública observará
a seguinte estrutura: a) Sistema Patrimonial (Subsistemas Financeiro, Permanente/Não Financeiro e de
Resultado) e b) Sistema de Controle (Subsistemas Orçamentário, de Custos e de Compensação).
33
Liquidação forçada por estimativa dos serviços prestados por
concessionárias de serviços públicos (água/esgoto, energia elétrica, gás,
telefone) referente ao mês de dezembro do ano A, sendo a fatura entregue
somente em janeiro de A + 1, podendo o valor vir a maior ou a menor.
2ª) Quando o bem não foi entregue ou serviço não foi prestado
Nesse caso, como não existiu o consumo, por não ter ocorrido o fato gerador da
despesa, o sistema de custos não deve reconhecer a despesa orçamentária, como custo no ano
da inscrição do RP. Contudo, no ano em que ocorrer “de fato” a entrega do bem, com seu
respectivo consumo, ou a prestação do serviço, ao efetuar a liquidação da despesa no sistema
contábil, deve o sistema de apuração de custos somar esses valores aos custos imputados no
período.
Observa-se que a existência dos restos a pagar não-processados distancia-se do
conceito do princípio contábil da competência, definido na teoria contábil, pois inclui um
passivo fictício no balanço patrimonial, por isso deve ser objeto de análise para a eficiência e
eficácia das informações geradas pelo sistema de custos.
Situação 2 - Inscrição de Restos a Pagar Processados
Os restos a pagar processados são relativos àqueles empenhos que cumpriram o
estágio da liquidação, no entanto não foram pagos. Dessa forma, segundo Mota (2009, p.435)
não necessita realizar contabilização adicional, devendo apenas, evidenciá-los no passivo
financeiro do balanço patrimonial sob o título de “Restos a pagar processados”, a fim de
cumprir a segregação determinada no art. 35, da Lei 4.320/64, de maneira simplificada a
seguir segue escrituração da operação, como base o plano de contas do SIAFI:
Subsistema de
Contas
Débito Crédito
Nome Nome
Financeiro Despesa Corrente ou Capital Fornecedores (Restos a pagar processado)
Quadro 3 – Registro da inscrição de restos a pagar processados
Fonte: Mota (2009, p.435)
34
Para fins de apuração de custos, esse caso não implicaria em ajustes por parte do
sistema de custos, visto que o bem ou serviço correspondente foi entregue, conferido e
atestado pela Administração, devendo apenas observar o momento do efetivo consumo para a
apuração dos custos aos seus objetos de custeio.
Observa-se uma aproximação aos princípios contábeis, pois a despesa é registrada
após a ocorrência do efeito econômico.
1.3.1.2 Despesas de Exercícios Anteriores
Prevista no art. 37, da Lei 4.320/64 que descreve:
As despesas de exercícios encerrados, para as quais o orçamento respectivo consignava crédito
próprio, com saldo suficiente para atendê-las, que não se tenham processado na época própria,
bem como os Restos a Pagar com prescrição interrompida e os compromissos reconhecidos após
o encerramento do exercício correspondente poderão ser pagos à conta de dotação específica
consignada no orçamento, discriminada por elementos, obedecida, sempre que possível, a ordem
cronológica.
Essas despesas são escrituradas em contas claramente segregadas (Elemento de
Despesa 92 - DESPESAS DE EXERCÍCIOS ANTERIORES) e conforme explica Machado
(2002, p.144) “devem ser expurgadas, caso o objetivo seja apurar o custo dos serviços do
exercício”. Pois se tratam de custos passados, perdidos e irrecuperáveis em que os gastos já
foram realizados, tornando-se irrelevante para tomadas de decisões futuras. Tais custos,
também chamados de custos afundados devem ser identificados e excluídos do computo de
custos do período, conforme esclarece os autores Eldenburg e Wolcott (2007, p.40), Martins
(2006, p.239), Garrison e Norren (2001, p.40/432) e Horngren, Foster e Datar (2000, p.81).
Fato que se pode discutir é se seria adequado ao setor governamental imputar esses
custos afundados (sunk costs) á exercícios anteriores, com a finalidade de comparar os custos
reais incorridos entre os exercícios financeiros, para o caso de análise de variações relevantes
ocorridas em uma mesma atividade.
35
1.3.1.3 Reavaliação e Depreciação
Conceitualmente, entende-se a por reavaliação a adoção do valor de mercado ou de
consenso entre as partes para bens do ativo, quando esse for superior ao valor líquido
contábil. (NBC T 16.10)
Nesse sentido, Dinis, Gonçalves e Carvalhal (1999, p.31) afirmam que “O setor
público, tradicionalmente, desconhece o valor do seu patrimônio permanente” e basearam sua
afirmativa em fatos característicos da contabilidade governamental, como a faculdade em
reavaliar seus bens móveis e imóveis, estabelecida no art. 106 da Lei 4.320/64, além do
enfoque atribuído aos gastos financeiros inerentes ao orçamento, preterindo os aspectos
ligados a custos.
No entanto, com a publicação das Normas Brasileiras de Contabilidade Aplicada ao
Setor Público (NBCASP) espera-se avançar no reconhecimento da prática contábil da
reavaliação de ativos, pois a NBC T 16.10, a qual trata da avaliação e mensuração de ativos e
passivos em entidades do setor público, orienta a adoção obrigatória da prática da reavaliação,
a partir do exercício de 2010, nos seguintes períodos:
• Anualmente, para as contas ou grupo de contas cujos valores de mercado
variarem significativamente em relação aos valores anteriormente
registrados; ou
• A cada quatro anos, para as demais contas ou grupos de contas.
Com a aplicação dessa prática, Nascimento (2008, p.28) explica que, “sendo realizada
de maneira criteriosa, o valor do bem registrado no patrimônio da entidade não ficará
discrepante em relação ao valor de mercado ou ao valor do benefício esperado do ativo”.
Porém, lembra o autor, para o seu registro, devem ser levadas em consideração a
depreciação acumulada e as perdas por impairment (ajuste ao valor recuperável).
No aspecto relacionado à depreciação, o presente trabalho enfocará os seus efeitos
econômicos e sua afetação à gestão de custos, sugerindo estudos futuros nos casos de
amortização, exaustão e, também, impairment.
Isto posto, Silva (2009, p.140) ressalta que com a obrigatoriedade da implementação
de sistema de custos na administração pública, os gestores públicos terão a necessidade das
36
informações provenientes dos registros da depreciação, amortização e exaustão para que
possam avaliar a eficiência e eficácia de suas ações.
A NBC T 16.9 conceitua depreciação como “a redução do valor dos bens tangíveis
pelo desgaste ou perda de utilidade por uso, ação da natureza ou obsolescência”, e sugere
2
que
seu cálculo seja utilizado os métodos das quotas constantes, das somas dos dígitos e das
unidades produzidas, cabendo à organização evidenciar a metodologia utilizada em notas
explicativas.
Dessa forma, a prática do registro da depreciação permitirá o reconhecimento e a
apropriação dos custos, provenientes do desgaste em função do uso ou obsolescência, sejam
distribuídos sistematicamente (anualmente ou mensalmente) em sucessivos exercícios, ao
invés do reconhecimento dos custos somente quando o bem é baixado. (SILVA, 2009, p.136)
E para o correto registro da depreciação, Nascimento (2008, p.26) esclarece que a
organização pública deverá estimar a vida útil do bem e o seu valor residual, em seguida,
deverá utilizar uma metodologia de alocação que ajuste o valor do ativo durante a sua vida
útil até alcançar o valor residual.
No caso dos órgãos governamentais da administração direta, por não haver previsão na
Lei 4.320/64 da depreciação, Moura (2003, p.105) alerta para a possibilidade de existirem
registrados nos demonstrativos financeiros bens móveis cuja vida útil já tenha sido expirada.
Para esses, o autor sugere que sejam reclassificados dos seus subgrupos atuais para novos
subgrupos de bens totalmente depreciados, tendo em vista terem provocado os resultados
econômicos em períodos passados, de forma que não afetem a gestão de custos da instituição.
Esse procedimento pode ser amparado, também, na limitação entre o custo e o
benefício que a instituição obteria em reavaliar todo seu imobilizado para poder
posteriormente iniciar a depreciação, pois conforme explica Hendriksen e Van Breda (1999,
p.333) “ativos podem ser preservados quase indefinidamente por motivos históricos ou
culturais, mas, o custo desse procedimento é geralmente superior ao custo de substituição por
um ativo novo”, então, caberá a organização definir a política de manutenção e reparos em
função da vida útil esperada do ativo.
Importante lembrar que os benefícios do reconhecimento da depreciação refletem na
melhoria da gestão patrimonial, proporcionando informações como: quando será necessária a
reposição do bem, conhecer se o equipamento mantém a mesma capacidade de prestar
serviços, conhecer o impacto orçamentário e financeiro das reposições e manutenções no
2
Conforme Hendriksen e Van Breda (1999, p.325) “é impossível defender um método de alocação como
superior aos demais”.
37
exercício, bem como a repercussão das despesas obrigatórias de caráter continuado nos
orçamentos subsequentes. (SILVA, 2009, p.140)
No plano de contas do SIAFI já existe a previsão da conta depreciação acumulada e
com o novo enfoque (patrimonial) a ser adotado pela contabilidade pública, em observância
ao princípio da competência, todos os órgãos deverão escriturar o registro da depreciação de
bens móveis conforme quadro 4.
Subsistema de
Contas
Débito Crédito
Nome Nome
Patrimonial Decréscimos Patrimoniais – Constituição de
Depreciação
Depreciação Acumulada
Quadro 4 – Registro da depreciação de bens móveis
Fonte: Mota (2009, p.435)
A contabilização no subsistema de custos não foi regulamentada, no entanto o Manual
Técnico de Contabilidade Aplicado ao Setor Público
3
que trata do Plano de Contas aplicado
ao setor público esclarece que nos registros que envolverem outros subsistemas
(orçamentário, compensação e custos) deve haver o equilíbrio dos valores a débito e a crédito
em cada subsistema.
Por fim, vale lembrar que conforme a NBC T 16.9 não estão sujeitos ao regime de
depreciação:
a)
bens móveis de natureza cultural, tais como obras de artes, antiguidades,
documentos, bens com interesse histórico, bens integrados em coleções,
entre outros;
b)
bens de uso comum que absorveram ou absorvem recursos públicos,
considerados tecnicamente, de vida útil indeterminada;
c)
animais que se destinam à exposição e à preservação; e
d)
terrenos rurais e urbanos.
3
A Secretaria do Tesouro Nacional disponibilizou a minuta do Manual Técnico sobre o Plano de Contas
aplicado ao Setor Público para estudos e discussões com a participação de diversos órgãos e entidades técnicas
representativas da sociedade e até a data (15/09/09) da pesquisa sobre o tema não havia sido aprovado.
38
1.3.1.4 Suprimento de Fundos
O suprimento de fundos é caracterizado por ser um adiantamento de valores a um
servidor para futura prestação de contas. Esse adiantamento constitui despesa orçamentária,
ou seja, para conceder o recurso ao suprido é necessário percorrer os três estágios da despesa
orçamentária: empenho, liquidação e pagamento.
Apesar disso, não representa uma despesa pelo enfoque patrimonial, pois no momento
da concessão não ocorre redução no patrimônio líquido. Na liquidação da despesa
orçamentária, ao mesmo tempo em que ocorre o registro de um passivo, há também a
incorporação de um ativo, que representa o direito de receber um bem ou serviço, objeto do
gasto a ser efetuado pelo suprido, ou a devolução do numerário adiantado. (Manual de
Despesa Nacional, 2008, p.83)
O Decreto 93.872/86, em seu artigo 45, especifica os casos em que o ordenador de
despesas pode conceder Suprimento de Fundos:
I - para atender despesas eventuais, inclusive em viagem e com serviços especiais, que
exijam pronto pagamento em espécie.
II - quando a despesa deva ser feita em caráter sigiloso, conforme se classificar em
regulamento; e
III - para atender despesas de pequeno vulto, assim entendidas aquelas cujo valor, em
cada caso, não ultrapassar limite estabelecido em Portaria do Ministro da Fazenda.
Observa-se que a aplicação do Suprimento de Fundos far-se-á para as despesas que
não possam subordinar-se ao processo normal de aplicação, presume-se então que não serão
realizadas compras de material para estocagem, nem mesmo contratação de serviços de
duração continuada.
Por esse motivo, os custos somente serão conhecidos quando da prestação de contas
que segundo as normas ocorrerá no máximo em trinta dias após a aplicação do valor
concedido a título de suprimento de fundos.
39
1.3.1.5 Despesas Antecipadas
Hendriksen e Van Breda (1999, p.351) definem despesas antecipadas como “[...]
benefícios a serem recebidos pela empresa no futuro sob a forma de serviços”. E informam
que são incluídas nesse grupo, contas como aluguel pago antecipadamente, seguro a vencer,
assinatura de revistas, etc.
Nas organizações públicas, a ocorrência de tais despesas ensejará sempre o registro do
empenho, da liquidação e do pagamento em contas específicas antes da ocorrência do fato
gerador, observando a proibição de se efetuar a realização de despesa sem prévio empenho.
(MANUAL de DESPESA NACIONAL, 2008, p.70)
Porém, para fins de gestão de custos deve haver o registro da despesa em função do
fato gerador, observando os Princípios da Competência e da Oportunidade, compatibilizando
e evidenciando, de maneira harmônica, as alterações patrimoniais e as alterações
orçamentárias ocorridas na entidade, cumprindo assim, os Princípios Fundamentais de
Contabilidade e o disposto na Lei nº 4.320/64. (MANUAL de DESPESA NACIONAL, p.70)
1.3.1.6 Provisão Férias e 13º Salário
A NBC T 19.7 que versa sobre Provisões, Passivos Contingentes e Ativos
Contingentes define provisão “como passivo de prazo ou valor incertos”. O presente trabalho
não pretende aprofundar-se no entendimento conceitual do termo provisão, busca apenas
verificar de que forma a omissão de seu registro poderá afetar a gestão eficiente e eficaz de
custos.
Na administração pública, pelo fato da despesa com pessoal ter peso relevante no
contexto das despesas orçamentárias, em consequência as provisões que decorrem de sua
prestação de serviço devem ser consideradas independente da execução orçamentária.
Conforme Manual de Despesa Nacional (2008, p.70) o registro da provisão para 13º
salário e das férias deve ocorrer, mensalmente, antes mesmo da apropriação da despesa
orçamentária, que normalmente ocorre no mês de dezembro.
40
Subsistema de
Contas
Débito Crédito
Nome Nome
Patrimonial Decréscimos Patrimoniais – constituição da
provisão para 13º salário
Provisão para 13º salário
Quadro 5 – Registro da constituição da provisão para 13º salário
Fonte: Mota (2009, p.435)
1.3.1.7 Material de Consumo e Permanente
Conforme definições do Manual de Despesa Nacional (2008, p.73) a segregação
conceitual de material permanente e consumo leva em consideração seu uso corrente, a saber:
• Material de Consumo é aquele que, em razão de seu uso corrente e da
definição da Lei nº 4.320/64, perde normalmente sua identidade física e/ou
tem sua utilização limitada a dois anos.
• Material Permanente é aquele que, em razão de seu uso corrente, não perde
a sua identidade física, e/ou tem uma durabilidade superior a dois anos.
Ainda no Manual consta que devem ser utilizados, na classificação orçamentária da
despesa de aquisição de material permanente, seis parâmetros excludentes tomados em
conjuntos: 1) Durabilidade, 2) Fragilidade, 3) Perecibilidade, 4) Incorporabilidade, 5)
Transformabilidade e 6) Finalidade.
Silva (2009, p.132) alerta que se basear em critérios de durabilidade, valor ou vida útil
não é totalmente compatível com a doutrina contábil, visto que deveria prevalecer para a
classificação no ativo a idéia de elemento voltado para geração de benefícios futuros.
Cabe destacar que tais elementos de despesas observam a seguinte classificação
orçamentária, conforme Portaria Interministerial nº 163, de 04 de maio de 2001:
• Material de Consumo: Despesa Corrente (Categoria Econômica) e Outras
Despesas Correntes (Grupo de Natureza de Despesa).
• Material Permanente: Despesa de Capital (Categoria Econômica) e
Investimentos (Grupo de Natureza de Despesa).
41
1.3.1.8 Bens Públicos
Silva (2009, p. 117) enfatiza que além dos recursos financeiros obtidos e da realização
dos gastos de custeio, o Estado realiza gastos na construção ou aquisição de bens cujo
conjunto deve administrar e conservar. Esse conjunto de bens constitui os Bens Públicos e
ficam submetidos à ocorrência de fenômenos que podem alterar seu valor, por exemplo,
depreciação, reavaliação e impairment.
De acordo com o novo Código Civil Brasileiro os bens públicos podem ser
classificados em: a) Bens de uso comum do povo, b) Bens de uso especial e c) Bens
dominiais.
Todavia, a particularidade quanto ao registro contábil restringe-se aos chamados Bens
de usos comum do povo, que até antes da aprovação da NBC T 16.10 não havia norma legal
que impusesse sua incorporação ao patrimônio público.
Contudo, com a introdução da contabilidade de custos no setor público Silva (2009,
p.122) explica que “é inevitável a manutenção do registro desses investimentos como
elemento permanente no ativo, [...]” , devendo apenas observar o critério estabelecido na
NBC T 16.10 que prevê a incorporação dos bens de uso comum do povo ao patrimônio,
somente no caso dos mesmos absorverem recursos públicos, a saber:
Os bens de uso comum que absorveram ou absorvem recursos públicos, ou aqueles
eventualmente recebidos em doação, devem ser incluídos no ativo não circulante da
entidade responsável pela sua administração ou controle, estejam, ou não, afetos a sua
atividade operacional (grifo é nosso)
Dessa maneira, os bens de uso comum do povo classificados como naturais (parias,
rios, ilhas, etc) não serão objeto de contabilização no ativo da instituição, sendo os bens
classificados como artificiais (praças, fontes, avenidas, etc) devem ser objeto de
contabilização.
No que tange a influência do registro da depreciação desses bens, ressalta-se a
influência do reconhecimento dos custos apenas quando os bens de uso comum do povo
forem considerados de vida útil limitada ou determinada, pois conforme estudado no item
sobre a depreciação os bens de uso comum considerados tecnicamente, de vida útil
indeterminada, não serão depreciados.
42
1.3.1.9 Omissão de Registros de Obrigações
Sabe-se que a característica fundamental da despesa orçamentária é de ser precedida
de autorização legislativa, normalmente, por intermédio do orçamento
4
. Nesse prisma, criar
obrigação sem autorização orçamentária ou sem a emissão de empenho é crime contra a
ordem fiscal.
Quando um gestor público realiza um gasto sem ter a devida autorização, ele estará
incontestavelmente criando uma obrigação para a entidade pública, tal procedimento no
jargão dos gestores públicos denomina-se “vale”. Porém ao praticar esse ato, geralmente, o
gestor não irá evidencia-lo no patrimônio do órgão, pois o fato de ordenar despesa não
autorizada em lei, nesse caso na Lei Orçamentária Anual (LOA), puniria o gestor em pena de
reclusão de 01 (um) a 04 (quatro) anos conforme a Lei de Crimes Fiscais (Lei nº 10.028, de
19 out 00).
No entanto, a omissão do registro dessa obrigação fere a composição patrimonial, a
qual influenciaria na gestão de custos da entidade, pois deixará de apropriar os custos
referentes ao período em que os gastos foram incorridos.
Para desvincular o aspecto legal/orçamentário do aspecto patrimonial, e cumprir
integramente os Princípios Fundamentais de Contabilidade, o Manual de Despesa Nacional
(2008, p.86) estabelece que ocorrendo o fato gerador de uma despesa e não havendo dotação
no orçamento, a contabilidade deverá registrar a despesa com a incorporação de passivo em
contrapartida ao registro no Sistema Patrimonial de variação passiva, conforme quadro 6,
dessa forma não comprometerá a gestão de custos da unidade, quando houver a ocorrência do
consumo do recurso.
Subsistema de
Contas
Débito Crédito
Nome Nome
Patrimonial Variação Passiva Extra-Orçamentária –
Incorporações de Passivo
Obrigações a Pagar
Quadro 6 – Registro da constituição da obrigação mesmo sem créditos orçamentário
Fonte: Manual de Despesa Nacional (2008, p.73)
4
A Constituição Federal veda, no inciso II do artigo 167, a realização de despesas ou a assunção de obrigações
diretas que excedam os créditos orçamentários ou adicionais.
43
1.3.2 Orçamento Público
Conforme relatado anteriormente, a contabilidade governamental, também tem por
objetivo controlar a execução do orçamento, traduzida na arrecadação da receita e realização
da despesa.
O orçamento, dentre outras funções, é responsável pela previsão do gasto público. De
maneira simplificada, o orçamento é composto de expressões que descrevem os propósitos e
as ações de governo (melhoria da saúde da população, redução das desigualdades regionais,
promoção das exportações, desenvolvimento do ensino fundamental, etc), aos quais são
alocados determinados valores, considerando os insumos necessários à sua realização.
Portanto, os orçamentos públicos são elos entre recursos financeiros e comportamentos
humanos direcionados para alcançar objetivos de políticas públicas. Se as receitas previstas
forem arrecadadas e disponibilizadas tempestivamente, as despesas, realizadas de acordo com
as instruções; e as ações envolvidas produzirem as conseqüências esperadas, então,
teoricamente, os propósitos consignados no orçamento serão alcançados.
A estruturação do orçamento público, estabelecida pelo Manual Técnico de
Orçamento (MTO), versão 2010, elaborado pela Secretaria de Orçamento Federal (SOF),
considera que as programações orçamentárias estejam organizadas em Programas de
Trabalho, e que esses possuam programação física e financeira.
No que tange as classificações orçamentárias pertinentes às despesas públicas deve-se
observar o que se pretende analisar, pois cada uma delas possui uma função ou finalidade
específica e um objetivo original que justificam sua criação e pode ser associada a uma
questão básica que procura responder alguns quesitos, conforme detalhado no quadro 7.
44
BLOCOS DA ESTRUTURA ITEM DA ESTRUTURA PERGUNTA RESPONDIDA
Classificação por Esfera Esfera Orçamentária Em qual Orçamento ?
Classificação Institucional Órgão
Unidade Orçamentária
Quem faz ?
Classificação Funcional Função
Subfunção
Em que área da despesa a ação
governamental será realizada ?
Estrutura Programática Programa O que fazer ?
Informações Principais do
Programa
- Objetivo
- Problema a resolver
- Público Alvo
- Indicadores
Para que é feito ?
Por que é feito ?
Para quem é feito ?
Quais as medidas ?
Informações Principais da Ação
Ação
- Descrição
- Finalidade
- Forma de Implementação
- Etapas
- Produto
- Subtítulo
Como fazer ?
O que é feito ?
Para que é feito ?
Como é feito ?
Quais as fases ?
Qual o resultado ?
Onde é feito?
Quadro 7 – Classificações Orçamentárias da Despesa
Fonte: MTO, versão 2010 (2009, p.33)
Sobre as finalidades das classificações orçamentárias, resumidamente, cabe a esfera
orçamentária identificar em qual o orçamento estabelecido no § 5º do art. 165 da Constituição
ocorrerá à despesa, a saber: fiscal, da seguridade social ou de investimento das empresas
estatais.
A classificação institucional tem por finalidade principal identificar os órgãos e
unidades orçamentárias que gastam os recursos de conformidade com a programação
orçamentária. O prof° James Giacomoni (2003, p.93), cita que provavelmente trata-se da mais
antiga das classificações da despesa orçamentária.
A classificação funcional utiliza-se de duas categorias, as funções e as subfunções, A
função está relacionada com a missão institucional do órgão, por exemplo, cultura, educação,
saúde, defesa, que guarda relação com os respectivos Ministérios. Já a subfunção representa
um nível de agregação imediatamente inferior à função e deve evidenciar cada área da
atuação governamental, por intermédio da agregação de determinado subconjunto de despesas
e identificação da natureza básica das ações que se aglutinam em torno das funções. As
45
subfunções podem ser combinadas com funções diferentes daquelas a que estão relacionadas
na Portaria Interministerial nº 42, de 14 abr 1999. (MTO, 2009, p.38)
A classificação por estrutura programática tem por finalidade evidenciar as realizações
do governo, ou seja, a sua programação de trabalho.
A Estrutura programática é formada por quatro categorias, por meio das quais é
representada a programação de trabalho e conforme estabelece o art. 2° da Port n° 42/99-
MPOG:
I) Programa: o instrumento de organização da ação governamental visando à
concretização dos objetivos pretendidos, sendo mensurado por indicadores estabelecidos no
plano plurianual.
II) Projeto: um instrumento de programação para alcançar o objetivo de um
programa, envolvendo um conjunto de operações, limitadas no tempo, das quais resulta um
produto que concorre para a expansão ou o aperfeiçoamento da ação de governo.
III) Atividade: um instrumento de programação para alcançar o objetivo de
um programa, envolvendo um conjunto de operações que se realizam de modo contínuo e
permanente, das quais resulta um produto necessário à manutenção da ação de governo.
IV) Operações Especiais: as despesas que não contribuem para a manutenção
das ações de governo, das quais não resulta um produto, e não geram contraprestação direta
sob a forma de bens ou serviços.
Na classificação por estrutura programática Moura (2003, p.59) diz acreditar que essa
classificação pode indicar uma facilidade para se alocar os gastos aos programas.
Silva (1997, p.15) explica que com a publicação da Constituição Federal de 1988,
verificou-se que a classificação funcional programática passou a ter uma natural ascendência
sobre a classificação econômica. Tal ascendência diz respeito ao esclarecimento público dos
gastos, e na fixação e melhor identificação dos objetivos a serem atingidos.
1.3.3 Classificação Segundo a Natureza da Despesa Pública
No que tange a classificação orçamentária por natureza de despesa a figura 2,
representa graficamente de que maneira as informações são classificadas e agrupadas.
46
Figura 2 – Fluxo da Classificação por Natureza de Despesa
Fonte: Portaria Interministerial Nº 163, de 04 de maio de 2001.
Observando a ilustração
anterior, ao dividir as despesas em corrente e capital, tem-se a
chamada classificação econômica das despesas públicas, cuja principal finalidade é fornecer
informações sobre a economia do setor público e possibilitar avaliações sobre os efeitos que o
gasto governamental tem sobre a economia como um todo, e conforme a Portaria
Interministerial nº163/01 entende-se como:
• Despesas Correntes - Classificam-se nesta categoria todas as despesas que
não contribuem, diretamente, para a formação ou aquisição de um bem de
capital.
• Despesas de Capital - Classificam-se nesta categoria aquelas despesas que
contribuem, diretamente, para a formação ou aquisição de um bem de capital.
Pode-se inferir que as despesas correntes correspondem aos gastos de natureza
operacional, realizados pela administração pública, para a manutenção e o funcionamento dos
seus órgãos. Sendo as despesas de capital correspondentes aos gastos realizados pela
administração pública, cujo propósito é o de criar novos bens de capital ou mesmo de adquirir
bens de capital já em uso, como é o caso dos investimentos e inversões financeiras,
respectivamente, e, que constituirão, em última analise, incorporações ao patrimônio público
de forma efetiva ou através de mutação patrimonial. Silva (1997, p.19) alerta para o fato que a
classificação econômica “trata a despesa pela ótica apenas financeira”.
Natureza de Despesa
Corrente
Capital
- Pessoal e Encargos Sociais
- Juros e Encargos da Dívida
- Outras
- Investimentos
- Amortização da Dívida
-
Inversões Financeiras
Modalidade de aplicação
Elemento de despesa
47
Já na subdivisão das despesas de capital e corrente, tem-se o grupo de natureza da
despesa o qual visa identificar e agregar os elementos de despesa que apresentam as mesmas
características quanto ao objeto de gasto de que a administração pública se serve para a
consecução de seus fins.
