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UNIVERSIDADE FEDERAL DE SANTA CATARINA – UFSC
CENTRO SÓCIO-ECONÔMICO - CSE
PROGRAMA DE PÓS-GRADUAÇÃO EM CONTABILIDADE - PPGC
CURSO DE MESTRADO EM CONTABILIDADE
FERNANDO RODRIGO SAGAZ
A CONTRIBUIÇÃO DA CONTROLADORIA NA COORDENAÇÃO DA GESTÃO
TRIBUTÁRIA EM OPERAÇÕES DE COMPRAS.
Florianópolis/SC, junho de 2009.
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FERNANDO RODRIGO SAGAZ
A CONTRIBUIÇÃO DA CONTROLADORIA NA COORDENAÇÃO DA GESTÃO
TRIBUTÁRIA EM OPERAÇÕES DE COMPRAS.
Dissertação apresentada ao Programa de Pós-
Graduação em Contabilidade do Centro Sócio-
Econômico da Universidade Federal de Santa
Catarina, como requisito parcial para obtenção de
título de Mestre em Contabilidade.
Orientador: Prof. Rogério João Lunkes, Dr.
Florianópolis/SC, junho de 2009.
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Catalogação na fonte por: Onélia Silva Guimarães CRB-14/071
S129c Sagaz, Fernando Rodrigo
A contribuição da controladoria na coordenação da gestão tributária em
operações de compras / Fernando Rodrigo Sagaz ; orientador Rogério João
Lunkes. – Florianópolis, 2009.
143p.
Dissertação (Mestrado) – Universidade Federal de Santa Catarina,
Programa de Pós-Graduação em Contabilidade, 2009.
Inclui bibliografia
1. Controladoria. 2. Gestão Tributária. 3. Compras. I. Lunkes, Rogério João.
II. Universidade Federal de Santa Catarina. Programa de Pós-Graduação em
Contabilidade. III. Título.
CDU: 657
FERNANDO RODRIGO SAGAZ
A CONTRIBUIÇÃO DA CONTROLADORIA NA COORDENAÇÃO DA GESTÃO
TRIBUTÁRIA EM OPERAÇÕES DE COMPRAS.
Esta dissertação foi julgada aprovada para a obtenção do grau de Mestre em Contabilidade no
Programa de Pós-Graduação em Contabilidade da Universidade Federal de Santa Catarina.
Área de Concentração: Controladoria
Florianópolis, 26 de junho de 2009.
_____________________________
Profª Sandra Rolim Ensslin, Drª.
Coordenadora do Programa
Apresentado à Comissão Examinadora composta pelos professores:
___________________________
Prof. Rogério João Lunkes, Dr.
Orientador
____________________________
Prof. Auster Moreira Nascimento, Dr.
Membro
_____________________________
Prof. Altair Borgert, Dr.
Membro
AGRADECIMENTOS
A Deus e São Sebastião, por sempre iluminarem meu caminho.
Aos meus pais, Altanir Carlos Sagaz (in memoriam) e Maria de Lourdes Sagaz, que
proporcionaram toda formação e valores essenciais para minha vida.
A minha esposa, Carla Amarilho Sagaz, pelo amor, companheirismo, inspiração, apoio e
muita ajuda em tudo que faço.
Aos nossos filhos, Felipe Amarilho Sagaz e Gustavo Amarilho Sagaz, por serem os nossos
principais amigos e a minha mais profunda fonte de inspiração.
Aos meus sobrinhos Bruna, Paula e Eduardo, pelo carinho.
Às minhas irmãs, Carla e Cláudia, pelo apoio e torcida eterna.
Aos meus colegas de trabalho, em especial Rogério Silveira e Clair Lazare, pela substituição
em várias reuniões durante o período de Mestrado.
Ao meu chefe, Rafael Boeing, pelo incentivo e apoio.
Aos meus amigos, Adriano Digiácomo e Udecir Somensi, pelo incentivo e companheirismo.
Ao Senhor José Henrique Noldin, por estar presente em momentos importantes.
Aos meus sogros, Rubens Amarilho e Maria de Lourdes Amarilho, pela amizade e apoio em
todos os meus projetos.
A minha amiga Elisabete Fischer, por cuidar tão bem dos meus filhos e sempre torcer pelo
sucesso da família.
Ao professor orientador, Dr. Rogério João Lunkes, pelos ensinamentos e pela compreensão
dispensada na realização deste trabalho.
Aos colegas do curso de mestrado, aos professores do Programa de Pós-Graduação em
Contabilidade (PPGC) da Universidade Federal de Santa Catarina (UFSC) e a Maura Paula
Miranda Lopes pelo apoio dispensado.
A todos os meus amigos e parentes que direta e indiretamente apoiaram a conclusão deste
trabalho.
Todo ato criativo requer eliminação e simplificação.
Simplificação resulta da realização do que é essencial.
Hans Hoffmann
7
RESUMO
A literatura nacional aborda a função da gestão tributária coordenada pela controladoria de
forma superficial. São recentes e raros os trabalhos que descrevem de maneira abrangente a
gestão tributária como função da controladoria, mesmo diante dos impactos nos resultados das
organizações causados pela elevada carga tributária brasileira. Diante destes fatos, o presente
estudo tem como objetivo identificar a contribuição da controladoria na coordenação da
gestão tributária em operações de compras de uma organização industrial localizada no
Estado de Santa Catarina. Neste contexto, a área de controladoria e a de compras da
organização foram estudadas com o intuito de verificar a interação entre os setores e
identificar o grau de conhecimento dos compradores sobre os aspectos tributários presentes
nos processos de aquisição. Outros aspectos analisados foram a contribuição da controladoria
na execução dos processos de compras e as possibilidades de redução dos custos por meio do
acompanhamento das compras de insumos e bens para o ativo imobilizado. O embasamento
teórico foi elaborado a partir do referencial existente sobre o tema e a metodologia utilizada
foi a pesquisa descritiva, qualitativa, do tipo indireta. O levantamento de dados foi realizado
por meio de questionários de perguntas fechadas e abertas, entrevistas e observação. O estudo
de caso confirmou que a controladoria pode auxiliar na redução da carga tributária presente
nas operações de compras, tanto que 91,30% dos compradores afirmaram que a interação
entre as áreas de compras e controladoria melhoraria os resultados da organização. Por meio
da pesquisa observou-se que, em geral, os compradores confundem o conhecimento prático e
superficial que possuem com o conhecimento necessário que precisam dominar sobre todos os
tributos incidentes nos processos de aquisição. A interação entre as áreas de controladoria e
compras podeser facilitada pela atuação direta de um funcionário da controladoria junto a
área de compras e por treinamentos internos regulares sobre aspectos tributários, presentes
nos processos de aquisição de insumos e bens.
Palavras-chave: Controladoria, Gestão Tributária, Compras.
ABSTRACT
The national literature on taxes approaches tax management coordinated by the controllership
area of a company in a superficial way. The studies which describe in a broader way tax
management as a controllership role have been recent and rare, even before the impacts on
company results caused by the heavy tax burden in Brazil. Considering these facts, the present
study has as its objective to identify the contribution of controllership coordinating the tax
management in purchase operations of an industrial organization located in Santa Catarina
State, Brazil. Within this context, the controllership and purchase areas of these companies
were studied aiming at verifying the interaction between the two sectors and identifying what
the buyers’ knowledge on the tax aspects which take place in the acquisition processes is.
Besides this, other aspects were analyzed, such as the contribution of controllership when
executing the input and immobilized assets purchase processes. The theoretical basis was
elaborated from the existent referential about the topic and the methodology applied was the
descriptive, qualitative and indirect research. Data was collected applying a questionnaire
with closed and open answers, interviews and observation. The case study confirmed that the
controllership can help on the tax burden reduction which occurs on purchase operations in
such a way that 91.30% of the buyers agreed that the interaction between the controllership
and purchase areas would improve the results of the companies. Through this research, it was
observed that it is very likely for the buyers to mix up their practical and superficial
knowledge with the required knowledge on all the taxes that happen on acquisition processes.
Therefore, the interaction between the controllership and purchase areas may be made easier
by the direct action of a controllership employee at the purchase area and by regular internal
trainings on tax aspects which take place in the input and assets acquisition.
Key words: Controllership, Tax Management, Purchases.
LISTA DE QUADROS
Quadro 1 Controladoria como órgão administrativo..............................................................................23
Quadro 2 Missão da controladoria como órgão administrativo.............................................................25
Quadro 3 Objetivos da controladoria como órgão administrativo. ........................................................26
Quadro 4 Possibilidades de subordinação da controladoria...................................................................27
Quadro 5 Autoridade da controladoria na estrutura organizacional.......................................................28
Quadro 6 Estrutura conceitual básica da controladoria - áreas internas.................................................31
Quadro 7 Funções da controladoria. ......................................................................................................32
Quadro 8 Características essenciais presentes no conceito de tributos..................................................35
Quadro 9 Espécies de tributos previstas no CTN...................................................................................36
Quadro 10 Espécies de tributos previstos na Constituição Federal........................................................37
Quadro 11 Definições da contabilidade tributária..................................................................................38
Quadro 12 Definições de planejamento tributário. ................................................................................39
Quadro 13 Diferenças entre sonegação fiscal e planejamento tributário...............................................40
Quadro 14 Carga tributária global das empresas brasileiras..................................................................43
Quadro 15 Contabilidade fiscal e planejamento tributário.....................................................................44
Quadro 16 Gestão tributária com ênfase em panejamento tributário no âmbito da controladoria.........45
Quadro 17 Objetivos de um departamento de compras. ........................................................................47
Quadro 18 Alíquotas de ICMS...............................................................................................................52
Quadro 19 Alíquotas internas de ICMS.................................................................................................52
Quadro 20 Comparação dos regimes cumulativo e não-cumulativo......................................................60
Quadro 21 Tributos existentes nas aquisições de insumos no mercado nacional. .................................61
Quadro 22 Resumo dos tributos inseridos nas aquisições de insumos do mercado internacional.........68
Quadro 23 Tributos existentes nas aquisições de bens do ativo imobilizado no mercado nacional. .....72
Quadro 24 Tributos existentes nas aquisições de bens do ativo imobilizado no mercado internacional.
................................................................................................................................................................73
Quadro 25 Compras de insumos de pessoas jurídicas de outros estados - impactos tributários..........113
Quadro 26 Diferimento do ICMS – impacto no custo financeiro........................................................114
Quadro 27 Descontos comerciais – impactos tributários.....................................................................115
Quadro 28 Descontos financeiros – impactos tributários.....................................................................115
Quadro 29 Compras de insumos sem dumping – impactos tributários e financeiros...........................116
Quadro 30 Compras de insumos com medidas de antidumping – impactos tributários ......................117
Quadro 31 Efeitos nos custos de produção e financeiros – medidas antidumping ..............................117
Quadro 32 Compras de insumos da Zona Franca de Manaus – impactos tributários ..........................119
Quadro 33 Compras de insumos no Estado de Santa Catarina – impactos tributários.........................119
Quadro 34 Efeitos nos custos de produção e financeiros – compras de insumos – Manaus X Santa
Catarina................................................................................................................................................120
Quadro 35 Valores desembolsados nas aquisições de bens do ativo imobilizado do exterior.............121
Quadro 36 Compras de bens do ativo imobilizado em outros estados - impactos tributários..............122
Quadro 37 Redução dos custos de produção e financeiros..................................................................122
LISTA DE GRÁFICOS
Gráfico 1 – Participação em treinamentos versus suporte tributário, por setor......................................90
Gráfico 2 – Tributos incidentes nas compras nacionais – controladoria versus compras......................92
Gráfico 3 – Tributos incidentes nas compras internacionais – controladoria versus compras...............93
Gráfico 4 – Regime de tributação do IR da empresa – controladoria versus compras...........................95
Gráfico 5 – Vantagens na compra em empresas do Simples Nacional – compras versus controladoria
................................................................................................................................................................97
Gráfico 6 – Diferença tributária na aquisição de insumos – compras versus controladoria ..................99
Gráfico 7 – Resultado das respostas sobre aquisições de pessoas física e jurídica – compras versus
controladoria. .......................................................................................................................................100
Gráfico 8 - Diferença de alíquotas de ICMS entre insumos e bens para o ativo imobilizado – compras
versus controladoria.............................................................................................................................102
Gráfico 9 - Equívoco por desconhecimento da legislação tributária – compras versus controladoria.103
Gráfico 10 – Suporte da controladoria quando solicitado pelo setor de compras................................106
Gráfico 11 – Tempo de atuação no setor versus sugestão de treinamentos regulares..........................110
Gráfico 12 – Participação em treinamento interno versus sugestão de treinamentos regulares...........111
LISTA DE FIGURAS
Figura 1 – Organização do trabalho.......................................................................................................21
Figura 1 - Controladoria como órgão de linha.......................................................................................29
Figura 2 - Estrutura da controladoria .....................................................................................................30
Figura 3 - Controladoria na coordenação da gestão tributária ...............................................................34
Figura 4 - Estrutura simplificada da organização...................................................................................83
Figura 5 – Organograma resumido da controladoria..............................................................................84
LISTA DE TABELAS
Tabela 1 – Curso de formação superior (compras) ................................................................................86
Tabela 2 – Curso de formação superior (controladoria).........................................................................87
Tabela 3 – Tempo de empresa................................................................................................................87
Tabela 4 – Setor da empresa em que trabalha........................................................................................87
Tabela 5 – Tempo de permanência na função........................................................................................88
Tabela 6 – Participação em treinamento interno (compras)...................................................................88
Tabela 7 – Participação em treinamento interno (controladoria)...........................................................89
Tabela 8 – Suporte tributário do treinamento.........................................................................................89
Tabela 9 – Tempo de trabalho no setor versus participação em treinamentos.......................................90
Tabela 10 - Tributos incidentes nas compras nacionais (setor de compras) ..........................................91
Tabela 11 - Tributos incidentes nas compras nacionais (setor de controladoria)...................................91
Tabela 12 - Tributos incidentes nas compras internacionais (setor de compras)...................................92
Tabela 13 - Tributos incidentes em compras internacionais (setor de controladoria)............................93
Tabela 14 – Regime de tributação do Imposto de Renda da empresa (setor de compras).....................94
Tabela 15 - Regime de tributação do Imposto de Renda da empresa (setor de controladoria)..............94
Tabela 16 – Tributos que fazem parte do custo de produção (setor de compras)..................................95
Tabela 17 – Tributos que fazem parte do custo de produção (setor de controladoria)...........................96
Tabela 18 – Vantagens na aquisição em empresas do Simples Nacional (setor de compras)................97
Tabela 19 – Vantagens na aquisição em empresas do Simples Nacional (setor de controladoria)........97
Tabela 20 – Diferença tributária na compra de insumos (setor de compras).........................................98
Tabela 21 – Diferença tributária na compra de insumos (setor de controladoria) .................................98
Tabela 22 – Diferença tributária entre aquisições de pessoas física e jurídica (setor de compras)......100
Tabela 23 – Diferença tributária entre aquisições de pessoas física e jurídica (setor de controladoria)
..............................................................................................................................................................100
Tabela 24 – Diferença de alíquotas de ICMS entre insumos e bens para o ativo imobilizado (setor de
compras)...............................................................................................................................................101
Tabela 25 – Diferença de alíquotas de ICMS entre insumos e bens para o ativo imobilizado (setor de
controladoria).......................................................................................................................................101
Tabela 26 – Equívoco por desconhecimento da legislação tributária (setor de compras)....................102
Tabela 27 – Equívoco por desconhecimento da legislação tributária (setor de controladoria)............103
Tabela 28 – Contribuição da controladoria para execução das atividades...........................................105
Tabela 29 – Suporte da controladoria ..................................................................................................105
Tabela 30 - Suporte imediato da controladoria....................................................................................106
Tabela 31 – Quem procurar para esclarecer dúvidas na controladoria ................................................107
Tabela 32 - Área com necessidade de apoio da controladoria .............................................................107
Tabela 33 – Interação controladoria e compras – facilitando as atividades.........................................108
Tabela 34 – Interação controladoria e compras – melhorando resultados ...........................................108
Tabela 35 – Estrutura atual da controladoria .......................................................................................109
Tabela 36 - Sugestões e/ou críticas à gestão tributária realizada pela controladoria ...........................109
Tabela 37 - Sugestões e/ou críticas para interação entre controladoria e compras..............................111
13
LISTA DE SIGLAS
CAMEX Câmara de Comércio Exterior
CIDE Contribuição de Intervenção no Domínio Econômico
CF Constituição Federal
CIF Custo Incluido o Frete
CSLL Contribuição Social sobre o Lucro Líquido
CTN Codigo Tributário Nacional
COFINS Contribuição para Financiamento da Seguridade Social
DI Documento de Importação
ECBC Estrutura Conceitual Básica da Controladoria
IBPT Instituto Brasileiro de Planejamento Tributário
ICMS Imposto sobre operações relativas à Circulação de Mercadorias e sobre
prestações de Serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de
comunicação
II Imposto de Importação
IPI Imposto sobre Produtos Industrializados
IRPJ Imposto de Renda Pessoa Jurídica
ISS Imposto Sobre Serviço
NCM/SH Nomemclatura Comum do Mercosul/Sistema Harmonizado
PASEP Programa de Formação do Patrimônio do Servidor Público
PIS Programa de Integração Social
RICMS Regulamento do ICMS
RIPI Regulamento do IPI
RTS Regime de Tributação Simplificada
SUFRAMA Superintendência da Zona Franca de Manaus
TEC Tarifa Externa Comum
TIPI Tabela de Incidência do IPI
VA Valor Aduaneiro
SUMÁRIO
1 INTRODUÇÃO ....................................................................................................16
1.1 CONTEXTUALIZAÇÃO......................................................................................16
1.2 QUESTÃO DE PESQUISA...................................................................................18
1.3 OBJETIVOS...........................................................................................................19
1.3.1 Objetivo Geral.......................................................................................................19
1.3.2 Objetivos Específicos............................................................................................19
1.4 JUSTIFICATIVA...................................................................................................19
1.5 ORGANIZAÇÃO DO TRABALHO .....................................................................21
2 REFERENCIAL TEÓRICO...............................................................................22
2.1 CONTROLADORIA COMO ÓRGÃO ADMINISTRATIVO..............................22
2.1.1 Missão da controladoria como órgão administrativo........................................24
2.1.2 Objetivos da controladoria como órgão administrativo...................................25
2.1.3 Funções e organização da controladoria como órgão administrativo.............26
2.1.4 A controladoria na coordenação da gestão tributária ......................................32
2.1.4.1 Contabilidade tributária..........................................................................................35
2.1.4.2 Planejamento tributário...........................................................................................39
2.1.5 Os Tributos Existentes nas Aquisições de Insumos e Bens para o Ativo
Imobilizado..............................................................................................................................46
2.1.5.1 Aquisição de insumos no mercado nacional e internacional..................................47
2.1.5.1.1 Tributos existentes na aquisição de insumos no mercado nacional........................49
2.1.5.1.2 Tributos existentes na aquisição de insumos no mercado internacional................62
2.1.5.2 Aquisição de bens para o ativo imobilizado nos mercados nacional e
internacional... ..........................................................................................................................69
2.1.5.2.1 Tributos existentes nas aquisições de bens do ativo imobilizado no mercado
nacional.....................................................................................................................................70
2.1.5.2.2 Tributos existentes nas aquisições de bens para o ativo imobilizado no mercado
internacional .............................................................................................................................72
3 METODOLOGIA DA PESQUISA.....................................................................75
3.1 MÉTODO DE PESQUISA.....................................................................................75
3.2 PROCEDIMENTOS DE PESQUISA....................................................................76
15
3.3 ESTRUTURA DO ESTUDO DE CASO...............................................................77
3.4 COLETA DE DADOS ...........................................................................................77
3.5 FONTE DE DADOS..............................................................................................78
3.6 ANÁLISE DOS DADOS .......................................................................................79
3.7 LIMITAÇÕES........................................................................................................80
4 DESENVOLVIMENTO DA PESQUISA...........................................................82
4.1 CARACTERIZAÇÃO DA ORGANIZAÇÃO.......................................................82
4.1.1 Histórico da Organização ....................................................................................82
4.1.2 Estrutura da Organização ...................................................................................83
4.1.3 Controladoria........................................................................................................84
4.1.4 Compras ................................................................................................................85
4.2 APRESENTAÇÃO E ANÁLISE DOS RESULTADOS.......................................85
4.2.1 Elementos Básicos de Identificação ....................................................................86
4.2.2 Aspectos Tributários ............................................................................................90
4.2.3 Contribuição da Controladoria.........................................................................104
4.3 INTERAÇÃO DA CONTROLADORIA COM A ÁREA DE COMPRAS ........112
5 CONCLUSÕES E RECOMENDAÇÕES ........................................................124
5.1 CONCLUSÕES....................................................................................................124
5.2 RECOMENDAÇÕES PARA FUTUROS TRABALHOS...................................127
REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS ...............................................................................128
APÊNDICES.........................................................................................................................136
1 INTRODUÇÃO
1.1 CONTEXTUALIZAÇÃO
A preocupação freqüente com a redução dos custos e das despesas operacionais vem
estimulando e envolvendo os diversos setores organizacionais na busca por melhorias nos
processos e na agregação de valor para os diversos negócios.
A necessidade de reduzir custos e melhorar o resultado das organizações cresce na
medida em que aumentam a competitividade e as exigências dos consumidores, além de
outras variáveis que fazem parte da política dos preços de compra e venda. Diante desses
aspectos, qualquer vantagem oriunda da redução de custos pode representar um diferencial
importante no processo de gestão das organizações.
A controladoria é responsável por diversas funções. Entre as mais evidenciadas pela
escola clássica da administração estão as funções de planejamento, organização, direção e
controle (SCHNORRENBERGER et al 2007, p.3). Além destas, outras podem ser executadas
pela controladoria, como a gestão tributária, destaque deste trabalho, a qual pode contribuir
para melhores resultados, a partir da interação com as principais áreas da organização. A
presente pesquisa foca a interação da controladoria coordenando os aspectos operacionais,
principalmente os aspectos tributários que afetam o resultado econômico das empresas, com a
área de compras, especificamente nos processos de compras de insumos e bens para o ativo
imobilizado.
Diante dessa conjuntura, a área de controladoria atua no controle operacional e no
monitoramento das diversas atividades, sendo privilegiada pela visão sistêmica que possui da
organização e pelo conhecimento global dos processos operacionais.
Nesse contexto, num evento de compras é comum o negociador desconhecer os
impactos tributários envolvidos no processo, da mesma forma que o vendedor, do outro lado,
pode deixar de concretizar uma negociação por desconhecer aspectos tributários relevantes
que fazem parte das operações. O cálculo e o recolhimento dos tributos de forma equivocada,
nas operações de compras, contribuem para a elevação da carga tributária e,
conseqüentemente, para uma redução dos resultados econômico e financeiro da empresa.
Para Mosimann e Fisch (1999, p. 118), “à controladoria, como órgão administrativo da
empresa, por meio de seu gestor, cabe coordenar e participar da escolha da melhor alternativa,
17
no que tange a aspectos econômicos, no processo de planejamento global, de modo a garantir
a eficácia da empresa”. A abordagem de estudo da gestão tributária coordenada pela
controladoria é um aspecto importante em função do impacto dos tributos nas atividades
operacionais das organizações.
A complexidade do sistema tributário brasileiro, que é composto por um grande
número de normas atreladas aos diversos tributos cobrados no Brasil, entre impostos, taxas e
contribuições, pode causar insegurança para as organizações. De acordo com Amaral (2007,
p.2), “a realidade tributária é notoriamente complexa, trazendo um custo financeiro enorme ao
contribuinte e, ainda, causando a constante insegurança de se estar ou não cumprindo com
todas as obrigações exigidas pelo fisco”.
Diante desses fatos, as organizações precisam buscar alternativas concretas e legítimas
que permitam a redução do custo tributário nas operações essenciais, com ênfase neste estudo
para as transações de compras. Para Dubois, Kulpa e Souza (2006, p. 219), “o Brasil pertence
à gama dos países que praticam as maiores cargas tributárias do planeta, muito próxima de
40% do seu Produto Interno Bruto”. Desta maneira, torna-se essencial priorizar os aspectos
tributários originados a partir das principais operações, ou seja, compras e vendas, permitindo
uma posição de destaque no ambiente competitivo em que as organizações estão inseridas.
Conforme Assef (2002), na análise da precificação de qualquer produto ou serviço, no
Brasil, os tributos são considerados um componente importante, em termos de impacto, apesar
de não gerarem nenhum valor agregado para o consumidor. Desta forma, nas operações de
compras, os tributos incidentes no preço podem melhorar ou piorar os resultados financeiros e
econômicos da organização.
As constantes alterações na legislação tributária, principalmente dos estados,
representam ameaças e oportunidades para as empresas, possibilitando reflexos imediatos no
processo de competitividade e nas políticas de investimento e expansão. Diante desse cenário,
os aspectos que envolvem a redução da carga tributária são inseridos em uma abordagem
diferenciada, a qual pode ser monitorada e coordenada pela área de controladoria, pois a
relevância que os tributos representam na estrutura financeira da organização exigem um
acompanhamento constante de todos os aspectos inerentes às operações que envolvem tais
tributos, necessitando, inclusive, de ações diretas e precisas da controladoria.
O impacto da legislação tributária no resultado econômico da empresa tem influência
em qualquer planejamento estratégico e na gestão tributária, pois freqüentemente surgem
novos dispositivos legais que podem impactar as operações da empresa (NASCIMENTO;
REGINATO, 2007, p. 237).
18
Diante do exposto, a interação da área de controladoria com a área de compras pode
auxiliar na redução dos custos por meio da gestão tributária nas operações de aquisição,
possibilitando melhores resultados para a organização e melhorando seu posicionamento
frente aos concorrentes.
1.2 QUESTÃO DE PESQUISA
As operações de compras de insumos e bens para integrar o ativo imobilizado,
realizadas pelas organizações, são essenciais e relevantes, em face das necessidades cotidianas
e do volume de recursos financeiros envolvidos. Portanto, diante de um cenário competitivo e
com escassez de recursos financeiros, realizar essas operações com segurança e obtendo bons
resultados é condição fundamental para um desempenho ideal.
Coronado (2001, p.75) descreve de forma superficial que “a missão da área de
compras pode ser entendida como a de adquirir serviços, materiais e mercadorias solicitadas
por outras áreas”. No processamento das atividades industriais, os materiais são os insumos
consumidos no processo produtivo; os serviços abrangem diversas situações; enquanto as
mercadorias são destinadas à venda para os clientes.
Em um processo industrial, a missão da área de compras pode ser abrangente e
dinâmica, dependendo do porte da organização e de seu modelo de gestão. Logo, a sinergia
com as áreas de logística, de planejamento e comercial torna-se essencial para o desempenho
das atividades pertinentes ao processo de aquisição.
As compras de bens para o ativo imobilizado são essenciais para os estabelecimentos,
pois esses bens formam a base sustentável para um processo produtivo competitivo e eficaz.
Os bens do ativo imobilizado refletem diretamente na capacidade produtiva das organizações,
em função de todos os aspectos envolvidos no processo produtivo e em seus valores.
Diante desses aspectos, o presente trabalho aborda apenas as operações de compras de
insumos no mercado nacional e no exterior e a aquisição de bens para o ativo imobilizado no
mercado nacional e internacional, dentre as operações presentes na área de compras.
O problema de pesquisa pode ser determinado por diversas razões, tais como:
experiência em relação ao fenômeno e curiosidade de ordem prática ou intelectual. Conforme
Richardson (2007, p. 26), “a pergunta deve ser passível de resposta”. Em face do exposto,
surge a questão: como a controladoria pode contribuir para a redução dos custos, por meio da
coordenação da gestão tributária, nas operações de compras em uma organização industrial?
19
1.3 OBJETIVOS
A pesquisa pretende ampliar os principais conceitos inerentes aos reflexos dos tributos
nas operações de compras de uma organização industrial, tomando como base a interação da
controladoria com a área responsável pelo respectivo processo. A demonstração dos efeitos da
pesquisa em referência acontece por meio de um estudo de caso como estratégia de pesquisa.
1.3.1 Objetivo Geral
Este estudo tem como objetivo geral verificar como a controladoria pode contribuir
para a redução dos custos, por meio da coordenação da gestão tributária, nas operações de
compras em uma organização industrial, localizada no Estado de Santa Catarina.
1.3.2 Objetivos Específicos
Como objetivos específicos, elaboram-se os seguintes:
a) averiguar o nível de conhecimento dos colaboradores da área de compras da
empresa estudada sobre os aspectos tributários ligados diretamente ao
desenvolvimento de suas atividades;
b) verificar qual a contribuição da controladoria na execução dos processos de
compras na organização pesquisada;
c) investigar as possibilidades de redução dos custos por meio do acompanhamento
dos principais aspectos tributários inerentes às compras de insumos e bens do ativo
imobilizado; e
d) analisar os resultados das operações de compras a partir da interação com a
controladoria.
1.4 JUSTIFICATIVA
Esta pesquisa justifica-se pela limitação de obras na literatura nacional relacionadas ao
tema da gestão tributária executada pela controladoria, sendo que em um levantamento prévio
identificou-se diversos trabalhos abordando a controladoria no ambiente estratégico,
referenciando as funções clássicas, que se repetem. No entanto, percebe-se a necessidade de
20
um estudo objetivo e prático abordando as funções de gestão tributária executadas e
coordenadas pela controladoria, com ênfase no âmbito operacional.
A justificativa apresenta respostas ao porquê referenciado e “explicitam-se os motivos
de ordem teórica e prática que justificam a pesquisa” (RICHARDSON, 2007, p. 55). Nesse
contexto, outro ponto importante para a justificativa da pesquisa refere-se à experiência
profissional como funcionário da controladoria de uma empresaria, a qual contribuiu
diretamente na observação de várias necessidades apresentadas pelos funcionários que atuam
na área de compras. A principal carência identificada refere-se à ausência de conhecimentos
contábeis, financeiros e principalmente tributários, cujos respectivos conceitos estão inseridos
nos processos de aquisições dos insumos e bens do ativo imobilizado.
A compreensão dos custos e, sobretudo, dos preços e das margens de lucro requer uma
análise cuidadosa dos tributos incidentes sobre as operações de aquisição e de venda (BRUNI,
2008). Os custos tributários apresentam impactos diretos no processo de competitividade
organizacional. Nesse sentido, a controladoria pode exercer um papel fundamental na
manutenção da posição de mercado com relação à concorrência por meio da interação com a
área de compras.
Sabe-se que a legislação fiscal brasileira, principalmente no âmbito estadual, sofre
alterações freqüentes e estas mudanças repercutem diretamente sobre as operações das
organizações. A substituição tributária do ICMS é um exemplo. Ao municiar os operadores
das áreas de compras com informações e dados atualizados, a controladoria pode contribuir
significativamente no processo de redução dos custos, gerando melhores resultados
econômicos e financeiros.
A partir de ações diretas nas áreas que necessitam de informações específicas e
relevantes para a tomada de decisão, a controladoria passa a ter papel fundamental nos
processos operacionais.
O tema proposto refere-se à coordenação do órgão administrativo controladoria sobre
o processo de gestão tributária, ou seja, sobre o gerenciamento dos aspectos tributários,
visando o controle das operações.
Em suma, a pesquisa justifica-se principalmente em razão dos poucos trabalhos
existentes na literatura nacional sobre o tema em referência e a partir da identificação da
necessidade de conhecimentos tributários específicos, presentes nos processos de aquisição da
organização pesquisada. Além desses pontos, identificou-se uma interação parcial entre as
áreas de controladoria e compras.
21
1.5 ORGANIZAÇÃO DO TRABALHO
A dissertação está organizada em cinco capítulos, o primeiro dos quais é esta
introdução, aborda os seguintes tópicos: contextualização, questão de pesquisa, objetivos,
justificativa e estrutura da dissertação.
No segundo capítulo aborda-se o referencial teórico com apresentação das funções e
dos objetivos da controladoria, com destaque para a tarefa específica de gestão tributária,
aplicada às atividades da área de compras e à evidenciação dos tributos inseridos nas
aquisições de insumos e bens para o ativo imobilizado nos mercados nacional e internacional.
O terceiro capítulo aborda a metodologia de pesquisa proposta para o presente estudo.
O quarto capítulo aborda a apresentação, a análise dos dados e os resultados do
acompanhamento dos processos de compras de insumos e bens pelo pesquisador a partir das
informações obtidas nos questionários.
O último capítulo apresenta as conclusões a partir dos resultados obtidos com o
confronto das informações nos processos de compras após a participação da controladoria,
sugerindo ações diretas nos respectivos processos para a organização localizada no Estado de
Santa Catarina.
A Figura 1 evidencia a organização do trabalho.
Figura 1 – Organização do trabalho.
Fonte: autor
No último capítulo, além das conclusões, são abordadas recomendações de pesquisas
futuras vinculadas ao tema deste trabalho.
1. Introdução
2. Referencial Teórico
3. Metodologia da Pesquisa
4. Desenvolvimento da Pesquisa
5. Conclusões
2 REFERENCIAL TEÓRICO
O trabalho de pesquisa necessita de fundamentação teórica por meio de revisão
bibliográfica. A correlação da base teórica definida no tema com a pesquisa é essencial para a
consolidação do estudo.
Segundo Marconi e Lakatos (2007, p. 226), “todo projeto de pesquisa deve conter as
premissas ou pressupostos teóricos sobre os quais o pesquisador (o coordenador e os
principais elementos de sua equipe) fundamentará sua interpretação”.
A capacidade de gestão colabora diretamente no avanço da competitividade das
organizações e na evolução dos resultados. Assim, a gestão tributária no âmbito da
controladoria e o planejamento estratégico estão atrelados ao subsistema de gestão.
Este capítulo aborda a controladoria como órgão administrativo e na coordenação da
gestão tributária, bem como a área de compras e os tributos inseridos nos processos de
aquisição de insumos e de bens para o ativo imobilizado.