Após a informação do grupo de natureza a qual a despesa se refere, discrimina-se a
modalidade de aplicação que se destina a indicar se os recursos serão aplicados mediante
transferência financeira, ou, então, diretamente pela unidade detentora do crédito
orçamentário no âmbito do mesmo nível de Governo.
Por último, o elemento de despesa cuja finalidade é permitir o controle contábil dos
gastos, especialmente o de custos dos serviços e das ações.
Silva (1997, p.16) explica que a inclusão dos elementos de despesa, principalmente
nas despesas correntes, é vista como a base para a implantação de um sistema de apuração de
custos no setor público que possibilite a realização de previsões adequadas e, ainda, a
avaliação dos resultados comparando os custos estimados, tanto sob o aspecto financeiro,
como também, das metas físicas estabelecidas.
Entretanto, o autor alerta que quanto às despesas de capital, os elementos de despesa
não estão necessariamente incorporados a esta categoria econômica, pois a administração
pode decidir pela construção direta de uma obra, desenvolvimento de um software ou
qualquer projeto que deva ser incorporado ao ativo e, no entanto, os gastos com pessoal,
material de consumo ou serviços de terceiros, utilizados na formação desse ativo, continuarem
como despesas correntes. (SILVA, 1999, p.16)
Para isso é que se necessita de ajustes contábeis, pois a contabilidade governamental
não permite a identificação clara dos custos das atividades, pois seus registros mais analíticos
dão ênfase à classificação legal.
1.3.4 Estágios da Despesa Pública
Na figura 3, observa-se o longo caminho que, em regra, está previsto para a despesa
pública percorrer. Seu primeiro estágio, a fixação, está inserido no processo de planejamento
e compreende a adoção de medidas em direção a uma situação idealizada, tendo em vista os
recursos disponíveis e observando as diretrizes e prioridades traçadas pelo governo.
48
FIXAÇÃO
(PPA → LDO → LOA)
↓
LICITAÇÃO/DISPENSA/INEXIGIBILIDADE
↓
EMPENHO
↓
LIQUIDAÇÃO
↓
PAGAMENTO
Figura 3 – Estágios da Despesa Pública
Fonte: elaborado pelo autor
Note que antes do ato de empenhar a despesa o gestor público deve observar vários
procedimentos administrativos, onde constam mandamentos da Lei Complementar nº 101/00
(LRF) e da Lei nº 8.666/93 (Licitações e Contratos) e somente após transitá-los poderá ser
realizado o empenho da despesa, que conforme o art. nº 58 da Lei nº 4.320/64 consiste no “ato
emanado de autoridade competente que cria para o Estado a obrigação de pagamento
pendente ou não de implemento de condição”.
Tecnicamente, no empenho realiza-se a reserva de dotação orçamentária para um fim
específico, ou seja, um ato administrativo, com a finalidade de controlar os créditos
orçamentários fixados na LOA, não afetando o patrimônio público.
A Liquidação o art. nº 63 da Lei nº 4.320/64 prevê que o estágio de liquidação
“consiste na verificação do direito adquirido pelo credor tendo por base os títulos e
documentos comprobatórios do respectivo crédito”, neste estágio o bem adquirido ou serviço
prestado afetar o patrimônio público de forma modificativa (diminuindo situação líquida) ou
de forma permutativa (não alterando a situação líquida).
O estágio da liquidação deve coincidir com o momento do fato gerador, em
conformidade com o princípio da Princípio da Competência e conforme Resolução CFC nº
1.111/07 aplica-se integralmente ao Setor Público.
Por fim, o Pagamento último estágio da despesa, podendo ser efetuado somente após
sua regular liquidação e nessa etapa extingue-se a obrigação da administração pública com
seu credor.
49
1.3.5 Enfoque Orçamentário x Enfoque Patrimonial
A particularidade da contabilidade governamental no que tange a premissa do aspecto
da legalidade, princípio referenciado por Meirelles (1999, p.82), “A lei, para o particular,
significa ‘poder fazer assim’, para o administrador público significa ‘deve fazer assim’” torna-
se, segundo Silva (1997, p.7), imprestável no âmbito da Ciência Contábil, especialmente a
gerencial, visto que conforme frisa o autor:
Deixar de registrar algum fato administrativo só porque fere algum dispositivo legal é desvestir
a contabilidade do seu arcabouço científico e submetê-la à boa vontade dos administradores
públicos temporários que, embora eleitos pelo voto popular, não tem, salvo honrosas exceções,
compromisso com as funções permanentes do Estado, preocupando-se muito mais com as
funções temporais que duram o tempo de um mandato.
Nesse enfoque, a contabilidade governamental deixa de reconhecer obrigações no
momento do fato gerador, por não haver autorização legislativa, por meio da LOA,
ocasionando o descumprindo o Princípio da Competência, e acaba deixando de lado alguns
eventos de natureza econômica, conforme abordados nos itens anteriores deste trabalho.
Com essa visão, explica Moura (2007, p.93), o conceito de custo é colocado
equivocadamente na administração pública, relacionando-o à execução orçamentária, e cita
Cruz (2002, p.195) para ratificar sua observação, a saber:
Com freqüência fala-se em custos no serviço público relacionado à execução da despesa
orçamentária com algum indicador de serviço produzido ou prestado. Incorre-se em erro
técnico, visto que o conceito de custos não está associado à aplicação de recursos
orçamentários e sim ao consumo de bens e serviços no processo de produção – um conceito
econômico.
Observa-se diante do exposto que por conta do orçamento a contabilidade pública tem
peculiaridades especiais não encontradas em qualquer outro ramo da Ciência Contábil.
(MOTA, 2009, p. 221)
Com o objetivo de harmonizar os contabilização dos fatos oriundos do orçamento e
cumprir enfatizar a realidade econômica e contábil dos órgãos públicos. A Secretaria do
Tesouro Nacional no sentido de enfatizar a importância do controle dos atos e fatos que
realmente impactarão o patrimônio público, visto que nem toda a despesa ou receita
orçamentária afetarão o patrimônio das entidades, publicou dois manuais (despesa e receita)
cabendo ressaltar dois aspectos:
50
• A classificação da receita e despesa sob os enfoques: patrimonial e
orçamentário; e
• O momento do reconhecimento da receita e despesa na ótica dos referidos
enfoques.
No Manual da Receita (2008, p.16/59) consta que a receita sob o enfoque patrimonial
deverá “ser registrada no momento da ocorrência do seu fato gerador, independentemente de
recebimento” e no enfoque orçamentário seu reconhecimento será “no momento da
arrecadação”.
Sendo no Manual da Despesa (2008, p.13/68) a despesa o enfoque patrimonial deverá
“ser registrada no momento da ocorrência do seu fato gerador, independentemente do
pagamento”, e no enfoque orçamentário seu reconhecimento será no exercício segundo o qual
as despesas foram “empenhadas”.
Dessa forma os Manuais da Receita e da Despesa desmistificam o regime misto, e
exaltam que a contabilidade aplicada ao setor público efetua os registros orçamentários da
receita e da despesa, atendendo ao disposto na Lei nº 4.320/1964. Sendo que para fins de
contabilidade patrimonial a Contabilidade Aplicada ao Setor Público, assim como qualquer
outro ramo da ciência contábil obedece aos Princípios Fundamentais de Contabilidade, ou
seja, aplica-se o princípio da competência em sua integralidade, ou seja, tanto para o
reconhecimento da receita quanto para a despesa.
1.4 Abordagens sobre Contabilidade de Custos
Segundo Horngren, Foster e Datar (2000, p. 02), “a contabilidade de custos mensura e
relata informações financeiras e não-financeiras relacionadas à aquisição e ao consumo de
recursos pela organização. Ela fornece informações tanto para a contabilidade gerencial
quanto para a contabilidade financeira”.
Sendo essas informações (financeiras e não-financeiras) fornecidas pela contabilidade
de custos, de suma importância aos gestores, sejam eles públicos ou privados, pois os mesmos
têm como principal tarefa o gerenciamento de custos e utilizaram tais informações para
tomarem decisões, que muitas das vezes comprometerão a organização na incorrência de
custos subsequentes.
51
Esta subseção tem o intuito de abordar os diversos conceitos e nomenclaturas
aplicados à contabilidade de custos que são amplamente aceitos, com o propósito de auxiliar
no entendimento dos múltiplos objetivos do sistema de custos a ser estudados – o SISCUSTO.
Pois conforme os ensinamentos de Cruz e Neto (2007, p.82) “Uma revisão conceitual
é a porta de entrada para que se aborde os custos dentro do setor público estatal”.
1.4.1 Terminologia aplicada a Gestão de Custos
Para que seja possível utilizar as informações produzidas pela contabilidade de custos
na construção de um sistema de custos aplicado a um órgão público, Machado explica (2002,
p.118) que é necessário uma aproximação terminológica entre a contabilidade governamental
e a de custos.
Nesse sentido, realizou-se, inicialmente, um levantamento na literatura das
terminologias utilizadas na sistemática de apuração de custos, que de alguma maneira
necessitaram de ajustes para sua adequada aplicação na contabilidade de custos das entidades
públicas, a saber:
• Gasto: Compra de um produto ou serviço qualquer, que gera sacrifício
financeiro para entidade (desembolso), sacrifício esse representado por
entrega ou promessa de entrega de ativos. São todas as ocorrências de
pagamentos ou de recebimentos de ativos, custos ou despesas.
• Investimento: Gasto ativado em função de sua vida útil ou benefícios
atribuíveis a futuros períodos. São os gastos efetuados em ativos ou
despesas e custos que serão imobilizados ou diferidos.
• Custo: Gasto relativo a bem ou serviço utilizado na produção de outros
bens e serviços. São os gastos, que não são investimentos, necessários para
fabricar os produtos da empresa.
• Despesa: Bem ou serviço consumido direta ou indiretamente para obtenção
de receitas. São os gastos necessários para vender e distribuir os produtos.
• Desembolso: Pagamento resultante da aquisição de bem ou serviço
(MARTINS, 2006, p. 24-25 e PADOVEZE, 2006, p.17).
52
A partir desses conceitos investigou-se as possíveis equivalências e exceções que
pudesse haver entre as contabilidades. No que tange as fases das despesas públicas e suas
correlações com os conceitos aplicados à contabilidade de custos, Machado (2002, p.119)
traçou um paralelo entre a terminologia utilizada na contabilidade de custos com a utilizada
na governamental e descreveu, resumidamente, o que se segue:
• A Fixação, em termos genéricos, pode ser compreendida e praticada da
mesma forma que o estabelecimento do custo padrão.
• A fase do empenho não encontra correspondências com os conceitos da
contabilidade de custos.
• A fase da liquidação equivale ao conceito de gasto, uma vez que a despesa
liquidada representa o sacrifício financeiro da entidade para obter um
produto ou serviço.
• A fase do pagamento equivale ao conceito de desembolso.
Observa-se na comparação terminológica, ora iniciada, que a contabilidade pública
está estruturada para atender às informações referentes ao “Gasto” (toda despesa liquidada
representa um gasto), fornecendo todas as informações relevantes ao controle do fluxo
financeiro, orçamentário e patrimonial. Nada relatando, porém, sobre o momento em que o
Governo, de fato, consome os recursos disponíveis. Nota-se, assim, a importância do conceito
de “Custo”, como um dado novo colocado à disposição do gestor público para efetivamente
tomar conhecimento do seu desempenho. (BAHIA, 2002, p.6)
Ainda na tentativa de aproximar as terminologias contábeis, conforme tratado na
subseção 1.4.1, a Lei 4.320/64 classifica as despesas orçamentárias, quanto a sua classificação
econômica em Despesas Correntes (Despesa de Custeio e Transferências Correntes) e em
Despesas de Capital (Investimentos, Inversões Financeiras e Transferências de Capital), sendo
a partir da despesa liquidada (correspondente ao gasto) pode-se fazer outra correlação de
conceitos, a saber:
• Investimentos para as Despesas de Capital; e
• Custos para as Despesas Correntes. (MACHADO, 2002, p.121)
53
A partir desse ponto, Machado (2002, p.122) explica que bastaria realizar alguns
ajustes nas Despesas classificadas como Correntes (regra geral: custos) e classificá-las como
investimentos, como: gastos com conservação e adaptação de imóveis, material para estoque,
as liquidações forçadas e as despesas de exercícios anteriores.
A figura 4 sintetiza, em regra geral
, a analogia entre a despesa orçamentária liquidada
com seu relacionamento com a terminologia aplicada à gestão de custos.
Figura 4 – Relacionamento entre os conceitos de despesa liquidada e de custos
Fonte: elaborado pelo autor
Por fim, no que tange as terminologias que necessitam de adaptações para
aproximação entre as contabilidades de custos e governamental, Mauss e Souza (2008, p.25)
ressaltam que “as organizações públicas são consideradas entidades sem fins lucrativos”,
dessa forma, “elas não são remuneradas diretamente pelos serviços que prestam, ou seja, não
vendem serviços; logo não há despesas (gastos ligados à obtenção de receitas)”. Ratificando a
posição de Machado (2002, p.121) que em sua tese salienta que “no setor público,
diferentemente do privado, não há necessidades de se distinguir entre o custo dos produtos ou
serviços da despesa do período”.
Contraponto ao raciocínio anteriormente exposto, Cruz e Neto (2007, p.35) expõem
que existe a possibilidade de adaptar a terminologia “despesa”, utilizada no setor privado, à
contabilidade de custos aplicada ao setor governamental, e respalda seu argumento
interpretando o conceito de despesa quando se trata de “gasto cuja expressão física, na forma
de bem ou serviço, não é utilizado na transformação do produto final”, e exemplifica:
“Serviço de telefonia onde são confirmadas as consultas dos pacientes, após os exames e
curativos já realizados e concluídos no posto de saúde da entidade”.
Contudo, no entendimento do autor deste trabalho, o gasto realizado no setor público
será ou um custo ou um investimento, visto que a intenção final de todo a despesa na ótica
governamental ter um único objetivo a ser atendido, que é atender o bem comum. Nesse
Despesa
Orçamentária
Gasto
Despesa
Corrente
Despesa de
Capital
Custo
Investimento
Liquidação
54
sentido as ligações realizadas para “confirmar as consultas dos pacientes” serão consideradas
custos em sua respectiva atividade desenvolvida pela entidade estatal
Continuando o levantamento terminológico aplicado na contabilidade de custos no
quadro 8
descrevem-se os conceitos em que não existe discussão quanto a sua aplicação no
campo da contabilidade governamental.
TERMINOLOGIA CONCEITO
Custos Fixos Para Koliver (2008, p.67), “custos fixos são aqueles que tendem a
permanecer num determinado nível, entre certos limites no uso da
capacidade instalada da entidade”.
Custos Variáveis Para Padoveze (2006, p.56), “custos variáveis são aqueles que, em
cada alteração da quantidade produzida ou vendida, terão uma
variação direta e proporcional em seu valor”.
Custos Diretos Para Horngren, Foster e Datar (2000, p.20) “Custos diretos são os
custos que estão relacionados a um determinado objeto de custo e
que podem ser identificados com este de maneira economicamente
viável”.
Custos Indiretos Para Martins (2006, p.49) custos que “não oferecem condição de
uma medida objetiva e qualquer tentativa de alocação tem de ser
feita de maneira estimada e muitas vezes arbitrária (...). São os
Custos Indiretos com relação aos produtos”.
Quadro 8 – Conceitos Equivalentes
Fonte: Koliver (2008, p.67), Padoveze (2006, p.56), Horngren, Foster e Datar (2000, p.20), e
Martins (2006, p.49)
Tais conceitos não geram dúvidas no que tange a sua terminologia aplicada ao setor
público, no entanto, na prática a divisão fixo/variável e direto/indireto é polêmica, como bem
ressalta Luque et al (2008, p.327) quando exemplifica a questão da interpretação do
comportamento da mão-de-obra direta em relação ao volume da produção, a saber:
Embora na contabilidade tradicional os gastos com serviços do fator trabalho sejam
considerados como “gastos variáveis”, isto é, dependem do nível da produção, esse critério é
discutível no setor público. A razão disso é que, dado que o servidor público em geral dispõe de
estabilidade, os gastos com pessoal são relativamente inflexíveis para baixo. A despeito disso,
seguiremos a nomenclatura tradicional e consideraremos, para todos os efeitos, os gastos com
pessoal como sendo “gastos variáveis” (ou semivariáveis, como alguns preferem) e não como
custos fixos do setor público.
55
Ao estimular o estudo dos conceitos doutrinários apresentados nesta seção, Cruz e
Neto (2007, p.35) exaltam a importância do contato com a teoria contábil apresentada, que
segundo os autores é “essencial para dar robustez e credibilidade a qualquer sistema de
custos”.
1.4.2 Métodos de Custeio
Conforme abordado anteriormente, fica evidente o potencial polêmico da aplicação na
prática dos conceitos que amparam a contabilidade de custos e torna-se, ainda, mais
controverso quando sua linguagem necessita de adaptação para que seja aplicada em outro
ramo das Ciências Contábeis, neste caso, a Contabilidade Pública.
Padoveze (2006, p.75) alerta sobre a importância de se definir claramente os
fundamentos teóricos da contabilidade de custos, pois tais fundamentos possibilitam uma
apreciação científica dos estudos. Sobre o assunto métodos de custeio, o autor enfatiza ser “o
fundamento teórico mais importante na questão da contabilidade de custos”, pois possibilita
“identificar e definir os caminhos para a apuração do custo unitário dos produtos e serviços
finais”.
A escolha do método de custeio implicará na forma em que os custos serão atribuídos
a determinado produto e serviço. Sendo que tradicionalmente, os métodos mais comuns na
contabilidade de custos são o custeio variável e o custeio por absorção. No entanto, existem
outros tipos de métodos de custeio considerados como novos, entre os quais Koliver (2008,
p.482) cita: custo-meta, custeio por unidades de esforço de produção e custeio baseado em
atividades (Custeio ABC), sendo este último em destaque no Brasil, principalmente, na área
pública.
No entanto a LRF determinou a implantação do sistema de custos, porém não
especificou qual deve ser a modelagem seguida pela Administração Pública, a escolha do
método caberá ao gestor público, que a princípio deverá optar por aquele que proporcione o
melhor custo-benefício e atenda o seguinte questionamento elaborado por Martins (2006,
p.360): "Para que se quer o Sistema?"
Pois, um princípio fundamental da gestão de custos é: “custos diferentes para
propósitos diferentes”. Portanto, o custo do produto ou serviço depende do objetivo gerencial
que está sendo pretendido.
56
Nesta seção, o presente trabalho vem tratar das características, vantagens e
desvantagens da utilização do custeio ABC, fazendo-se necessário abordar, ainda que de
forma introdutória, os sistemas de custeio por absorção e variável. Com a finalidade de
analisar e responder se a metodologia do custeio ABC, implantada no SISCUSTOS, está em
conformidade com o disposto na doutrina?
1.4.2.1 Custeio Absorção
O Custeio por Absorção, para Martins (2006, p.37), “consiste na apropriação de todos
os custos de produção aos bens elaborados, e só os de produção. Todos os gastos relativos à
fabricação são distribuídos para todos os produtos feitos”. A seguir apresenta-se a figura 5
com o esquema conceitual do Custeio por Absorção numa empresa de manufatura.
Figura 5 – Custeio por Absorção
Fonte: Mauss e Souza (2008, p.46)
Segundo Martins (2006. p.37) o esquema básico do Custeio por Absorção é a
separação entre custo e despesa; a apropriação dos custos diretos diretamente aos produtos; e
o rateio dos custos indiretos, conforme se pode observar na figura 5.
57
O custeio por absorção é o método de custeio do estoque no qual todos os custos de
fabricação, variáveis e fixos, são considerados custos inventariáveis. Isto é, o estoque
“absorve” todos os custos de fabricação. (HORNGRER, FOSTER e DATAR, 2000, p. 211)
Com isso, pode-se inferir que o objetivo principal do custeio por absorção é a
avaliação do estoque, sendo apropriado para entidades cujos custos diretos são de maior
relevância que os custos indiretos, pois estes dependem de rateio para alocação ao produto.
(LUZ e REIS, 2008)
No custeio por absorção apura-se o valor dos custos dos bens ou serviços, tomando
como base todos os custos da produção, quer sejam fixos ou variáveis, diretos ou indiretos, e
tão-somente os custos de produção, aos produtos elaborados. (MARTINS, 2006, p.197)
No que tange a sua aplicação na área pública, deparou-se com autores favoráveis a
utilização do custeio por absorção citando as seguintes vantagens de sua utilização:
• Pode ser implementado de forma mais fácil, por ter estrutura e critérios de
implementação mais simples do que métodos mais sofisticados. (MAUSS e
SOUZA, 2008, p.47)
• Preconiza a determinação dos custos diretos das atividades e projetos por
meio da acumulação dos gastos com pessoal, encargos, materiais, serviços
e a adição de determinada taxa que representa a distribuição das despesas
indiretas ou gerais. (SILVA, 1997, p. 61)
• Ousa-se, também citar, o seu menor custo de implantação no
desenvolvimento do sistema de custos.
Quanto às desvantagens na implantação do custeio por absorção no desenho de um
sistema de custos desenvolvido para um órgão estatal, contatou-se a sua incapacidade de
utilização nas seguintes situações:
• Por impossibilidade gerencial de análise dos custos por processos de
trabalho. (REIS, RIBEIRO e SLOMSKI, 2005, p.6)
• Pela inadequação de critérios de rateio como alocação de custos aos
serviços. (REIS, RIBEIRO e SLOMSKI, 2005, p.6)
• Pelas frequentes mudanças de estrutura dos órgãos e entidades
governamentais, determinar uma redefinição dos centros de custos,
58
instabilizando a apuração dos mesmos pelo método do custeio por
absorção. (ALONSO, 1999, p.46)
• Por ser o serviço público composto por alto índice de gastos indiretos.
(MAUSS e SOUZA, 2008, p.46)
Apesar de encontrar na literatura consultada muita críticas negativas ao custeio por
absorção, ao discutir o tema, a Escola Nacional de Administração Pública – ENAP (2001,
p.17) chama a atenção de que o método tradicional por absorção implantado pelo Comando
da Marinha está atendendo com bastante eficiência o atual sistema de custos utilizado pelas
suas organizações industriais e hospitalares, visto que as mesmas apresentam grande
semelhança com os trabalhos desenvolvidos nas empresas da iniciativa privada, as quais
possuem sistemas de apuração de custos, em sua grande maioria, segundo o método de
custeio tradicional por absorção.
Tal fato demonstra que o método de custeio por absorção não deve ser esquecido,
podendo vir a contribuir eficientemente como método de apuração de custos para o setor
público, obviamente, dependendo do segmento em que seja aplicado.
1.4.2.2 Custeio Variável/Direto
Inicialmente, cabe explicar, que este trabalho estará adotando a nomenclatura dupla
“Variável/Direto”, como se os dois métodos fossem o mesmo, embasando-se nas afirmativas
de Martins (2006, p.51) “Os custos variáveis são sempre diretos por natureza, embora
possam, às vezes, ser tratados como indiretos por razões de economia”, e Padoveze (2006,
p.78) “[...].Contudo, pelo fato de, para a maior parte das empresas, os principais custos diretos
terem característica de variabilidade, o entendimento similar desses dois métodos (Variável e
Direto) é perdoável e aceitável”.
Segundo Martins (2006, p.198) no Custeio Variável só são alocados aos produtos os
custos variáveis, sendo os custos fixos tratados como despesas, afetando diretamente o
resultado do período, e consequentemente, para a valoração dos estoques, vão somente os
custos variáveis. Dessa forma, os custos dos produtos são mensuráveis objetivamente, pois
não sofrerão processos arbitrários ou subjetivos de distribuição dos custos comuns, que
conforme observado no Custeio por Absorção pode levar a decisões equivocadas.
59
Stark (2007, p.167) chama a atenção que o método de custeio variável toma como
pressuposto que os custos indiretos, normalmente fixos, gerados pelo processo de fabricação
não sejam de responsabilidade dos produtos e, assim, estes não os absorvem. Visto que os
custos fixos são considerados como não tendo origem na atividade produtiva em si, mas sim
como elementos alheios á produção cuja existência permanece em períodos de ausência de
atividades. A figura 6 apresenta o esquema de apropriação dos custos e despesas pelo método
do custeio variável.
Figura 6 – Custeio Variável
Fonte: Mauss e Souza (2008, p.49)
Por intermédio do Custeio Variável pode-se ter conhecimento da margem de
contribuição – diferença entre o preço de venda com os custos e despesas variáveis associado
ao produto – e de possibilitar a obtenção do ponto de equilíbrio – diferença entre as receitas
totais com os custos e despesas totais, ferramental que permite fundamentar futuras decisões
de aumento ou diminuição da oferta posta a disposição pelas organizações.
Quanta a sua aplicação na área pública, deparou-se com autores favoráveis a utilização
do custeio por variável/direto citando as seguintes vantagens de sua utilização:
• Por não conter qualquer tipo de rateio, permite analisar o desempenho
dos gestores e das políticas públicas com maior objetividade e sem as
intermináveis discussões a respeito dos custos gerais transferidos. Esse é o
objetivo central do sistema integrado de custos. Sua implantação pode ser
60
feita muito rapidamente e com baixo custo de treinamento. (MACHADO,
2002, 148-9)
• Por considerar que o uso do rateio, embora frequente, não se presta à
identificação do valor criado em cada decisão, uma vez que apenas atribui
um valor médio obtido por divisão matemática, sem se preocupar com o
efetivo relacionamento entre os custos e as suas causas. (CATELLI,
SANTOS, PARISI e ALMEIDA, 2001, p.90)
• Por não existir resultado por unidade produzida, mas sim, margem de
contribuição. (CATELLI, SANTOS, PARISI e ALMEIDA, 2001, p.90)
Quanto às desvantagens na implantação do custeio variável/direto no desenho de um
sistema de custos desenvolvido para um órgão estatal, contatou-se a sua incapacidade de
utilização nas seguintes situações:
• Quando se trata de custear estruturas administrativas, de modo a tornar
visíveis os custos ocultos dos processos burocráticos tradicionais e
compará-los aos novos processos que passaram por inovações
organizacionais ou tecnológicas. (AMAZONAS, 2009)
• O custeio variável, por trazer junto ao seu conceito as análises custo-
volume-lucro e as análises por margem de contribuição, apresenta-se como
um sistema de utilização limitada na esfera pública. Os custos fixos
presentes nas organizações públicas, em grande parte, representam a maior
parte dos custos inerentes aos processos desenvolvidos. (REIS, RIBEIRO,
SLOMSKI, 2005, p.7)
• Limita a análise de custos no curto prazo. (MAUSS E SOUZA, 2008, p.54)
Cadore e Hatakeyama (2008, p.1) relatam que os métodos de custeio foram
desenvolvidos para atender as diversas áreas do setor privado, contudo, nenhum foi
desenvolvido em especial para atender os anseios da Administração Pública, sendo necessário
o estudo destas diversas metodologias com o intuito de chegar à conclusão de qual melhor se
adequaria a estes anseios.
Partindo do pressuposto que nenhum método de custeio foi especificamente elaborado
para sua aplicação no setor público, nota-se que uma das diretrizes do documento elaborado
61
pela SOF para o desenvolvimento e implantação de metodologias e sistemas de geração e
emprego de informações de custos para governo federal é a flexibilidade dada aos órgãos e
entidades para a escolha do método de custeio.
No entanto, a SOF (2008, p.29) incentiva que as instituições vinculadas ao Governo
Federal avaliem a conveniência de fomentar projetos-piloto de construção de sistemas de
custos amparados no método de ABC de custeio, sobre o qual serão abordadas suas
características na subseção a seguir.