2.1 CONTROLADORIA COMO ÓRGÃO ADMINISTRATIVO
A definição de controladoria como órgão administrativo está presente na literatura
nacional; no entanto, as diferenças conceituais são evidentes de um autor para outro. Diante
deste fato, a controladoria como órgão administrativo tem a finalidade de gerar as
informações adequadas ao processo decisório e contribuir com os gestores. Em algumas
empresas, o órgão administrativo é denominado controladoria, no entanto as atividades são
simplesmente de contabilidade. Desta forma, o presente trabalho pretende discorrer sobre o
órgão administrativo e as atribuições a ele pertinentes.
A visão da controladoria como órgão administrativo pode ser evidenciada no Quadro
1.
Autores Definições
Kanitz (1976, p.5)
O profissional da controladoria foi recrutado "entre os homens responsáveis pelo
departamento de contabilidade ou então pelo departamento financeiro da empresa".
Tung (1993, p.34)
A controladoria funciona como órgão de observação e controle da cúpula
administrativa.
Oliveira (1998, p.19)
Pode-se entender controladoria como o departamento responsável pelo projeto,
elaboração, implementação e manutenção do sistema integrado de informações
operacionais, financeiras e contábeis de uma determinada entidade, com ou sem
finalidades lucrativas.
23
Mosimann e Fisch
(1999, p.88)
O órgão administrativo controladoria tem por finalidade garantir informações
adequadas ao processo decisório, colaborar com os gestores em seus esforços de
obtenção da eficácia de suas áreas quanto aos aspectos econômicos e assegurar a
eficácia empresarial, também sob aspectos econômicos, por meio da coordenação dos
esforços dos gestores das áreas.
Almeida et al.
(in CATELLI, 2001,
p. 344)
Responde pela disseminação de conhecimento, modelagem e implementação de
sistema de informações.
Peleias (2002, p.13)
É uma área da organização à qual é delegada autoridade para tomar decisões sobre
eventos, transações e atividades que possibilitem o adequado suporte ao processo de
gestão.
Padoveze (2004, p. 31)
É a unidade administrativa dentro da empresa que, através da Ciência Contábil e do
Sistema de Informação de Controladoria, é responsável pela coordenação da gestão
econômica do sistema empresa.
Ribeiro (2005, p.42)
Como órgão administrativo, o seu desenvolvimento direciona-se para o melhor
desempenho da empresa com a responsabilidade de integrar de forma direta e efetiva
os procedimentos entre os departamentos, para que se cumpra a missão da empresa
com o melhor resultado.
Borinelli (2006, p.
198)
Controladoria é o órgão do sistema formal da organização responsável pelo controle
do processo de gestão e pela geração e fornecimento de informações de ordens
operacional, econômica, financeira e patrimonial demandadas (i) para assessorar as
demais unidades organizacionais durante todo o processo de gestão - planejamento,
execução e controle - buscando integrar os esforços dos gestores para que se obtenha
um resultado organizacional sinérgico e otimizado, bem como (ii) pelos agentes
externos que se relacionam com a empresa, para suas tomadas de decisões.
Nascimento e
Reginato (2007, p. 15)
A área de controladoria tem função de interagir, constantemente, com o processo
decisório da empresa, buscando dados e informações econômico-financeiras em suas
áreas de apoio, utilizando-se, principalmente, dos sistemas de mensuração, informação
e de controles internos.
Quadro 1 Controladoria como órgão administrativo.
Fonte: baseado na obra de Borinelli e definições extraídas dos textos dos respectivos autores.
Analisando as definições apresentadas no Quadro 1, relacionadas em ordem
cronológica de publicação, verifica-se ter ocorrido uma evolução dos conceitos a partir do
final da década de 90, quando a ênfase maior passa a ser o processo de gestão empresarial e
integração das informações operacionais.
Mosimann e Fisch (1999) descrevem que uma das finalidades da controladoria é
garantir informações adequadas ao processo decisório, assegurando eficácia empresarial,
principalmente por meio da coordenação dos esforços dos gestores das áreas.
Borinelli (2006) inova em termos de definições da controladoria como órgão
administrativo, incluindo a responsabilidade de geração de informações de ordens
operacional, econômica, financeira e patrimonial, com o objetivo de assessorar as demais
unidades organizacionais e também os agentes externos que se relacionam com a empresa,
facilitando o processo de tomada de decisões.
A definição de Nascimento e Reginato (2007) apresenta uma característica importante
na controladoria como órgão administrativo, ou seja, a relevância de interagir,
24
constantemente, com o processo decisório da empresa, buscando dados e informações
econômico-financeiras em suas áreas de apoio.
Borinelli (2006) alerta que é preciso tomar cuidado com um aspecto presente em
algumas definições que limitam a abrangência de atuação da controladoria. Além desse fato, o
autor ressalta que, dos textos sobre controladoria pesquisados, escritos por autores no âmbito
internacional, em poucos se encontrou uma definição de controladoria explicitamente
apresentada. Esse destaque do autor evidencia limitação de sua pesquisa, a qual
provavelmente ficou concentrada no território americano.
As definições sobre controladoria como órgão administrativo apresentadas no Quadro
1 evidenciam de forma abrangente e moderna uma conceituação objetiva e de fácil
entendimento. Desta forma, a partir do conceito de controladoria como órgão administrativo,
o presente estudo aborda, na seqüência, sua missão e os seus objetivos, completando suas
principais características conceituais.
2.1.1 Missão da controladoria como órgão administrativo
A literatura que trata na íntegra do conceito de missão define este como a razão de ser
da empresa, ou, de maneira mais abrangente, como propósito norteador, uma vez que as
organizações comunicam sua visão por meio da missão.
A missão é importante para a empresa na consolidação do seu processo de gestão,
principalmente para dar direcionamento às metas e objetivos a serem alcançados, bem como
os ajustes que devem ser realizados para a manutenção dos propósitos definidos.
Figueiredo e Caggiano (2004, p.24) descrevem que “missão significa a finalidade,
objetivo ou propósito básico permanente da existência de uma empresa; está sempre ligada ao
oferecimento de produtos e serviços para satisfação das necessidades do consumidor”.
Neste contexto, o presente estudo apresenta, na seqüência, a missão da controladoria
como órgão administrativo, descrevendo o seu propósito. Com o objetivo de facilitar o
entendimento e a comparação das definições pelos autores referenciados, no Quadro 2 estão
relacionados, em ordem cronológica, as mais recentes conceituações sobre a missão da
controladoria como órgão administrativo.
25
Autores Missão da Controladoria
Perez Júnior et al (1997, p.37)
A missão da controladoria é otimizar os resultados econômicos da
empresa através da definição de um modelo de informações baseado no
modelo de gestão.
Mosimann e Fisch (1999, p.90)
A missão da controladoria é otimizar os resultados econômicos da
empresa, para garantir sua continuidade, por meio da integração dos
esforços das diversas áreas.
Figueiredo e Caggiano (1997, p. 41)
O papel da controladoria como órgão administrativo é zelar pelo bom
desempenho da empresa, administrando as sinergias existentes entre as
áreas em busca de maior grau de eficácia empresarial.
Oliveira (in CATELLI, 2001, p.
173)
Viabilizar e otimizar a aplicação dos conceitos de gestão econômica
dentro da empresa e otimizar os resultados da organização.
Andrade e Peleias (2003, p. 30)
Assegurar a otimização do resultado econômico global da empresa,
conduzindo os gestores, com objetivos e anseios diferentes, à
conversão dos seus esforços para um objetivo comum: alcançar a
eficácia da empresa.
Ribeiro (2005, p. 44)
A missão definida para a controladoria preconiza a potencialização do
resultado econômico da empresa e principalmente da continuidade dos
processos. Em função das mudanças constantes no ambiente
empresarial e da evolução dos Modelos de Gestão, a controladoria deve
desenvolver uma missão calcada em perenidade, uma existência
contínua em relação aos gestores, independente de pessoas. O processo
de missão tem valor desde que tenha objetivo claro e bem definido para
todo o escopo da controladoria.
Borinelli (2006, p. 204)
A missão da unidade organizacional denominada controladoria, ou
seja, sua razão de existência clara é: zelar pela sobrevivência e
continuidade da organização, através de um processo permanente de
promoção, coordenação e integração dos esforços de cada uma das
partes que formam o todo organizacional, de maneira a assegurar a
eficácia e a otimização do resultado econômico da entidade.
Nascimento e Reginato (2007, p. 7)
A área de controladoria tem como missão estabelecer as conexões do
processo de gestão, elemento central da dimensão de controle de
gestão, com as informações por ele requeridas, obtidas a partir do uso
de um sistema de informações que possibilite a ela exercer essa
atividade.
Quadro 2 Missão da controladoria como órgão administrativo.
Fonte: adaptado da obra de Borinelli com as definições dos autores referenciados.
As conceituações sobre a missão da controladoria como órgão administrativo
apresentadas por Ribeiro (2005) e Borinelli (2006) consolidaram os principais pontos
pertinentes à missão da controladoria no processo de gestão.
A partir das definições da controladoria como órgão administrativo e da missão desta
unidade organizacional, podem-se definir os objetivos da controladoria e suas principais
funções diante dos desafios demonstrados em sua missão.
2.1.2 Objetivos da controladoria como órgão administrativo
Os objetivos são os propósitos operacionais pré-definidos para cada área ou setor da
organização, os quais devem ser realizados para cumprir os desafios inseridos a partir da
definição da sua missão.
26
Para Ribeiro (2005, p.44), “os objetivos definem o fim quantitativo e até mesmo
qualitativo do resultado efetivo que a empresa pretende. Nesse sentido, para o cumprimento
efetivo da missão, os objetivos devem ser estabelecidos de forma clara”.
Mantendo a forma de apresentação demonstrada nos Quadros 1 e 2, que abordaram
respectivamente as definições e a missão do órgão administrativo, o Quadro 3, apresenta os
objetivos da controladoria, no entendimento dos autores referenciados, em ordem cronológica
para facilitar a comparação entre os conceitos e os autores.
Autores Objetivos da Controladoria
Peleias (2002, p.17)
Os objetivos da controladoria integram todo o processo de gestão com a
visão sistêmica da empresa, inserido em um contexto amplo de
organização voltado para o resultado global e a gestão econômica.
Figueiredo e Caggiano (2004, p.27)
Garantir informações adequadas ao processo decisório, colaborando com
os gestores na busca da eficácia gerencial.
Borinelli (2006, p. 209)
- Subsidiar o processo de gestão em todas as suas fases;
- garantir informações adequadas ao processo decisório;
- monitorar os efeitos das decisões tomadas pelos gestores;
- colaborar com os gestores em seus esforços de busca da eficácia da sua
área;
- administrar as sinergias existentes entre as áreas;
- zelar pelo bom desempenho da organização;
- viabilizar a gestão econômica;
- criar condições para se exercer o controle;
- contribuir para o contínuo aperfeiçoamento de processos internos; e
- desenvolver relações com os stakeholders que interagem com a empresa,
a fim de identificar e atender às demandas por eles impostas à
organização.
Quadro 3 Objetivos da controladoria como órgão administrativo.
Fonte: adaptado da obra de Borinelli com as definições dos autores referenciados.
Os principais objetivos destacados pelos autores estão relacionados diretamente com o
processo de gestão e a produção de informações adequadas, visando auxiliar os gestores no
processo decisório.
2.1.3 Funções e organização da controladoria como órgão administrativo
A partir das definições da missão e dos objetivos é possível visualizar que a
controladoria pode ter funções diversas, dependendo da sua estrutura e posição hierárquica,
além do porte da empresa.
a) Organização e posição hierárquica da controladoria como órgão administrativo
A grande discussão na literatura em relação a posição hierárquica deste órgão está
vinculada à estrutura organizacional das entidades. A discussão se concentra em duas
27
abordagens distintas: a primeira ressalta a subordinação dentro do organograma das
organizações, enquanto a segunda questiona se a controladoria exerce autoridade de linha ou
se é um orgão de staff.
Órgão de staff é aquela unidade organizacional que desempenha atividades e funções
de apoio e assessoria. É importante entender que a questão do posicionamento do órgão
controladoria na estrutura organizacional e o grau de autoridade atribuído ao seu gestor
dependem de vários fatores (BORINELLI, 2006).
A pesquisa de Borinelli (2006) evidencia que a controladoria como órgão
administrativo pode ser subordinada à presidência da empresa, à alta administração ou ao
próprio conselho de administração. Os estudos realizados por Borinelli (2006) evidenciam
essa relação, conforme exposto no Quadro 4.
Autores Subordinação da Controladoria
Kanitz (1976, p.6), Yoshikawa (1997, p.24), Santos
(2004, p.148) e Donelly (1981, p.14)
Presidência/CEO (chief executive officer)
Hassler e Harlan (1958, p.1)
Presidência ou Vice-Presidência de Finanças
Padoveze (2004, p.32)
Diretoria ou Vice-Presidência Administrativa e Financeira
Tung (1993, p.6), Horngren et al. (2004, p.15) e
Scheumann (1999, p.34)
Vice-Presidência de Finanças/CFO (chief finance officer)
Santos (2004, p.174)
Conselho de Administração
Lunkes e Schnorrenberger (2009, p.148)
Quanto à classificação hierárquica, não há consenso na
literatura. Existe uma corrente de autores que defende que
ela deva ser órgão de assessoria ligado diretamente à
presidência. Outra corrente entende que ela deva ser órgão
de linha, com posição intermediária, subordinada ao
diretor de finanças e contabilidade
Quadro 4 Possibilidades de subordinação da controladoria.
Fonte: adaptado de Borinelli (2006, p.210) e autores.
A subordinação da controladoria como unidade organizacional apresentada na
pesquisa de Borinelli (2006) demonstra que esse órgão está vinculado diretamente à alta
administração; no entanto, essa subordinação vai depender de vários aspectos, como, por
exemplo, a estrutura da organização e, principalmente, o processo de gestão.
A Estrutura Conceitual Básica da Controladoria (ECBC) pode considerar que esse
órgão deve estar subordinado diretamente à presidência. Entretanto, na prática as
organizações podem optar por um arranjo diferente, tendo em vista as definições do seu
modelo de gestão e outros aspectos (BORINELLI, 2006).
28
No aspecto relacionado à autoridade da controladoria, faz-se necessário entender a
organização desta unidade, de acordo com a segunda abordagem, ou seja, se a controladoria
exerce autoridade de linha ou se é um orgão de staff.
Borinelli (2006, p. 213) descreve que “os órgãos de linha participam das tomadas de
decisões e, portanto são co-responsáveis por elas. Os órgãos de staff, por outro lado, apenas
oferecem subsídios para que se tomem decisões, sem participar destas”.
A autoridade da controladoria exercida como unidade organizacional vem sendo
discutida ao longo dos anos, como se pode observar na análise da literatura sobre o assunto. O
Quadro 5 apresenta o que dizem alguns autores sobre a controladoria como órgão de staff e de
linha, em ordem cronológica.
Autores Aspectos Conceituais Linha Staff
Oliveira (1998, p.28) A controladoria é um órgão de linha e como tal responsável pela
execução de diversos trabalhos rotineiros.
X
Mosimann e Fisch
(1999, p.89)
Vários autores qualificam a controladoria como um órgão de staff,
que cada gestor tem autoridade para controlar suas áreas e se
responsabiliza por seus resultados.
X
Anthony e
Govindarajan
(2001,p.156)
O controller é o gestor do sistema de informações, mas os executivos
de linha é que fazem uso delas.
X
Beuren (in SCHMIDT,
2002)
Não é atribuição do controller dirigir a organização, pois essa tarefa é
dos gestores, mas é de sua competência mantê-los informados sobre os
eventos passados, o desempenho atual e os possíveis rumos da
empresa.
X
Padoveze (2004, p.33) Possui missão específica e objetivos a serem alcançados. X
Horngren et al (2004,
p.14)
Não exerce autoridade direta sobre os departamentos de linha. X
Padoveze (2004, p.IX) Possui missão específica e objetivos a serem alcançados. X
Borinelli (2006, p.217) No que diz respeito à ECBC, visando à consistência com os demais
itens de tal estrutura, entende-se que a unidade organizacional
controladoria deve funcionar como órgão de linha, fazendo acontecer
o processo de gestão e de tomada de decisão juntamente com os
demais órgãos e funções da organização. Para tanto, deve estar
subordinada diretamente à Presidência.
X
Lunkes e
Schnorrenberger
(2009, p.155)
Atua como órgão de staff, assessorando as áreas, e como órgão de
linha, atuando na tomada de decisão em pontos relacionados à
avaliação de desempenho.
X X
Quadro 5 Autoridade da controladoria na estrutura organizacional.
Fonte: adaptado de Borinelli (2006, p.214).
Na pesquisa realizada na literatura sobre este tema é possível verificar que alguns
autores admitem que a controladoria pode assumir as duas posições, ou seja, como órgão de
linha e como órgão de staff. Borinelli (2006), em sua pesquisa, cita alguns autores que adotam
essa postura, como, por exemplo, Souza (1993), Oliveira (1998) e Padoveze (2004). O autor
considera essa postura incorreta e demonstra os conflitos de conceitos gerados.
29
A discussão staff versus linha não é aqui abordada em detalhes em função dos
propósitos desta pesquisa. Assim, o presente trabalho se limita a apresentar os principais
conceitos sobre a autoridade da controladoria na estrutura organizacional, bem como
comentários sobre a pesquisa recente de Borinelli (2006). O conceito apresentado por esse
autor está mais próximo da realidade nacional, ou seja, aquele em que a controladoria deve
funcionar como um órgão de linha, porém subordinada à Diretoria Financeira, conforme
comprova a sua pesquisa, segundo a qual verificou-se que em aproximadamente 34% das
empresas pesquisadas a controladoria era subordinada ao Diretor Administrativo Financeiro.
Lunkes e Schnorrenberger (2009) apontam que estudos indicam falta de consenso
sobre a posição mais adequada em que a controladoria deva estar. Os autores entendem que a
controladoria deve estar numa posição que melhor atenda as necessidades e objetivos da
organização.
De acordo com esse entendimento, a controladoria no organograma empresarial está
vinculada aos diversos fatores dimensionais, como por exemplo, estrutura, porte, atividades,
centralização ou descentralição de processos e outros, em conformidade com o modelo de
gestão das empresas. Para ilustrar o resultado da pesquisa de Borinelli, a Figura 1 apresenta o
organograma da obra de Schmidt Neto (2004)
.
Figura 1 - Controladoria como órgão de linha.
Fonte: Schmidt Neto (2004, p.54)
Ressalta-se que o nível de autoridade (staff ou linha) não está vinculada
necessariamente à sua posição na estrutura organizacional. No entanto, estudos comprovam
que a controladoria deve estar ligada ao primeiro ou ao segundo nível da alta administração.
b) Estrutura da controladoria como órgão administrativo
Com o intuito de atender às necessidades de planejamento, controle e suportes para as
decisões, assegurando informações confiáveis e em tempo real aos gestores e à alta
Alta Administração
Diretoria Comercial Diretoria Financeira Diretoria Industrial
Controladoria
30
administração, é imprescindível que a controladoria tenha uma estrutura consolidada. Diante
destes desafios, a controladoria pode ter funções diversas.
Oliveira et al. (2005, p.15) ressaltam que “a estruturação da controladoria deve estar
ligada aos sistemas de informações necessárias à gestão, tanto dos aspectos rotineiros como
dos gerenciais e estratégicos”. Os autores descrevem que se pode visualizar a controladoria
estruturada em dois grandes segmentos: contábil e fiscal; planejamento e controle. A Figura 2
apresenta a estrutura da controladoria no entendimento dos autores.
Figura 2 - Estrutura da controladoria
Fonte: Oliveira et al (2005, p.16)
A opção pela apresentação da estrutura da controladoria proposta por Oliveira et al
(2005, p.16) foi em função de estar na primeira obra nacional a incluir planejamento tributário
no âmbito dos segmentos estruturais da controladoria. Outro ponto importante se refere ao
alinhamento da estrutura da controladoria apresentada pelos autores com a presente pesquisa.
Para Borinelli (2006), as áreas internas de uma unidade organizacional são definidas
com base nas atividades e funções que realizam. Desta forma, as áreas que integram o órgão
controladoria, em termos de Estrutura Conceitual Básica da Controladoria, são as
evidenciadas no Quadro 6.
Áreas Internas da Controladoria Função
Contabilidade Geral ou Financeira
Contábil
Contabilidade Societária
Contábil
Contabilidade Gerencial
Gerencial - Estratégica
Controladoria
Planejamento e controle Escrituração contábil e fiscal
Orçamento e projeções
Contabilidade gerencial
Contabilidade por responsabilidades
Acompanhamento do negócio e
estudos especiais
Planejamento tributário
Contabilidade financeira
Contabilidade de custos
Contabilidade tributária
Controle patrimonial
SISTEMA DE INFORMAÇÕES GERENCIAIS
31
Planejamento, Orçamento e Controle
Gerencial - Estratégica
Contabilidade de Custos
Custos
Contabilidade Fiscal ou Tributária
Tributária
Seguros e Controle Patrimonial
Proteção e Controle dos Ativos
Controles Internos
Controle Interno
Riscos
Controle de Riscos
Sistemas de Informações
Gestão da Informação
Quadro 6 Estrutura conceitual básica da controladoria - áreas internas.
Fonte: adaptado de Borinelli (2006, p.222).
O autor reduziu as áreas internas da controladoria na Estrutura Conceitual Básica da
Controladoria para 10 (dez), enquanto que os autores pesquisados por Borinelli apontaram 28
áreas internas na controladoria, sendo que algumas foram incorporadas, enquanto outras não
apareceram como áreas internas da Controladoria no entendimento de Borinelli (2006).
c) Funções da Controladoria como órgão administrativo
A literatura apresenta diversas funções para a controladoria. No presente estudo serão
abordadas alguns dos clássicos da literatura nacional, os trabalhos mais recentes e os
conceitos vinculados aos objetivos empresariais.
Lunkes e Schnorrenberger (2009, p. 13) descrevem que “a escola clássica da
administração trata como principais funções as de planejamento, organização, direção e
controle [...]”.
O Quadro 7 apresenta em ordem cronológica os autores e as principais funções da
controladoria como órgão administrativo.
Autores Conceitos
Kanitz (1976, p.7-8)
- Informação: compreende os sistemas contábeis e financeiros da empresa;
- coordenação: através de suas funções, de certa forma centralizadora de
informações, o controlador é o primeiro a tomar conhecimento de eventuais
inconsistências dentro da empresa;
- planejamento: assessorar a direção no plano de metas, objetivos e direções;
- acompanhamento: consiste em acompanhar de perto a evolução dos planos
traçados.
Oliveira (1998, p.29)
Sua função básica é suprir seus clientes internos de informações adequadas para a
gestão econômica, financeira e operacional da empresa.
Almeida, Parisi e Pereira
(2001)
- Subsidiar o processo de gestão;
- apoiar a avaliação de desempenho;
- apoiar a avaliação de resultado;
- gerir os sistemas de informação.
Oliveira et al (2005,
p.18)
Em suma, a controladoria deve prestar-se para a contínua assessoria, no sentido de
contribuir para o aprimoramento da empresa, por meio de críticas construtivas e
inteligentes. Ciclo de aprimoramento contínuo:
- conscientização da empresa para o aprimoramento contínuo;
- análise das atividades e processos;
- identificação das oportunidades para o aprimoramento;
- eliminação de falhas e desperdícios.
32
Borinelli (2006, p.225)
- Contábil;
- gerencial-estratégica;
- custos
- tributária;
- proteção e controle dos ativos;
- controle interno;
- controle de risco e;
- gestão da informação.
Nascimento e Reginato
(2007, p. 15)
A área de controladoria tem a função de interagir constantemente com o processo
decisório da empresa, buscando dados e informações econômico-financeiras em suas
áreas de apoio, utilizando-se, principalmente, dos sistemas de mensuração,
informação e de controles internos.
Quadro 7 Funções da controladoria.
Fonte: adaptado de Machado (2008, p.73) e autores.
Conforme Lunkes e Schnorrenberger (2009, p. 167), “na prática, pesquisas mostram
que a atividade principal da área tem sido voltada à contabilidade e controles financeiros, mas
tarefas mais ligadas à gestão e ao planejamento estão cada vez mais presentes”.
As funções da controladoria como órgão administrativo devem ser executadas com
segurança e conhecimento, em função das necessidades dos gestores e da alta administração
no processo de decisão.
Neste contexto, Ribeiro (2005, p.57) descreve que
a informação na controladoria apóia todo o processo de produção para a tomada de
decisão, para a melhoria da escolha, da visão e da geração de conhecimento
específico para o controller apoiar os gestores com a inteligência necessária para a
tomada de decisão com o menor risco possível.
A partir das definições, missão e objetivos desse órgão, o presente estudo se limita a
abordar as funções da controladoria vinculadas ao planejamento tributário e à gestão
tributária, focos deste trabalho.
2.1.4 A controladoria na coordenação da gestão tributária
A literatura nacional e internacional ao longo dos anos abordou de forma muito
superficial a gestão tributária com ênfase no planejamento tributário como função da
controladoria no âmbito do órgão administrativo, uma vez que as áreas internas e as funções
referenciadas evidenciam sempre as atividades de contabilidade fiscal ou tributária e
impostos, e são raros os trabalhos que sugerem a gestão tributária com ênfase no
planejamento tributário.
De acordo com Lunkes e Schnorrenberger (2009, p.70), “a importância da
controladoria na execução, coordenação e acompanhamento da gestão tributária é
fundamental para garantir o sucesso da estratégia a ser adotada [...]”.
33
As diferenças entre contabilidade tributária e gestão tributária com ênfase no
planejamento tributário são relevantes, principalmente no aspecto relacionado ao
gerenciamento dos tributos por meio do conhecimento aprofundado da legislação tributária
nacional e internacional, visando a redução da carga tributária e melhores resultados para a
organização.
Teixeira e Zanluca (2009) discorrem sobre o conceito de gestão tributária a partir do
gerenciamento dos aspectos tributários, com a finalidade de adequação e planejamento,
controlando as operações que tenham relação direta com tributos.
Os autores ressaltam que um erro muito comum nas empresas é focalizar demais o
processo tributário no departamento de impostos, esquecendo-se de que outros departamentos
também geram rotinas fiscais. Atualmente, com diversas alterações na legislação tributária, é
preciso focar aspectos de gerenciamento e planejamento de forma sistêmica.
Dessa forma, o planejamento tributário está inserido no processo de gestão tributária
por meio da implementação de alternativas lícitas de economia tributária, redução dos custos
e maximização dos recursos.
A preocupação da moderna controladoria com a eficácia organizacional, dando uma
maior ênfase na função de gestão tributária, vem contribuindo na busca pela eficiência nas
práticas tributárias e em todo o processo de gestão dos tributos que fazem parte das atividades
da empresa. Neste sentido, alguns autores que abordam esse tema especificam tarefas e
conhecimentos necessários no âmbito da gestão tributária.
Segundo Nascimento e Reginato (2007, p.237), a controladoria tem como
competências principais as seguintes tarefas:
monitorar e expor para os gestores as principais informações contidas nas
declarações de impostos, inclusive ressaltar algum possível efeito que esta possa
gerar para a empresa;
supervisionar todas as questões relacionadas à apuração de tributos, incluindo a
condução de um programa eficaz de gerenciamento de tributos que envolva todos os
segmentos da corporação e forneça regras e procedimentos padronizados para
atender as leis, normas e regulamentos pertinentes; e
coordenar a integração entre as dimensões de controle de custos, controle de
estoques, controle de ativos e controle contábil, na qual estão inseridos os tributos.
Oliveira, Perez Júnior e Silva (2005, p.207) enfatizam que, para que o controller
alcance êxito nessa atividade, precisa ter sólidos conhecimentos sobre:
os diversos incentivos fiscais existentes que permitem a redução de tributos
federais ou estaduais;
as áreas incentivadas pelos governos municipais, estaduais ou federal para
instalação de novas indústrias;
todas as situações em que é possível o crédito tributário, principalmente em
relação aos chamados impostos não cumulativos (ICMS e IPI);
34
todas as situações em que é possível o diferimento (postergação) dos
recolhimentos dos impostos, permitindo um melhor gerenciamento do fluxo de
caixa; e
todas as despesas e provisões aceitas pelo fisco como dedutíveis da receita.
Sendo assim, para que a controladoria possa exercer as competências envolvidas na
coordenação da gestão tributária de uma organização, torna-se imprescindível o conhecimento
dos aspectos relacionados à área tributária e aos diversos processos executados nos setores
que influenciam a geração de tributos. A Figura 3 apresenta o referido fluxo.
Figura 3 - Controladoria na coordenação da gestão tributária
Fonte: autor
A literatura nacional que aborda temas vinculados à contabilidade tributária, também
conhecida como contabilidade fiscal, geralmente faz referência apenas à importância de
aplicar na prática os conceitos, princípios e todos os dispositivos legais que fazem parte da
legislação tributária e contábil nacional. Sendo assim, a principal diferença entre gestão
tributária e contabilidade tributária é o aspecto estratégico, ou seja, enquanto a contabilidade
tributária atua na aplicação da legislação tributária, a gestão tributária tem como foco a
economia tributária por meio de práticas legais.
Conhecimentos específicos da
área tributária
Coordenação da gestão tributária
Incentivos fiscais
Áreas incentivadas por
governos
Possibilidades de
créditos
Possibilidades de
diferimentos
Despesas e provisões
dedutíveis da receita
Monitorar e expor aos
gestores os aspectos
tributários
Supervisionar o
gerenciamento dos
tributos
Coordenar a
integração entre as
áreas que influenciam
a geração de tributos
Processos executados
nas áreas
Atividades
Função da Controladoria
35
2.1.4.1 Contabilidade tributária
Os primeiros aspectos importantes a serem abordados são as definições das fontes do
direito tributário, o conceito e as espécies de tributos e as definições de tributos indiretos e
diretos.
As principais fontes do direito tributário são, em ordem de importância, a Constituição
Federal, as Emendas à Constituição Federal, as Lei Complementares à Constituição, as Leis
Ordinárias, as Medidas Provisórias, as Leis Delegadas, o Decreto Legislativo, as Resoluções e
os Tratados e Convenções Internacionais.
As fontes secundárias do direito são aquelas que não podem inovar na ordem jurídica,
e são, respectivamente: Decreto Regulamentar; Jurisprudência (conjunto de decisões
proferidas pelos tribunais); Normas Complementares das Leis, Tratados e Decretos; e os Usos
e Costumes (práticas adotadas na ausência de lei).
O Código Tributário Nacional (CTN) conceitua tributo em seu artigo artigo 3º:
Art. Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor
nela possa se exprimir, que não constitua sanção por ato ilícito, instituída em lei e
cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada.
Conforme Oliveira et al (2007, p. 23), para melhor entendimento sobre a definição de
tributo, é possível decompor sua definição nas características apresentadas no Quadro 8.
Características Definições
Prestação Pecuniária
Significa que o tributo deve ser pago em unidades de moeda corrente, inexistindo o
pagamento in natura ou in labore, ou seja, o que é pago em bens ou em trabalho ou
em prestação de serviço.
Compulsória
Obrigação independente da vontade do contribuinte.
Em moeda ou cujo valor
se possa exprimir
Os tributos são expressos em moeda corrente nacional (reais) ou por meio de
indexadores (ORTN, BTN, Ufir)
Que não constitua
sanção de ato ilícito
As penalidades pecuniárias ou multas não se incluem no conceito de tributo; assim, o
pagamento de tributo não decorre de infração de determinada norma ou
descumprimento da lei
Instituída em Lei
existe a obrigação de pagar o tributo se uma norma jurídica com força de lei
estabelecer essa obrigação
Cobrada mediante
atividade administrativa
plenamente vinculada
A autoridade não possui liberdade para escolher a melhor oportunidade de cobrar o
tributo; a lei já estabele todos os passos a serem seguidos.
Quadro 8 Características essenciais presentes no conceito de tributos
Fonte: adaptado dos autores supracitados.
O Código Tributário Nacional (CTN) define em seu artigo que a natureza jurídica
do tributo é determinada pelo fato gerador da respectiva obrigação, sendo irrelevante para
qualificar a natureza jurídica do tributo:
36
a) a denominação legal do tributo de sua arrecadação e;
b) a destinação legal do produto da sua arrecadação.
Desta forma, tributo é genérico, sendo classificados como impostos, taxas,
contribuições de melhoria e contribuições sociais. Alguns tributaristas ressaltam que, após a
Constituição Federal de 1988, devem ser considerados também como tributos o Empréstimo
Compulsório previsto no artigo 148 da Constituição e as Contribuições Sociais previstas no
artigo 149 da Constituição Federal.
Assim, as espécies de tributos previstas no Código Tributário Nacional (CTN) são os
Impostos, as Taxas e as Contribuições de Melhoria. Estas são definidas de forma objetiva por
Pêgas (2006, p. 34 e 35), conforme o Quadro 9.
Tributos Definições
Impostos
Diz o Artigo 16 do CTN: “Imposto é o tributo cuja obrigação tem por fato gerador
uma situação independente de qualquer atividade estatal específica, relativa aos
contribuintes”. O imposto é de competência privativa, atribuída pela Constituição
Federal, ou seja, é de competência exclusiva da União, dos Estados, do Distrito
Federal e dos municípios.
Taxas
A definição de taxa está no Artigo 77 do CTN: “as taxas [...] têm como fato gerador
o exercício do poder de polícia ou a utilização, efetiva ou potencial, de serviço
público específico e divisível, prestado ao contribuinte, ou posto à sua disposição”.
Seu parágrafo único completa: “a taxa não pode ter base de cálculo ou fato gerador
idêntico ao imposto, nem ser calculada em função do capital das empresas”.
Contribuição de
Melhoria
A contribuição de melhoria, cobrada pela União, pelos Estados, pelo Distrito Federal
e pelos Municípios, pode ser instituída para fazer face ao custo de obras públicas de
que decorra valorização imobiliária para o contribuinte. Em virtude de exigências
burocráticas, a contribuição de melhoria raramente tem sido cobrada no Brasil.
Quadro 9 Espécies de tributos previstas no CTN
Fonte: adaptado do autor supracitado.