1.4.2.3. Custeio Baseado em Atividades (ABC)
Padoveze (2006, p.79) explica que o custeio ABC é um método de custeamento que
utiliza o conceito de absorção de custos e despesas indiretas fixas para apropriá-los aos
produtos ou serviços. Com isso necessitará de algum critério para “absorver” os custos
indiretos fixos aos produtos ou serviços e, exatamente, nesse ponto que se dará a principal
contribuição do ABC.
Conforme abordado neste trabalho o custeio por absorção tem como uma de suas
desvantagens a forma arbitrária com que realiza a alocação (rateio) dos custos indiretos aos
produtos ou serviços, normalmente baseado no consumo de mão-de-obra direta, de horas
máquinas, no volume produzido ou em combinações desses fatores, os quais não relacionam
efetivamente a relação entre o consumo de recursos e os produtos e serviços finais.
Por ser considerado um fator crítico de sucesso, não distorcer a alocação dos custos
indiretos aos produtos e serviços, segundo Nakagawa (1994, p.38), o ABC ao utilizar bases
específicas de alocação de custos para cada atividade, permite mensurar com mais
propriedade a quantidade de recursos consumidos por cada produto durante o processo de
manufatura. Com isso permite “[...] reduzir sensivelmente as distorções provocadas pelo
rateio arbitrário dos custos indiretos”. (MARTINS, 2003, p. 87).
Para atingir esse objetivo, o ABC procura utilizar um fundamento básico, a saber:
identificar de forma clara, por meio de rastreamento, o agente causador do custo, para lhe
imputar o valor. Fundamento esse denominado de Princípio da Causação, que segundo
Andrade, Batista e Souza (2006, p.11), tem como premissa que “Os custos devem ser
atribuídos ao portador ou atividade que o causou”.
62
Tem-se no Princípio da Causação uma das contribuições conferidas ao método ABC,
por intermédio da utilização do rastreamento e não do rateio, consegue-se obter a
relação
causa e efeito entre os custos e as atividades e somente utilizar o rateio quando não for
possível a alocação direta ou o rastreamento revelar-se antieconômico, como alerta Silveira
(2006, p.4).
Em função da complexidade do sistema e da participação relativamente pequena de gastos com
determinados recursos (como água e energia elétrica, por exemplo) no montante total de gastos,
a opção por critérios essencialmente de rateio parece razoável, visto que a mensuração mais
rigorosa da relação real de consumo, o que levaria a um rastreamento, poder-se-ia revelar
antieconômica. (grifo nosso)
E, ainda, cabe alertar que para não se obterem informações distorcidas, mesmo
utilizando o rastreamento, a organização deverá promover campanhas diversas, como forma
de incentivar seus funcionários (militares e civis) a realizarem sugestões para melhoria e
compreensão da forma como funciona o sistema ABC.
a) FUNCIONAMENTO DO SISTEMA ABC
Para o entendimento do funcionamento do sistema ABC é de suma importância
compreender o relacionamento entre atividades, recursos, custos e direcionadores de custo, a
figura 7 demonstra esse relacionamento que a seguir será detalho.
63
Figura 7 – Apropriação dos custos (Método ABC)
Fonte: Mauss e Souza (2008, p. 57).
Os recursos são os insumos ou elementos econômicos utilizados pelas atividades. São
representados pelos gastos que transformam o dia da organização como, por exemplo, mão-
de-obra, material e tecnologia. (MARTINS, 2006, p.93)
Após a identificação dos recursos, observando a figura 7 nota-se que para o
funcionamento do sistema ABC, necessita-se apropriar esses recursos às atividades,
utilizando-se os denominados direcionadores de custo – são os mecanismos utilizados com a
atribuição de rastrear os custos – os quais dividem-se em: direcionadores de recursos e
direcionadores de atividades.
Antes, vale chamar a atenção para a importância da escolha criteriosa dos
direcionadores de custos, que representem a melhor relação causa e efeito dos custos aos
produtos, pois conforme ressaltam os autores Horngren, Sundem e Straton. (2004, p.119) “Os
direcionadores de custos são fatores que afetam os custos”, para isso Stark (2007, p. 188)
orienta investigar a ocorrência de três fatores para essa seleção, a saber:
• A facilidade na obtenção dos dados necessários para o direcionador de
custo escolhido (custo de medição).
• A correlação entre o consumo da atividade e o consumo real (grau de
correlação).
64
• A influência que determinado direcionador terá no comportamento das
pessoas (efeito comportamental).
Um aspecto relevante dos direcionadores de custos, ao se custear um produto, está na
revelação das possíveis "oportunidades" para melhorias. Não será pelo custo em si de uma
atividade que poderão ser implementadas melhorias na mesma, mas pelos fatores que
determinam aqueles custos, ou seja, pelo conhecimento dos fatores que os causam.
Conforme Hansen e Mowem, (2001, p. 396), os direcionadores de recursos têm a
seguinte definição: “são fatores que mensuram o consumo dos recursos pelas atividades. Uma
vez que os direcionadores de recursos são identificados, então os custos dos recursos podem
ser atribuídos para a atividade.”
Sendo as atividades “o foco do custeio baseado em atividades” (HANSEN e
MOWEM 2001, p. 392), pois representam o equivalente a descrever a ação empreendida –
geralmente usando um verbo de ação e um objeto que recebe a ação. Detalhando, “é uma
ação que utiliza recursos humanos, materiais, tecnológicos e financeiros para se produzirem
bens ou serviços”, que tem como principal objetivo “converter recursos em produtos ou
serviços”. (MARTINS, 2006, p.93 e NAKAGAWA, 1994, p.43)
Em vista disso, o que se pretende é descrever a maneira como a organização utiliza seu
tempo e recursos para cumprir sua missão e objetivos, a fim de que seja possível mensurar seu
desempenho, pois ao dividir a organização em atividades, inter-relacionando os departamento
e setores, o ABC permite uma visão dos processos de negócios (visão horizontal), onde são
analisadas as atividades possibilitando a identificação de oportunidades de melhorias de
desempenho por intermédio da investigação da relação causa e efeito dos custos.
Voltando a visualizar a figura 7, após os recursos serem transferidos às atividades, o
próximo passo será apropriar os custos das atividades aos objetos de custo (produtos ou
serviços), para isso necessita-se transpor o segundo estágio do esquema de alocação de custos
do sistema ABC, nesse caso utilizando o direcionador de atividade que assim é definido por
Hansen e Mowem, (2001, p. 396) “medem a demandas que os objetos de custo colocam nas
atividades”, ou seja, é a maneira de identificar como os produtos consomem atividades e
servem para custear produtos, indicando a relação entre as atividades e os produtos.
Por fim, atinge-se o objeto de custo que representa o motivo pelo qual as atividades
são realizadas. Segundo o enfoque ABC, objeto de custo é quem consome atividades, podem
ser qualquer finalidade para a qual o tomador de decisão deseja uma mensuração de custos em
separado. Exemplos de objetos de custos incluem: departamentos, produtos, territórios, milhas
65
dirigidas, tijolos assentados, clientes examinados, lançamentos de impostos enviados, cheques
processados, horas-aula ministradas e livros tombados em bibliotecas.
Pelo exposto, verifica-se que o pressuposto básico do método de custeio ABC é que os
recursos das empresas são consumidos pelas suas atividades desenvolvidas; os produtos, por
sua vez, surgem do consumo dessas atividades. (NAKAGAWA 1994, p.39)
No quadro 9 apresentam-se exemplos de recursos, atividades e direcionadores de custo
utilizados por Almeida, Rocha, Espinheira e Santana (2008) para custear aluno do ensino
fundamental e aluno da educação infantil.
Recursos Direcionadores de recursos
Pessoal Número de horas trabalhadas
Materiais Consumo
Atividades Direcionadores de atividades
Realizar serviços de manutenção da escola Área construída de sala de aula
Fornecer merenda escolar Refeições servidas
Atender serviços de Biblioteca Empréstimos de livros
Preparar aula Horas magistério na atividade
Ministrar aula Horas magistério na atividade
Avaliar o desempenho dos alunos Horas magistério na atividade
Quadro 9 - Recursos, Atividades e Direcionadores de Custo
Fonte: Adaptado de Almeida, Rocha, Espinheira e Santana (2008)
Os autores (2008, p.13) enfatizam que uma das principais dificuldades enfrentadas foi
a carência de controles formais em relação à realização de diversas atividades o que dificultou
a efetivação de algumas etapas do modelo ABC, em especial no tocante à escolha de
direcionadores, tanto de recursos quanto de atividades.
Nesse sentido, Andrade, Batista e Souza (2006, p.09) ressaltam que para obter o
sucesso em sua implantação é necessário “uma cuidadosa análise do sistema de controle
interno da entidade”, por permitir a visualização dos fluxos dos processos de maneira que a
aplicação do ABC seja eficiente e eficaz.
66
b) VANTAGENS E DESVANTAGENS DA APLICAÇÃO DO ABC NO SETOR
GOVERNAMENTAL
Para este item buscaram-se, por trabalhos publicados em periódicos e anais de
congressos, as principais vantagens e desvantagens da aplicação do método ABC no setor
público, levando-se em conta trabalhos realizados em órgãos da Administração Pública Direta
que abordaram o estudo de custos no setor público, excluindo, por exemplo, pesquisas
realizadas em Hospitais Públicos, Empresas Públicas e Universidades Públicas por
pertencerem a Administração Indireta. Foi adotada essa linha de raciocínio, por entender que
o encadeamento das argumentações realizadas pelos autores pesquisados contribuirá mais
eficazmente para a elaboração da base teórica que referenciará o estudo do sistema de custos
(SISCUSTOS) implantado no Exército Brasileiro.
Na sequência, apresentam-se algumas considerações a respeito dos pontos favoráveis e
desfavoráveis da utilização do método ABC na gestão de custos da área pública, baseados
nos trabalhos pesquisados.
Alonso (1999, p.48) é enfático ao afirmar que, quando se trata da implantação de um
sistema de custos no serviço público, o método de custeio mais adequado é o ABC, e elenca
as seguintes razões para tanto:
1) Foi concebido para apurar custos não somente de produtos (bens ou serviços), como
também de outros objetos de custeio: processos, clientes, projetos, metas, programas de
governo, unidades governamentais, entre outros.
Este ponto é mais relevante do que pode parecer à primeira vista. O custeio tradicional restringe
os objetos de custeio aos produtos. Porém, em muitas áreas do serviço público fica até um
pouco difícil identificar de forma precisa qual é o produto. Esta dificuldade vem sendo
constatada nos levantamentos de processos feitos nos últimos anos em órgãos do Governo
Federal. Os produtos do setor público típico são, regra geral, serviços não homogêneos, de
natureza complexa e sem similar no mercado.
2) O custo total de um produto é obtido pela agregação do custo indireto ao custo direto. E o
custo indireto depende de critérios de rateio algo arbitrários.
Além do mais, devido ao progresso tecnológico, os custos fixos e indiretos vêm tendo um peso
crescente na composição do custo total de muitos produtos, tornando ainda mais problemática a
definição arbitrária de critérios de rateio.
3) Os sistemas ABC têm uma arquitetura flexível, particularmente adequada a organizações
complexas, com processos em constante mutação, compatíveis com altos padrões tecnológicos.
4) O ABC é uma ferramenta poderosa em programas de reestruturação e de melhoria de
gestão, pois não apenas apura os custos já incorridos como também é particularmente útil para
simular os impactos sobre custos decorrentes de ações de melhoria de processos ou de
reengenharia dos mesmos. Em particular, o ABC instrumentaliza cortes seletivos de despesa
em programas de ajuste fiscal, minimizando o impacto negativo destes programas. (grifo é
nosso)
Nesse mesmo diapasão, Soares e Corrêa (2008, p.70) explicam que um processo,
como a formação da despesa pública (ver
Figura 3 – Estágios da Despesa Pública), percorre
67
vários departamentos na unidade administrativa, iniciando com a requisição do produto ou
serviço e transpondo pelo setor de compras, licitações, almoxarifado, tesouraria, contabilidade
e outros setores, dependendo da estrutura organizacional do órgão ou entidade.
Dessa forma, a metodologia ABC, por ter sua arquitetura flexível, atende de forma
satisfatória a apuração dos custos das organizações públicas, pois permite identificar o
“trânsito” dos custos por diversos departamentos, visto que a metodologia visa custear os
processos de trabalho, sendo estes detalhados pelas atividades, constituindo-se na matéria
prima do sistema de custo ABC, diferentemente dos sistemas tradicionais de custeio que
considera uma estrutura organizacional funcional, normalmente por departamentos, que por
vezes, acaba ocultando custos, por não identificar o relacionamento dos insumos despendidos
com a estrutura a ser custeada.
Outro aspecto favorável à implantação do sistema ABC no setor governamental, trata-
se do tratamento refinado dado aos custos indiretos, pois conforme ressaltam Gibbon, Porto,
Caldas e Machado (2008) na administração pública esses custos representam a maior parte
dos custos relativos à prestação dos serviços públicos e a utilização de sistemas de custeio
tradicionais traria poucos benefícios e muitos problemas ao setor, pois a escolha de critérios
de rateios seria inadequada e iria comprometer a avaliação institucional.
Além disso, diferentemente dos métodos tradicionais, o uso do método ABC permite o
custeamento total do processo, indo além da identificação apenas dos custos diretos ou de
produção, pois envolve os custos indiretos que usualmente são desconsiderados, por exemplo:
custos dos serviços de apoio. (ALONSO, 1999, p. 46)
Como no ABC, assume-se como pressuposto que os recursos de uma organização são
consumidos por suas atividades e não pelos seus produtos ou serviços disponibilizados, é
possível identificar e estabelecer comparações entre os custos das diversas atividades
secundárias (atividades meio) com os custos das atividades primárias (atividades fim),
proporcionando a visão de toda a estrutura de custo.
Tal particularidade, tem como benefício identificar de que forma os insumos estão
sendo consumidos pelas atividades (meio e fim), permitindo que a organização reestruture
seus processos, eliminando de maneira seletiva as atividades que não agregam valor ao
serviço público, com isso reduzindo custos, sem interferir na qualidade do serviço final
prestado aos clientes internos ou externos. Ching e Silveira (2008, p.10) informam em seu
trabalho, que o Banco Central do Brasil justificou a escolha da metodologia ABC “por
possibilitar a alocação das despesas administrativas aos produtos e serviços e permitir a
mensuração dos custos que não agregam valor”.
68
E, ainda, sob a ótica do citado pressuposto “os recursos são consumidos por suas
atividades”, Ching e Silveira (2008, p.9) revelam que o custo por atividades, mensurável no
sistema ABC, guarda estreita relação com o conceito de projeto e atividade evidenciado pela
classificação programática referenciada pela Contabilidade Pública
5
, dessa forma facilitando a
obtenção de informações que irão alimentar o sistema de custos baseado na metodologia
ABC.
De acordo com Alonso (1999, p.52) “com a expansão de sistemas ABC pela
administração pública tornará possível (e desejável) o aproveitamento das listas de atividades
de algumas organizações governamentais por outras (benchmarking)”, fato que poupará o
árduo trabalho das organizações em identificar as atividades relacionadas aos seus processos,
facilitando sobremaneira a melhoria da gestão desses órgãos.
Além do fato que com a adoção, do orçamento por programas a partir do ano de 2000,
facilita a apuração dos custos por atividades, conduzindo a adequação do método ABC às
necessidades da implantação do sistema de custos no setor público. Pois conforme explica
Moura (2003, p.55), os projetos e as atividades são instrumentos orçamentários de
viabilização dos programas do Plano Plurianual (PPA), ou seja, será onde as unidades
gestoras (UG) estarão alocando os esforços para a consecução dos seus programas, isto é, o
seu objeto de custeio.
Baseados nessas vantagens, ousa-se citar Alves e Francez (2006, p.70) que assim
justificam a utilização do ABC na estrutura base de um sistema de custos aplicados à
administração pública “Para a Administração Pública, é a metodologia mais adequada, pois
permite trabalhar com diversidade de produtos, e a que mais se adapta à tomada de decisões”.
Por fim, Almeida, Rocha, Espinheira e Santana (2008, p.13) explicam que o setor
público tem características que a implantação do custeio baseado em atividades atenderia
perfeitamente as suas necessidades, tais como: atividade predominantemente de prestação de
serviço; custo da mão-de-obra prevalecente; custos fixos e indiretos com peso crescente na
composição dos custos totais e compatibilização da classificação funcional e por programas
com a estrutura básica do ABC.
Como desvantagens discutidas nos diversos trabalhos pesquisados, pode-se sintetizá-
las em dois grandes grupos, a saber:
5
Conforme abordado neste trabalho (item 1.3.2), a classificação programática está estruturada em
Programas, projeto, atividades e operações especiais, dessa forma facilita alocar os gastos aos programas.
69
• Necessita de um alto grau de integração da estrutura organizacional
(sistemas corporativos, controle interno, benchmarking dos departamentos,
etc); e
• Requer elevada cultura de custos (aspecto comportamental, profissionais
bem capacitados e comprometidos, utilização efetiva das informações
gerenciais, etc).
Visto que os benefícios gerados pelo ABC superam as barreiras naturais que surgem
com a implantação de qualquer tipo de sistema novo numa organização, para seu sucesso, os
responsáveis pela sua implantação terão que demonstrar que o sistema é capaz de cumprir três
requisitos básicos da qualidade da informação contábil geradas discutido por
Hendriksen e
Van Breda (1992), a saber:
• Utilidade,
• Confiabilidade e
• Valor de feedback.
E, segundo Gonçalves e Silva (2006) o ABC, ao imputar custos aos processos, em
geral, pode ser feito de forma bastante neutra, confiável e fiel, pois são os processos que
consomem recursos. No entanto, a confiabilidade de levar os custos do processo para os
diferentes objetos (produtos, serviços clientes etc.) dependerá muito das características de
cada empresa e até mesmo da sensibilidade do analista de custo.
1.5 Contabilidade de Custos na Administração Pública
1.5.1 A Importância da Informação de Custos na Administração Pública
De acordo com Herzlinger (2000), nas organizações públicas e sem fins lucrativos a
importância da contabilidade gerencial, que pode ter uma ênfase na determinação dos custos
dos serviços prestados, é maior que nas atividades empresariais, haja vista uma visão
70
diferente na forma de gerenciamento dos negócios, com um foco maior na produtividade das
atividades promovidas para o bem comum.
O Study 12, elaborado pelo IFAC (International Federation Accountants Comittee),
sobre as perspectivas de utilização de custo na Administração Pública, concluiu que a gestão
pública pode ser favorecida nos seus aspectos pertinentes à eficiência e à efetividade das
atividades promovidas pelo Estado, a partir da implementação sistemática da utilização da
contabilidade de custo.
No Brasil o tema ganhou força
6
com a Lei Complementar nº 101, de 4 de maio de
2000, Lei de Responsabilidade Fiscal (LRF), que determinou em seu art. 50, § 3º “A
Administração Pública manterá sistema de custos que permita a avaliação e o
acompanhamento da gestão orçamentária, financeira e patrimonial”.
Com a determinação da LRF, mais especificamente, na administração pública federal,
dois foram os atos administrativos que alavancaram os estudos e discussões sobre o tema. O
primeiro foi o pronunciamento do Tribunal de Contas da União (TCU) formalizado pelo
Acórdão nº 1078/2004-TCU, que determinou a administração pública federal, sem estipular
prazo, a implantação de sistemas de custos e em segundo foi a criação da Comissão
Interministerial de Custos, por intermédio da Portaria Interministerial nº 945, de 26 de
outubro de 2005, do Ministério da Fazenda e do Ministério do Planejamento, Orçamento e
Gestão com objetivo de “elaborar estudos e propor diretrizes, métodos e procedimentos para
subsidiar a implantação de Sistemas de Custos na Administração Pública Federal”.
Nesse sentido, impulsionado pela necessidade de aperfeiçoamento de sua gestão
governamental e por exigências dos órgãos de fiscalização e legislações vigentes, pôde-se
observar um sentimento generalizado de que a utilização de informações sobre custos das
atividades e dos bens e serviços ofertados pelas organizações públicas tornou-se relevante
para a modernização da gestão do gasto público.
No entanto, quais informações sobre custos são realmente importantes para a
administração pública?
Pesquisando o arcabouço conceitual existente sobre o tema, constatou-se que há uma
diversidade de pontos de vista no que tange ao objetivo pretendido com a informação de
custos orientada à gestão pública, entre as quais pode-se destacar os seguintes:
6
Observa-se a necessidade da contabilidade de custos na administração pública desde 1964, com a Lei
nº 4320, e posteriormente com o Decreto-Lei nº 200, de 1967 e já na década de 80 com o Decreto nº 93.872, e a
Constituição Federal existiam dispositivos legais que apontavam a obrigatoriedade de se apurar os custos na
administração pública e evidenciar os resultados de sua gestão.
71
• Prover informações que auxiliem a tomada de decisão do gestor público.
(MACHADO, 2008)
• Controlar e a avaliar a eficiência, a eficácia e a efetividade dos programas
governamentais. (MACHADO, 2008)
• Maximizar o uso dos recursos públicos (resultados). (SAMPAIO, 2008, p.6)
• Input para construção de indicadores de desempenho. (CHING e SILVEIRA,
2008, p.6)
• Criação de uma base de dados para extração de correlações entre os
investimentos e sua respectiva manutenção. (CHING e SILVEIRA, 2008, p.6)
• Possibilitar informações para o processo orçamentário. (MENDES, 2005, p.9)
• Evidenciar as ações governamentais. (MELLO e SLOMSKI, 2005)
• Mensurar e controlar os custos administrativos. (BACEN, 2004, p.4)
• Quantificar o valor dos serviços oferecidos à sociedade. (BACEN, 2004, p.4)
Nota-se que a percepção geral observada nos estudos referenciados neste trabalho
converge com os propósitos almejados pelo Study nº 12 do IFAC (2000), ou seja, a intenção
do gestor na utilização da informação obtida por intermédio da contabilidade de custo visa:
otimizar o processo gerencial das ações governamentais e controlar os gastos públicos.
Além disso, deve a informação de custo atender um conjunto de requisitos, dentre os
quais o trabalho de orientação para o desenvolvimento da implantação de sistemas de custos
elaborado pela SOF (2008, p.13) destaca:
a) os benefícios propiciados pelas informações de custo devem superar os custos necessários
para obtê-las;
b) devem ser relevantes, ou seja, devem ser úteis ao processo decisório, o que significa: ter
poder preditivo, permitindo antecipar, corrigir ou confirmar expectativas;
c) devem ser oportunas;
d) devem ser confiáveis, ou seja, representar os fatos com fidelidade, neutralidade e de forma
verificável.
Todavia, para atingir os objetivos pretendidos com a informação de custos é
necessário transpor barreiras, sendo visivelmente a mais problemática, a de resistência a
mudanças culturais.
72
1.5.2 Características Culturais
No setor público, assim como no setor privado, sempre se encontram resistências a
mudanças, especificamente quanto a implantação de um sistema de custos Giacomoni (2003,
p.169) comenta que “A implantação do sistema de custos na área pública implica vencer
impedimentos formais e, principalmente, dificuldades de ordem práticas, entre os quais a
resistência a mudanças, tradicionalismo etc”.
Agrava-se ainda o fato que habitualmente no serviço público o processo de mudanças
é muito lento. Então, para causar uma reação em favor das mudanças deve o processo,
impreterivelmente, ter o apoio dos dirigentes máximos dos órgãos centrais, e sempre que
possível utilizar-se de mecanismos de incentivos e sanções aos gestores responsáveis pela
manutenção do processo.
Como exemplo prático de técnicas que poderiam ser utilizadas para transpor barreiras
provenientes da resistência à mudança, cita-se o exemplo dado por Holanda (2009) em
palestra proferida no 2º Seminário de Informações de Custos na Administração Pública
Federal. O professor alerta para importância da mudança cultural dos gestores públicos em
relação à percepção da execução orçamentária da prática do “zerar o orçamento” para a
prática do “gastar bem”, e cita que pode ser adotado o mecanismo de gestão da alocação
orçamentária condicionada, sendo o elo para a mudança o merecimento incentivado baseado
em quem reduzir/equalizar vai receber “algo em troca”, mais orçamento, ver figura 8.
Figura 8 – Mudança Cultural
Fonte: 2º Seminário de Informações de Custos na Administração Pública Federal
Merecimento
Mudança Cultural
Orçamento
É preciso gastar, “zerar” a dotação
Quanto mais gastar, melhor
Merecimento
Gastar adequadamente, melhor
Orçamento
É preciso economizar, gastar bem
73
Além do constante apoio dos dirigentes por intermédio de incentivos, devem ser
observados alguns outros fatores críticos de sucesso para a manutenção e continuidade do
sistema, tais como:
• Atribuição de responsabilidades pela implantação do sistema.
• Aperfeiçoamento profissional de equipes.
• Divulgação dos objetivos da implantação do sistema.
Este último (os objetivo da implantação do sistema), quando não divulgados
apropriadamente têm forte influência negativa nos aspectos comportamentais dos servidores,
explica Nascimento (2008, p.17), pois conforme alerta Machado (2002, p.45) o não-
entendimento das mudanças tem forte correlação com a elevada resistência.
Embora sejam múltiplas as causas da resistência à implantação de um sistema de
custos e não faça parte do escopo principal deste trabalho analisá-las detalhadamente,
buscará verificar na pesquisa de campo, dentre os fatores críticos relacionados, àquele que
tem maior influência na cultura organizacional da instituição.
1.5.3 Modelagem de um Sistema de Custos para a Administração Pública
Horngren, Foster e Datar (2000, p.67) explicam que antes de se iniciar o
desenvolvimento de qualquer sistema de custos, três pontos básicos devem ser observados:
1. A relação custo e benefício, entre quanto se vai gastar para montar o
sistema e quanto este sistema vai melhorar o desempenho da organização.
A elaboração de um sistema de custos exige gastos como: escolha e
delineamento do sistema, treinamento de gerentes e usuários, testes do sistema e implantação
do sistema, que somados ao custo de manutenção do sistema podem representar custos mais
elevados que os benefícios proporcionados.
2. Os sistemas devem ser desenhados de acordo com as operações que a
organização realiza e não vice-versa.
Não se deve tentar adequar as operações da organização a um sistema de custos
74
predeterminado.
3. O objetivo de um sistema de custos é relatar números que indicam como
determinados os objetos de custos da organização – tais como produtos, serviços, clientes e
departamentos – consomem os recursos.
Afonso (1998, p.26) destaca, também, que para a construção de um sistema de custos é
necessário o completo entendimento de(a):
a) Estrutura organizacional da instituição;
b) Procedimento ou processos de produção; e
c) Tipo de informação de custo desejada e exigida pela administração.
Outros fatores mencionados na literatura que devem ser levados em consideração para
o desenvolvimento de sistemas de custos são: a integração do sistema com outros diversos
sistemas já existentes, a rapidez e flexibilidade em fornecer informações de custos para o
processo decisório e sua dinamicidade no contexto em que opera. (Silva et all, 2007, p.06)
Alves e Francez (2006,p.69) destacam, também, ser importante dispor de um
consistente sistema de planejamento, uma contabilidade voltada ao desenvolvimento de
custos, um bom sistema de controle interno e suporte da tecnologia da informação, além de
conhecer os serviços prestados pela entidade pública e qual sua razão de sua existência.
Contemplando todos esses aspectos acima citados, ainda, deve a organização observar
algumas diretrizes, para atender aos objetivos dos pressupostos que orientam a implantação de
um sistema de custos a ser implantado no setor público, entre as quais o documento elaborado
pela SOF (2008, p.24/25) destaca: gestão de custos com foco no desempenho, abrangência,
gradualismo, flexibilidade, institucionalização, capacitação permanente e gestão do
conhecimento.
Por fim, a Comissão que elaborou o documento da SOF considera conveniente que o
Governo Federal avalie a conveniência de fomentar projetos-piloto de sistemas de custos
aproveitando os conhecimentos acumulados e experiências de outras organizações, públicas
ou privadas, que já estão com o sistema implantado, em particular, ao que se refere à
metodologia empregada nos sistemas de custeio baseados em atividades (método ABC de
custeio).
75
2 METODOLOGIA
Vergara (2003, p. 12) conceitua método como um caminho, uma forma lógica de
pensamento. De acordo com Collis e Hussey (2005, p. 61) metodologia “refere-se à maneira
global de tratar o processo de pesquisa, da base teórica até a coleta e análise de dados”.
2.1. Classificação da Pesquisa
A classificação dos tipos de pesquisa varia de acordo com o enfoque de cada autor
estudado. A falta de uniformidade entre as tipologias preconizadas por algumas obras resulta
da dificuldade de escolher o método mais adequado para estruturar e dar continuidade a um
estudo. Nesse sentido, utilizou-se a obra de Collis e Hussey (2005), a qual foi utilizado como
bibliografia obrigatória na disciplina de Metodologia de Pesquisa.
De acordo com o autor (2005, p.23) existem vários tipos de pesquisas, sendo que as
mesmas podem ser classificadas segundo: a) seu objetivo, as razões pelas quais a pesquisa
está sendo realizada; b) seu processo, o modo através do qual os dados serão coletados e
analisados; c) sua lógica, se a pesquisa está movendo-se do geral para o específico ou o
contrário; d) seu resultado, se a pesquisa pretende solucionar um determinado problema ou
realizar uma contribuição geral para o conhecimento.
Dessa forma, quanto ao seu objetivo, classifica-se como uma pesquisa descritiva, que
segundo Collis e Hussey (2005, p. 24) tem por finalidade “[...] descrever o comportamento
dos fenômenos. É usada para identificar e obter informações sobre características de um
determinado problema ou questão”. No caso do presente trabalho busca-se descrever de que
forma o sistema de custos dá tratamento as peculiaridades da contabilidade governamental e
verificar sua aproximação ou afastamento da teoria referente ao método de custeio ABC.
Em relação ao processo, isto é, ao método escolhido pelo pesquisador para a coleta de
dados, esta pesquisa é considerada qualitativa. Sendo realizado por intermédio de um estudo
de caso único, por entender que este método permite “um exame extensivo de um único
exemplo de um fenômeno de interesse”. (COLLIS e HUSSEY, 2005, p.72)
Acerca da lógica da pesquisa, esta se caracteriza como dedutiva, pois Collis e Hussey
(2005, p. 27) afirmam que: A pesquisa dedutiva é um estudo no qual uma estrutura conceitual
76
e teórica é desenvolvida e depois testada pela observação empírica; portanto os casos
particulares são deduzidos a partir de inferências gerais. Por essa razão, diz-se que o método
dedutivo vai do geral para o particular.
Por fim, no que se refere ao resultado essa pesquisa é classificada como básica,
fundamental ou pura, pois o problema aqui levantado é de natureza menos específica e está
sendo conduzida basicamente para aumentar o entendimento de questões gerais, sem ênfase
em sua aplicação imediata. (COLLIS e HUSSEY, 2005, p. 27)
2.2 Coleta e Tratamento de dados
As técnicas utilizadas para a coleta de dados foram entrevistas, pesquisa de
documentação, registros em relatórios e atas e observação direta nos sistemas corporativos.
Gil (1991, p. 122) explica que “A coleta de dados no estudo de caso é feita mediante o
concurso dos mais diversos procedimentos. Os mais usuais são: a observação, a análise de
documentos, a entrevista e a história de vida. Geralmente utiliza-se mais de um
procedimento”.
As observações, no que tange ao tratamento dispensado pelo sistema para os itens
peculiares da contabilidade governamental e sua adequabilidade com as metodologias prevista
no custeio ABC, foram realizadas diretamente nos sistemas corporativos e no próprio
SISCUSTOS.
As entrevistas foram estruturadas com questões abertas, visando entender algumas
funcionalidades do sistema de custos, além de captar a perspectiva e as dificuldades dos
entrevistados envolvidos nas etapas (desenvolvimento, implantação e operacionalização) do
projeto SISCUSTOS. Para isso, os depoimentos envolveram 3 (três) militares da Secretaria de
Economia e Finanças (SEF), responsáveis pelo desenvolvimento e implantação do
SISCUSTOS em todo o território nacional (Apêndice A), em um universo de 8 (oito)
militares membros do grupo de trabalho designados inicialmente pela SEF. Não foi possível
colher todos os depoimentos por vários motivos (reserva, transferências, outros), fato que no
entender desta pesquisa não influenciou o tratamento dos dados, visto que os militares
entrevistados participaram dos referidos estágios do projeto.
Com relação às entrevistas realizadas na 1ª Inspetoria de Contabilidade e Finanças do
Exército (Apêndice B), foram colhidos 2 (dois) depoimentos, mais precisamente do gerente e
77
do operador de custos da organização, o que corresponde a 100% do pessoal envolvido na
implantação e operacionalização do SISCUSTOS, com o objetivo se o sistema incorporou-se
na rotina diária de trabalho dos militares e se está sendo útil e confiável.
A análise dos dados foi realizada a partir de todas as evidências coletadas, sendo
estruturada de acordo com os propósitos e o referencial teórico da pesquisa, objetivando
extrair subsídios significantes.
2.4 Limitações
Uma das limitações desse trabalho refere-se à impossibilidade de generalização dos
resultados obtidos, pois se trata de uma pesquisa qualitativa baseada em um estudo de caso.
Entretanto, em situações semelhantes ela pode conseguir níveis aceitáveis de
replicabilidade em órgãos da Administração Pública Direta, principalmente, por ser uma
ferramenta que tem como premissa a flexibilidade para a sua implantação nas mais variadas
Organizações Militares vinculadas ao Exército Brasileiro.
Após esta etapa, foi realizada a análise do caso à luz do plano de referência extraído da
literatura. Para a fundamentação teórica, as fontes de consultas foram livros, artigos de
periódicos e congressos, teses, dissertações, monografias, manuais, normas legais, seminários
e sites.
78
3. APRESENTAÇÃO E ANÁLISE DO ESTUDO DE CASO
O capítulo inicia-se com uma apresentação da organização governamental objeto do
estudo de caso, seguindo-se da apresentação e descrição das funcionalidades do sistema
implementado, culminando com a análise e desdobramento da verificação da adequabilidade e
do desempenho organizacional da implantação do SISCUTOS na 1ª ICFEX.
3.1 A Organização Governamental Estudada: 1ª Inspetoria de Contabilidade e Finanças
do Exército - 1ª ICFEx
A organização objeto do estudo, pertence à administração direta do governo federal,
sendo uma das unidades setoriais de contabilidade e de controle interno, diretamente
subordinados à Secretaria de Economia e Finanças (SEF), tendo suas finalidades definidas no
Regulamento das Inspetorias de Contabilidade e Finanças do Exército (R-29), que em seu art
1ª determina “[...], realizar a contabilidade analítica sob a coordenação técnica da Diretoria de
Contabilidade (D Cont) e desenvolver atividades de auditoria e fiscalização sob a
coordenação técnica da Diretoria de Auditoria (D Aud).”
Existem 10 (dez) Inspetorias dispersas pelo território nacional, essa ramificação
permite à SEF, por intermédio das ICFEx, estar presente com orientações e fiscalizações
constantes sobre todas suas Unidades Gestoras (UG) vinculadas. No que se refere ao
SISCUSTOS, esses braços estendidos da SEF foram um dos fatores críticos de sucesso no
atingimento do objetivo referente ao prazo de implantação do sistema em todas as suas OM,
pois as mesmas foram utilizadas como disseminadoras dos objetivos do processo de
implantação, conforme se pode observar na subseção 3.2.3 - Implantação do SISCUSTOS.
Pelo organograma das ICFEx, pode-se dividir as atividades realizadas em atividade-
meio e atividade-fim, conforme estudado na subseção 1.1.1 - Estrutura da Administração
Pública, sendo as atividades-fim representadas pela Seções de Apoio Técnico e Treinamento
(S1), de Auditoria e Fiscalização (S2) e de Contabilidade (S3), cabendo a Seção de Apoio
Administrativo (S4) realizar manutenção das atividades meio e fim da Inspetoria, nela
incluída os Setores de Almoxarifado, Financeiro e de Pessoal.
79
Para desempenhar suas funções a 1ª ICFEx dispõe em seu quadro de pessoal de 60
(sessenta) militares e 4 (quatro) civis e ocupa uma área de 2.243 m2, distribuídas em 4 Seções
e 8 (seis) setores , conforme estabelecido no regulamento R-29.
Figura 09 – Organograma das ICFEx
Fonte: Adaptado do R-29
Desse efetivo, torna-se interessante citar, que 18 (dezoito) militares são pós-graduados
e 22 (vinte e dois) militares são graduados em contabilidade, administração ou intendência, o
que equivale dizer que 62% (sessenta e dois por cento) do pessoal lotado na 1ª ICFEx tem ou
tiveram contato direto com conceitos aplicados nas contabilidades de custos ou
governamental, fator que pode contribuir na implantação de um sistema de custos, visto a
aproximação dos envolvidos com a terminologia e lógica das referidas contabilidades. Além
de que a grande maioria do efetivo já ter a vivência mínima de 2 (dois) ano da organização -
conhecendo sua estrutura e seu funcionamento – permitindo que participassem desde o início
da implantação do sistema em 2008.
A execução orçamentária referente aos anos de 2008 e 2009 demonstra a relevância do
montante de recursos destinados ao pagamento de pessoal em comparação com as despesas de
custeio e investimento. Esse fato deixa pouca manobra para o gestor público investir e
manutenir sua OM, conforme pode ser observado no gráfico 01.
CHEFIA
SUBCHEFIA
Gabinete
SEG / Com Soc
S/1
Apoio Técnico e
Treinamento
S/2
Auditoria e
Fiscalização
S/4
Apoio
Administrativo
S/3
Contabilidade
Informática
Biblioteca
SSAPes
Almox
Financeiro
Pessoal
80
0
500000
1000000
1500000
2000000
2500000
3000000
3500000
4000000
4500000
2008
Ano
Valoe em R$
Pessoal Custeio/Investimento
Gráfico 01 – Comparação das Despesas da 1ª ICFEx
Fonte: SIAFE e SIAPPES
Para fins de estudo da adequabilidade e do desempenho da ICFEx como conseqüência
da implantação do SISCUSTOS, deve-se analisar a organização pelo enfoque atribuído pela
Portaria nº 932, de 19 de Dezembro de 2007 (Anexo A), que remete a organização a
competência de utilizar o sistema tanto como uma Unidade de Controle Interno e tanto como
uma Organização Militar comum e pelo enfoque de suas atribuições orgânicas determinadas
pelo regulamento R-29 (Anexo B), o qual traz a concepção mínima de planejamento
estratégico e de gestão de processos de trabalho da organização.
3.1.1 Quanto ao Regulamento do SISCUSTOS
No que tange suas atribuições descritas na Port. nº 932/07, que normatiza o
funcionamento do SISCUSTOS, compete a ICFEx como Unidade de Controle Interno, as
seguintes atribuições:
I - orientar as UG vinculadas no que se refere às atividades de apropriação de custos;
II - orientar as UG vinculadas para o cumprimento do calendário mensal de atividades
do SISCUSTOS; e
III - adotar medidas de segurança orgânica, visando a proteger os procedimentos e as
operações executadas no SISCUSTOS.
2009
81
Sendo como OM vinculada ao Exército Brasileiro, constam as seguintes
determinações:
I - designar, em boletim interno, o gestor de custos e os demais usuários do Sistema;
II - fornecer, por intermédio do gestor de custos, senhas aos usuários do Sistema;
III - manter o controle dos usuários com acesso ao SISCUSTOS;
IV- manter atualizados os dados relativos ao SISCUSTOS sob sua responsabilidade;
V - manter-se em dia com as atualizações do SISCUSTOS;
VI - cumprir o calendário mensal de atividades do SISCUSTOS;
VII - identificar quais atividades agregam valor ao resultado final das ações sob sua
responsabilidade;
VIII - propor a criação, a alteração e a exclusão de centros de custos;
IX - criar, alterar e excluir relatórios gerenciais, de acordo com as suas necessidades;
X - baixar normas internas, na esfera de suas atribuições, para utilização do Sistema; e
XI - adotar medidas de segurança orgânica, visando a proteger os procedimentos e as
operações executadas no SISCUSTOS.
3.1.2 Quanto ao Regulamento das ICFEx
Além de observar as normas para o funcionamento do SISCUSTOS como OM e como
Unidade de Controle Interno, a ICFEx tem suas atribuições orgânicas estabelecidas em seu
regulamento próprio (R-29), disponível no Anexo B deste trabalho, que influenciaram
sobremaneira a escolha das atividades e seus respectivos centros de custos, que foram
selecionados no sistema como relevantes para a função desempenhada pela organização.
Com o R-29 tem-se a base para a elaboração dos macroprocessos (as grandes funções
da organização) da entidade, que juntamente planejamento estratégico formam o amparo para
a fundamentação da definição da missão e da visão de futuro da organização, que no caso da
1ª ICFEx ficaram assim estabelecidas:
• Missão: Exercer com eficiência e eficácia o controle interno de nossas
Unidades Gestoras vinculadas.
82
• Visão de Futuro: Ser organização de excelência no sistema de controle interno
do Exército Brasileiro e contribuir para a manutenção em alto nível da
credibilidade da Força Terrestre junto à sociedade.
Tais definições devem ser consistentes, pois conforme explica Alonso (1999, p.47):
“o detalhamento operacional dos objetivos estratégicos produz a definição das metas para um
determinado período, ao passo que o desdobramento dos macroprocessos resulta na definição
ou redesenho dos processos de trabalho. Na definição dos novos processos de trabalho, ou no
mapeamento dos já existentes, procede-se a uma descrição razoavelmente detalhada das
atividades que os compõem. Esse mapa de processos e a lista de atividades são a matéria-
prima para os modernos sistemas de custos.” (grifo é nosso)
E conforme abordado na seção referente ao método de custeio ABC essas atividades, e
não os produtos, que consumiram os recursos da organização. Permitindo, dessa forma,
visualizar quais são as atividades e como elas geram os custos.
3.2 Sistema Gerencial de Custos do Exército – SISCUSTOS
O documento elaborado pela SOF (SOF, 2008, p.8) que traz orientações para a
implantação de metodologias e desenvolvimento de sistemas de geração de informações de
custos, ressalta com maestria o seguinte dizer do Professor César Tibúrcio, “o melhor sistema
de custos não é o mais perfeito, mas o que melhor se presta à tomada de decisão”.
Com essa premissa, o Exército Brasileiro, em sintonia com a crescente tendência de
imprimir ao setor público os princípios gerenciais da eficácia, eficiência, efetividade e
avaliação de desempenho
7
, amparado, principalmente, pela Reforma do Aparelho do Estado
de 1995, pela Lei de Responsabilidade Fiscal e pela Portaria nº 932, de 19 de Dezembro de
2007 (Anexo A) do Comandante do Exército, após anos de trabalho despendido pela Diretoria
de Contabilidade (D Cont), com o apoio técnico de suas Inspetorias de Contabilidade e
Finanças, entre elas a 1ª ICFEx, concluiu ao final do exercício financeiro de 2008 a
implantação do Sistema Gerencial de Custos (SISCUSTOS) em todas suas Organizações
Militares (OM).
7
Estes princípios gerenciais foram abordados no Referencial Teórico deste trabalho, com a finalidade de
aumentar o conhecimento sobre o assunto e verificar sua aplicação ao tema estudado.
83
A idéia central do sistema foi utilizar o método de custeio ABC como base, para a
apuração e o controle dos custos de sua estrutura organizacional, em função das listas de
atividades, sejam elas meio ou fim, que as OM executam, focados nos programas de governo
e nas peculiaridades da contabilidade governamental.
De maneira sucinta e objetiva será apresentado as etapas e características pertinentes
ao SISCUSTOS.
3.2.1 SISCUSTOS - Desenvolvimento
Para desenvolver o SISCUSTOS foi criado um grupo de trabalho multidisciplinar,
composto por servidores da SEF e representantes dos Órgãos de Direção Setorial (ODS), com
a incumbência de elaborar estudos visando a implantação do Sistema de Custos no âmbito do
Comando do Exército, utilizando por base os trabalhos executados pela Força Aérea
Brasileira.
Os trabalhos foram desenvolvidos no período compreendido entre julho de 2004 a
dezembro de 2005 e culminaram com o mapeamento dos centros de custos, com a
determinação dos procedimentos para o rateio das despesas com energia elétrica, água e
esgoto e telefonia, com a escolha do método de custeio a ser utilizado de acordo com as
peculiaridades da força terrestre e com a elaboração de um programa de informática
gerenciador do Sistema (protótipo do SISCUSTOS).
O protótipo do SISCUSTOS começou a ser utilizado nas “UG-piloto”, em linguagem
Progress, após a realização dos testes com o protótipo, foi contratada a empresa MSA-INFOR
para migração da tecnologia para linguagem de programação PHP e o módulo de segurança
em JAVA, possibilitando a efetiva integração com os sistemas corporativos utilizados pelo
Exército, que alimentam o SISCUSTOS.
3.2.2 SISCUSTOS – Metodologia
Nas séries de apresentações realizadas pela D Cont, diretoria responsável por
“gerenciar, orientar, supervisionar, acompanhar e controlar as atividades referentes ao
84
funcionamento do SISCUSTOS”, foram estabelecidas as diretrizes para a modelagem do
sistema, as quais basearam-se na simplicidade; em informações com propósito definido; no
uso da tecnologia como ferramenta; em dados extraídos diretamente do SIAFI e de outros
sistemas corporativos em uso no Exército; em evitar o retrabalho; no foco ao cliente (todas as
OM do EB), na atenção às peculiaridades e às necessidades de cada órgão gestor, na
participação e comprometimento dos órgãos gestores e demais OM; no enfoque gerencial e
em uma modelagem dinâmica.
3.2.3 SISCUSTOS – Implantação
No ano de 2005, foram realizados testes em 11 (onze) OM, de diferentes naturezas,
todas sediadas em Brasília, que serviram de “UG-piloto” para posterior implantação do
sistema em todas as Organizações do Exército. Nesta fase foram priorizadas as ações que
envolveram as atividades de análise do plano de contas de custos, a definição dos tipos de
relatórios gerenciais a serem disponibilizados pelo sistema, a validação de critérios de rateio
(pessoal, energia elétrica, água, telefone e contratos), a definição de padrões de centros de
custos tipo administração geral, entre outros.
Em 2006 foi promovido pela SEF/ D Cont o “I Seminário de Custos das Forças
Armadas”, que contou com a participação de membros da Marinha do Brasil, Força Aérea
Brasileira, entre outros órgãos, tendo como objetivo divulgar o estágio evolutivo do
andamento do projeto piloto.
No período dos testes do sistema nas “UG-piloto”, ocorreram estágios e treinamentos
específicos para o público envolvido no processo, as OM de Brasília, sendo convidados
membros de todas as ICFEx
8
, com a finalidade de cumprir o papel de OM multiplicadoras e
difundir os conhecimentos de forma única, sem distorções a todos as OM do Exército.
Dessa forma, por intermédio da ICFEx, principal divulgadora dos objetivos do
sistema, foi possível no ano de 2007 iniciar a divulgação, treinamento e orientação para a
implantação do SISCUSTOS em todas as OM do Exército, sendo o trabalho concluído em 31
dezembro de 2008 com 100% das OM com o sistema implantado, o que corresponde a 653
OM distribuídas em todo o território nacional, de diferentes naturezas, tais como: Instituições
8
Conforme abordado na subseção anterior existem 10 (dez) ICFEx distribuídas no Brasil, fato que
permite um maior abrangência na divulgação e treinamento das OM de todo o território nacional.
85
de Ensino, Hospitais, Batalhões de Engenharia, Batalhões de Infantaria, Unidade de Controle
Interno, entre outras.
Além das ICFEx, outros fatores foram importantíssimos para o êxito do cumprimento
das metas estabelecidas no cronograma de implantação da D Cont, tais como: a elaboração do
Manual do Usuário do SISCUSTOS, a utilização de mensagens do sistema de comunicação
do SIAFI (totalmente incorporado à rotina dos agentes da administração) e a criação do
“Fórum de Discussão do SISCUSTOS”, que serviu como verdadeiro “pergunta e resposta”,
auxiliando sobremaneira os gerentes e operadores do sistema.
3.2.4 SISCUSTOS - Estrutura
O SISCUSTOS está estruturado em dois módulos: Módulo de Segurança e Módulo de
Custos.
O Módulo de Segurança é responsável pela inclusão e alteração de dados dos usuários
no sistema. Nesse módulo existem duas classificações para os usuários: Gestor de Custos e
Operador de Custos, sendo suas funções definidas com a seleção de perfis específicos.
No Módulo Custos, seu menu de navegação permite ao usuário cadastrado incluir e
gerenciar as informações sobre a apuração de custos de sua OM a partir das seguintes
funcionalidades: “Administração do Sistema”, “Cadastros da Unidade”, “Mensagem
Comunica”, “Check List”, “Relatórios/Relações”, “Manuais” e “Flexvision”.
A funcionalidade denominada “Administração do Sistema” permite ao Gestor de
Custos acompanhar as datas limites para a inserção de dados no sistema. Esses apontamentos
devem ser realizados conforme o calendário pré-determinado, pois sua inobservância
incorrerá na omissão da informação de custos para àquele período, visto que o sistema
bloqueará quaisquer lançamentos após a data limite destinada a OM, sendo liberado somente
após realização do processo de rateio executado pela D Cont.
A funcionalidade “Cadastros da Unidade” é responsável pelo carregamento das
informações que serviram de base para a alocação de custos provenientes das despesas
executadas com energia elétrica, telefone, água e esgoto, pessoal e outras. E ainda, por
intermédio dessa funcionalidade que os gerentes de custos irão selecionar os centros de custos
que são relevantes para apropriação de custos da OM. Atualmente, o SISCUSTOS
disponibiliza 1.198 (mil cento e noventa e oito) centros de custos para seleção a critério do
86
gerente de custos da OM, agregados com suas respectivas 11 (onze) Macroatividades (ver
glossário), as quais foram criadas para facilitar o trabalho dos gerentes de custos na seleção
dos centros de custos, sendo vinculadas a um programa ou atividade constante no orçamento
de algum dos ODS. E, ainda, criou alguns centros de custos obrigatórios, comuns para quase
todas as unidades do Exército, a serem selecionados pelas OM em suas respectivas
macroatividades, conforme quadro 10.
MACROATIVIDADE CÓDIGO CENTRO DE CUSTOS
Administração Geral
80101 Atv de Comando, Chefia ou direção de OM
80102 Atv de Subcmdo, Subch ou Subdir de OM
80106 Adm de Pessoal Militar e Civil
80108 Atv de Instr, Tm e Capacitação
80109 Atv de Relações Públicas
80110 Atv de Fiscalização Administrativa
80112 Atv de Almoxarifado
80113 Atv de St Financeiro
80114 Atv de Aprovisionamento
80118 Atv SEG
80122 Atv Conformidade Registro de Gestão
80125 Atividade de Limpeza e Conservação de Instalações da OM
80139 Atividade de Informática
Economia e Finanças
60203 Atividade de Custos
Logística e Mobilização
05626 Manutenção de Viatura Operacional
5627 Manutenção de Viatura Administrativa
6620 Manutenção de Armamento Leve
6621 Manutenção de Armamento Pesado
Preparo e Emprego da Força
Terrestre
00301 Serviço de Caráter Secreto ou Reservado
15109 Segurança da OM
15110 Atividade da 1ª Subunidade
15111
Atividade da 2ª Subunidade
15112 Atividade da 3ª Subunidade
15113 Atividade da 4ª Subunidade
15114 Atividade da 5ª Subunidade
15115 Atividade da 6ª Subunidade
15116 Atividade da SU Cmdo e Ap
Quadro 10 – Centros de Custos Obrigatórios
Fonte: SISCUSTOS
A funcionalidade “Relatórios/Relações” disponibiliza os dados cadastrados pela OM
com referência a Centros de Custos selecionados pela OM, a Pessoal alocado por Centros de
Custos, a Telefones vinculados e Equipamentos Elétrico. Sendo os Relatórios Gerencias
disponibilizado pelo subsistema Flexvision.
87
As funcionalidades “Mensagem Comunica”, “Check List” e “Manuais”, permitem,
respectivamente, a comunicação entre os usuários do sistema, a verificação de pendências e a
disponibilização dos manuais do usuário.
3.2.5 SISCUSTOS - Terminologias
Julga-se importante, para a melhor compreensão da terminologia empregada no sistema,
listar os termos com suas respectivas definições, conforme disposto no Manual do SISCUSTOS,
que está disponível no Glossário deste trabalho.
Pois conforme os ensinamentos de Cruz e Neto (2007, p.82) “Uma revisão conceitual
é a porta de entrada para que se aborde os custos dentro do setor público estatal”.
3.2.6 SISCUSTOS – Sistemas Corporativos
O SISCUSTOS foi concebido para operar em plataforma “WEB”, desenvolvido pela
D Cont com o apoio em TI da empresa MSA-INFOR.
Segundo informação constante na página da empresa, antes do projeto da MSA-
INFOR ser iniciado, a D Cont contava com um protótipo para o SISCUSTOS, que apesar de
ter diversas funcionalidades já implementadas, ainda não fornecia todas as informações
necessárias para sua operação total. Além da falta de dados, o sistema também não estava
completamente integrado com os demais sistemas corporativos responsáveis pelo
fornecimento das informações relacionadas aos custos do Exército.
A figura 10 demonstra a integração dos órgãos fornecedores de informações, com seus
respectivos sistemas corporativos, para o SISCUSTOS.
88
ÓRGÃOS SISTEMAS
Figura 10 – Integração dos Sistemas Corporativos com o SISCUSTOS
Fonte: Adaptado do Manual do SISCUSTOS (2009, p. 9).
3.2.6.1 Sistema Integrado de Administração Financeira (SIAFI)
Sistema gerenciado pelo Serviço Federal de Processamento de Dados (SERPRO) que
alimentará o SISCUSTOS com os custos dos serviços a serem apropriados pela Organização
Militar, nesses estão incluídos energia elétrica, água e luz e serviços e contratos com terceiros.
A importação do SIAFI é realizada diariamente para o banco de dados da SEF pela ferramenta
“INGES”.
SIAPPES/SIAPE
SRE
SISCOFIS
SIAFI
SISCUSTOS
SISCUSTOS
- Processa dados das UG/OM, do
SIAFI, do SISCOFIS/SIMATEx e
do pagamento de pessoal no país
e no exterior.
-
Gera Relatórios Gerenciais
disponibilizados online aos
usuártios do Sistema.
UG/OM
CLIENTES
SERPRO
CITEx
CPEx
DGP
D Cont
Órgãos
Gestores
ICFEx
UG/
OM
89
3.2.6.2 Sistema de Controle Físico (SISCOFIS)
O SISCOFIS que tem por finalidade prover o Exército de um controle de material que
possa agilizar e uniformizar os procedimentos administrativos. Responsável pela apropriação
dos custos referentes à aplicação do material de consumo e material permanente, no momento
de seu consumo. A importação do material de consumo e permanente é realizada diretamente
dos bancos de dados do Centro Integrado de Tecnologia do Exército (CITEx) para o banco de
dados da SEF.