As três espécies de tributos mencionadas no Quadro 10 foram complementadas por
mais duas instituídas pela Constituição Federal de 1988: as Contribuições Especiais e os
Empréstimos Compulsórios. Essas espécies de tributos são objetivamente definidas por
Pessoa (2008, p.13 e 14), conforme demonstra o Quadro 10.
Tributos Definições
Contribuições Especiais
- Contribuições Sociais: consistem em instrumentos gerais e para a Seguridade
Social;
- contribuição de Intervenção no Domínio Econômico (CIDE): intervenção no
Domínio Econômico em razão do descompasso efetivo ou potencial do
mercado;
- contribuição no interesse das categorias econômicas e profissionais: pode ser
profissional, econômica ou de serviço social; contribuição compulsória
destinada às entidades privadas (sindicatos, Sesi, Senai, Sebrae, etc.);
- contribuição para custeio da iluminação pública: destinada ao custeio da
iluminação pública, de competência dos Municípios e do Distrito Federal;
- contribuição previdênciária dos servidores: é o tributo cobrado dos servidores
37
pelos Estados, Distrito Federal e Municípios para custeio da respectiva
previdência social.
Empréstimos Compulsórios
Podem ser constituídos quando motivados por:
a) despesas extraordinárias decorrentes de calamidade pública, guerra
externa ou sua iminência. Não obedecem, nesse caso, ao princípio da
anterioridade;
b) investimento público de caráter urgente e de relevante interesse
nacional. Obedece ao princípio da anterioridade.
Quadro 10 Espécies de tributos previstos na Constituição Federal.
Fonte: adaptado do autor supracitado.
Os tributos são fundamentados por vários Princípios Constitucionais Tributários, tais
como: o Princípio da Legalidade, o da Isonomia, o da Anterioridade, entre outros. Esses
princípios não são abordados neste estudo em função dos objetivos da pesquisa. Os elementos
fundamentais do tributo são o fato gerador, o contribuinte ou responsável, a base de cálculo e
a alíquota, elementos estes que também não são abordados de forma detalhada, pois os
conceitos não são relevantes para as finalidades da pesquisa.
Os tributos indiretos são aqueles repassados no preço do produto. A classificação é
mais econômica do que jurídica. Para Fabretti (2007, p. 168), “são considerados tributos
indiretos aqueles que a cada etapa econômica são repassados para o preço do
produto/mercadoria/serviço. Em Cência das Finanças, essa técnica tem o nome de
repercussão”.
Os tributos diretos não podem ser objeto de repercussão, ou seja, não podem ser
repassados para o preço do produto. Fabretti (2007, p. 201) esclarece que “tributos diretos são
os que recaem definitivamente sobre o contribuinte que está direta e pessoalmente ligado ao
fato gerador. Assim, a mesma pessoa é o contribuinte de fato e de direito”.
Diante do exposto, faz-se necessário visualizar alguns conceitos mais recentes sobre
contabilidade tributária, presentes na literatura nacional, como segue no Quadro 11.
38
Quadro 11 Definições da contabilidade tributária.
Fonte: adaptado dos autores supracitados.
A partir das definições demonstradas no Quadro 11, é possível constatar que o
principal obejtivo da contabilidade tributária é a aplicação da legislação tributária vigente e o
gerenciamento dos tributos de forma adequada e simultânea, com a missão de evitar sanções
fiscais e legais. Em função desses aspectos e da complexa legislação tributária nacional, os
profissionais que atuam na contabilidade tributária executam inúmeras atividades
operacionais.
A realidade tributária brasileira é notoriamente complexa, trazendo um custo
financeiro enorme ao contribuinte e, ainda, causando a constante insegurança de se estar ou
não cumprindo com todas as obrigações exigidas pelo fisco. Esse fato deve-se, primeiramente,
em função do excesso de tributos cobrados no Brasil; em segundo lugar, pela quantidade
elevada de normas que regem o sistema tributário nacional; em terceiro, em virtude das
inúmeras obrigações acessórias que as empresas devem cumprir; e, por último, da
multiincidência sobre uma mesma base de cálculo (AMARAL, 2007).
Nesse cenário, as atividades exercidas pela contabilidade tributária no âmbito da
controladoria ficam limitadas ao cumprimento das obrigações principais, ou seja, a apuração e
o recolhimento dos tributos nos termos da legilação tributária vigente, e ao cumprimento das
diversas obrigações acessórias, ou seja, entregar declarações, formulários, livros e guias, etc.
Dessa forma, a gestão tributária com ênfase no planejamento tributário, visando à redução da
carga tributária e a melhores resultados para a organização, fica em segundo plano.
Autores Definição
Oliveira et al (2007, p. 36)
Pode-se entender contabilidade tributária como:
- especialização da contabilidade que tem como principais objetivos o estudo
da teoria e a aplicação prática dos princípios e das normas básicas da
legislação tributária;
- ramo da contabilidade responsável pelo gerenciamento dos tributos
incidentes nas diversas atividades de uma empresa, ou grupo de empresas,
adaptando ao dia-a-dia empresarial as obrigações tributárias, de forma a não
expor a entidade às possíveis sanções fiscais e legais.
Fabretti (2007, p. 29)
É o ramo da contabilidade que tem por objetivo aplicar na prática conceitos,
princípios e normas básicas da contabilidade e da legislção tributária, de
forma simultânea e adequada.
Pêgas (2008, p. 20)
Da associação do direito tributário com a ciência contábil, surge a
contabilidade tributária, que representa o ramo da contabilidade cujo objetivo
é aplicar e adaptar conceitos e princípios contábeis à legislação tributária, de
forma adequada, simultânea e, principalmente, integrada.
39
2.1.4.2 Planejamento tributário
A gestão tributária com ênfase no planejamento tributário vem ocorrendo com
freqüência nas empresas mas geralmente vinculada aos tributos diretos, principalmente o
Imposto de Renda da Pessoa Jurídica (IRPJ) e a Contribuição Social sobre o Lucro Líquido
(CSLL) quase sempre assessoradas por empresas de consultoria. Neste contexto, faz-se
necessário visualizar algumas definições do conceito de planejamento tributário, presentes na
literatura nacional, como segue no Quadro 12.
Autores Definição
Oliveira et al (2005, p.
206)
Entende-se por planejamento tributário estratégico o conjunto do estudo das
alternativas lícitas de formalização jurídica de determinada operação, antes da
ocorrência do fato gerador, para que o contribuinte possa optar pela que apresente o
menor ônus tributário. É uma maneira lícita de reduzir a carga fiscal.
Sillos (2005, p.10)
O planejamento tributário é a expressão utilizada para representar o conjunto de
procedimentos adotados pelo contribuinte com o objetivo de eliminar, reduzir ou
diferir para o momento mais oportuno a incidência de tributos.
Young (2006, p. 94)
Podemos entender que planejamento tributário é um artíficio utilizado de forma
preventiva, buscando a economia tributária, onde especialistas analisarão as opções
dadas no ordenamento jurídico e indicarão a melhor, menos onerosa.
Nascimento e Reginato
(2007, p. 239)
O planejamento tributário consiste em uma técnica gerencial que visa avaliar até que
ponto as operações industriais, os negócios mercantis e as prestações de serviços são
impulsionadores das obrigações e dos encargos tributários inseridos em cada uma
das respectivas alternativas legais pertinentes, para que, mediante meios e
instrumentos legítimos, se possa adotar aquele que possibilita a anulação, redução ou
adiamento do ônus fiscal.
Chaves (2008,p.5)
O planejamento tributário é o processo de escolha de ação, não simulada, anterior à
ocorrência do fato gerador, visando direta ou indiretamente à economia de tributos.
Borges (2008, p. 36)
A ação empresarial que visa, mediante meios e instrumentos legítimos, harmonizar
as transações futuras ao objetivo de excluir, minimizar ou adiar o correspondente
débito fiscal vem ocupando, dia a dia, uma posição de vanguarda na estratégia global
das organizações.
Quadro 12 Definições de planejamento tributário.
Fonte: adaptado dos autores supracitados.
A questão tributária tem sido alvo de preocupação por parte das organizações
nacionais, uma vez que o custo tributário presente nas atividades operacionais afeta
diretamente e de forma relevante o resultado financeiro e econômico.
As oportunidades de redução da carga tributária de forma legal existem e podem ser
utilizadas com responsabilidade e conhecimento profundo da legislação tributária vigente.
Contudo, as atividades de elisão fiscal não devem ser confundidas com as ilegalidades
oriundas da sonegação fiscal. A sonegação fiscal ou evasão fiscal está vinculada a práticas
ilegais de redução do ônus tributário, por meio de simulação ou fraude.
40
A evasão fiscal difere da elisão fiscal, pois enquanto a evasão fiscal reduz a carga
tributária de forma ilícita, por meio de simulação ou fraude, a elisão fiscal ou planejamento
tributário possibilita a redução de carga tributária utilizando-se de alternativas legais e não
vedadas pela legislação vigente.
De acordo com Amaral (2007, p. 57), “a elisão decorre, sempre, de ato jurídico lícito.
Em contraponto podemos afirmar que o ilícito poderá surgir evasão, nunca elisão”. A doutrina
tributária não deixa dúvida com relação às diferenças entre elisão fiscal ou planejamento
tributário e evasão fiscal ou sonegação fiscal; portanto, na prática, não deve haver equívocos
com relação aos referidos conceitos.
As diferenças existentes entre evasão fiscal e elisão fiscal podem ser expressas de
forma objetiva, conforme demonstra o Quadro 13.
Sonegação fiscal
(Evasão fiscal)
Planejamento tributário
(Elisão fiscal)
Ilegal (contrária às leis) Legal
Passível de sanção penal (crime de sonegação fiscal) Não é passível de sanção
Medidas adotadas após a ocorrência do fato gerador Medidas adotadas antes da ocorrência do fato gerador
Deve ser combatida Deve ser estimulada
Quadro 13 Diferenças entre sonegação fiscal e planejamento tributário.
Fonte: adaptado de Amaral (2007, p. 7)
De acordo com Amaral (2007), no Reino Unido o direito reconhece a distinção entre
evasão fiscal (prática ilegal) e elisão fiscal (procedimentos lícitos), utilizando-se dos conceitos
assemelhados de tax evasion e tax avoidance.
O planejamento tributário deve ser abrangente, de tal modo que se leve em
consideração todos os tributos incidentes na operação empresarial. Assim, será possível
definir indicadores de desempenho que confrontem a redução da carga tributária de forma
individualizada por tributo.
A principal finalidade do planejamento tributário é reduzir a carga tributária e,
conseqüentemente, melhorar o resultado da organização. Neste sentido, Amaral (2007) expõe
que são três as finalidades do planejamento: a) evitar a incidência do tributo; b) reduzir o
montante do tributo; e c) retardar o pagamento do tributo.
A aplicação do planejamento tributário torna-se efetivamente abrangente, pois, todos
os tributos que fazem parte das operações da organização precisam ser estudados de forma
detalhada, sendo que os principais aspectos necessitam ser analisados minuciosamente.
Ao se adotar um sistema de economia fiscal, faz-se necessária a análise de quatro
aspectos, conforme descritos por Amaral (2007, p. 22):
41
a) Análise econômica-financeira: adotar procedimentos que visem maximizar o
resultado do planejamento. Ex.: o depósito judicial na maioria das vezes é
prejudicial à empresa, pois além do desencaixe do valor, a empresa não pode
aproveitar da dedutibilidade da despesa e poderá ainda ter de reconhecer a variação
monetária ativa na base de cálculo do PIS e COFINS.
b) Análise jurídica: deve haver fundamento jurídico a ser alegado. Com a
modificação do CTN, estabelecendo que a compensação somente pode operar-se
após o trânsito em julgado da ação, é necessário muito cuidado nesta análise.
c) Análise fiscal: é necessário que as obrigações acessórias estejam cumpridas e em
ordem de forma a não desencadear um processo de fiscalização. Dois preceitos
constitucionais protegem a adoção da economia legal: Princípio da Ampla Defesa e
do Devido Processo Legal.
d) Análise fisco-contábil: adotar procedimentos que permitam a economia de outros
tributos, buscando a maximização do lucro e minimização do risco. Para tanto, a
contabilidade reveste-se de importância fundamental, pois na maior parte das vezes
os lançamentos contábeis é que dão suporte às operações.
Assim, na análise fisco-contábil ressalta-se que os tributos sujeitos ao regime de
apuração não-cumulativo, ou seja, aqueles que permitem desconto de créditos nas aquisições,
abatidos dos débitos das respectivas saídas, representam alternativas de redução do ônus
tributário.
Os tributos sujeitos ao regime não-cumulativo no Brasil são: o Imposto sobre
Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestações de Serviços de
Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação ICMS, o Imposto sobre
Produtos Industrializados – IPI, a Contribuição para o Programa de Integração Social PIS, e
a Contribuição para Financiamento da Seguridade Social COFINS, sendo apenas as duas
últimas contribuições aquelas recolhidas pelas empresas enquadradas no regime de apuração
do Imposto de Renda com base no Lucro Real.
Fabretti (2007, p. 298) esclarece que “tanto no PIS como na COFINS passaram a
vigorar e a conviver dois sistemas: o não-cumulativo e o cumulativo, fato que torna a
legislação cada vez mais complexa”.
Esse comentário se torna pertinente pelo fato desses tributos sofrerem um regime de
não-cumulatividade parcial, ou seja, as empresas que não estão enquadradas no regime de
tributação do Imposto de Renda pelo Lucro Real não estão sujeitas a apuração não-
cumulativa. Desta forma, inúmeras pessoas jurídicas permanecem no sistema anterior, o
cumulativo.
O ICMS e o IPI são impostos não-cumulativos e seletivos, ou seja, a não-
cumulatividade permite que os impostos pagos em etapas anteriores (compras) do processo
produtivo possam ser compensados com os impostos incidentes nas saídas (vendas), enquanto
a seletividade define as alíquotas de acordo com a essencialidade dos produtos.
42
Borges (2001, p. 56) descreve que o princípio da não-cumulatividade “determina que,
do imposto devido por determinada operação, deve ser abatido o montante cobrado nas
operações anteriores, com a finalidade de ser evitada a superposição do imposto, a incidência
em cascata”.
Ressalta-se que é de suma importância o conhecimento profundo da legislação
tributária vigente, pois as alterações que ocorrem são freqüentes e, em geral, não são
acompanhadas em tempo real, refletindo em pagamentos de tributos indevidos e em
resultados operacionais equivocados.
Gorges (2005, p.469) entende que no âmbito do ICMS, “trata-se de princípio
consagrado pela Constituição Federal. Um dos mais importantes na sistemática tributária do
ICMS”. Os contribuintes desses tributos não-cumulativos e os profissionais que atuam na área
tributária conhecem essa regra, mas a complexidade da legislação desses tributos acaba
limitando o aproveitamento dos créditos previstos na legislação.
A economia legal de tributos, segundo Amaral (2007), pode operar em três esferas:
a) No âmbito da própria empresa, através de medidas gerenciais que possibilitem a
não ocorrência do fato gerador do tributo, que diminua o montante devido ou que
adie o seu vencimento.
b) No âmbito da esfera administrativa, que arrecada o tributo, buscando a utilização
dos meios previstos em lei que lhe garantam uma diminuição legal do ônus
tributário.
c) No âmbito do poder judiciário, através da adoção de medidas judiciais, com o fim
de suspender o pagamento (adiamento), diminuição de base de lculo ou alíquota e
contestação quanto à legalidade da cobrança.
As três esferas de operacionalização do planejamento tributário evidenciam as
alternativas que possibilitam a redução da carga tributária. Desta maneira, as que oferecem
menor risco são as esferas da própria empresa e a esfera administrativa, enquanto a esfera do
poder judiciário demanda um maior esforço e um risco maior em função da insegurança
jurídica demonstrada pelos tribunais em casos concretos de mudança de posicionamento,
relacionada aos processos que envolvem os tributos existentes na legislação tributária
nacional.
A relevância dos tributos no resultado das organizações não é novidade. Portanto, para
se obter sucesso na economia lícita de tributos por meio do planejamento tributário, este
deverá ser compartilhado com os departamentos estratégicos da organização. Ao elaborar
diversos estudos e criar alternativas lícitas de redução da carga tributária, as pessoas que
fazem parte do processo precisam ser envolvidas nas fases pertinentes ao planejamento
tributário.
43
Para demonstrar o impacto da carga tributária global das empresas brasileiras, o
Instituto Brasileiro de Planejamento Tributário (IBPT) constatou por meio de pesquisas que a
carga tributária global dessas empresas, em 2007, pode ser distribuída da seguinte forma,
conforme demonstra o Quadro 14.
Descrição %
Carga tributária sobre o faturamento 33,25
Carga tributária sobre o total de custos/despesas 47,14
Carga tributária sobre o lucro 52,23
Carga tributária sobre o valor agregado 45,00
Quadro 14 Carga tributária global das empresas brasileiras.
Fonte: adaptado de Amaral (2007, p. 3 e 4)
Diante deste cenário, a controladoria torna-se importante na execução do planejamento
tributário, pois faz parte da sua missão a coordenação dos esforços para o alcance global do
resultado.