3.2.6.3 Sistema Automático de Pagamento de Pessoal (SIAPPES) e Sistema Integrado de
Administração de Recursos Humanos (SIAPE)
Os custos com pessoal no país são importados do SIAPE e do SIAPPES, que,
respectivamente, processam o pagamento do pessoal civil e militar. A responsabilidade pelas
informações é do Centro de Pagamento do Exército (CPEx). Às Organizações Militares cabe
realizar o apontamento dos números de dias trabalhados pelo pessoal, em cada centro de
custos selecionado, sendo a tarefa realizada pelos operadores diretamente no SISCUSTOS. A
importação do salário é realizada manualmente pela SEF, através de arquivo “.txt” fornecido
pelo CPEx, observado os apontamentos realizados pelas OM.
3.2.6.4 Sistema de Retribuição no Exterior (SRE)
Os custos com pessoal no exterior são de responsabilidade do Departamento Geral de
Pessoal (DGP), que envia as informações à SEF em arquivo “.txt”, para posterior distribuição
dos custos.
90
3.2.6.5 Importação dos Dados para o SISCUSTOS
Conforme Manual do Usuário do SISCUSTOS (2009, p.9) a importação de dados
(carga no Sistema) será realizada pelo SISCUSTOS sob a gestão da D Cont, com os dados
provenientes dos sistemas anteriormente abordados, objetivando disponibilizar informações
gerenciais às UG/OM.
Luz e Reis (2008, p.12) afirmam que a integração dos sistemas vai ao encontro das
diretrizes estabelecidas para a modelagem do sistema, “fornecendo dados para a apuração de
custos, sem gerar retrabalho”, facilitando sobremaneira os operadores do SISCUSTOS.
No próximo item, será detalho em qual sistema são gerados os dados relativos aos
insumos (pessoal, material, serviços e patrimonial) e em que momento esses dados são
transferidos ao SISCUSTOS, para sua apropriação nas respectivas atividades.
3.2.7 SISCUSTOS – Operacionalização
O acesso ao Sistema é realizado pela da intranet pelos endereços:
http://custos.sef.eb.mil.br ou http://intranet.sef.eb.mil.br (ícone “custos”), para a entrada no
sistema é necessário o usuário ter o cadastro de login (CPF) e senha.
Os usuários responsáveis pela inclusão e alteração de dados do sistema em cada OM
são denominados Gestor e Operador de Custos (ver Glossário).
O gerenciamento dos os insumos referentes à alocação de pessoal (dias de trabalho),
consumo de energia elétrica (Kwh), água esgoto (m³) e telefones instalados (nº de linhas) são
inseridos regularmente, pelas UG/OM, diretamente no SISCUSTOS.
Cabe ressaltar, que apenas na alocação dos custos referentes ao consumo de telefonia é
que o operador de custo registrará, mensalmente, os valores das faturas no SISCUSTOS, pois
não foi encontrado um direcionador de custos que realizasse o rastreamento dos recursos.
Porém, para os demais insumos (pessoal, energia elétrica, água e esgoto) o operador de custos
se restringirá a cadastrar a base a ser utilizada para o rateio, sendo os valores carregados pelos
sistemas integrados, a saber:
• SIAFI: na liquidação da despesa de energia elétrica e água e esgoto.
91
• SIAPEES e SIAPE: quando da disponibilização da folha de pagamento.
Os gastos com serviços de terceiros são carregados por intermédio do SIAFI, quando
da liquidação da despesa (NS) no subsistema Contas a Pagar e a Receber (CPR), indicando o
código do centro de custo específico, cadastrado no SISCUSTOS, âmbito UG/OM, onde o
serviço foi executado.
Para os materiais de consumo e permanente, que obrigatoriamente serão estocados no
Almoxarifado, quando da liquidação da despesa no SIAFI utilizarão um código genérico que
não aloca os custos as atividades, trata-se do código 999 – CENTRO DE CUSTO USO
GERAL - PROVISORIO. Esses serão reconhecidos no SISCUSTOS, oportunamente, em
ocasião de sua requisição (material de consumo) ou distribuição (material permanente), sendo
o sistema corporativo responsável pelo carregamento desses dados o SISCOFIS, sendo neste
momento realizada a alocação dos custos as atividades, por intermédio da seleção do centro
de custo específico em que o material foi destinado.
A folha de pagamento é disponibilizada mensalmente pelo CPEx, com os dados do
último pagamento efetuado, sendo seus gastos alocados aos centros de custos, conforme
cadastro de vinculação dos dias aos respectivos centro de custos realizado pela UG/OM no
SISCUSTOS.
A D Cont, utilizando o extrator de dados do SIAFI, captura os dados de custeio das
UG/OM, carregando-os no SISCUSTOS. Inseridos todos os dados necessários, o Sistema
Gerencial de Custos disponibiliza Relatórios Gerenciais “on-line” aos usuários.
3.2.8 SISCUSTOS – Relatórios Gerenciais
Os relatórios gerenciais são fornecidos por intermédio da ferramenta Flexvision a qual
permite a visualização dos dados armazenados em bancos relacionais, nos mais variados
formatos. Todos os totais, cálculos, filtros e formatação podem rapidamente ser definidos e
alterados pelo usuário.
Consultas podem ser criadas, permitindo a visualização dos dados na forma tabular ou
gráfica, sob as mais variadas formas de totalização. As análises podem evoluir de forma
dinâmica através dos mecanismos de drill down (expandir/detalhar), drill up (contrair) e drill
across (detalhar em todas as direções). Dados podem ser gerados no formato RTF, XLS, PDF
92
ou impressos diretamente a partir do browser, com controle de fluxo de páginas, cabeçalhos e
rodapés.
A D Cont preparou alguns Relatórios Gerenciais Padrões para a consultas prontas
disponibilizadas as OM, tais como “Custo da OM mês”, “Custo da OM ano”, “Pessoal
Alocado nos Centros de Custos”, entre outros.
3.3 Análises e Resultados Obtidos
Esta seção discorrerá sobre a análise realizada pelo pesquisador observando duas
vertentes, a primeira verificará a adequabilidade do sistema propriamente dito, comparando
suas funcionalidades da operacionalização da apropriação de custos com os conceitos e
metodologias apresentados no referencial teórico, no que tange aos aspectos técnicos das
contabilidades de custos e governamental, a segunda vertente terá como objeto a verificação
da implantação do sistema na 1ª ICFEx, bem como evidenciar de que forma o SISCUSTOS
está auxiliando o desempenho da organização, nesta primeira fase de operacionalização, para
o atingimento da eficácia, da eficiência e da efetividade institucional, princípios preconizados
pela doutrina da administração pública gerencial.
Avaliação do SISCUSTOS
O processo de aprimoramento de um sistema é contínuo, nesse sentido este trabalho ao
analisar a ferramenta SISCUSTOS e confrontá-la com o arcabouço teórico existente constatou
incongruências e congruências, todas sujeitas a um processo de melhoramento e reavaliação
permanente, visando a qualificação ideal, ou bem próxima ao ideal para os objetivos
pretendidos pela instituição.
Com isso, iniciou-se verificando se os aspectos estudados da contabilidade
governamental - os quais constam como peculiares desse ramo da ciência contábil e que
devem necessariamente receber um tratamento específico por parte do sistema, pois a inclusão
desses dados em sua base de apuração de custos, sem um tratamento adequado influenciaria
93
negativamente na informação disponibilizada pelo sistema para a tomada de decisão –
recebem tratamento adequado por parte do sistema?
A resposta ao questionamento é a seguinte: “é possível”, pois o SISCUSTOS foi
“desenvolvido separadamente do sistema de contabilidade governamental” de acordo com as
orientações de Silva (1997, p.60) em seu trabalho premiado no II Prêmio STN de
Monografias, a saber:
“[...] muito embora esses sistemas troquem informações entre si, mas por ter objetivos
gerenciais com vistas à tomada de decisões, é preferível que a acumulação e análise dos
dados de custos seja desenvolvida fora do sistema contábil geral”. (grifo é nosso)
Caso o sistema de custos fosse desenvolvido dentro da contabilidade governamental
contemporânea apresentaria deficiências, visto que não permitiria a identificação clara dos
custos das atividades, pois seus registros mais analíticos dão ênfase à classificação legalista e
orçamentária, observando um regime contábil misto, o que acarreta nas citadas peculiaridades
da contabilidade pública.
Tais peculiaridades, abordadas na seção 1.3 do referencial teórico, podem observar a
sistemática de ajustes apresentada por Feijó (2009), no 1º Seminário sobre Sistema de
Informação de Custos na Administração Pública Federal, no qual foram demonstrados os
ajustes mínimos a serem procedidos na despesa orçamentária executada para a possível
comunicação entre as contabilidades orçamentária e patrimonial. A figura 11 relaciona as
operações peculiares da contabilidade pública que devem ser ajustadas.
94
Figura 11 – Ajustes Contábeis
Fonte: 1º Seminário sobre Sistema de Informação de Custos na Administração Pública.
Visualizando a figura 11, verifica-se que as despesas orçamentárias oriundas do
elemento de despesa 92 - DESPESAS DE EXERCÍCIOS ANTERIORES devem ser excluída
da base de dados de apuração de custos. Com isso, para convergir com o arcabouço teórico,
no que se refere à realização dos ajustes contábeis de convergência da despesa orçamentária
executada em informação de custos, o SISCUSTOS deveria dar um tratamento mais
apropriado as despesas que são reconhecidas orçamentariamente no exercício vigente, no
entanto seu o fato gerador pertenceu a exercícios passados, como é o caso das despesas de
exercícios anteriores.
Atualmente, o SISCUSTOS imputa os valores correspondentes ao montante registrado
no elemento de despesa 92 - DESPESAS DE EXERCÍCIOS ANTERIORES como custos
incorridos ao período em que a despesa foi liquidada. Tal apropriação é indevida e segundo a
literatura deveria ser excluída da base de cálculo dos custos apurados.
Despesa Orçament
Despesa Orçamentária Executada
(Despesa Liquidada + Inscrição em RP não-proc.)
Custos (Ideal)
(-) Despesa Executada por Inscrição em RP não processado
(+) Restos a Pagar liquidados no exercício
(-) Despesas de Exercícios Anteriores
(-) Formação de estoques
(-) Concessão de Adiantamento
(-) Investimento/Inversão Fin/Amortização da Dívida
Despesa Orçamentária Ajustada
(+) Consumo de Estoque
(+) Despesas Incorridas de Adiantamentos
(+) Depreciação/Exaustão/Amortização
Despesas Orçamentárias após Ajustes Patrimoniais
Contabilidade
Orçamentária
Ajustes Orçamentários
Ajustes Patrimoniais
Contabilidade
Patrimonial
95
O questionamento a se fazer é se seria viável o SISCUSTOS imputar esses custos ao
período de ocorrência do fato gerador? Na visão desta pesquisa o benefício da possibilidade
de comparação da informação gerada por essas despesas, quando da apropriação dos custos
aos seus respectivos exercícios financeiros de ocorrências, permitiria uma melhor avaliação
do desempenho da instituição e avaliação das variações econômicas das atividades da
instituição.
De qualquer forma o tratamento dispensado pelo SISCUSTOS a esse procedimento
peculiar da contabilidade pública (Despesas de Exercícios Anteriores) está incongruente com
a literatura. Sugere-se a exclusão dessas despesas quando da efetiva liquidação da despesa no
SIAFI, bastando para isso, no atual estágio do sistema, não informar o código do centro de
custos selecionados pela UG/OM.
Prosseguindo a análise, quanto ao tratamento conferido aos RP, acertadamente foi
definido, que a fase da liquidação seria o ponto inicial para o reconhecimento de custos
9
,
havendo a partir desse estágio da despesa pública a importação de dados do SIAFI para o
SISCUSTOS, para efetiva apropriação dos custos às atividades ou não, dependendo da
codificação atribuída aos centros de custos, aspecto abordado na subseção 3.2.7 da dissertação
e que posteriormente será aprofundado nesta seção.
Com esse procedimento, tanto nas despesas reconhecidas pela inscrição de RP
processados, quanto nas despesas com RP não processados, o sistema converge com a
sistemática apresentada na figura 11, ou seja, inclui aos custos do período as despesas
inscritas em RP processados quando ocorre o efetivo consumo ou a prestação do serviço, por
exemplo, despesas liquidadas no elemento de despesa 39 - SERVIÇOS DE TERCEIROS; e
não inclui as despesas inscritas RP não processados.
Alerta-se, que para o caso da inscrição de RP não processados, mesmo com a
ocorrência da liquidação forçada, utilizada para reconhecer a despesa orçamentária, não há
importação de dados para o SISCUSTOS.
Além disso, foi criado, no SIAFI, um evento 540609 - REGISTRO CENTRO
CUSTOS UG + CC que permite reconhecer os custos referentes às despesas inscritas em RP
não processados que tiveram o fato gerador incorrido, mas não havia a documentação hábil
para se processar a liquidação normal do serviço (ver item 1.3.1.1 Restos a Pagar), com a
ressalva de que o procedimento somente é possível até a data do fechamento do SIAFI, após
9
Cabe relembrar que foi tratado neste trabalho que a liquidação das despesas correntes, em regra geral,
observaria essa premissa, ainda assim, seriam necessários ajustes, conforme abordado no item 1.4.1
Terminologia Aplicada a Gestão de Custos.
96
isso haverá a inclusão dos valores dessa despesa na base de dados para apuração de custos,
fato que não coaduna com a doutrina da contabilidade de custos.
No aspecto referente ao reconhecimento dos custos provenientes da liquidação de
despesas com material de consumo e permanente, o manual do SISCUSTOS orienta aos
usuários a proceder da mesma maneira para ambos os casos, conforme abordado na subseção
3.2.7.
Essa prática adotada para o reconhecimento de custos, provenientes das despesas
classificadas no elemento de despesa Material de Consumo, está em conformidade com os
fundamentos utilizados na contabilidade de custos.
O procedimento adotado, para possibilitar o sucesso da efetiva integração dos sistemas
no reconhecimento dos custos provenientes de despesas com material de consumo no
momento do consumo, foi a criação do código de centro de custos 999 - CENTRO DE
CUSTO USO GERAL – PROVISORIO. Ao utilizá-lo na liquidação da despesa orçamentária
no SIAFI, os insumos provenientes dessas despesas não serão alocados às atividades de custos
selecionadas no SISCUSTOS, pois o material será estocado em almoxarifado e seus valores
controlados pelo SISCOFIS. Oportunamente, quando houver a requisição do material pelos
vários setores da OM, seu centro de custos específico da atividade será informada, no
SISCOFIS, e nessa ocasião (saída do bem do almoxarifado) haverá a importação e o
reconhecimento dos custos no SISCUSTOS.
Porém, no que se refere à apropriação dos custos das despesas classificadas como
material permanente no momento de sua saída do almoxarifado fere os conceitos aplicados à
contabilidade de custos. Para esse caso o mais correto seria classificar o gasto como
investimento e não apropriá-los aos centros de custos de determinada atividade.
Vislumbra-se que o reconhecimento dos gastos de material permanente como
informação de custos, pode confundir o gestor no planejamento da gestão patrimonial
eficiente, eficaz e efetiva dos recursos disponibilizados pelo orçamento, pois devido à vida
útil, não se trata de bem que será reposto anualmente. Então, deveria sim observar a sua
capacidade de geração de benefícios futuros, para planejar uma política de manutenção ou de
reposição dos bens patrimoniais classificados no permanente.
Sendo que para isso tornar-se-ia imprescindível que a administração pública militar
adotasse a prática da reavaliação e depreciação de seus bens patrimoniais permanentes, sejam
eles móveis e ou imóveis, prática contábil prevista na NBC T 16.10 como obrigatória para o
exercício financeiro de 2010, que no momento não está sendo observada para fins de alocação
de custos às atividades selecionadas no SISCUSTOS.
97
Poderia questionar os benefícios provenientes da informação do registro da
reavaliação e da depreciação, contrapondo com os custos relativos ao procedimento de
atualização criteriosa e permanente dos bens por intermédio da reavaliação, para
posteriormente depreciá-los.
Um dos argumentos utilizados seria a limitação referente aos custos x benefícios
provenientes dessa informação, apesar de difícil comprovação, tornar-se-ia justificável para os
bens móveis. Principalmente, quando não há uma política de reposição ou manutenção de
ativos definida pelos órgãos de direção setoriais ou quando esses bens já tiverem sua vida útil
e valor residual expirados. Nesses casos, o melhor a se proceder seria reclassificá-los em um
subgrupo distinto a fim de não participarem do processo de reavaliação e depreciação.
Todavia os bens imóveis e os bens móveis novos ou que não se enquadram nos casos
acima citados devem sim, observar a prática contábil da reavaliação e depreciação, pois os
benefícios do reconhecimento da depreciação refletem na melhoria da gestão patrimonial,
proporcionando informações de quando será necessária a reposição do bem, do conhecimento
da capacidade do equipamento em prestar serviços, de se conhecer o impacto orçamentário e
financeiro das reposições e manutenções no exercício, bem como a repercussão das despesas
obrigatórias de caráter continuado nos orçamentos subseqüentes, conforme explica Silva
(2009, p.140). Tais práticas devem ser gradualmente adotadas pela organização, para constar
nas próximas versões do SISCUSTOS.
Prosseguindo a avaliação do sistema no que tange aos ajustes contábeis necessários
nos procedimentos peculiares da Contabilidade Pública, para a realização de despesas por
intermédio da modalidade de Adiantamento a Servidor, que na Administração Pública Federal
é conhecido como Suprimento de Fundos, a sistemática de integração de dados com os
demais sistemas adotada no SISCUSTOS aproxima-se perfeitamente do arcabouço teórico.
Ao utilizar, no SIAFI, o recurso do código de centro de custos 999 na liquidação da
despesa com concessão do Suprimento de Fundos ao agente suprido, seja para atender
despesas com aquisição de material de consumo, seja para atender despesas com prestação de
serviço, os gastos não são alocados as atividades no momento da liquidação, mas sim no ato
da prestação de contas, pois nessa ocasião o fato gerador já foi incorrido.
A sistemática adotada pelo SISCUSTOS para o reconhecimento dos custos às
atividades no momento da prestação de contas envolverá a integração com o SIAFI, que se
dará no ato da reclassificação do adiantamento concedido para atender despesas com serviços,
com a retificação da liquidação realizada na 1ª fase (concessão do adiantamento) informando
o centro de custos onde os gastos com os serviços foram realizados. E para as despesas com
98
material de consumo, envolverá o SISCOFIS, realizando o movimento de entrada e saída ao
mesmo tempo e no centro de custos próprio onde o recurso foi aplicado.
Para as despesas pagas antecipadamente, por exemplo, as realizadas com seguros em
geral, assinaturas de revistas, cursos de especialização e outras. O SISCUSTOS as reconhece
integralmente no momento da liquidação da despesa, informando o centro de custos
específico. Dessa forma, deixa de observar os Princípios da Competência e da Oportunidade,
e acumulando custos a determinado período em detrimento de sua distribuição no decorrer da
vigência dos benefícios gerados por esses gastos.
O procedimento é justificado numa visão orçamentária e financeira, que tem por
finidade o controle dos fluxos de créditos e caixa disponíveis. No entanto, para fins de uma
ideal contabilidade de custos, essa prática distorce as informações gerenciais referentes aos
custos apropriados nas diferentes atividades, que serão utilizadas pelos gestores da UG/OM.
Nesse enfoque, procede-se o seguinte questionamento: A quem a informação de custos
seria mais útil para a tomada de decisão?
Pressupõe-se que a prática de reconhecimento dos custos de despesas antecipadas no
ato do pagamento seja uma informação importante para os ODS responsáveis pelas
descentralizações orçamentárias e financeiras, para os órgãos de controle interno e externo e
até mesmo para a sociedade. Agora para o gestor da unidade ponta de linha, as UG/OM, seria
mais interessante a distribuição dos custos de acordo com os benefícios que serão gerados
pelo gasto. Pois desse modo, possibilitaria ao gestor uma informação mais confiável para o
processo de tomada de decisão, como do tipo:
• Identificar os insumos que contribuem para os resultados alcançados na
execução das atividades.
• Comparar e avaliar o montante de insumos consumidos por cada atividade
finalística e de apoio administrativo.
• Comparar a performance, via indicadores de desempenho, com outras
Unidades Gestoras similares (benchamarking), fomentando uma saudável
competição entre elas.
Com essas informações de custo na dimensão institucional, os gestores teriam
condições de buscar formas alternativas de execução visando a redução dos custos totais dos
de suas unidades.
99
Outra incongruência encontrada no sistema trata-se do não reconhecimento de
provisões de férias e 13º salário, as quais são consideradas integralmente como custo no
momento do pagamento, ou melhor, quando da importação de dados do SIAPPES/SIAPE
para o SISCUSTOS.
Para os casos acima referendados, ou seja, despesas antecipadas, provisões de férias e
13º salário a incongruência poderia ser resolvida com a apropriação mensal dos custos em
seus respectivos centros de custos, utilizando o evento 54.0.609 - REGISTRO CENTRO
CUSTOS/UG+CC que alimentaria o SISCUSTOS mensalmente com as informações relativas
as referidas provisões.
Finalizando as análises desse bloco, conforme tratado no referencial teórico, o Manual
da Despesa Pública determina o reconhecimento da despesa por competência, por esse motivo
tendo ocorrido o fato gerador, independente da execução orçamentária, deve haver o registro
da obrigação no sistema patrimonial, até que seja empenhada e liquidada a despesa
orçamentária.
No entanto, a atual Contabilidade Governamental reconhece as obrigações apenas pelo
enfoque orçamentário e legalista, deixando, assim, de registrar no passivo da entidade,
obrigações incorridas não contempladas no orçamento, e em conseqüência não há o
reconhecimento da despesa como custos, desqualificando a informação para fins gerenciais.
Em artigo publicado no 3º Congresso de Controladoria e Finanças da Universidade
Federal de Santa Catarina, Faria (2009, p.9) esclarece que a STN criou no plano do SIAFI a
conta contábil 21.211.11.00 – POR INSUFICIÊNCIA DE CRÉDITOS/RECURSOS, com a
finalidade de registrar os valores das obrigações devidamente reconhecidas, de fornecedores
de bens e/ou serviços, não contempladas pela execução orçamentária em virtude da limitação
da programação financeira ou por insuficiência de créditos, ou ainda em fase de identificação
do crédito orçamentário, permitindo dessa forma o reconhecimento dos custos provenientes
do consumo desses gatos.
No entanto, pela característica da profissão militar esse procedimento, o procedimento
conhecido pelo jargão de “vale”
10
somente será aplicado se houver regulamentação do escalão
superior para a sua adoção na administração pública militar.
Para resumir os aspectos pertinentes aos procedimentos peculiares da Contabilidade
Pública e a forma com que o SISCUSTOS está tratando os gastos ocasionados pelos mesmos,
10
Ressalta-se que o fato de ordenar despesa não autorizada em lei, nesse caso na Lei Orçamentária Anual
(LOA), puniria o gestor em pena de reclusão de 01 (um) a 04 (quatro) anos conforme a Lei de Crimes Fiscais
(Lei nº 10.028, de 19 out 00).
100
com a finalidade de evitar sua influência negativamente na gestão de custos, foi elaborado o
quadro 11, que descreve a maneira com que o SISCUSTOS trabalha a informação, se está ou
não de acordo com os ajustes contábeis propostos na figura 11 e eventuais observações
complementares.
Procedimentos Peculiares da
Contabilidade Pública
SISCUSTOS Ajustes Contábeis Observação
Despesas de Exercícios
Anteriores
Apropria as despesas aos custos
do período, no momento da
liquidação.
Proceder à exclusão.
O sistema deve encontrar um
mecanismo que impute esses
custos ao período de
ocorrência.
Restos a
Pagar
Processados
Apropria as despesas aos custos
do período, no momento da
liquidação.
Conforme estabelecido na
doutrina.
-
Não Processados
Não apropria aos custos do
período, mesmo com a liquidação
forçada.
Na ocorrência da inscrição por
falta de documento hábil, foi
criado o evento 540609, que
permite imputar os custos do
exercício anterior, até o
encerramento do SIAFI
Material Permanente
Apropria as despesas aos custos
do período, no momento da
distribuição do material.
Proceder à exclusão,
Reconhecer os custos somente
com a depreciação. -
Material de Consumo
Apropria as despesas aos custos
do período, no momento da saída
do Almoxarifado.
Conforme estabelecido na
doutrina.
-
Reavaliação Não reconhece. Avaliar os ativos.
Prática contábil deverá ser
implantada gradualmente de
maneira criteriosa
Depreciação
Não reconhece. Proceder a inclusão.
Idem item acima.
Suprimento de Fundos (SF)
Apropria as despesas aos custos
do período, no momento da
prestação de contas, e não na
liquidação da concessão do SF.
Conforme estabelecido na
doutrina.
-
Despesas Antecipadas
Apropria as despesas aos custos
do período, no momento da
liquidação. Proceder à exclusão.
Reconhecer a despesa
mensalmente, em
conformidade com os
Princípios Fundamentais de
Contabilidade.
Provisões de Férias e 13º Salário Não reconhece. Proceder a inclusão,. Idem item acima..
Omissão de Registro de
Obrigação
Não reconhece. Proceder a inclusão. Idem item acima.
Quadro 11 – Procedimentos Peculiares da Contabilidade Pública sob a ótica do SISCUSTOS
Fonte: elaborado pelo autor
101
Nota-se que a exigência da comunicação entre as Contabilidades Pública e de Custos,
para um a implantação de um Sistema de Custos que cumpra os requisitos básicos da geração
de informação contábil de qualidade, obrigará aos órgãos governamentais a adoção de práticas
que aproximem as Contabilidades Orçamentária e Financeira da Contabilidade Patrimonial,
fato que Silva (1997, p.8-10) chama atenção desde a década de 90, informando que a
contabilidade pública, desde a sua origem, vem dando ênfase aos aspectos orçamentários e
financeiros deixando de lado alguns eventos de natureza econômica. E para que esses eventos
sejam registrados a Contabilidade Pública, obrigatoriamente, deverá observar os Princípios
Fundamentais de Contabilidade, para aplicar uma efetiva da Contabilidade Patrimonial.
A Despesa com Pessoal
Embora na contabilidade tradicional os gastos com serviços do fator trabalho sejam
considerados como “gastos variáveis”, isto é, dependem do nível da produção, esse critério é
discutível no setor público. A razão disso é que, dado que o servidor público em geral dispõe
de estabilidade, os gastos com pessoal são relativamente inflexíveis para baixo,
independentemente do número de serviços prestados, sendo assim, seus custos podem ser
considerados com fixos. (LUQUE et al, 2008, p.327 e REIS, RIBEIRO, SLOMSKI, 2005,
p.7)
O SISCUSTOS adotou essa linha de raciocínio e classifica os gastos com pessoal
como despesa fixa, considerando para fins de cálculo de alocação dos recursos às atividades,
sempre 30 (trinta) dias trabalhados, permitindo fazer proporção do tempo trabalhado para os
30 dias, ou seja, se uma pessoa trabalha ½ expediente na 4ª Seção e ½ expediente na 1ª Seção,
será cadastrado 15 dias em cada centro de custos.
Visualizando o referido tratamento, pode-se constatar que o sistema não permite
apontar se houve ociosidade, pois a alocação realizada pelo operador de custos da OM,
sempre irá totalizar 30 dias de efeito trabalho, ou seja, não há um apontamento manual
realizado pelo servidor das horas efetivamente trabalhadas.
No entanto, constitui um grande avanço, em matéria de melhoria da gestão e da
transparência de recursos humanos, visto que o sistema disponibiliza um relatório de custos
com informações sobre o pessoal alocado em suas respectivas atividades,
possibilitando a
comparação entre as ICFEx, por exemplo, de como estão alocados os custos da atividade de
102
“Auditoria e Avaliação de Gestão” (finalística), permitindo ao gestor, se for o caso, um reforço de
pessoal devido à proporcionalidade e diversidade de UG que são vinculadas as 10 (dez)
Inspetorias existentes.
A Metodologia do Custeio ABC
Os entrevistados da SEF foram unânimes em justificar a escolha do método ABC,
informando que o objetivo da informação de custos pretendido pela instituição é identificar os
custos das atividades no âmbito do Comando do Exército, mesmo que de forma parcial. Dessa
maneira os membros da comissão responsáveis pelo desenvolvimento da estrutura do sistema
respondem a pergunta elaborada por Martins (2006, p.360) constante no referencial teórico:
"Para que se quer o Sistema?".
No entanto, ao se analisar o conceito de atividade para fins de custeio empregada no
método ABC e confrontar com a estrutura organizacional da 1ª ICFEx, observou-se que o
SISCUSTOS, hora visualiza atividade de acordo com seus atributos (foco principal do
custeio), hora visualiza atividade em seu conceito mais abrangente (função), nesse último
enfoque correspondendo a um departamento. O quadro 12 demonstrará a alocação do recurso
da mão de obra, correspondente a um militar que trabalha na seção S4 (Fiscalização
Administrativa), em suas respectivas atividades selecionadas no SISCUSTOS.
SISCUSTOS Dias Alocados
Atividade de Fiscalização Administrativa 10/30
Manutenção do SIMATEX 10/30
Atividade de Custos 10/30
Quadro 12 – Alocação de recursos
Fonte: SISCUSTOS
Observa-se que a atividade denominada “Atividade de Fiscalização Administrativa”
corresponde em verdade a seção Fiscalização Administrativa (ver organograma da 1ª ICFEx),
o que representaria o conceito de departamento, pois nessa unidade administrativa são
executadas atividades homogêneas, entre elas a “Manutenção do SIMATEX” e “Atividade de
Custos”, essas sim, correspondem a rotinas realizadas pela S4 – Fiscalização Administrativa.
103
Isso ocorre, pois o SISCUSTOS foi estruturado para apurar os custos segundo a
estrutura organizacional da instituição, utilizando o conceito de centros de custos para a
acumulação de dados. Sendo que, no caso estudado, verificou-se que a grande totalidade dos
centros de custos corresponde a uma atividade, fato que facilita bastante o trabalho, pois a
contabilização por centros de custos, normalmente, é realizada de forma direta, ou seja, para
cada lançamento contábil a ser realizado devem ser identificados (codificado) aonde os
recursos serão alocados. Dessa maneira, os recursos são alocados diretamente às atividades,
não necessitando realizar alocação de custos por rastreamento ou rateio.
Nesse aspecto, apesar de previsto na literatura, restringe bastante a importância da
utilização da metodologia do ABC, como ferramenta de gestão de custos, pois ao não se
possibilitar a visualização das tarefas, não há a possibilidade de se analisar o processo de
trabalho desenvolvido dentro da atividade, pois não existe o detalhamento das atividades em
várias outras atividades menores, fato que seria possível com a criação de subcentros de
custos.
Porém, conforme ressalta Martins (2006, p.95) “[...], devemos avaliar a conveniência,
ou não, de agregar dois ou mais centros de custos ou de subdividir algum. Tudo vai depender
do grau de precisão desejado, do escopo do projeto, da relação custo-benefício” e, nesta
primeira fase de implantação do SISCUSTOS o escopo do projeto é saber quanto custa cada
atividade relevante das 653 UG/OM vinculadas ao Exército, mesmo com as devidas
adaptações conceituais, conforme observado anteriormente, as informações fornecidas serão
úteis, além de propiciar aos servidores (militares e civis) uma grande avanço na concepção da
cultura de custos e na criação de listas de atividades padrões para organizações de mesma
finalidade.
Verificou-se, também, que poucos são os recursos que beneficiaram mais de uma
atividade nesta etapa do SISCUSTOS, pelo menos no estudo realizado na 1ª ICFEx. Para
esses, a alocação dos recursos (pessoal, serviço, material e patrimonial) dependerá da escolha
de algum critério para a distribuição dos custos classificados como indiretos. Entretanto,
como observado na fundamentação teórica, nesse aspecto que se dará a grande contribuição
do método ABC, ou seja, deve-se analisar a verdadeira relação de como as atividades
consomem esses recursos, para isso necessitaram selecionar algum direcionador de custos de
recursos de maneira mais criteriosa possível.
Basicamente as despesas realizadas que necessitaram do estabelecimento de
direcionadores de recursos são: energia elétrica, água, telefone, contratos de limpeza e
conservação, serviços realizados em toda UG/OM, ajuda de custo e indenização
104
bagagem/passagem de militares transferidos. Para essas despesas foram definidos seus
respectivos direcionadores de recursos e conforme interpretação desse pesquisador existem
algumas convergências e divergência com o conceito de rastreamento, a saber:
• Energia Elétrica – potência elétrica cadastrada em cada CC no SISCUSTOS
pela UG/OM.
Traduz a relação causa e efeito, visto que o Kw/h foi apurado por intermédio do
relacionamento dos equipamentos elétricos/eletrônicos, conjugando as variáveis da potência,
horas de uso, periodicidade e quantidades existentes em cada atividade.
• Água – quantidade de pessoas vinculadas em cada CC no SISCUSTOS pela
UG/OM.
Traduz a relação causa e efeito, visto que são as pessoas os verdadeiros consumidores
desses recursos e as mesmas estão relacionadas as suas respectivas atividades.
• Telefone – o valor do telefone é lançado manualmente no SISCUSTOS pelo
operador de custos.
Alocação direta quando um mesmo telefone atende a uma só atividade. Contudo,
quando esse recurso atende mais de uma atividade, não há um critério de rastreamento
(exemplo: tempo de uso), mas sim um rateio baseado simples divisão, ou seja, se uma mesma
linha atende a 4 (quatro) centros de custos, o valor da conta será dividido pelos quatro
igualmente.
• Contratos de Limpeza – quantidade de pessoas vinculadas em cada CC no
SISCUSTOS pela UG/OM.
De certa forma cumpre as premissas do rastreamento, pois existe uma base de
identificação de causa e efeito entre a ocorrência da atividade com a geração dos custos.
Questiona-se se seria o melhor, fato que pode ser contestado em todos os critérios adotados.
Para essa fase inicial do sistema, seria o direcionador disponível que mais se adequa ao
direcionamento dos recursos as atividades.
• Outros Serviços realizados em mais de uma atividade – quantidade de
pessoas vinculadas em cada CC no SISCUSTOS pela UG/OM.
105
Procedimento de rateio, justificável devido à relação custo-benefício e o grau de
precisão que se desejado nesta fase inicial. Pois nesse caso teríamos uma diversidade muito
grande de serviços que poderiam estar impactando os custos da OM e seria inviável a
individualização de direcionadores de recursos.
• Ajuda de Custo e Indenização Bagagem/Passagem – quantidade de pessoas
vinculadas em cada CC no SISCUSTOS pela UG/OM.
Procedimento de rateio, justificável devido à relação custo-benefício e o grau de
precisão que se desejado nesta fase inicial.
Cabe alertar que para não se obterem informações distorcidas, mesmo utilizando o
rastreamento, a organização deverá promover campanhas diversas, como forma de incentivar
seus funcionários (militares e civis) a realizarem sugestões para melhoria e compreensão da
forma como funciona o sistema ABC.
Com essas observações, pode-se inferir que o estágio atual do SISCUSTOS restringe-
se a uma limitação do conceito de atividade no contexto de departamento, assim classificado
com a “1ª geração do ABC” (MARTINS, 2006, p.87), permitindo ao gestor uma visão vertical
dos custos, impossibilitando uma visualização dos custos dos processos, que via de regra, são
interdepartamentais, indo além da organização funcional. Por estar limitado, a versão atual do
SISCUSTOS, ainda, não permite:
• Identificar se uma atividade agrega ou não valor ao produto ou serviço final.
• Identificar oportunidades de melhorias de uma atividade.
• Estabelecer metas de desempenho.
Ressalta-se que nem por isso o sistema deixa de fornecer informações relevantes, pois
considerando o ineditismo e a complexidade da iniciativa e conforme vem sendo frisado neste
trabalho, para os objetivos que se pretende alcançar, a informação dos custos das atividades
permitirá, no mínimo, uma avaliação comparativa entre as atividades da própria UG/OM, e no
futuro com as outras 9 (nove) Inspetorias de Contabilidade, comparadas sempre com as
devidas proporções estruturais. E segundo os entrevistado da SEF, existe a intenção de
106
estabelecer um custo-padrão, num prazo mais longo, para cada organização a fim de dar
suporte a processos de avaliação de desempenho.
Ousa-se inferir, que baseado nos atributos pertinentes ao custeio ABC constante no
arcabouço teórico pesquisado para fundamentar a análise deste trabalho e na pesquisa
realizada no estudo de caso, que a metodologia ABC aplicada no SISCUSTOS não atendem
integralmente o conteúdo doutrinário estudado. Foi o que os entrevistados da SEF
responsáveis pelo desenvolvimento do sistema chamaram de “Método de Custeio ABC com
adaptações necessárias para que fosse implementado nas 653 OM (grande diversidade)”.
Em verdade, a ocorrência dessa adaptação encontra respalda no referencial teórico
quando Cadore e Hatakeyama (2008, p.1) explicam que “os métodos de custeio foram
desenvolvidos para atender as diversas áreas do setor privado, contudo, nenhum foi
desenvolvido em especial para atender os anseios da Administração Pública [...]”,
A situação atual do sistema conduz a uma reflexão feita por Silveira (2006, p.9):
“Apesar de vasta literatura sobre métodos de custeamento, o mundo real da administração
pública pode requerer um modelo híbrido, não previsto na literatura, afastando-se de
conceitos rígidos e abraçando o pragmatismo”.
A Implantação na ICFEX
A análise do processo de implantação do sistema de custos na 1ª ICFEx,
particularmente, foi bem conduzida. Pode-se citar dois principais fatores críticos de sucesso, a
saber:
1) Um dos multiplicadores dos objetivos do SISCUSTOS pertencer a OM.
2) O bom nível de conhecimento técnico sobre contabilidade dos militares e civis que
trabalham na Inspetoria.
Sendo que esse segundo ponto ocasionou, no primeiro contato (2008) com os
conceitos e metodologias aplicados pelo SISCUSTOS, muita confusão e discussão entre os
integrantes da comissão de implantação e os servidores, conflitos que foram gradualmente
sanados, contribuindo, ainda mais, para o entendimento do que se pretendia com a
implantação da ferramenta.
107
A partir da difusão dos objetivos, ocorrido no primeiro trimestre de 2008, a comissão
designada a implantar o SISCUSTOS na 1ª ICFEx, iniciou o levantamento das atividades que
seriam selecionadas no sistema. Na prática o levantamento baseou-se basicamente na
estrutura funcional da organização, sem detalhar as tarefas desenvolvidas para consecução de
um serviço específico. O quadro 13 relaciona as atividades selecionadas que vem recebendo
custos provenientes dos gastos realizados pela Inspetoria.
Macroatividade Código Centro de Custos Selecionados
Preparo/Emprego Força Terrestre 00102 Apoio às Atv de Contra-Inteligência
Pessoal
00511 Impressão Centralizada dos Documentos
61301 Gestão Promoção Of de Carreira, exceto QAO
Ciência e Tecnologia 13803 Manutenção do SIMATEx
Economia e Finanças
60101 Atv de Auditoria e Avaliação de Gestão
60103 Atividade de Auditoria de Pessoal
60202 Atividade de Análise Contábil
60203 Atividade de Custos
Administração Geral
80101 Atv de Comando, Chefia ou Direção de OM
80102 Atv de Subcmdo, Subch ou Subdir de OM
80103 Atividades de Gabinete de OM
80106 Adm de Pessoal Militar e Civil
80109 Atv de Relações Públicas
80110 Atv de Fiscalização Administrativa
80111 Atv de Aquisição, Licitações e Contratos
80112 Atividades de Almoxarifado
80113 Atividades de Setor Financeiro
80115 Serviços de Copa
80117 Atv de Recebimento e Expedição de Doc
80118 Atividade do SE-EB
80119 Serviços Reprográficos
80120 Serviços de Arquivo
80122 Atv Conformidade Registro de Gestão
80123 Atv de Assessoria Técnico/Normativa
80125 Atv Limpeza/Conservação instalações OM
80138 Atv de biblioteca
80139 Atividade de Informática
Quadro 13 – Relação dos Centros de Custos Selecionados para a 1ª ICFEx
Fonte: SISCUSTOS
108
A OM selecionou 27 (vinte e sete) centros de custos para o gerenciamento de custos,
desse total, 10 (dez) são centros de custos obrigatórios e 17 (dezessete) centros de custos
levantados pela comissão de implantação como relevante para unidade.
Ressalta-se, que apenas 3 (três) centros de custos referem-se a atividades tidas como
finalística, todos vinculados a macroatividade “Economia e Finanças”, e conforme abordado
no estudo sobre a metodologia ABC, todas correspondem a um departamento da 1ª ICFEx,
não permitindo a visualização do interrelacionamento das atividades e impossibilitando a
verificação de oportunidades de melhoria dos processos de trabalho executado dentro das
mesmas, a saber:
• Atv de Auditoria e Avaliação de Gestão – representa a S2
• Atv de Auditoria de Pessoal – representa a SAPPES
• Atv de Análise Contábil – representa a S3
Um exemplo de um processo de trabalho envolve mais de uma seção trata-se da ação
de analisar o Relatório de Prestação de Contas Mensal (RPCM) das UG vinculadas a 1ª
ICFEx que envolve, obrigatoriamente, o interrelacionamento das seções S2 e S3, utilizando
recursos de pessoal, informática e material e da forma como vem sendo apropriado os custos
nesta primeira versão do SISCUSTOS, não há como verificar em que ponto pode-se melhorar
o processo, concomitantemente, reduzir custos.
Porém, buscando abordar os aspectos positivos da ferramenta e enfatizando que o
objetivo é apurar os custos das atividades, pode-se por intermédio do SISCUSTOS obter
comparações entre as atividades e buscar indagações, às vezes até imprevisíveis, como
demonstra o Relatórios Gerenciais disponibilizados no Flexvision representado no quadro 14,
que relaciona os gastos realizados com telefone e pessoal, vinculados a suas respectivas
atividades selecionadas no SISCUSTOS.
109
Quadro 14 – Custo da 1ª ICFEx no 1ª Trimestre/2009
Fonte: SISCUSTOS
Nota-se que os custos apropriados às atividades finalísticas (em negrito) correspondem
a 55% do total dos custos apropriados no SISCUSTOS para despesas realizadas com pessoal e
telefone, considerável favorável visto que, tais atividades atendem diretamente aos clientes da
1ª ICFEx.
Apesar de irrelevante, pode-se ainda, indagar o motivo do consumo de telefone da
Atividade de Biblioteca ser superior ao consumo das demais atividades-fim. Sempre com o
OM / Grupo de Custo
Insumos:
- Telefone
- Pessoal
2009
Valor
1 - Janeiro 2 - Fevereiro 3 - Março
062018 - 1ª Inspetoria de Contabilidade e Finanças do
Exército
340.489,85
246.357,63
273.603,25
860.450,73
Adm de Pessoal Militar e Civil - 80106 32.038,21
20.301,47
19.699,22
72.038,90
Atividade de Análise Contábil - 60202 53.029,56
56.118,44
55.680,24
164.828,24
Atividade de Auditoria de Pessoal - 60103 47.025,74
32.448,12
32.933,79
112.407,65
Atividade de Custos - 60203 5.872,97
2.953,91
4.464,54
13.291,42
Atividade de Informática - 80139 13.191,09
7.261,64
8.272,23
28.724,96
Atividade do SE-EB - 80118 3.834,70
3.984,01
3.978,88
11.797,59
Atividades de Almoxarifado - 80112 10.750,57
9.282,31
9.340,21
29.373,09
Atividades de Gabinete de OM - 80103 10.228,38
3.898,30
3.888,68
18.015,36
Atividades de Setor Financeiro - 80113 10.229,76
5.970,74
6.299,25
22.499,75
Atv Conformidade Registro de Gestão - 80122 816,13
829,51
829,51
2.475,15
Atv de Aquisição, Licitações e Contratos - 80111 3.934,75
2.650,87
2.708,77
9.294,39
Atv de Assessoria Técnico/Normativa - 80123 25.271,61
19.827,17
19.809,00
64.907,78
Atv de Auditoria e Avaliação de Gestão - 60101 78.956,95
62.220,90
57.033,29
198.211,14
Atv de biblioteca - 80138 1.069,42
1.277,73
1.213,60
3.560,75
Atv de Comando, Chefia ou Direção de OM - 80101 12.317,06
9,62
12.313,31
24.639,99
Atv de Fiscalização Administrativa - 80110 19.382,24
10.266,01
17.833,89
47.482,14
Atv de Recebimento e Expedição de Doc - 80117 4.063,76
3.260,23
3.179,22
10.503,21
Atv de Relações Públicas - 80109 1.494,13
1.111,28
1.109,57
3.714,98
Atv de Subcmdo, Subch ou Subdir de OM - 80102 3.019,03
13,35
10.433,22
13.465,60
Atv Limpeza/Conservação instalações OM - 80125 947,18
639,56
639,56
2.226,30
Manutenção do SIMATEx - 13803 1.995,51
1.354,83
1.343,53
4.693,87
Serviços de Arquivo - 80120 812,60
541,73
577,03
1.931,36
Serviços Reprográficos - 80119 208,50
135,90
22,71
367,11
Atv de Auditoria e Avaliação de
Gestão - 60101
99003 - Telefone 0,00
49,72
0,00
49,72
99009 - Pessoal 78.956,95
62.171,18
57.033,29
198.161,42
Total 78.956,95
62.220,90
57.033,29
198.211,14
Atividade de Auditoria de
Pessoal - 60103
99003 - Telefone 0,00
56,06
0,00
56,06
99009 - Pessoal 47.025,74
32.392,06
32.933,79
112.351,59
Total 47.025,74
32.448,12
32.933,79
112.407,65
Atividade de Análise Contábil -
60202
99003 - Telefone 0,00
50,52
0,00
50,52
99009 - Pessoal 53.029,56
56.067,92
55.680,24
164.777,72
Total 53.029,56
56.118,44
55.680,24
164.828,24
Atv de biblioteca - 80138
99003 - Telefone 0,00
64,13
0,00
64,13
99009 - Pessoal 1.069,42
1.213,60
1.213,60
3.496,62
Total 1.069,42
1.277,73
1.213,60
3.560,75
110
cuidado para não transformar o uso da informação para uma ação gerencial, como represaria
de cunho pessoal contra qualquer servidor.
No entanto, os entrevistados da 1ª ICFEx informaram que nenhuma análise está sendo
realizado tomando por base os referidos Relatórios Gerenciais Padrão disponibilizados pelo
Flexvision, o motivo alegado é a falta de tempo (devido à rotina de trabalho) e a indefinição
da finalidade em se realizar consultas, comparações e estudos para se aplicar em que
(utilidade)?
Ainda explorando o quadro 14, repara-se que nos meses de janeiro e março não houve
apropriação de custos referente ao insumo telefone. Pergunta-se, será que nenhum servidor
realizou ligações externas nesses meses? Claro que foram realizadas ligações, porém a
ferramenta necessita ser alimentada pelo usuário periodicamente (confiabilidade), daí a
necessidade do comprometimento dos agentes da administração envolvidos nesse processo de
integração dos sistemas e uma fiscalização contínua e permanente por parte do militar
designado para a função de Gerente de Custos para corrigir os desvios tempestivamente.
E dentro dessa necessidade de melhoria continua do sistema, o recursos que deve ser
priorizado para essa revisão, trata-se do recurso oriundo de despesa com pessoal, o qual é
responsável por aproximadamente 92 % dos gastos totais (despesas corrente e capital)
realizados pela Inspetoria nos anos de 2008 e 2009. E, segundo os entrevistados da 1ª ICFEx,
não foi realizado nenhum tipo critério científico, como por exemplo, estudos de tempos e
movimentos, ou mesmo apontamento para o levantamento das bases e dias da média de
trabalho que são alocados as atividades. Sendo de fundamental importância uma reavaliação
das bases alocadas para esse recurso, pois além de se tratar do custo mais relevante, que por si
só distorceria qualquer tipo de análise gerencial se mal formulado, representa também a base
de distribuição de custos para vários outros insumos.
Por fim, apesar de não ser o enfoque propriamente dito do trabalho, porém não há
como falar em implantação de sistema de custos sem verificar de que maneira o mesmo
influenciou e como vem influenciando o comportamento do servidor no sentido de convergir
com os objetivos do sistema.
Com isso, por intermédio das entrevistas realizadas com o Gerente e Operador de
Custos da 1ª ICFEx e por ter vivenciado todos os processos de implantação e
operacionalização, verificou-se que barreiras tiveram que ser superadas pelos envolvidos com
a operacionalização e alimentação do SISCUSTOS, entre eles os que manipulam diretamente
a ferramenta (Gerente e o Operador de Custos) e aqueles que interagem com o sistema, por
intermédio dos chamados sistemas corporativos: SIAFI (Encarregado do Setor Financeiro) e
111
SISCOFIS (Encarregado pelo Setor de Almoxarifado e pela Seção de Fiscalização
Administrativa), que tiveram que superar a imposição de relarcionar-se com mais um sistema
em sua exaustiva rotina de trabalho.
Rotina de trabalho essa, que segundo os entrevistados da 1ª ICFEx está sendo o
principal fator crítico de insucesso para o aperfeiçoamento do sistema, visto que não foi criada
uma vaga no quadro de cargos previstos para desempenhar a função de Gerente e o Operador
de Custos, sendo assim os integrantes designados para executar os trabalhos de
acompanhamento e atualização do SISCUSTOS acumulam suas funções com as que tinham
anteriormente, normalmente membros da Fiscalização Administrativa, não dispondo de tempo
integral para o desempenho dessa função, acessando o sistema de forma mecânica sem
verificar se as informações disponibilizadas atendem os três requisitos básicos da qualidade
da informação referendados por
Hendriksen e Van Breda (1992): Utilidade, Confiabilidade e
Valor de feedback.
112
4. CONSIDERAÇÕES FINAIS
Um caminho sem volta, poderia assim diagnosticar a situação em que se encontra a
Administração Pública no que tange a necessidade da implantação de sistemas de custos, tais
medidas são visíveis no governo federal, como exemplos citam-se:
• A consolidação dos trabalhos da Câmara Técnica da Qualidade do Gasto
(MPOG-SOF) denominado: Sistemas de Informações de Custos no Governo Federal -
Orientações para o Desenvolvimento e Implantação de Metodologias e Sistemas de Geração e
Emprego de Informações de Custos no Governo Federal. (Setembro/2008)
• Os dois Seminários de Informação de Custos na Administração Pública
promovidos pelos Ministérios da Fazenda e Planejamento. (Abril e Setembro/2009)
• A Pesquisa sobre Custos na Administração Pública Federal
https://www.questionariocustos.fazenda.gov.br/.
• A publicação do Decreto nº 6.976, de 07 de outubro de 2009.
• O Seminário Internacional de Informação de Custos na Administração Pública
promovido pelos Ministérios da Fazenda e Planejamento. (Dezembro/2009)
Com essas mediadas tomadas pelo governo federal, pode-se inferir que não será em
vão todo o esforço despendido pelos gestores do Exército Brasileiro no desenvolvimento de
seu Sistema Gerencial de Custos (SISCUSTOS), que gradualmente está cumprindo grande
parte das diretrizes propostas pela SOF para o sucesso da implantação de um sistema de
custos, observando desde a abrangência do sistema (100% das Organizações Militares), a
institucionalização da ferramenta e, principalmente, um modelo flexível para atender a grande
diversidade de suas OM vinculadas.
As análises conduzidas nesta dissertação indicam que as funcionalidades
disponibilizadas pelo SISCUSTOS vislumbram a aderência do sistema com o plano teórico,
permitindo que as informações extraídas da contabilidade governamental contemporânea,
proveniente do SIAFI, sejam ajustadas para uma possível aproximação da contabilidade
orçamentária com a contabilidade patrimonial, melhor base para a formação de um banco de
dados de um sistema de custos. Fato esse possível por ser um sistema elaborado fora da atual
contabilidade praticada pelos órgãos do governo federal.
113
No entanto, observou-se que apesar de possível, alguns ajustes nos procedimentos
oriundos da observância de aspectos legalistas e contabilizados pelo enfoque orçamentário
não estão sendo tratados devidamente pelo sistema, entre eles citam-se a execução de
despesas orçamentárias classificadas como as despesas de exercícios anteriores, as despesas
antecipadas e as provisões de férias e 13º salário estes com possibilidade de implementação
imediata.
Outros, com o decorrer do tempo, devem ser reconhecidos pelo sistema, de maneira
mais adequada, como é o caso da informação proveniente das despesas realizadas com
material permanente, que para seu perfeito ajuste dependerá das diretrizes que serão aplicadas
para o reconhecimento das práticas de reavaliação e depreciação.
Vale registrar, que apesar de ser importante dar um tratamento específico aos recursos
provenientes dessas particularidades da contabilidade governamental contemporânea, não se
pode deixar de alertar que toda a informação de custos será distorcida se o tratamento dado
aos gastos com a folha de pagamento não for adequado, pois constitui o maior item de
recursos consumidos por qualquer organização do Exército. Com isso, torna-se fundamental a
reavaliação da metodologia utilizada pelo SISCUSTOS para apropriação dos recursos de mão
de obra às atividades, pois da maneira empírica (estimativa de dias trabalhados em cada
atividade) como estão sendo alocadas afetará relevantemente a informação de custos gerada
para tomada de qualquer que seja a decisão. Além de distorcer o valor dos custos da mão de
obra imputado às atividades, a vinculação de pessoal às atividades serve de base de
direcionamento dos recursos de materiais e serviços (água, contratos de serviços de limpeza,
de manutenção e outros) que não podem ser alocadas diretamente as atividades e ocorrendo
de forma estimada a alocação dos custos dos recursos as atividades será menos acurada.
Dessa forma não condizendo com a metodologia de custeio ABC adotado pelo
sistema, uma vez que na metodologia ABC, não se faz uso de critérios de rateio e sim de
rastreamento. Pois mesmo constatado que o setor público tem características em potencial
para a implantação do custeio baseado em atividades, vale lembrar o dizer de Nakagawa
(1994, p. 47) “A habilidade de usar o ABC com inteligência dependerá sempre de
treinamento, educação continuada e da experiência do usuário. Não haverá substituto para o
que se aprende fazendo na prática do dia-dia.”
Também, há a necessidade de aprimoramento da metodologia de custeio ABC, que
conforme observado no estudo de caso, está compatível com a “1ª geração do ABC”,
impossibilitando uma visualização horizontal dos processos de trabalho, que via de regra, são
interdepartamentais, indo além da organização funcional, não sendo possível identificar qual
114
atividade agrega ou não valor, quais as possíveis oportunidades de melhoria poderiam ser
implementadas nos processo de trabalho, além de não dar suporte a processos de avaliação de
desempenho a partir do estabelecimento de metas e padrões de referência, ou seja, não está
sendo possível aproveitar os principais benefícios esperados pelo uso do método ABC e que
mais o diferencia dos demais métodos de custeamento tradicionais.
Mas conforme foi frisado neste trabalho, considerando o ineditismo e a complexidade
da iniciativa, para os objetivos que se pretende alcançar o atual estágio que se encontra o
SISCUSTOS permite o obtenção da informação dos custos das atividades, com isso, no
mínimo, uma avaliação comparativa entre as atividades da própria UG/OM, e no futuro com
as outras 9 (nove) Inspetorias de Contabilidade, fomentando uma saudável competição na
busca pela qualidade do gasto entre as ICFEx.