Apesar da evidente importância da controladoria nesse processo, a literatura nacional
principalmente a impressa, vem tratando do tema sobre planejamento tributário no âmbito da
controladoria como unidade organizacional de forma muito superficial, sendo raros os livros
nacionais que abordam o tema de forma abrangente.
O propósito desta pesquisa é focar as funções de controladoria sob a ótica da gestão
tributária com ênfase no planejamento tributário, visando redução da carga tributária. Neste
sentido, o estudo se limita aos autores nacionais que abordam o assunto, em função das
diferenças tributárias nacionais em relação aos demais países, pois a maioria destes apura
algum tempo os tributos de forma simplificada por meio de percentual sobre o valor
agregado.
Oliveira (1998) foi um dos primeiros autores de livros sobre controladoria no Brasil
que vinculou a atividade de planejamento tributário como função da moderna controladoria.
Neste tópico, o autor inicia o tema contabilidade fiscal de forma superficial, descrevendo
sobre a responsabilidade do controller no gerenciamento dos impostos. O Quadro 15
demonstra os comentários do autor sobre contabilidade fiscal e planejamento tributário.
Contabilidade Fiscal
Autor Responsabilidades
Oliveira (1998, p. 24 e
25)
- Registro contábil das provisões relativas aos tributos a recolher, conforme os
Princípios Fundamentais de Contabilidade;
- orientação, treinamento e constante supervisão dos funcionários do setor de impostos;
- controle dos prazos de recolhimento dos diversos tributos;
- orientação fiscal para as demais unidades da empresa (filiais, fábricas,
departamentos) ou das empresas coligadas e controladas.
44
Planejamento Tributário
Conhecimentos
Oliveira (1998, p. 24 e
25)
- Todas as situações em que é possível o crédito tributário, principalmente em relação
aos chamados impostos não-cumulativos (ICMS,IPI);
- todas as situações em que é possível o diferimento (postergação) dos recolhimentos
dos impostos, permitindo um melhor gerenciamento do fluxo de caixa;
- todas as despesas e provisões aceitas pelo fisco como dedutíveis da receita.
Quadro 15 Contabilidade fiscal e planejamento tributário.
Fonte: adaptado de Oliveira (1998, p. 24 e 25).
O autor ressalta a importância do planejamento tributário como função da
controladoria, porém, de forma muito superficial, ou seja, faz apenas comentários, sem entrar
nos conceitos e exemplos de redução da carga tributária por meio do planejamento tributário e
da gestão tributária.
Assim, após as referências superficiais sobre as atividades de gestão tributária com
ênfase no planejamento tributário no âmbito da controladoria realizadas por Oliveira em 1998,
os próximos livros de controladoria que abordaram esse tema são mais recentes. Os autores
apresentam conceitos modernos e mais amplos, relacionados em ordem cronológica no
Quadro 16.
Autores Definição
Ribeiro (2005, p. 117)
A abordagem de estudo da área fiscal na controladoria é quesito importante pelo
reflexo na estrutura financeira que ela gera e pelo impacto que a carga tributária no
Brasil interfere na competitividade das empresas.
O impacto tributário no Brasil é uma preocupação constante dos gestores, cuja
interferência pode gerar grandes problemas na cadeia de valor da organização.
Oliveira et al (2005, p.
205 a 207)
Mais do que quaisquer outros profissionais das áreas administrativas ou financeiras,
o controller precisa conhecer com grande profundidade a legislação tributária, em
virtude de suas responsabilidades quanto à eficácia e eficiência nesse gerenciamento.
É preciso, portanto, que o controller esteja sempre sintonizado com as mudanças
econômicas e tributárias, trabalhando com o presente, revendo o passado e
analisando o futuro.
A correta orientação fiscal e tributária para as demais unidades ou empresas do
grupo pode representar relevante economia com os impostos.
Para o correto planejamento tributário, o controller precisa conhecer profundamente
a legislação tributária, para, a partir desse conhecimento, planejar com bastante
antecedência a melhor alternativa para a empresa executar suas operações industriais
e comerciais.
A finalidade principal de um bom planejamento tributário é, sem dúvida, a economia
de impostos sem infringir a legislação.
Nascimento e Reginato
(2007, p. 236 a 238)
Os conceitos de Gestão Tributária no âmbito da controladoria são recentes, haja vista
que nas décadas de 70 e 80 a controladoria não prestava a devida atenção aos custos
tributários, tendo como principal foco promover informações para as matrizes
localizadas no exterior (TUNG, 1974).
Pode-se conceituar a Gestão Tributária como sendo o conjunto de ações e os
processos utilizados para o controle dos aspectos tributários de uma organização
social.
A controladoria deve implementar um modelo de gestão que efetivamente permita
aos gestores da organização:
a) fazerem uma adequada interpretação e execução no cumprimento das obrigações e
rotinas fiscais da empresa;
45
b) não optarem por procedimentos que possam expor a empresa a contingências
fiscais, bem como o pagamento indevido de tributos;
c) adotarem formas lícitas de economia tributária; e
d) darem atenção às normas do ambiente externo em que a entidade está inserida.
A controladoria tem de estar atenta para não cometer equívocos no que tange às
atividades de apuração de tributos e, principalmente, atentar-se para as
possibilidades de diminuição da carga tributária da organização.
As práticas de planejamento tributário, contudo, são complexas, mas nem por isso a
controladoria deve deixar de considerar as possibilidades de minimização da carga
tributária, na medida em que tal prática tem reflexo direto na dimensão de controle
físico-financeiro da organização.
Quadro 16 Gestão tributária com ênfase em panejamento tributário no âmbito da controladoria.
Fonte: adaptado dos autores supracitados.
Diante do exposto, fica evidente que a gestão tributária com ênfase em planejamento
tributário é uma função importante na controladoria como unidade organizacional, sendo que
no Brasil o reflexo é maior em função das complexidades do Sistema Tributário Nacional. Por
essa razão, os autores referenciados no Quadro 16 ressaltaram a importância dessa função da
controladoria, contribuindo diretamente na redução da carga tributária a partir da correta
orientação fiscal para as demais unidades da empresa, possibilitando melhores resultados.
Borinelli (2006) demonstrou que a controladoria participa do processo de elaboração
do planejamento tributário como responsável, coordenadora, consolidadora e executora em,
aproximadamente, 50% das organizações pesquisadas, sendo estas as 100 (cem) maiores
empresas privadas que operam no País.
Machado (2008) demonstrou que, das unidades subordinadas à controladoria, o
planejamento tributário aparece com 65,63% das indicações.
Na mesma pesquisa, ficou evidenciado que a controladoria é responsável por todo o
processo e elaboração do planejamento tributário das organizações.
No tópico sobre as dificuldades na gestão da informação e os caminhos a superar, um
dos principais problemas evidenciados é a mudança de legislação, sendo que o caminho
apontado para superar essa dificuldade é o acompanhamento diário destas alterações. A
pesquisa demonstrou ainda que, das atividades da controladoria, as de gestão e controle de
impostos, de orientação fiscal e de planejamento tributário apresentaram 71,88% das
indicações das empresas pesquisadas, enquanto a gerência de impostos (registro, recolhimento
e supervisão) aparece com 70%.
Atualmente, os gestores de empresas brasileiras sabem que a redução da carga
tributária é uma necessidade primordial, a qual, inclusive, está vinculada à sobrevivência do
negócio e, portanto, deve ser realizada de forma lícita, visando racionalizar os custos
tributários, sem afrontar os dispositivos legais que regem o sistema tributário nacional. Assim,
46
o envolvimento da controladoria na coordenação das atividades inerentes ao processo de
gestão tributária está tornando-se cada vez mais determinante e abrangente.
Lunkes e Schnorrenberger (2009, p.71) descrevem que “a controladoria torna-se
essencial em todo o processo de gerenciamento das obrigações tributárias, principais e
acessórias, coordenando e controlando as atividades inerentes e determinantes da gestão
tributária [...]”.
Diante dessa realidade, na seqüência deste estudo são detalhados os processos de
compras e a evidenciação dos tributos inseridos nestes processos, demonstrando o impacto
destes nos custos de produção e financeiros, para, em outro momento do estudo, demonstrar
como a controladoria pode contribuir por meio da gestão tributária para a redução dos
impactos tributários nesses processos e melhorar os resultados das organizações.
2.1.5 Os Tributos Existentes nas Aquisições de Insumos e Bens para o Ativo
Imobilizado
As operações de compras são essenciais para todas as empresas que praticam
operações mercantis, principalmente se o segmento for industrial, sendo que, neste caso, as
compras dos diversos insumos para o processo produtivo representam impacto direto nos
custos de produção.
Neste contexto, Dias (2007, p. 259) ressalta que:
em todo sistema empresarial, para se manter um volume de vendas e um perfil
competitivo no mercado e, conseqüentemente, gerar lucros satisfatórios, a
minimização de custos deve ser perseguida e alcançada, principalmente os que se
referem aos materiais utilizados, que representam uma parcela por demais
considerável na estrutura de custo total.
As demais compras realizadas pelos estabelecimentos industriais (de mercadorias para
revenda, materiais de consumo e bens para integrar o ativo imobilizado) também são
essenciais e relevantes, em face das necessidades cotidianas e do volume de recursos
financeiros envolvidos. Dessa forma, realizar as compras com segurança e atingir os
resultados esperados é condição fundamental para qualquer organização, independente do
segmento em que atua.
Sob esse aspecto, Baily et al (2000, p. 16) afirmam que a compra é vista pela
organização bem-sucedida como uma atividade de importância estratégica considerável. Os
autores complementam que o papel e a contribuição das compras têm crescido
consideravelmente durante a segunda metade do século XX, sendo que o maior interesse pela
atividade vem ocorrendo em anos recentes.
47
Os principais objetivos de um departamento de compras, visando atender às
solicitações das área produtivas e das demais áreas da organização, são demonstrados no
Quadro 17, em ordem cronológica e por autores.
Autores Objetivos
Baily et al (2000, p. 31)
- Suprir a organização com um fluxo seguro de materiais e serviços para atender as
necessidades;
- assegurar continuidade de suprimento para manter relacionamentos efetivos com
fontes existentes, desenvolvendo outras fontes de suprimentos alternativas, ou para
atender a necessidades emergentes ou planejadas;
- comprar eficiente e sabiamente, obtendo por meios éticos o melhor valor por
centavo gasto;
- administrar estoques para proporcionar melhor serviço possível aos usuários e ao
menor custo;
- manter relcionamentos cooperativos sólidos com outros departamentos, fornecendo
informações e aconselhamentos necessários para assegurar a operação eficaz de toda
a organização;
- desenvolver funcionários, políticas, procedimentos e organização para assegurar o
alcance dos objetivos previstos.
Coronado (2001, p. 75)
Cabe ao gestor da área de compras os acordos junto ao mercado, buscando
fornecedores que ofereçam as vantagens relacionadas na cadeia de suprimentos, para
proporcionar, dessa maneira, agregação de valor à organização, o que reflete
economicamente no resultado da área e no global.
Dias (2007, p. 259)
- Obter um fluxo contínuo de suprimentos a fim de atender aos programas de
produção;
- coordenar esse fluxo de maneira que seja aplicado um minímo de investimento que
afete a operacionalidade da empresa;
- comprar materiais e insumos aos menores preços, obedecendo padrões de
quantidade e qualidade definidos;
- procurar sempre dentro de uma negociação justa e honesta as melhores condições
para empresa, principalmente em condições de pagamento.
Quadro 17 Objetivos de um departamento de compras.
Fonte: adaptado dos autores supracitados
.
Este estudo aborda os principais aspectos dos processos de aquisição de insumos no
mercado nacional e internacional e as compras de bens para o ativo imobilizado no mercado
nacional e internacional, evidenciando os principais tributos inseridos nesses processos.
2.1.5.1 Aquisição de insumos no mercado nacional e internacional
O processo de aquisição de insumos é de suma importância para os estabelecimentos
industrias, em função do custo de fabricação, o qual é composto pelos gastos necessários ao
processo de produção, tais como matéria-prima, mão-de-obra direta e custos indiretos de
fabricação.
O conceito de insumos foi apresentado pela Secretaria da Federal do Brasil em seu site
para facilitar a apropriação dos créditos de PIS/COFINS. Entende-se como insumos o que for
utilizado na fabricação ou produção de bens destinados à venda, as matérias-primas, os
48
produtos intermediários, o material de embalagem e quaisquer outros bens que sofram
alterações, tais como desgaste, dano ou perda de propriedades físicas ou químicas, em função
da ação diretamente exercida sobre o produto em fabricação, desde que não estejam incluídas
no ativo imobilizado.
Para Nepomuceno (2004, p. 247), “entende-se por matérias-primas as matérias (bens)
principais que entram na composição dos produtos que se fabrica. Assim, o conceito de
matéria-prima relaciona-se, diretamente, com o produto que a incorpora”.
A maioria dos compradores conhece os componentes que formam o preço de
aquisição de insumos. No entanto, existe um fator de extrema relevância nos preços de venda
que são alvo de desconhecimento por grande parte dos compradores, em função da
complexidade do tema. Esse fator complexo chamado “tributo” é responsável por reflexos
relevantes nos resultados. O IBPT apresentou um estudo referente ao primeiro trimestre de
2009 que demonstrou que a carga tributária brasileira nesse período totalizou 38,45% do
Produto Interno Bruto – PIB.
A limitação de indústrias e o elevado custo da produção nacional são fatores
relevantes no processo logístico que contribuem para que as empresas do segmento
tecnológico sejam as principais importadoras de insumos. A esse respeito, Baily et al (2000,
p. 309) observam que seria difícil encontrar alguma organização que não adquira pelo menos
parte de seus materiais de fornecedores estrangeiros.
A literatura nacional aponta algumas razões para a realização de compras no exterior,
sendo a principal a ausência de itens importados no mercado nacional. Outras destacadas são
exigências tecnológicas, custos reduzidos e produtos inovadores. Por outro lado, as principais
dificuldades são oriundas das oscilações da moeda estrangeira em relação ao real e as
dificuldades logísticas em função das distâncias.
Para Lopez e Gama (2008, p. 317), “pode-se denominar importação a entrada de
mercadoria em um país, procedente do exterior, a qual se configura, perante a legislação
brasileira, no momento do desembaraço aduaneiro”.
Neste contexto, a maioria das empresas que atuam nesse ramo importa um percentual
relevante da sua produção, aumentando de forma significativa o volume de intercâmbio
internacional. A partir desse fato, surgem necessidades de redução dos diversos custos
existentes nas operações de importação de insumos.
No entendimento de Ashikaga (2005), o comércio exterior é uma alternativa que
poderia ser denominada imprescindível às atividades empresariais, pois a importação de
49
insumos é importante na elaboração dos produtos nacionais, assim como a venda para o
exterior.
A partir desse cenário, torna-se necessário descrever de forma objetiva os principais
tributos existentes no Brasil quando das aquisições de insumos no mercado nacional e
internacional e os efeitos sobre preços e custos. Ressalta-se que, nas importações, o Imposto
de Importação impacta diretamente os custos de produção, aumentando-os significativamente.
2.1.5.1.1 Tributos existentes na aquisição de insumos no mercado nacional
Nas aquisições de insumos no mercado nacional, os principais tributos inseridos nos
preços de venda dos fornecedores são: o Imposto sobre operações relativas à Circulação de
Mercadorias e prestação de Serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de
comunicação (ICMS), a contribuição para o Programa de Integração Social (PIS) e a
Contribuição para Financiamento da Seguridade Social (COFINS). Além destes, o Imposto
sobre Produtos Industrializados (IPI) é somado ao valor total da aquisição nas compras feitas
de estabelecimentos industriais, pelo fato desse tributo ser calculado por fora.
Apesar de não evidenciar oscilações nos custos de produção, esses tributos apresentam
impactos financeiros e em rias situações poderão afetar o resultado econômico em função
do desconhecimento, por parte dos compradores, em relação aos principais efeitos tributários
presentes no processo de aquisição.
a) Imposto sobre operações relativas à Circulação de Mercadorias e prestação de
Serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação (ICMS)
O Imposto sobre operações relativas à Circulação de Mercadorias e prestações de
Serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação (ICMS) é um imposto
de competência estadual que incide sobre operações relativas à circulação de mercadorias e
prestação de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação. Incide,
também, sobre operações de importação, qualquer que seja a sua finalidade, cabendo o
imposto ao estado onde estiver situado o domicílio do destinatário da mercadoria.
A legislação que regulamenta o ICMS no âmbito nacional é composta em ordem
hierárquica pela Constituição Federal, pela Lei Complementar 24/75, pela Lei
Complementar 87/96 e pela Lei Complementar 102/00. Em Santa Catarina, a legislação
referenciada é complementada pela Lei Estadual nº 3.938/66, pelo Decreto nº 22.586/84
50
(Normas Gerais de Direito Tributário do Estado de SC), pela Lei 10.297/96 e pelo Decreto
nº 2.870/01 (Regulamento do ICMS de SC).
O ICMS poderá ser seletivo, em função da essencialidade das mercadorias e dos
serviços. Borba (2006) ressalta que, enquanto a Constituição Federal exige a seletividade para
o IPI, apenas a autoriza para o caso do ICMS. As normas gerais relativas ao imposto estão
previstas na Lei Complementar 87/96, mencionada, conhecida como Lei Kandir. Esta
Lei Complementar tem abrangência nacional e regulamenta esse imposto. Contudo, por ser de
competência dos estados, estes regulamentam aspectos gerais, por meio de Decretos.