Para isso os responsáveis diretos pela utilização do sistema, apoiado pelo alto escalão
da organização (comprometimento), deverão perceber que sua aplicação não dever ser
encarada apenas como uma rotina de trabalho burocrática, mais sim como uma ferramenta
que possibilita a extração de informações gerenciais (cultura), pois a não adoção das
informações produzidas pelo sistema poderá levar a descontinuidade do desenvolvimento da
ferramenta, que depois de consolidada a etapa da operacionalização do sistema, é preciso
perseguir a utilização gerencial do SISCUSTOS, sob pena de reduzir o rico potencial do
sistema de custos em disponibilizar informações para a tomada de decisão. Para isso ocorrer
os usuários e a alta administração devem ter em mente a necessidade de fixar os 4C como
atributo cognitivo, são eles: Cultura de custos, Comprometimento, Competição e
Confiabilidade.
Sobre a integração dos chamados neste trabalho de sistema corporativos, a Tecnologia
de Informação desenvolvida pelo SISCUSTOS permite a integração com os demais sistemas
responsáveis pelo fornecimento das informações relacionadas aos custos do Exército, a
ressalva que se faz, que não foi possível verificar, é sobre a capacidade do sistema para
suportar a carga de dados e o volume de acessos necessários para atender a todo o Exército
Brasileiro.
Deduz-de que como a iniciativa é pioneira e muito complexa, o aperfeiçoamento do
sistema é previsto e continuo. Contudo, desde já frutos estão sendo colhidos pela a instituição,
pois os esforços para a universalização de uma cultura organizacional de controle de custos
entre os servidores, o contato com conceitos básicos relacionados á contabilidade de custos e
governamental, o incentivo à capacitação permanente do pessoal, o aumento gradual do nível
de maturidade de gestão da organização estão servindo de valores básicos para se atingir a
115
qualidade do gasto público. Além de atender o disposto na LRF e as Diretrizes do
Comandante da Força Terrestre.
116
REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS
AFONSO, R. A. E. A Contabilidade Gerencial como Instrumento de Melhoria do
Desempenho Público. In: PRÊMIO STN DE MONOGRAFIAS, 1998. Brasília: ESAF, 1998.
Disponível em:
http://www.stn.fazenda.gov.br/Premio_TN. Acesso em: 16 mar 2009.
ALMEIDA, René Alain Santana de; ROCHA, Claudemir Pedrosa da; ESPINHEIRA, Lídia
Maria de Jesus; SANTANA, Wisa Eloar Figueiredo de. ABC no Setor Governamental: um
estudo de caso no município de Aramari, Bahia. In Anais:18º Congresso Brasileiro de
Contabilidade. Gramado – RS, Brasil, 2008.
ALONSO, Marcos. Custos no serviço público (Texto para discussão, 31). Brasília: ENAP,
1998.
ALONSO, Marcos. Custos no serviço público. Revista do Serviço Público/Fundação Escola
Nacional de Administração Pública — Ano 50, n.1. Brasília: ENAP, 1999.
ALVES, Alexandre; FRANCEZ, Zaqueu Rogério. Sistema de Custos para a Administração
Pública Municipal. Revista de divulgação técnico-científica do ICPG. Vol. 2 n. 8 – jan-jun
2006
AMARAL, Antônio Carlos Cintra do. O Princípio da Eficiência no Direito Administrativo.
Revista Eletrônica sobre a reforma do Estado, nº 5, março/abril/maio, 2006 - Salvador - Bahia
– Brasil.
AMAZONAS - GOVERNO DO ESTADO DO AMAZONAS. Metodologia para a
obtenção de Custos Governamentais. Disponível em
http://www.amazonas.am.gov.br/portal/placareconomia/programas_01.php?cod=5850980.
Acessado em: 29 jun 09.
ANDRADE, Nilton de Aquino; BATISTA, Daniel Gerhard; SOUSA, Cleber Batista de.
Vantagens e Desvantagens da Utilização do Sistema de Custeio ABC. 2006
www.fae.edu/puplicacoes/pdf/art_cie/art_37.pdf
BACEN - BANCO CENTRAL DO BRASIL. O sistema de Custos do Banco Central do
Brasil: Um estudo de Caso. Brasília, 2004.
BAHIA - Secretaria da Fazenda do Estado da Bahia. Apropriação de Custos Públicos:
Metodologia e Projeto. outubro de 2002. Salvador – Bahia.
BRASIL - Lei n° 4.320, de 17 de março de 1964. Estatui Normas Gerais de Direito
Financeiro para Elaboração e Controle dos Orçamentos e Balanços da União dos
Estados, dos Municípios e do Distrito Federal. Brasília –DF.
BRASIL - Decreto-lei nº 200, de 25 de fevereiro de 1967. Dispõe sobre a organização da
Administração Federal, estabelece diretrizes para a Reforma Administrativa e dá outras
providências. Brasília –DF.
117
BRASIL - Portaria Interministerial Nº 163, de 04 de maio de 2001. Dispõe sobre normas
gerais de consolidação das Contas Públicas no âmbito da União, Estados, Distrito
Federal e Municípios, e dá outras providências. Brasília –DF.
BRASIL - Decreto nª 5.378, de 23 de fevereiro de 2005. Institui o Programa Nacional de
Gestão Pública e Desburocratização - GESPÚBLICA e o Comitê Gestor do Programa
Nacional de Gestão Pública e Desburocratização, e dá outras providências. Brasília –DF.
BRASIL. Lei complementar nº 101, de 4 de maio de 2000. Estabelece normas de finanças
públicas voltadas para a responsabilidade na gestão fiscal e dá outras providências.
Brasília –DF.
BRASIL. Decreto nº 93.872, de 23 de dezembro de 1986. Dispõe sobre a unificação dos
recursos de caixa do Tesouro Nacional, atualiza e consolida a legislação pertinente e dá
outras providências. Brasília –DF.
BRASIL. Plano Diretor da Reforma do Aparelho do Estado. Brasília, 1995.
BRESSER-PEREIRA, Luiz Carlos. A Reforma Gerencial do Estado de 1995. Revista de
Administração Pública nº 34, p. 55-72. Julho 2000.
BRESSER-PEREIRA, Luiz Carlos. Da Administração Pública Burocrática à Gerencial.
Revista do Serviço Público Nº 47, janeiro-abril,1996.
BRESSER-PEREIRA, Luiz Carlos. O modelo estrutural de gerência pública. Revista de
Administração Pública (RAP) – Rio de Janeiro 42(2):391-410, Mar./abr. 2008
BRESSER-PEREIRA, Luiz Carlos. Reflexões sobre a Reforma Gerencial Brasileira de
1995. Revista do Serviço Público nº 50, p. 5-30, 1999.
CADORE, Douglas Everton; HATAKEYAMA, Kazuo. Custos no Setor Público: Utilização
do ABC/ABM no auxílio à tomada de decisões e transparência da Administração
Pública. In Anais. XV Congresso Brasileiro de Custos – Curitiba - PR, Brasil 2008.
CASTRO, Rodrigo Batista de. Eficácia, Eficiência e Efetividade na Administração
Pública. In Anais 30º EnANPAD, 23 a 27 de setembro de 2006. Salvador. Brasil. 2006.
CATELLI Armando; SANTOS, Edilene Santana; PARISI, Claudio; ALMEIDA, Lauro Brito
de. Um sistema para a gestão econômica de organizações governamentais
empreendedoras. Revista do Serviço Público. Ano 52, n.3 (Jul-Set/2001). Brasília: ENAP.
CHIAVENATO, Idalberto. Introdução à Teoria Geral da Administração. 7. ed. Rio de
Janeiro: Campus, 2003.
CHING , Hong Yuh , SILVEIRA , Henrique Flavio R da. Gestão de custos na
Administração Pública – estudo de casos do Governo da Bahia e do Banco Central do
Brasil. XV Congresso Brasileiro de Custos – Curitiba - PR, Brasil, 12 a 14 de novembro de
2008.
118
Conselho Federal de Contabilidade - CFC. Resolução CFC Nº. 1.121/08. Aprova a NBC T 1
– Estrutura Conceitual para a Elaboração e Apresentação das Demonstrações
Contábeis. Brasília, 2008.
Conselho Federal de Contabilidade - CFC. Resolução CFC Nº. 1.128/08. Aprova a NBC T
16.1 – Conceituação, Objeto e Campo de Aplicação. Brasília, 2008.
Conselho Federal de Contabilidade - CFC. Resolução CFC Nº. 1.132/08. Aprova a NBC T
16.5 – Registro Contábil. Brasília, 2008.
Conselho Federal de Contabilidade - CFC. Resolução CFC Nº. 1.136/08. Aprova a NBC T
16.9 – Depreciação, Amortização e Exaustão. Brasília, 2008.
Conselho Federal de Contabilidade - CFC. Resolução CFC Nº. 1.137/08. Aprova a NBC T
16.10 – Avaliação e Mensuração de Ativos e Passivos em Entidades do Setor Público.
Brasília, 2008.
CRUZ, Flávio da; NETO, Orion e Augusto Platt. Contabilidade de Custos para Entidades
Estatais - Metodologia e Casos Simulados. Belo Horizonte. Editora FORUM. 2007.
COLLIS, Jill; HUSSEY, Roger. Pesquisa em Administração. 2ª ed. Porto Alegre. Editora
Bookman. 2005.
DINIS, Antônia Magna Magalhães Brandão; GONÇALVES, Maione Maria; CARVALHAL,
Rejane Marinho. Gestão de custos - política de racionalização de recursos e maximização
de serviços - o desafio da administração pública (CASE). In: PRÊMIO STN DE
MONOGRAFIAS, 1999. Brasília: ESAF, 1999. Disponível em
http://www.stn.fazenda.gov.br/Premio_TN/index.html
.
ELDENBURG, Leslie G.; WOLCOTT, Susan K. Gestão de Custos – como medir,
monitorar e motivar o desempenho. 1ª ed. Rio de Janeiro. LTC, 2007.
ENAP - Escola Nacional de Administração Pública. Texto para discussão nº 41. Brasília,
2001.
FARIA, Carlos Eduardo Pires. Procedimentos Peculiares da Contabilidade
Governamental e sua Influência na Gestão de Custos do Setor Público. In. 3º Congresso
de Controladoria e Finanças da Universidade Federal de Santa Catarina – Florianópolis, SC,
Brasil, de 05 a 07 de novembro de 2009.
FEIJÓ, Paulo Henrique. 1º Seminário sobre Sistema de Informação de Custos na
Administração Pública Federal. ESAF.Brasília, 2009.
FERLIE, Ewan; ASBURNER, Lyn; FITZGERALD, Louise; PETTIGREW, Andrew. A nova
administração pública em ação. Editora Universidade de Brasília: ENAP. 1999.
FIGUEIREDO, Lúcia Valle.
Curso de Direito Administrativo
. 5ª ed., São
Paulo,
Malheiros Editores, 2001.
119
GARCIA, Riter Lucas Miranda. Eficiência em Órgãos Públicos: uma proposta de
indicadores. Fundação Getúlio Vargas Escola Brasileira de Administração Pública e de
Empresas centro de formação acadêmica e pesquisa Curso de mestrado em administração
pública. Dissertação Apresentada à Escola Brasileira de Administração Pública e de Empresas
para obtenção do grau de mestre. Rio de Janeiro – 2008.
GARRISON, Ray H.; NOREEN, Eric W. Contabilidade Gerencial. 9ª ed. Rio de Janeiro.
LTC, 2001.
GIACOMONI, James. Orçamento Público. 12º ed. São Paulo. Atlas, 2003.
GIBBON, Artur Roberto de Oliveira; PORTO, Joyce Alves; CALDAS, Daniele Mendes;
MACHADO, Débora Gomes. Aplicação do custeio baseado em atividade (ABC) no setor
governamental: um estudo de caso aplicado ao almoxarifado da câmara municipal de
Rio Grande/RS. In. XV Congresso Brasileiro de Custos – Curitiba, PR, Brasil, 12 a 14 de
novembro de 2008.
GIL, Antonio Carlos. Como elaborar projetos de pesquisa. 3. ed. São Paulo: Atlas, 1991.
GONÇALVES, Rosana Carmen de Meiroz Grillo; SILVA Adriana Cristina da. A Qualidade
da Informação de Custo Considerando-se Diferentes Necessidades e Diferentes Métodos
de Custeio. Revista Pensar Contábil, Vol. 9, Nº 35, 2007. Rio de Janeiro
HANSEN, Don R.; MOWEN, Maryanne M. Gestão de Custos: contabilidade e controle.
São Paulo. Ed. Pioneira Thomson Learning, 2001.
HENDRIKSEN, Eldon S.; BREDA, Michael F. Van. Teoria da Contabilidade. Tradução de
Antonio Zoratto Sanvicente. São Paulo: Atlas, 1999.
HERZLINGER, Regina. Management Accountants Have Yet to Make An Impact on
Non-Profit and Government Organizations. In Management Accounting. Chartered
Institute of Management Accountants. June 2000. Disponível em
http://www.ifac.org/Library/ArticleFiles/FMA-AOM2001_Outsiders.pdf . Acessado em 3 jun
09.
HOLANDA, Victor Branco. 2º Seminário sobre Sistema de Informação de Custos na
Administração Pública Federal. ESAF.Brasília, 2009.
HORNGREN, Charles T., FOSTER, Foster, DATAR, Srikant M. Contabilidade de Custos.
9ª ed. Rio de Janeiro: LTC, 2000.
HORNGREN,C.T.; SUNDEM, G.L.; STRATON, W. O. Contabilidade Gerencial. São
Paulo. Pearson Education do Brasil, 2004.
HOUAISS, Antônio; VILLAR, Mauro de Salles. Minidicionário Houaiss da língua
portuguesa. 2º ed. Rio de Janeiro: Objetiva, 2004.
IFAC - INTERNATIONAL FEDERATION OF ACCOUNTANTS– Public Sector
Committee. Perspectives on Cost Accounting for Government. Study 12. New York: 2000.
Disponível em:
http://www.ifac.org/Members/DownLoads/PSC-Study_No_12.pdf
120
KOLIVER, Olivio. Contabilidade de Custos. Curitiba. Juruá, 2008.
LIMA, Diana Vaz de; CASTRO, Róbison Gonçalves. Contabilidade Pública: integrando
União, Estados e Municípios (Siafi e Siafem). 2ª ed. São Paulo: Atlas, 2003.
LUQUE, Carlos A.; CRUZ, Hélio N.; AMARAL, Cicely M.; BENDER , Siegfried;
SANTOS, Paulo M. dos. O processo orçamentário e a apuração de custos de produtos e
serviços no setor público do Brasil. Revista do Serviço Público Brasília 59 (3): 309-331
Jul/Set 2008
LUZ, Hederaldo Ricardo Inglês da e REIS, Dálcio Roberto dos. GESTÃO DE CUSTOS
LOGÍSTICOS - SISCUSTOS como ferramenta na medição de custos logísticos em um
Batalhão de Suprimento do Exército. V CONVIBRA – Congresso Virtual Brasileiro de
Administração, 2008.
MACHADO, N. Sistema de Informação de Custo: Diretrizes para integração ao
orçamento público e a contabilidade governamental. 233f. Tese (Doutor em Controladoria
e Contabilidade). Universidade de São Paulo. Orientador: Nelson Petri. São Paulo, 2002.
MARTINS, Eliseu. Contabilidade de Custos. 9ª ed. São Paulo: Atlas, 2006.
MATIAS-PEREIRA, José. Curso de Administração Pública: foco nas instituições e ações
governamentais. São Paulo: Atlas, 2008.
MAUSS, Cézar Volnei; SOUZA, Marcos Antonio de. Gestão de Custos Aplicados ao Setor
Público. Atlas, 2008.
MEIRELLES, Hely Lopes. Direito Administrativo Brasileiro. 32ª. ed. São Paulo:
Malheiros, 2006.
MELLO, Celso Antônio Bandeira de. Curso de Direito Administrativo. 14ª ed. Malheiros
Editores, São Paulo, 2002.
MELLO, Gilmar Ribeiro de; SLOMSKI, Valmor. Sistema de Custos na Administração
Pública: um estudo de sua situação nos Municípios Paranaenses com mais de 40.000
habitantes. In Anais. IX Congresso Internacional de Custos. Florianópolis, SC, Brasil. 2005.
MENDES. Daniely Aparecida Polido. Custos no setor público: uma análise da
implantação do sistema de apuração de custos do processo eleitoral brasileiro – o caso
do Tribunal Superior Eleitoral. 137f. Dissertação apresentada ao Programa de Pós
Graduação em Ciências Contábeis da Faculdade de Administração e Ciências Contábeis da
Universidade Federal do Rio de Janeiro, orientador: Profª. Drª. Aracéli Cristina de Sousa
Ferreira Rio de Janeiro, RJ – Brasil. 2005
MOTA, Francisco Glauber Lima. Contabilidade Aplicada ao Setor Público. 1ª ed. Brasília,
2009.
MOURA, José Flávio de Melo. O Sistema de Contabilidade do Governo Federal na
Mensuração dos Custos dos Programas de Governo e das Unidades Gestoras. 2003. 155f.
121
Dissertação (Mestrado em Contabilidade). Universidade de Brasília. Orientador: César
Augusto Tibúrcio Silva. Brasília, 2003.
MSA – Soluções em TI que geram resultados. Disponível em
http://www.msainfor.com.br/msa/empresas/cases/case8/ . Acessado em 2 nov 09
MTO – Manual Técnico de Orçamento. Ministério do Planejamento, Orçamento e Gestão.
Secretaria de Orçamento Federal. Manual técnico de orçamento (MTO), Versão 2010.
Brasília, 2009. Disponível em:
https://www.portalsof.planejamento.gov.br/bib/MTO/MTO_2010_VF4.pdf
NAKAGAWA, M. ABC: Custeio Baseado em Atividades. São Paulo: Atlas, 1994.
NASCIMENTO, Leonardo Silveira do. A Contabilidade Patrimonial Integral no Setor
Público: os parâmetros, desafios e benefícios de sua implementação no Brasil.. In:
PRÊMIO STN DE MONOGRAFIAS, 2008. Brasília: ESAF, 2008.
http://www.stn.fazenda.gov.br/Premio_TN/index.html
. Acesso em: 16 mar 2009.
NETO, Manuel Jorge e Silva. Curso de Direito Constitucional. 4ª edição. Editora Lúmen
Júris. 2009.
PADOVEZE, Clóvis Luis. Curso Básico Gerencial de Custos. 2ª ed. São Paulo: Pioneira
Thomson Learning, 2006.
REIS, Luciano Gomes dos; RIBEIRO, Priscila Andreoni; SLOMSKI , Valmor. Custos no
setor público: uma proposta de implementação de sistemas de custeio. In: IX Congresso
Internacional de Custos - Florianópolis, SC, Brasil. 2005.
SAMPAIO, José Alberto Reis. Aspectos conceituais e conjunturais da receita, despesa e
resultados no setor público e sua influência na concepção e implantação de sistema de
custos na administração pública. In: Anais do 18º Congresso Brasileiro de Contabilidade •
24 a 28 de agosto de 2008. Gramado-RS
SILVA, Lino Martins da. Contabilidade Governamental: um enfoque administrativo. 6ª
ed. São Paulo : Atlas, 2003.
SILVA, Lino Martins da. Contabilidade Governamental: um enfoque administrativo da
nova contabilidade pública. 8ª ed. São Paulo: Atlas, 2009.
SILVA, Lino Martins da. Contribuição ao Estudo para Implantação de Sistema de Custos
na Administração Pública. In: PRÊMIO STN DE MONOGRAFIAS, 1997. Brasília: ESAF,
1997. Disponível em
http://www.stn.fazenda.gov.br/Premio_TN/index.html.
SILVA, S. I. L., BRITO, O. A. C., CARDOSO, M. R. C. K., DIAS, A. P. B. C. Orçamento
Público: Um natural sistema de custos. In Anais. XIV Congresso Brasileiro de Custos. João
Pessoa, PB. Brasil. 2007.
SILVEIRA, Henrique Flávio Rodrigues da. Gestão de custos na administração pública. In:
XI Congreso Internacional del CLAD sobre la Reforma del Estado y de la Administración
Pública, Ciudad de Guatemala, 7 - 10 Nov. 2006.
122
SLOMSKI, Valmor. Manual de Contabilidade Pública: Um Enfoque na Contabilidade
Municipal. 2 ed. São Paulo: Atlas, 2008.
SOARES, Maurélio; CORRÊA, José Rafael. GESTÃO DE CUSTOS - Uma ferramenta a
favor da Administração Pública. Revista de divulgação técnico-científica do ICPG. Vol. 3
n. 12– jan-jun/2008.
SOF - SECRETARIA DE ORÇAMENTO FEDERAL - Sistemas de Informações de Custos
no Governo Federal - Orientações para o desenvolvimento e implantação de
metodologias e sistemas de geração e emprego de informações de custos no governo
federal. Brasília-DF, Setembro/2008.
SOUZA, Marcos Antonio de; MAUSS, Cézar Volnei; DIEHL , Carlos Alberto; BLEIL,
Claudecir. A gestão pública por resultados e a Avaliação de Desempenho. In. Congresso
USP – São Paulo - SP, Brasil, 12 a 14 de novembro de 2008.
STARK, José Antônio. Contabilidade de Custos. São Paulo: Ed. Pearson Prentice Hall,
2007.
STN. Secretaria do Tesouro Nacional. Ministério da Fazenda. Manual de Despesa Nacional
– Aplicado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios a partir da
elaboração e execução da lei orçamentária de 2009. 1ª ed. 2008. Disponível em
http://www.stn.fazenda.gov.br/legislação/download/contabilidade/maualdespesanacional.pdf
TCU. Tribunal de Contas da União. Técnica de auditoria: indicadores de desempenho e
mapa de produtos. Brasília: Tribunal de Contas da União, 2000.
TORRES, Marcelo Douglas de Figueiredo. Estado, democracia e administração pública no
Brasil. Rio de Janeiro: Editora FGV, 2004.
VERGARA, Sylvia Constant. Métodos de Pesquisa em Administração. São Paulo: Atlas,
2003.
123
GLOSSÁRIO
Atividades de Governo - São ações de governo, direcionadas para a produção de bens
e serviços, que consumirão os recursos financeiros disponibilizados na Lei Orçamentária
Anual (LOA).
Atividades de Custeio – São as rotinas desenvolvidas por uma organização que
contribuem para a obtenção de um bem ou serviço. Caracterizam-se pela utilização efetiva
dos insumos geradores do bem ou serviço.
Centro de Custos (CC)- É o menor nível de alocação de recursos humanos, serviços,
materiais e patrimoniais, representando uma atividade (objeto de custeio) geradora de um
produto (bem ou serviço).
Custo - É a apropriação de todas as despesas realizadas na elaboração de um produto
ou na execução de um serviço (consumo de recursos por atividade).
Custo Direto - É a parcela do custo total diretamente identificada com o produto ou
com o processo de trabalho.
Custo Indireto - É a parcela do custo total que não é identificada diretamente com o
produto ou atividade, ainda que seja essencial para a sua produção. Depende, portanto, de
critérios de rateio (entre produtos, processos ou outros objetos de custo).
Despesa Pública – Conjunto de dispêndios do Estado ou de outra pessoa do direito
público, destinado ao funcionamento dos serviços públicos.
Direcionadores de Custos: é o fator que determina a ocorrência de uma atividade.
Gestor de Custos (Gerente): é o responsável pela orientação, coordenação e
fiscalização dos dados de custeio da OM. Produz informações gerenciais e as apresenta ao
tomador de decisão da OM; cadastra operadores do Sistema. Preferencialmente, deverá ser o
Fiscal Administrativo da OM.
Grupo de Custos (GC) – É a agregação de Centros de Custos afins para atingir um
mesmo objetivo e vincular a um programa (projeto/atividade). O GC representa uma
macroatividade da organização.
Macroatividade: é a agregação de CC afins, procurando referência aos ODS. Foi
criada no SISCUSTOS para facilitar a seleção de CC da OM pelo Gerente de Custos.
Objetos de Custo: representam a razão pela qual as atividades se realizam.
124
OM Custo: é a OM vinculada a uma UG custo, ou seja, as realizações da despesa é
realizada pela UG custo, portanto, não possui autonomia administrativa sendo vinculada á UG
custo.
Operador do SISCUSTOS: é o responsável pelo lançamento dos dados de custeio no
Sistema.
Produtos ou Serviços - São os objetos das atividades, indicando aquilo que elas
produzem.
UG Custo: é a UG que realiza a despesa pública, ou seja, possui autonomia
administrativa e possui código de UG dentro SIAFI.
Fonte: Manual do Usuário do SISCUSTOS.
125
APÊNDICE A - Modelo de Questionário Aplicado à Equipe da SEF
UNIVERSIDADE DO ESTADO DO RIO DE JANEIRO
Programa de Mestrado em Ciências Contábeis
Roteiro de Entrevista
Os entrevistados são militares da Secretaria de Economia e Finanças do Exército (SEF) que
atuaram ou atuam nas etapas do desenvolvimento, da implantação ou da operacionalização do
SISCUSTOS.
Parte I: Identificação do entrevistado
• Nome:
• Cargo e/ou Função:
• Tempo de Experiência na SEF:
• Tempo de Experiência no cargo ou função:
• Em que/quais etapa(s) do projeto o Sr(a). participou:
( ) Período do desenvolvimento do SISCUSTOS. (mês/ano: ____________________)
( ) Período da implantação do SISCUSTOS. (mês/ano: ________________________)
( ) Período da operacionalização do SISCUSTOS. (mês/ano: ____________________)
Parte II: Roteiro da Entrevista
1. Descreva quais eram as suas expectativas em relação ao processo de implementação
(desenvolvimento, implantação e utilização) do SISCUSTOS:
2. O Sr(a).considera que o SISCUSTOS atendeu às suas expectativas:
a. Sim, atendeu plenamente.
b. Sim, atendeu parcialmente.
c. Não, necessita de muitos ajustes.
d. Não, pois a metodologia não serve para a organização.
Por favor, comente sua resposta:
3. Quais foram os fatores que influenciaram NEGATIVAMENTE na implantação do sistema?
4. Quais foram os fatores que influenciaram POSITIVAMENTE na implantação do sistema?
5. Assinale os principais fatores que levaram o Exército a adotar um sistema de custos:
a. Atender o disposto na Lei de Responsabilidade Fiscal - LRF;
b. Controlar os gastos;
c. Produzir informações para o processo orçamentário;
d. Evidenciar suas ações governamentais;
126
e. Avaliar a eficiência, a eficácia e a efetividade de suas ações governamentais;
f. Não sei.
g. Outro. Qual?
6. Quais foram as justificativas para a escolha do o sistema de custeio ABC?
7. Como o SISUSTOS está apropriando os custos provenientes de itens peculiaridades da
contabilidade pública?
1.3.1.1 Restos a Pagar (RP)
1.3.1.2 Despesas de Exercícios Anteriores
1.3.1.3 Reavaliação e Depreciação
1.3.1.4 Suprimento de Fundos
1.3.1.5 Despesas Antecipadas (assinaturas de periódicos, seguros, etc)
1.3.1.6 Provisão Férias e 13º Salário
1.3.1.7 Despesas Extra-Orçamentárias
1.3.1.8 Material de Permanente
1.3.1.9 Bens Públicos
8. Há algum tipo de incentivo quanto ao uso das informações providas pelo sistema?
9. É realizado algum controle/ levantamento sobre quem utiliza as informações do sistema?
10. O sistema proporciona indicadores para avaliação de desempenho? Quais? São utilizados?
11. Quem é responsável pelo o controle e monitoramento desses indicadores?
12. Caso não haja indicadores, existe essa necessidade? Por que ainda não foram
desenvolvidos? Qual seria o caminho para desenvolvê-los?