O ICMS será não-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação
relativa à circulação de mercadorias ou prestação de serviços do montante cobrado nas
anteriores pelo mesmo ou outro Estado ou pelo Distrito Federal.
A não-cumulatividade, abordada neste estudo, é essencial na apuração do ICMS.
Segundo Paulsen e Melo (2006), esse princípio representa uma técnica de tributação que visa
impedir que as incidências sucessivas nas diversas operações da cadeia econômica de um
produto impliquem um ônus tributário muito elevado, decorrente da múltipla tributação da
mesma base econômica, ora como insumo, ora como integrante de outro insumo ou de um
produto final.
Nas operações não tributadas pelo ICMS, ou seja, operações isentas, casos de não
incidência, imunidade e outras situações em que não existe a incidência do imposto, os
contribuintes que estiverem adquirindo mercadorias ficam impedidos de aproveitar os créditos
de ICMS para compensar com o montante devido nas operações ou prestações seguintes.
Para Melo (2008) contribuinte é qualquer pessoa, física ou jurídica, que realize, com
habitualidade ou em volume que caracterize intuito comercial, operações de circulação de
mercadoria ou prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de
comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior. É também
contribuinte a pessoa física ou jurídica que, mesmo sem habitualidade:
importe mercadorias do exterior, ainda que as destine a consumo ou ao ativo
permanente do estabelecimento;
adquira em licitação mercadorias apreendidas ou abandonadas;
adquira lubrificantes e combustíveis líquidos e gasosos derivados de petróleo e
energia elétrica oriundos de outro estado, quando não destinados à comercialização
ou à industrialização.
O fato gerador do ICMS corresponde à circulação de mercadorias ou à prestação de
determinados serviços. Para Oliveira et al (2007, p.80), “o ICMS é um imposto que possui
51
muitas particularidades no que diz respeito ao fato gerador que envolve a circulação de
mercadorias”. O artigo 12 da Lei Complementar 87/96 define o momento em que fato
gerador do ICMS ocorre:
I da saída de mercadoria de estabelecimento de contribuinte, ainda que para outro
estabelecimento do mesmo titular;
II do fornecimento de alimentação, bebidas e outras mercadorias por qualquer
estabelecimento;
III da transmissão a terceiro de mercadoria depositada em armazém geral ou em
depósito fechado, no Estado do transmitente;
IV da transmissão de propriedade de mercadoria, ou de título que a represente,
quando a mercadoria não tiver transitado pelo estabelecimento transmitente;
V do início da prestação de serviços de transporte interestadual e intermunicipal,
de qualquer natureza;
VI – do ato final do transporte iniciado no exterior;
VII das prestações onerosas de serviços de comunicação, feita por qualquer meio,
inclusive a geração, a emissão, a recepção, a transmissão, a retransmissão, a
repetição e a ampliação de comunicação de qualquer natureza;
VIII – do fornecimento de mercadoria com prestação de serviços:
a) não compreendidos na competência tributária dos Municípios;
b) compreendidos na competência tributária dos Municípios e com indicação
expressa de incidência do imposto da competência estadual, como definido na lei
complementar aplicável,
IX – do desembaraço aduaneiro das mercadorias importadas do exterior;
X – do recebimento, pelo destinatário, de serviço prestado no exterior;
XI da aquisição em licitação pública de mercadorias importadas do exterior
apreendidas ou abandonadas;
XII da entrada no território do Estado de lubrificantes e combustíveis líquidos e
gasosos derivados de petróleo e energia elétrica oriundos de outro Estado, quando
não destinados à comercialização ou à industrialização;
XIII da utilização, por contribuinte, de serviço cuja prestação se tenha iniciado em
outro Estado e não esteja vinculada a operação ou prestação subseqüente.
Após a concretização do fato gerador do imposto, é importante conhecer as alíquotas
do ICMS. A alíquota é o percentual aplicado sobre a base de cálculo para fins de
determinação do valor do ICMS em cada operação. As alíquotas interestaduais são definidas
pelo Senado Federal, sendo que também é facultado a este órgão estabelecer as alíquotas
internas máximas e nimas dos estados. Gorges (2008, p. 110) descreve que “a CF/88 (art.
155, § 2º,V) faculta ao Senado Federal, poder para fixação de alíquotas máximas e mínimas
do ICMS em operações internas”.
Desta forma, o Senado define as alíquotas de ICMS interestaduais. As Resoluções do
Senado Federal nº 22/89 e 95/96 fixam alíquotas interestaduais e de transporte aéreo (cargas).
As alíquotas de ICMS nas saídas interestaduais de mercadorias da região Sul para os
Estados da região Sul e Sudeste, exceto Espírito Santo, são de 12%, enquanto que, nas saídas
da região Sul para as demais regiões do País, as alíquotas de ICMS são de 7%. As vendas
interestaduais para consumidor final são tributadas pela alíquota interna geral do estado
remetente.
52
Neste contexto, por exemplo, em Santa Catarina a alíquota de ICMS aplicada em uma
venda interestadual para uma pessoa física é de 17%. O Quadro 18 apresenta um resumo das
alíquotas de ICMS nas operações em que o remetente está localizado no Estado de Santa
Catarina.
Estado Remetente Estado Destinatário Alíquotas do ICMS
São Paulo; Minas Gerais; Rio de Janeiro; Paraná; Rio
Grande do Sul 12%
Santa Catarina 17%
Demais estados 7%
Santa Catarina
Não contribuinte em qualquer outro estado 17%
Quadro 18 Alíquotas de ICMS
.
Fonte: autor
.
As alíquotas internas são definidas pelos estados; assim, as tributações são diferentes
de um estado para outro. Pêgas (2008, p. 137) explica que, “as alíquotas internas são aplicadas
livremente pelos estados, sendo que a menor alíquota aplicada não poderá ser inferior à
alíquota interestadual. Assim, teoricamente, a menor alíquota aplicada pelos estados seria de
7%”. No Quadro 19 são apresentadas as alíquotas internas dos estados.
Estado %
Rio de Janeiro 19
Minas Gerais
Paraná
São Paulo
18
Demais estados 17
Quadro 19 Alíquotas internas de ICMS.
Fonte: autor.
A base de cálculo para aplicação da alíquota constitui aspecto fundamental na
estrutura de todos os tributos, sendo que, no caso do ICMS, ela é evidenciada nas respectivas
notas fiscais que consolidam as operações. Para Melo (2008, p. 214), “no caso específico do
ICMS, a base de cálculo deve representar a quantificação compreendida na operação
mercantil, e na prestação de serviços de transporte interestadual/intermunicipal, e de
comunicação, ou seja, o valor das mercadorias e o preço dos serviços, respectivamente”. A
Lei Complementar 87/96, ou Lei Kandir, define todos os aspectos relacionados à Base de
Cálculo do ICMS nos artigos 13 a 18. Do artigo 13, o qual define a base de cálculo do
imposto, destacam-se os principais pontos:
I - na saída de mercadoria prevista nos incisos I, III e IV do art. 12, o valor da
operação;
53
II - na hipótese do inciso II do art.12, o valor da operação, compreendendo
mercadoria e serviço;
III - na prestação de serviço de transporte interestadual e intermunicipal e de
comunicação, o preço do serviço;
IV - no fornecimento de que trata o inciso VIII do art. 12:
a) o valor da operação, nas hipóteses da alínea "a";
b) o preço corrente da mercadoria fornecida ou empregada, na hipótese da alínea
"b";
V - na hipótese do inciso IX do art. 12, a soma das seguintes parcelas:
a) o valor da mercadoria ou bem constante dos documentos de importação;
b) imposto de importação;
c) imposto sobre produtos industrializados;
d) imposto sobre operações de câmbio;
e) quaisquer outros impostos, taxas, contribuições e despesas aduaneiras;
VI - na hipótese do inciso X do art.12, o valor da prestação do serviço, acrescido, se
for o caso, de todos os encargos relacionados com a sua utilização;
VII - no caso do inciso XI do art. 12, o valor da operação acrescido do valor dos
impostos de importação e sobre produtos industrializados e de todas as despesas
cobradas ou debitadas ao adquirente;
VIII - na hipótese do inciso XII do art. 12, o valor da operação de que decorrer a
entrada;
IX - na hipótese do inciso XIII do art. 12, o valor da prestação no Estado de origem.
Parágrafo - Integra a base de cálculo do imposto, inclusive na hipótese do inciso
V do "caput" deste artigo:
I - o montante do próprio imposto, constituindo o respectivo destaque mera
indicação para fins de controle;
II - o valor correspondente a:
a) seguros, juros e demais importâncias pagas, recebidas ou debitadas, bem como
descontos concedidos sob condição;
b) frete, caso o transporte seja efetuado pelo próprio remetente ou por sua conta e
ordem e seja cobrado em separado.
Parágrafo - Não integra a base de cálculo do imposto o montante do Imposto
sobre Produtos Industrializados, quando a operação, realizada entre contribuintes e
relativa a produto destinado à industrialização ou à comercialização, configurar fato
gerador de ambos os impostos.
Tão importante quanto a alíquota do ICMS e sua base de cálculo é identificar o local
da operação para efeitos de cobrança do imposto. Esse tópico é definido pelo artigo 11 da Lei
Complementar nº 87/96, conforme segue:
Artigo 11 - O local da operação ou da prestação, para os efeitos da cobrança do
imposto e definição do estabelecimento responsável, é:
I – tratando-se de mercadoria ou bem:
a) o do estabelecimento onde se encontre, no momento da ocorrência do fato
gerador;
b) onde se encontre, quando em situação irregular pela falta de documentação fiscal
ou quando acompanhado de documentação inidônea, como dispuser a legislação
tributária;
c) o do estabelecimento que transfira a propriedade, ou o título que a represente, de
mercadoria por ele adquirida no País e que por ele não tenha transitado;
d) importado do exterior, a do estabelecimento onde ocorrer a entrada física;
e) importado do exterior, o do domicílio do adquirente, quando não estabelecido;
f) aquele onde seja realizada a licitação, no caso de arrematação de mercadoria
importada do exterior e apreendida;
g) o do Estado onde estiver localizado o adquirente, inclusive consumidor final, nas
operações interestaduais com energia elétrica e petróleo, lubrificantes e
combustíveis dele derivados, quando não destinados à industrialização ou à
comercialização;
54
h) o do Estado de onde o ouro tenha sido extraído, quando não considerado como
ativo financeiro ou instrumento cambial;
i) o de desembarque do produto, na hipótese de captura de peixes, crustáceos e
moluscos;
II – tratando-se de prestação de serviço de transporte:
a) onde tenha início a prestação;
b) onde se encontre o transportador, quando em situação irregular pela falta de
documentação fiscal ou quando acompanhada de documentação inidônea, como
dispuser a legislação tributária;
c) o do estabelecimento destinatário do serviço, na hipótese da utilização, por
contribuinte, de serviço cuja prestação se tenha iniciado em outro Estado e não
esteja vinculada a operação ou prestação subseqüente;
III – tratando-se de prestação onerosa de serviço de comunicação:
a) o da prestação do serviço de radiodifusão sonora e de som e imagem, assim
entendido o da geração, emissão, transmissão e retransmissão, repetição, ampliação
e recepção;
b) o do estabelecimento da concessionária ou da permissionária que forneça ficha,
cartão, ou assemelhados com que o serviço é pago;
c) o do estabelecimento destinatário do serviço, na hipótese da utilização, por
contribuinte, de serviço cuja prestação se tenha iniciado em outro Estado e não
esteja vinculada a operação ou prestação subseqüente;
c-1) o do estabelecimento ou domicílio do tomador do serviço, quando prestado por
meio de satélite;
d) onde seja cobrado o serviço, nos demais casos.
IV – tratando-se de serviços prestados ou iniciados no exterior, o do estabelecimento
ou do domicílio do destinatário.
A base de cálculo do ICMS e o local da operação ou da prestação são essenciais para a
aplicação da alíquota do imposto e a definição do ICMS a ser recolhido pelas empresas, sendo
que a não observação da legislação vigente impacta diretamente no cálculo do respectivo
tributo.
O ICMS é considerado por especialistas na área tributária o imposto mais complexo
do Sistema Tributário Nacional, em função das legislações específicas de cada estado. Outro
ponto importante desse imposto refere-se aos diversos incentivos fiscais presentes nas
legislações e diferentes de um estado para outro, sendo estes responsáveis pela conhecida
guerra fiscal entre os entes da federação.
Os estados vêm aumentando o rol de produtos sujeitos ao regime de substituição
tributária para o ICMS, com o objetivo de diminuir a sonegação e aumentar a arrecadação do
imposto.
Gorges (2009) aponta que a substituição tributária tem previsão constitucional, sendo
que ora atribui ao destinatário da mercadoria a responsabilidade pelo recolhimento do imposto
na condição de substituto tributário, ora atribui ao remetente.
O mecanismo de implantação do regime de substituição tributária para o ICMS em
regra geral ocorre por meio de convênio entre os estados. No entanto, vários estados como,
por exemplo, São Paulo, Minas Gerais, Rio de Janeiro e Rio Grande do Sul estão incluindo
novos produtos nessa sistemática de recolhimento a partir de decretos internos, em que a
55
responsabilidade pelo recolhimento do imposto é do próprio contribuinte localizado nesses
estados.
Outra situação que vem ocorrendo com freqüência é a publicação de protocolos entre
os estados, definindo a responsabilidade pelo cálculo e pelo recolhimento do ICMS por
substituição tributária.
O presente trabalho não aborda os impactos do ICMS por substituição tributária em
função desse imposto não afetar os principais insumos da indústria pesquisada, ou seja, são
raros os insumos sujeitos a esse regime nos processos industriais daquela organização.
Os principais benefícios fiscais no âmbito do ICMS são ferramentas importantes
utilizadas pelos estados para atrair investimentos. Neste sentido, são concedidos diferimentos,
créditos presumidos, reduções de base de cálculo e de alíquotas.
Conforme Gorges (2009), o diferimento é a figura jurídica que prevê a transferência
da responsabilidade do recolhimento para a etapa seguinte da circulação da mercadoria, sendo
aplicado, em regra geral, nas operações internas, enquanto que o crédito presumido é um
benefício fiscal concedido para operações ou prestações, ou para determinadas atividades
econômicas.
O crédito presumido não altera as alíquotas do imposto destacadas nas respectivas
notas fiscais. É um benefício calculado diretamente na apuração do ICMS e, portanto, não fica
evidenciado nas operações comerciais. Outro ponto relevante refere-se ao fato de esse
benefício ser estendido para as operações interestaduais.
b) Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI)
O imposto sobre produtos industrializados (IPI) incide sobre produtos industrializados,
nacionais e estrangeiros. Suas disposições estão regulamentadas pelo Decreto 4.544 de
2002 (Regulamento do IPI de 2002- RIPI/02).
O IPI segue o princípio da não-cumulatividade; portanto, os valores pagos nas
aquisições de insumos ou produtos importados geram créditos que serão compensados com os
débitos das respectivas vendas.
O Regulamento do IPI (RIPI) define que o estabelecimento industrial é quem executa
quaisquer operações consideradas industriais de que resulte produto tributado, ainda que de
alíquota zero ou isento. Desta forma, equiparam-se a estabelecimento industrial:
os estabelecimentos importadores de produtos de procedência estrangeira que
derem saída a esses produtos;
56
os estabelecimentos, ainda que varejistas, que receberem, para comercialização,
diretamente da repartição que os liberou, produtos importados por outro
estabelecimento da mesma firma;
as filiais e demais estabelecimentos que exercerem o comércio de produtos
importados, industrializados ou mandados industrializar por outro estabelecimento
do mesmo contribuinte, salvo se aqueles operarem exclusivamente na venda a
varejo e não estiverem enquadrados na hipótese anterior;
os estabelecimentos comerciais de produtos cuja industrialização haja sido
realizada por outro estabelecimento da mesma firma ou de terceiro, mediante a
remessa, por eles efetuada, de matérias-primas, produtos intermediários,
embalagens, recipientes, moldes, matrizes ou modelos e outros em situações
específicas definidas no RIPI.
Os contribuinte do IPI, conforme o Regulamento do Imposto, são:
o importador, em relação ao fato gerador decorrente do desembaraço aduaneiro de
produto de procedência estrangeira;
o industrial, em relação ao fato gerador decorrente da saída de produto que
industrializar em seu estabelecimento, bem como quanto aos demais fatos
geradores decorrentes de atos que praticar;
o estabelecimento equiparado a industrial, quanto ao fato gerador relativo aos
produtos que dele saírem, bem como quanto aos demais fatos geradores
decorrentes de atos que praticar.
O IPI tem como fato gerador:
o desembaraço aduaneiro de produto de procedência estrangeira;
a saída de produto do estabelecimento industrial, ou equiparado a industrial.
as alíquotas do IPI são definidas de acordo com a classificação fiscal dos produtos,
uma vez que, conforme a respectiva classificação fiscal, incidirá uma alíquota de IPI
específica, relacionada na Tabela de Incidência do IPI (TIPI).