13. Existe algum tipo de comparação com as demais unidades, em relação à utilização de
recursos?
15. Como é realizada a importação de dados (ferramenta de extração) dos diversos sistemas
corporativos, a cargo da D Cont?
16. No caso de inclusão de centro de custos, no SIAFI ou SISCOFIS, que não foram
selecionados no SISCUSTOS, qual é o tratamento dado pelo sistema a esses gastos?
17. O sistema permite a apropriar a períodos anteriores (no mesmo exercício financeiro)
custos (consumo ou serviços) que foram omitidos?
18. Outros aspectos julgados relevantes pelo entrevistado?
127
APÊNDICE B - Modelo de Questionário Aplicado à Equipe da ICFEx
UNIVERSIDADE DO ESTADO DO RIO DE JANEIRO
Programa de Mestrado em Ciências Contábeis
Roteiro de Entrevista
Os entrevistados são militares da Secretaria da 1ª Inspetoria de Contabilidade e Finanças do
Exército (1ª ICFEx) que atuam na operacionalização do SISCUSTOS.
Parte I: Identificação do entrevistado
• Nome:
• Cargo e/ou Função:
• Tempo de Experiência na 1ª ICFEx:
• Tempo de Experiência no cargo ou função:
Parte II: Roteiro da Entrevista
1. O Sr(a). faz uso do SISCUSTOS? Com que freqüência?
2. O Sr(a). participou de treinamentos?
3. Os objetivos da implantação do SISCUSTOS foram bem entendidos?
4. São emitidos relatórios? Quem é o responsável por analisá-los? A quem se destina?
5. O que é feito a partir das informações disponibilizadas nos relatórios?
6. Há algum tipo de incentivo quanto ao uso das informações providas pelo sistema?
7. É realizado algum controle/ levantamento sobre quem utiliza as informações do sistema?
8. Em relação à unidade, as atividades que constam no sistema refletem a realidade de sua
unidade? Como foram levantadas? Houve algum tipo de revisão?
9. Como foi definida a distribuição dos dias alocados referentes ao recurso de pessoal as suas
respectivas atividades?
10. Existe algum tipo de comparação com as demais unidades, em relação à utilização de
recursos?
11. Quais as principais dificuldades encontradas em utilizar o sistema?
12. Qual a confiabilidade percebida do sistema?
128
ANEXO A - PORTARIA Nº 932, DE 19 DE DEZEMBRO DE 2007.
Aprova as Normas para o Funcionamento do Sistema Gerencial de Custos do Exército.
O COMANDANTE DO EXÉRCITO, no uso das atribuições que lhe conferem
o art. 4º da Lei Complementar nº 97, de 9 de junho de 1999, e o inciso XIV do art. 20 da
Estrutura Regimental do Comando do Exército, aprovada pelo Decreto nº 5.751, de 12 de
abril de 2006, e de acordo com o que propõe a Secretaria de Economia e Finanças, resolve:
Art. 1º Aprovar as Normas para o Funcionamento do Sistema Gerencial de
Custos do Exército (SISCUSTOS), que com esta baixa.
Art. 2º Determinar que o Estado-Maior do Exército, os órgãos de direção
setorial e demais órgãos gestores adotem, em seus setores de competência, as providências
decorrentes.
Art. 3º Estabelecer que esta Portaria entre em vigor a partir de 1º de janeiro de
2008.
NORMAS PARA O FUNCIONAMENTO DO SISTEMA GERENCIAL DE CUSTOS DO
EXÉRCITO
ÍNDICE DOS ASSUNTOS
Art.
CAPÍTULO I – DA FINALIDADE......................................................................................... 1º
CAPÍTULO II – DOS OBJETIVOS......................................................................................... 2º
CAPÍTULO III - DAS REFERÊNCIAS.................................................................................. 3º
CAPÍTULO IV - DA CONCEPÇÃO GERAL DO SISTEMA GERENCIAL DE
CUSTOS DO EXÉRCITO.................................................................................................. 4º/6º
CAPÍTULO V - DA COMPETÊNCIA
Seção I - Do Órgão de Direção Geral, dos Órgãos de Direção Setorial e dos Demais Órgãos
Gestores.................................................................................................................................... 7º
Seção II - Do Departamento-Geral do Pessoal......................................................................... 8º
Seção III - Do Departamento Logístico.................................................................................... 9º
Seção IV - Da Diretoria de Contabilidade............................................................................... 10
Seção V - Do Centro de Pagamento do Exército..................................................................... 11
Seção VI - Das Inspetorias de Contabilidade e Finanças do Exército..................................... 12
129
Seção VII - Das Organizações Militares.............................................. ................................... 13
Seção VIII - Dos Usuários do Sistema Gerencial de Custos do Exército........................... 14/19
CAPÍTULO VI - DAS DISPOSIÇÕES FINAIS..................................................................... 20
NORMAS PARA O FUNCIONAMENTO DO SISTEMA GERENCIAL
DE CUSTOS DO EXÉRCITO
CAPÍTULO I
DA FINALIDADE
Art. 1º Estas Normas têm por finalidade regular os procedimentos a serem
adotados para o funcionamento do Sistema Gerencial de Custos do Exército.
CAPÍTULO II
DOS OBJETIVOS
Art. 2º Estas Normas têm por objetivos:
I - conceituar o Sistema Gerencial de Custos do Exército;
II - estabelecer responsabilidades e atribuições aos órgãos, às organizações
militares (OM) e aos responsáveis pelos sistemas corporativos que interagem com o Sistema
Gerencial de Custos do Exército;
III - orientar as OM quanto às medidas de segurança orgânica a serem adotadas
na execução das atividades do Sistema.
CAPÍTULO III
DAS REFERÊNCIAS
Art. 3º Constituem referências destas Normas:
I - Lei nº 4.320, de 17 de março de 1964;
II - Decreto-Lei nº 200, de 25 de fevereiro de 1967;
III - Decreto nº 93.872, de 23 de dezembro de 1986;
IV- Lei Complementar nº 101, de 4 de maio de 2000;
V - Lei nº 10.180, de 6 de fevereiro de 2001;
VI - Plano de Gestão do Governo Federal;
VII - Diretriz Geral do Comandante do Exército; e
VIII - Sistema de Excelência no Exército Brasileiro.
130
CAPÍTULO IV
DA CONCEPÇÃO GERAL DO SISTEMA GERENCIAL DE CUSTOS DO EXÉRCITO
Art. 4º O Sistema Gerencial de Custos do Exército (SISCUSTOS) é um
sistema corporativo, de desenvolvimento contínuo e evolutivo, que busca, por meio da
utilização de recursos de tecnologia da informação, integrar processos, procedimentos,
métodos, rotinas e técnicas, destinados à produção de conhecimentos com qualidade e
oportunidade necessária ao controle automatizado e ao gerenciamento dos custos das
atividades (rotinas) realizadas pelas OM do Exército Brasileiro.
Art. 5º O SISCUSTOS é, também, um sistema de informações gerenciais e de
apoio à decisão.
Art. 6º Para fins do SISCUSTOS, considera-se centro de custos o menor nível
de alocação de recursos humanos, serviços, materiais e patrimoniais, representando uma
atividade (objeto de custeio) geradora de um produto (bem ou serviço).
CAPÍTULO V
DA COMPETÊNCIA
Seção I
Do Órgão de Direção Geral, dos Órgãos de Direção Setorial e Dos Demais Órgãos
Gestores
Art. 7º Ao Órgão de Direção Geral, aos órgãos de direção setorial e aos demais
órgãos gestores compete:
I - propor a criação, a alteração e a exclusão de centros de custos;
II - acompanhar os custos dos programas, projetos e atividades sob sua
responsabilidade;
III - identificar quais atividades agregam valor ao resultado final das ações sob
sua responsabilidade;
IV- criar, alterar e excluir relatórios gerenciais, de acordo com as suas
necessidades;
V - propor atualizações aos planejamentos orçamentários dos programas,
projetos e atividades, tomando por base os relatórios gerenciais produzidos pelo SISCUSTOS;
e
VI - adotar medidas de segurança orgânica, visando a proteger os
procedimentos e as operações executadas no SISCUSTOS.
131
Seção II
Do Departamento-Geral do Pessoal
Art. 8º Ao Departamento-Geral do Pessoal compete fornecer, mensalmente, ao
SISCUSTOS, por meio da tecnologia da informação, dados atualizados sobre o pagamento do
pessoal, os quais integram os diversos centros de custos das OM do Exército localizadas no
exterior.
Seção III
Do Departamento Logístico
Art. 9º Ao Departamento Logístico compete fornecer, mensalmente, ao
SISCUSTOS, por meio da tecnologia da informação, dados atualizados sobre o material de
consumo e o material permanente produzidos pelo Sistema de Material do Exército.
Seção IV
Da Diretoria de Contabilidade
Art. 10. À Diretoria de Contabilidade compete:
I - gerenciar, orientar, supervisionar, acompanhar e controlar as atividades
referentes ao funcionamento do SISCUSTOS;
II - regular e normatizar a operação e os procedimentos referentes ao
funcionamento do SISCUSTOS;
III - conceder código específico às OM sem autonomia administrativa, para
fins de controle dos seus custos no Sistema Integrado de Administração Financeira do
Governo Federal;
IV- promover a integração entre os órgãos fornecedores de informações para o
Sistema, de forma a assegurar o cumprimento destas Normas;
V - realizar reuniões periódicas de acompanhamento e de avaliação do
funcionamento do Sistema, com a participação de representantes do ODG, dos ODS e dos
demais órgãos gestores; e
VI - adotar medidas de segurança orgânica, visando a proteger os
procedimentos e as operações executadas no SISCUSTOS.
Seção V
Do Centro de Pagamento do Exército
Art. 11. Ao Centro de Pagamento do Exército compete fornecer, mensalmente,
ao SISCUSTOS, por meio da tecnologia da informação, dados atualizados sobre o pagamento
132
do pessoal militar e civil, os quais integram os diversos centros de custos das OM do Exército
localizadas no País.
Seção VI
Das Inspetorias de Contabilidade e Finanças do Exército
Art. 12. Às Inspetorias de Contabilidade e Finanças do Exército compete:
I - orientar as Unidades Gestoras (UG) vinculadas no que se refere às
atividades de apropriação de custos;
II - orientar as UG vinculadas para o cumprimento do calendário mensal de
atividades do SISCUSTOS; e
III - adotar medidas de segurança orgânica, visando a proteger os
procedimentos e as operações executadas no SISCUSTOS.
Seção VII
Das Organizações Militares
Art. 13. Às OM em geral compete:
I - designar, em boletim interno, o gestor de custos e os demais usuários do
Sistema;
II - fornecer, por intermédio do gestor de custos, senhas aos usuários do
Sistema;
III - manter o controle dos usuários com acesso ao SISCUSTOS;
IV- manter atualizados os dados relativos ao SISCUSTOS sob sua
responsabilidade;
V - manter-se em dia com as atualizações do SISCUSTOS;
VI - cumprir o calendário mensal de atividades do SISCUSTOS;
VII - identificar quais atividades agregam valor ao resultado final das ações sob
sua responsabilidade;
VIII - propor a criação, a alteração e a exclusão de centros de custos;
IX - criar, alterar e excluir relatórios gerenciais, de acordo com as suas
necessidades;
X - baixar normas internas, na esfera de suas atribuições, para utilização do
Sistema; e
XI - adotar medidas de segurança orgânica, visando a proteger os
procedimentos e as operações executadas no SISCUSTOS.
133
Seção VIII
Dos Usuários do Sistema Gerencial de Custos do Exército
Art. 14. São considerados usuários do SISCUSTOS todos os militares e civis
que acessam o Sistema.
Art. 15. Cabe aos usuários do SISCUSTOS adotar medidas de segurança
orgânica, visando a proteger os procedimentos e as operações executadas no Sistema.
Art. 16. Os usuários do SISCUSTOS são classificados de acordo com o perfil
de acesso ao Sistema, levando-se em consideração o nível de abrangência de suas
responsabilidades.
Art. 17. O Comandante, Chefe ou Diretor, em qualquer nível, é o responsável
pela segurança orgânica do SISCUSTOS. Os usuários do Sistema são considerados seus
principais assessores nas atividades correspondentes.
Art. 18. Todos os módulos do SISCUSTOS devem permitir, como medida de
segurança, auditoria em seus acessos, de maneira a identificar o usuário, a data e a operação
efetuada.
Art. 19. No que se refere à segurança das informações no SISCUSTOS, deverá
ser observado o que prescreve o capítulo VI (Da Segurança da Informática), do título III, das
Instruções Gerais para Salvaguarda de Assuntos Sigilosos (IG 10-51), aprovadas pela Portaria
do Comandante do Exército nº 011, de 10 de janeiro de 2001.
CAPÍTULO VI
DAS DISPOSIÇÕES FINAIS
Art. 20. Os casos omissos ou duvidosos nas presentes Normas serão resolvidos
pelo Comandante do Exército, por proposta da Secretaria de Economia e Finanças.
134
ANEXO B - PORTARIA N° 050, DE 10 DE FEVEREIRO DE 2003
Aprova o Regulamento das Inspetorias de Contabilidade e Finanças do Exército (R-29).
O COMANDANTE DO EXÉRCITO, no uso da competência que lhe é
conferida pelo art. 30, inciso VI, da Estrutura Regimental do Ministério da Defesa, aprovada
pelo Decreto n° 3.466, de 17 de maio de 2000, e de acordo com o que propõe a Secretaria de
Economia e Finanças, ouvido o Estado-Maior do Exército, resolve:
Art. 1° Aprovar o Regulamento das Inspetorias de Contabilidade e Finanças do
Exército (R-29), que com esta baixa.
Art. 2° Estabelecer que esta Portaria entre em vigor na data de sua publicação.
Art. 3° Revogar a Portaria Ministerial n° 453, de 12 de maio de 1988.
REGULAMENTO DAS INSPETORIAS DE CONTABILIDADE E
FINANÇAS DO EXÉRCITO (R-29)
INDICE DOS ASSUNTOS
Art.
CAPÍTULO I - DAS INSPETORIAS E SUAS FINALIDADES................ ............... 1°
CAPÍTULO II - DA ORGANIZAÇÃO....................................................................... 2°
CAPÍTULO III - DAS ATRIBUIÇÕES ORGÂNICAS......................................... 3°
/7°
CAPÍ TULO I V - DAS ATRIBUIÇÕES FUNCIONAIS...................................... 8°
/10
CAPÍTULO V - DAS PRESCRIÇÕES DIVERSAS.............................................. 11/12
REGULAMENTO DAS INSPETORIAS DE CONTABILIDADE E
FINANÇAS DO EXÉRCITO (R – 29)
CAPÍTULO I
DAS INSPETORIAS E SUAS FINALIDADES
Art. 1° As Inspetorias De Contabilidade E Finanças Do Exército (ICFEx),
Como Unidades Setoriais De Contabilidade E De Controle Interno, São Órgãos Diretamente
Subordinados À Secretaria De Economia E Finanças (Sef), Tendo Por Finalidades, No
Âmbito Do Comando Do Exército, Realizar A Contabilidade Analítica Sob A Coordenação
Técnica Da Diretoria De Contabilidade (D Cont) E Desenvolver Atividades De Auditoria E
Fiscalização Sob A Coordenação Técnica Da Diretoria De Auditoria (D Aud).
135
CAPÍTULO II
DA ORGANIZAÇÃO
Art. 2° As ICFEx têm a seguinte estrutura:
I - Chefe;
II - Subchefe;
III - 1ª Seção (S/1) – Seção de Apoio Técnico e Treinamento;
IV - 2a Seção (S/2) - Seção de Auditoria e Fiscalização;
V - 3a Seção (S/3) - Seção de Contabilidade; e
VI - 4a Seção (S/4) - Seção de Apoio Administrativo.
Parágrafo único. O organograma das ICFEx é o constante do Anexo.
CAPÍTULO III
DAS ATRIBUIÇÕES ORGÂNICAS
Art. 3° Às ICFEx compete:
I - acompanhar a contabilidade analítica das operações orçamentária, financeira
e patrimonial das Unidades Gestoras (UG) vinculadas;
II - examinar a legalidade dos atos de gestão orçamentária, financeira e
patrimonial praticados pelos Ordenadores de Despesas (OD) e responsáveis por dinheiro, bens
e valores públicos;
III - realizar a conformidade contábil das UG vinculadas;
IV - acompanhar a execução de contratos, convênios, acordos, ajustes ou
similares formulados pelas UG vinculadas;
V - realizar as tomadas de contas dos OD e demais responsáveis por dinheiros,
bens e valores públicos e, mediante determinação da SEF, outras medidas que se fizerem
necessárias;
VI - executar os trabalhos de auditoria de acordo com o Plano Anual de
Atividades de Auditoria (PAAA), aprovado pela SEF;
VII - certificar a adequação e a regularidade das contas dos OD e comprovar a
eficiência, eficácia e economicidade na aplicação dos recursos públicos;
VIII - prestar assistência, orientação e apoio técnico aos OD e demais agentes
da administração das UG vinculadas; e
IX - propor à D Aud, quando for julgado conveniente, sugestões relacionadas
com o cumprimento das suas atividades de controle interno.
Art. 4° À 1ª Seção - Seção de Apoio Técnico e Treinamento - compete:
136
I - planejar, coordenar, orientar e supervisionar as atividades de informática
voltadas para o atendimento das atividades da Inspetoria;
II - prestar assistência técnica e dar suporte operacional aos usuários dos
sistemas utilizados pela Inspetoria;
III - zelar pela conservação e segurança dos sistemas de informática utilizados
pela Inspetoria;
IV - executar, de acordo com as normas em vigor, o cadastramento dos
usuários da Inspetoria e das UG vinculadas nos diversos sistemas disponibilizados pela
Administração Federal;
V - estabelecer contato junto à regional do Serviço Federal de Processamento
de Dados (SERPRO), a fim de solucionar eventuais problemas no acesso aos sistemas
disponibilizados por aquela Entidade;
VI - realizar treinamento e atualização de conhecimento para os integrantes da
Inspetoria e agentes da administração das UG vinculadas;
VII - planejar e coordenar os pedidos de cooperação de instrução;
VIII - manter dados estatísticos relacionados com as atividades da Inspetoria;
IX - promover as ligações funcionais com os agentes da administração das UG
vinculadas, na sua área de atuação;
X - elaborar o Boletim Informativo Mensal da Inspetoria;
XI - registrar a conformidade de operadores da Inspetoria; e
XII - desincumbir-se de outras atribuições inerentes à sua área de atuação.
Art. 5° À 2ª Seção - Seção de Auditoria e Fiscalização - compete:
I - realizar os trabalhos de pré-auditoria dos atos e fatos administrativos, por
intermédio dos sistemas informatizados utilizados pelas UG vinculadas, com vistas a
antecipar-se à ocorrência de impropriedades ou de irregularidades que possam ocasionar
prejuízo ao Erário, dentre outros, os relacionados com:
a) a execução orçamentária, financeira, patrimonial e contábil;
b) as publicações no Diário Oficial da União (DOU), referentes às licitações, às
dispensas, às inexigibilidades, aos contratos, aos convênios e similares;
c) a implantação e a execução de contratos e convênios;
d) as concessões de aposentadorias e pensões;
e) a contratação de pessoal civil por tempo determinado; e
f) a regularidade da situação dos encargos previdenciários, trabalhistas e
tributários.
137
II - realizar os trabalhos de auditoria de campo, com vistas a verificar a
regularidade dos atos e fatos administrativos praticados pelas UG vinculadas, dentre outros,
os relacionados com:
a) a avaliação dos controles internos existentes;
b) os processos administrativos referentes às licitações, dispensas ou
inexigibilidades;
c) os processos de prestação de contas de suprimento de fundos;
d) os processos de prestação de contas de convênios;
e) o pagamento de pessoal conforme as normas em vigor;
f) a documentação comprobatória de receita e despesa;
g) a organização do arquivo do Setor de Suporte Documental;
h) as Declarações de Bens e Rendas dos agentes responsáveis das UG
vinculadas; e
i) a existência física dos bens e direitos ou os resultados alcançados na
aplicação de recursos públicos.
III - organizar as atividades de controle interno de forma a criar condições para
avaliar a adequação dos controles, a eficiência e a eficácia da gestão;
IV - realizar as Tomadas de Contas Especiais (TCE) nas UG vinculadas,
quando determinadas pela SEF;
V - examinar e certificar os processos de Tomadas de Contas Anuais (TCA)
das UG vinculadas, elaborados pela Seção de Contabilidade;
VI - elaborar relatórios e pareceres de auditoria;
VII - elaborar Processo de Impugnação (PI);
VIII - realizar as diligências necessárias para saneamento das impropriedades
e/ou irregularidades constadas pela Seção;
IX - acompanhar a atualização dos dados constantes do Rol de Responsáveis
das UG vinculadas;
X - orientar as UG vinculadas quanto ao atendimento de diligências do
Tribunal de Contas da União (TCU);
XI - prestar informações à Seção de Contabilidade com vista a orientar os
trabalhos daquela Seção;
XII - propor à D Aud a normatização e padronização das atividades de controle
interno;
XIII - elaborar a proposta do PAAA a ser encaminhada à D Aud; e
138
XIV - desincumbir-se de outras atribuições inerentes à sua área de atuação.
Art 6° À 3ª Seção - Seção de Contabilidade - compete:
I - prestar assistência, orientação e apoio técnico contábil às UG vinculadas;
II - acompanhar, por meio do Sistema Integrado de Administração Financeira
(SIAFI), os atos e fatos administrativos registrados contabilmente pelas UG vinculadas;
III - verificar a realização das conformidades diária e de suporte documental
efetuadas pelas UG vinculadas;
IV - realizar a analise contábil, tendo por base os “Auditores Contábeis” do
SIAFI, em nível de UG/GESTÃO, diligenciando as UG vinculadas quanto às impropriedades
ou inconsistências encontradas;
V - efetuar registros contábeis nas UG vinculadas, quando necessário;
VI - realizar a conformidade contábil das UG vinculadas;
VII - analisar balancetes, balanços e demais demonstrações contábeis das UG
vinculadas;
VIII - elaborar os processos de TCA das UG vinculadas;
IX - prestar informações à Seção de Auditoria e Fiscalização, com vista a
orientar os trabalhos daquela Seção;
X - propor à D Cont a normatização e a padronização das atividades de
contabilidade; e
XI - desincumbir-se de outras atribuições inerentes à sua área de atuação.
Art. 7° À 4ª Seção - Seção de Apoio Administrativo - compete:
I - executar as atividades de pessoal, serviços gerais, inclusive registro,
movimentação, arquivo e expedição de documentos e processos, bem como as de
recebimento, guarda e distribuição de material e patrimônio;
II - realizar o levantamento das necessidades para manutenção das atividades
meio e fim da Inspetoria;
III - realizar atos de gestão orçamentária, financeira e patrimonial e manter
atualizado o Rol de Responsáveis, para os casos em que a Inspetoria tiver autonomia
administrativa; e
IV - desincumbir-se de outras atribuições inerentes à sua área de atuação.
CAPÍTULO IV
DAS ATRIBUIÇÕES FUNCIONAIS
139
Art. 8° Ao Chefe da ICFEx, além das atribuições previstas no Regulamento
Interno e dos Serviços Gerais (RISG), incumbe:
I - dirigir e coordenar as atividades da Inspetoria;
II - orientar e coordenar as atividades de contabilidade e de controle interno, no
âmbito das UG vinculadas;
III - estabelecer a programação de trabalho de acordo com as orientações
recebidas da SEF;
IV - decidir sobre questões técnico-administrativas de competência da
Inspetoria ou submetê-las à apreciação da SEF, quando o assunto fugir à sua esfera de
atuação;
V - zelar pelo cumprimento das normas legais que regem as atividades de
administração financeira, a contabilidade e o controle interno referentes à Inspetoria e às UG
vinculadas;
VI - assessorar o Secretário de Economia e Finanças nos assuntos específicos
da sua Inspetoria;
VII - promover a realização de análises, estudos e trabalhos técnicos na esfera
de sua competência;
VIII - propor à D Aud o PAAA da Inspetoria;
IX - propor à D Cont ou à D Aud, quando julgar conveniente, medidas
relacionadas com o cumprimento das suas atividades de contabilidade e de controle interno,
respectivamente;
X - efetuar a avaliação dos OD das UG vinculadas de acordo com as normas
em vigor; e
XI - desincumbir-se das demais atribuições regulamentares inerentes ao cargo
de Chefe de Organização Militar.
Art. 9° Ao Subchefe, além das atribuições previstas no RISG, incumbe:
I - coordenar as atividades das Seções;
II - assessorar o Chefe da Inspetoria e substituí-lo nos seus afastamentos
temporários;
III - tratar de assuntos referentes ao pessoal militar e civil da Inspetoria;
IV - organizar o cerimonial e os atos oficiais;
V - publicar e distribuir o Boletim Interno da Inspetoria;
VI - exercer outras atividades administrativas que lhe forem atribuídas; e
140
VII - participar da execução de encargos ligados à atividade fim, na forma que
lhe for determinada pelo Chefe.
Art. 10. Aos Chefes de Seções, além das atribuições previstas no RISG,
incumbe:
I - orientar, coordenar e fiscalizar os trabalhos que lhes são pertinentes;
II - submeter ao Chefe da Inspetoria os assuntos que dependem de sua decisão,
assessorando-o a respeito;
III - propor ao Chefe da Inspetoria, medidas, sugestões e providências que
visem ao aprimoramento das rotinas de trabalho e das normas; e
IV - deter sob responsabilidade própria a carga do material distribuído e,
quando for o caso, a sua escrituração.
CAPÍTULO V
DAS PRESCRIÇÕES DIVERSAS
Art. 11. As Inspetorias com autonomia administrativa prestam contas à 11a
ICFEx.
Art. 12. Os casos não previstos neste Regulamento serão solucionados pelo
Secretário de Economia e Finanças.
Art. 13. Em complemento às prescrições contidas neste Regulamento, as
ICFEx elaborarão os seus respectivos Regimentos Internos e os submeterão à aprovação da
SEF.
Livros Grátis
( http://www.livrosgratis.com.br )
Milhares de Livros para Download:
Baixar livros de Administração
Baixar livros de Agronomia
Baixar livros de Arquitetura
Baixar livros de Artes
Baixar livros de Astronomia
Baixar livros de Biologia Geral
Baixar livros de Ciência da Computação
Baixar livros de Ciência da Informação
Baixar livros de Ciência Política
Baixar livros de Ciências da Saúde
Baixar livros de Comunicação
Baixar livros do Conselho Nacional de Educação - CNE
Baixar livros de Defesa civil
Baixar livros de Direito
Baixar livros de Direitos humanos
Baixar livros de Economia
Baixar livros de Economia Doméstica
Baixar livros de Educação
Baixar livros de Educação - Trânsito
Baixar livros de Educação Física
Baixar livros de Engenharia Aeroespacial
Baixar livros de Farmácia
Baixar livros de Filosofia
Baixar livros de Física
Baixar livros de Geociências
Baixar livros de Geografia
Baixar livros de História
Baixar livros de Línguas
Baixar livros de Literatura
Baixar livros de Literatura de Cordel
Baixar livros de Literatura Infantil
Baixar livros de Matemática
Baixar livros de Medicina
Baixar livros de Medicina Veterinária
Baixar livros de Meio Ambiente
Baixar livros de Meteorologia
Baixar Monografias e TCC
Baixar livros Multidisciplinar
Baixar livros de Música
Baixar livros de Psicologia
Baixar livros de Química
Baixar livros de Saúde Coletiva
Baixar livros de Serviço Social
Baixar livros de Sociologia
Baixar livros de Teologia
Baixar livros de Trabalho
Baixar livros de Turismo