A classificação fiscal de mercadorias é definida em uma lista de produtos por código
numérico composto por 8 (oito) digítos e algumas particularidades, como atributos e recursos
técnicos, essenciais para correta classificação do produto.
Conforme Bizelli (2003, p. 11), “com a evolução do comércio e a necessidade de
estabelecer um nível diferenciado de tributação para cada item em termos de classificação, as
referidas listas tiveram de ser ampliadas”. A partir dessa necessidade, surgiu a Tarifa Externa
57
Comum (TEC), que define a classificação fiscal e a respectiva tributação do Imposto de
Importação (II) e do IPI nas importações de mercadorias.
Quanto à base de cálculo do IPI, o Regulamento desse imposto (RIPI) define que o
valor tributável não poderá ser inferior:
ao preço corrente no mercado atacadista da praça do remetente quando o produto
for destinado a outro estabelecimento do próprio remetente ou a estabelecimento
de firma com a qual mantenha relação de interdependência;
a noventa por cento do preço de venda aos consumidores, não inferior ao previsto
na situação anterior, quando o produto for remetido a outro estabelecimento da
mesma empresa, desde que o destinatário opere exclusivamente na venda a varejo;
ao custo de fabricação do produto, acrescido dos custos financeiros e dos de venda,
administração e publicidade, bem assim do seu lucro normal e das demais parcelas
que devam ser adicionadas ao preço da operação, no caso de produtos saídos do
estabelecimento industrial, ou equiparados a industrial, com destino a comerciante
autônomo, ambulante ou não, para venda direta a consumidor;
a setenta por cento do preço da venda a consumidor no estabelecimento moageiro,
nas remessas de café torrado a comerciante varejista que possua atividade
acessória de moagem.
Mascarenhas (2003, p. 182) esclarece que, “salvo disposição especial, constitui valor
tributável dos produtos nacionais e dos produtos estrangeiros na saída do estabelecimento
importador e outros equiparados, o valor total da operação de que decorrer o fato gerador do
imposto”.
Neste contexto, nos termos do RIPI/02, o valor da operação a ser considerado como
tributável compreende o preço do produto, acrescido do valor do frete e das demais despesas
acessórias, cobradas ou debitadas pelo contribuinte ao comprador ou destinatário.
O IPI deve ser analisado de forma minuciosa pela área tributária das organizações, em
função das alterações constantes das alíquotas, por meio de decretos, nem sempre observados
em tempo real pelos fornecedores.
Outro fator crítico refere-se à autorização de créditos nas aquisições de insumos de
estabelecimentos comerciais atacadistas, previstos no RIPI/02, em que o crédito do IPI pode
ser aproveitado de forma parcial, ou seja, cinqüenta por cento do valor desse imposto pode ser
compensado diretamente na apuração do tributo, não ocorrendo destaque do imposto nos
58
respectivos documentos fiscais, dificultando a visualização desses créditos no momento das
aquisições.
c) Programa de Integração Social (PIS)
O Programa de Integração Social é uma contribuição social que incide sobre o
faturamento das empresas em três modalidades: PIS Cumulativo, para empresas enquadradas
no Regime de Tributação do Imposto de Renda pelo Lucro Presumido; PIS Não-Cumulativo,
para as empresas enquadradas no Regime de Tributação do Imposto de Renda pelo Lucro
Real; e PIS Folha de pagamento, para as empresas sem fins lucrativos.
São contribuintes do PIS as pessoas jurídicas de direito privado e as que lhe são
equiparadas pela legislação do Imposto de Renda, inclusive empresas prestadoras de serviços,
empresas públicas e sociedades de economia mista e suas subsidiárias, excluídas as
microempresas e as empresas de pequeno porte submetidas ao regime do Simples Nacional.
As alíquotas são de 0,65% no regime cumulativo; 1,65% no regime não-cumulativo; e
1% sobre a folha de salários, nos casos de entidades sem fins lucrativos. As alíquotas são
aplicadas sobre as respectivas bases de cálculo.
Para Santos (2008), as pessoas jurídicas sujeitas ao regime cumulativo da contribuição
para o PIS devem calcullá-la na modalidade cumulativa mediante a aplicação da alíquota de
0,65%, enquanto que a alíquota para a incidência não-cumulativa é de 1,65%, sendo que
exceções à regra geral.
A legislação que inseriu o regime de apuração do PIS pela sistemática não-cumulativa
não obrigou todas as Pessoas Jurídicas enquadradas no Lucro Real a apurar a contribuição por
esse regime. Desta forma, existem vários segmentos, e algumas receitas, que continuam sendo
apuradas pelo regime cumulativo do PIS.
A base de cálculo da contribuição é a totalidade das receitas auferidas pela pessoa
jurídica, sendo irrelevante o tipo de atividade por ela exercida e a classificação contábil
adotada para as receitas.
Santos (2008, p. 29) explica que “o total das receitas compreende a receita bruta da
venda de bens e serviços nas operações em conta própria ou alheia e todas as demais receitas
auferidas pela pessoa jurídica”.
A legislação que regulamenta a contribuição para o PIS permite várias exclusões da
base de cálculo. Assim, as principais exclusões admitidas na legislação são:
o IPI, nas empresas contribuintes desse imposto;
59
as vendas canceladas e os descontos concedidos incondicionalmente;
o ICMS, quando cobrado pelo vendedor dos bens ou pelo prestador de serviços na
condição de substituto tributário;
as reversões de provisões e recuperações de créditos baixados como perda, que não
representem ingresso de novas receitas;
a receita decorrente da venda de bens do ativo permanente;
as receitas da exportação de mercadorias para o exterior.
As exclusões admitidas para a contribuição do PIS são estendidas para a contribuição
da COFINS. Assim, aplicam-se de forma integral tanto para uma quanto para a outra.
A legislação das contribuições para o PIS e para a COFINS sofreram muitas alterações
nos últimos anos, dificultando o entendimento desses tributos, os quais impactam diretamente
nos resultados financeiros e econômicos.
Esses tributos apresentam várias semelhanças e, neste sentido, todos os aspectos
relacionados ao regime de apuração não-cumulativo para esaas contribuições são complexos
em razão das diversas alterações e de algumas indefinições presentes na legislação vigente.
d) Contribuição para Financiamento da Seguridade Social (COFINS)
A Contribuição para Financiamento da Seguridade Social é uma contribuição social
que incide sobre o faturamento das empresas em duas modalidades: COFINS cumulativa, para
empresas enquadradas no regime de tributação do imposto de renda pelo lucro presumido; e
COFINS não-cumulativa, para as empresas enquadradas no regime de tributação do imposto
de renda pelo lucro real.
A COFINS segue as mesmas regras da contribuição para o PIS em termos de apuração
do tributo, base de cálculo e contribuintes. A principal diferença entre as duas contribuições
está na alíquota, sendo que, a da COFINS muito mais representativa em termos de impacto
financeiro.
Os contribuintes são as pessoas jurídicas de direito privado e as que lhe são
equiparadas pela legislação do Imposto de Renda, inclusive empresas prestadoras de serviços,
empresas públicas e sociedades de economia mista e suas subsidiárias, excluídas as
microempresas e as empresas de pequeno porte submetidas ao regime do Simples Nacional.
Assim, fica evidente que a incidência sobre o faturamento alcança um número expressivo de
empresas.
60
As alíquotas da COFINS são de 3% para as empresas sujeitas ao regime cumulativo de
apuração da contribuição e de 7,6% para as empresas sujeitas ao regime não-cumulativo de
apuração. Pinto (2008) ressalta que existem várias situações previstas na legislação em que as
alíquotas do PIS e da COFINS estão reduzidas à zero, dentre estas, a produção de papel
destinado a impressão de jornais e a comercialização de defensivos agropecuários e
computadores incluídos no programa de inclusão digital, entre outras.
A base de cálculo da contribuição é a totalidade das receitas auferidas pela pessoa
jurídica, sendo irrelevante o tipo de atividade por ela exercida e a classificação contábil
adotada para as receitas.
Diante das semelhanças existentes entre a COFINS e o PIS, o principal aspecto
operacional que causa dúvidas é com relação ao regime de apuração das contribuições, ou
seja, os regimes de apuração cumulativo e não-cumulativo. Para facilitar esse entendimento,
Pinto (2008, p. 242) estabelece distinções expostas no Quadro 20.
Incidência Cumulativa Incidência Não-Cumulativa
Alíquota
0,65% para o PIS
3% para a COFINS
1,65% para o PIS
7,6% para a COFINS
Utilização de créditos
Não se pode utilizar créditos Permitida a utilização de créditos
Contribuintes
Aplica-se a pessoas jurídicas tributadas
pelo lucro presumido ou arbitrado e não se
aplica a pessoas jurídicas tributadas pelo
lucro real, exceto nos casos específicos
previstos em lei.
Não se aplica às pessoas jurídicas
tributadas pelo lucro presumido, arbitrado
e optantes pelo Simples Nacional.
Quadro 20 Comparação dos regimes cumulativo e não-cumulativo.
Fonte: adaptado do autor supracitado
.
Na aquisição de insumos para a fabricação de produtos, a legislação que regulamenta
o ICMS, o IPI e as contribuições para o PIS e a COFINS permite o crédito dos tributos que
foram pagos nas respectivas aquisições. Desta forma, os custos de produção são menores.
Para creditar-se do ICMS e do IPI, é necessário preencher alguns requisitos:
a) o ICMS e o IPI devem estar destacados em Nota Fiscal;
b) a Nota Fiscal deve ser emitida por contribuinte em situação regular perante o fisco;
c) a Nota Fiscal deve ser escriturada no livro registro de entradas.
Fabretti (2007, p.169) informa que “é assegurado ao contribuinte, salvo disposição
expressa de lei em contrário, o direito de creditar-se do imposto anteriormente cobrado
relativo a mercadoria entrada (real ou simbolicamente) em seu estabelecimento, em razão de
operações regulares e tributadas”.
Esse processo de aproveitamento de créditos nas aquisições é assegurado na
Constituição Federal pelo princípio da não-cumulatividade, mas durante muitos anos foi
61
aplicado somente para o ICMS e para o IPI. A partir da instituição do regime de apuração
não-cumulativo para as contribuições do PIS e da COFINS, esses tributos também passaram a
ser creditados nas aquisições.
Pêgas (2008, p.473) esclarece que “apesar do sistema de créditos de PIS e COFINS
não ser igual ao sistema de créditos do ICMS, é fundamental seu registro contábil em contas
de ativo denominadas COFINS a Recuperar e PIS a Recuperar, quando da entrada dos itens
que a lei permite crédito”.
As empresas que podem abater os créditos de ICMS e IPI são as contribuintes desses
impostos, enquanto que as empresas que podem aproveitar os créditos de PIS e COFINS são
apenas as sujeitas ao regime de apuração não-cumulativo. Os créditos de ICMS e IPI são, em
regra geral, aqueles destacados nas notas fiscais. Com relação aos créditos de PIS e COFINS,
como não existe o destaque nas notas fiscais, o aproveitamento é por meio da aplicação das
alíquotas de 1,65% para o PIS e 7,6% para a COFINS sobre os valores expressamente
determinados em lei.
No estudo de custos e preços, a análise de tributos deve-se iniciar com a distinção
entre tributos cumulativos (que não geram crédito fiscal) e não-cumulativos (que permitem o
aproveitamento posterior do imposto pago, não devendo ser incorporado ao custo dos
produtos) (BRUNI, 2008).
É importante ressaltar que os tributos pagos nas aquisições de insumos nacionais
passíveis de créditos não fazem parte do custo de produção. Desta forma, pode existir o custo
financeiro do desembolso, mas este será compensado com os débitos oriundos das respectivas
saídas. O Quadro 21 demonstra os tributos inseridos nas aquisições de insumos no mercado
nacional e a respectiva composição nos custos de produção.
Tributos Alíquotas
Fazem parte do Custo de
Produção
ICMS 7%, 12%, 17%(SC) e 18%(PR) Não
IPI Depende da classificação fiscal do produto Não
PIS
0,65% (lucro presumido)
1,65% (lucro real)
Não
COFINS
3% (lucro presumido)
7,6% (lucro real)
Não
Quadro 21 Tributos existentes nas aquisições de insumos no mercado nacional.
Fonte: autor
.
Os tributos inseridos nas aquisições de insumos no mercado internacional apresentam
um forte impacto tributário e principalmente financeiro, em função das recentes oscilações na
62
moeda internacional em relação ao real. Em função desses fatores, o próximo tópico aborda
os principais aspectos relacionados aos tributos presentes nas importações de insumos.
2.1.5.1.2 Tributos existentes na aquisição de insumos no mercado internacional
A importação de insumos representa uma saída de divisas, enquanto a exportação de
produtos representa uma entrada de divisas. Por esta razão, as importações sofrem forte
tributação, enquanto as exportações são desoneradas de tributos para facilitar a entrada de
divisas e o equilíbrio da balança comercial.
Ashikaga (2008, p.29) descreve que a:
importação é a entrada, no território nacional, de mercadoria oriunda de país
estrangeiro, é fazer vir para o País mercadoria importada. Para que isso ocorra,
que se processar o despacho aduaneiro, que é o procedimento fiscal mediante o qual
se efetiva o desembaraço aduaneiro de mercadoria procedente do exterior, seja ela
importada a título definitivo ou não.
Os tributos inseridos nas aquisições de insumos no mercado internacional apresentam
um efeito cascata, ou seja, existe uma múltipla incidência tributária. Assim, por exemplo, ao
cálculo do IPI, o Imposto de Importação é acrescido em sua base de cálculo, aumentando os
valores financeiros que serão desembolsados no desembaraço aduaneiro.
Lopez e Gama (2008, p.319) esclarecem que “os tributos de importação incidem
cumulativamente, numa ordem seqüencial, sobre o valor resultante da aplicação do tributo
anterior, provocando o chamado efeito cascata no resultado final”.
Diante desta situação, o impacto financeiro dos tributos inseridos nas aquisições de
insumos no mercado internacional acaba sendo muito relevante, podendo afetar, em função
dos volumes, o fluxo de caixa das empresas.
Ashikaga (2008, p.23) expõe que “numa importação de bens estrangeiros, ocorrerá
fato gerador do imposto de importação (I.I), do IPI, do ICMS, além de Pis/Pasep e Cofins-
Importação, instituídos pela Lei nº 10.865/04”.
Na aquisição de insumos e outras mercadorias ou bens do exterior, o primeiro tributo
calculado é o Imposto de Importação (II); após o cálculo do II, calcula-se o IPI, em seguida o
ICMS e, na seqüencia, as contribuições para o PIS e COFINS importação, conforme segure:
a) Imposto de Importação (II)
O Imposto de Importação é um imposto de competência federal que incide sobre a
entrada de produtos no território nacional. O conceito de produto é amplo e abrange tanto
mercadorias (finalidade comercial) como outros bens destinados ao consumo, tais como os
63
insumos para o processo produtivo. Esse imposto é considerado extrafiscal, podendo sua
alíquota ser alterada por simples decreto do Poder Executivo, vigorando a partir da data de
publicação do decreto no Diário Oficial da União.
Conforme Paulsen e Melo (2006, p. 33), “as alíquotas do Imposto sobre a Importação,
por sua vez, sempre foram estabelecidas de forma seletiva, conforme os interesses comerciais
brasileiros”.
A partir de janeiro de 1995 entrou em vigor a Tarifa Externa Comum (TEC). Na TEC
os produtos são relacionados conforme uma classificação fiscal específica formada por oito
dígitos, a qual define a alíquota do Imposto de Importação.
Pêgas (2006, p. 339) conta que “desde a edição da Decisão 22 do Conselho do
Mercado Comum, foi adotada a Tarifa Externa Comum TEC, na qual estão fixadas, de
comum acordo entre os participantes do Mercosul, as alíquotas vigentes para o Comércio
extra- bloco”.
O Decreto 6.759, de 06 de fevereiro de 2009, regulamenta todos os aspectos que
envolvem a tributação pelo Imposto de Importação (II), sendo esse Decreto conhecido como
Regulamento Aduaneiro.
O cálculo do Imposto de Importação consiste na aplicação da alíquota sobre o valor da
mercadoria, variável de produto a produto, conforme detalhamento contido na TEC,
mencionada. Para a apuração do valor aduaneiro, utiliza-se o valor da mercadoria, declarado
para a transação comercial.
Lopez e Gama (2008) relatam que pode ser concedida a redução da alíquota de
Imposto de Importação (II) para bens de capital e bens de informática e de telecomunicações
na condição de “Ex-Tarifário”, quando observados os procedimentos determinados pela
Câmara de Comércio Exterior (Camex).
Existe, também, o Regime de Tributação Simplificada (RTS), aplicável às remessas
postais internacionais e às encomendas aéreas internacionais. Contudo, esse regime, apresenta
uma tributação mais elevada que a de um processo normal. O percentual de tributação nesse
regime é de 60%.
O fato gerador do Imposto de Importação é o registro da Declaração de Importação
(DI), cuja alíquota depende da classificação fiscal constante na Tarifa Externa Comum (TEC),
e a base de cálculo é o valor aduaneiro da mercadoria mais as despesas acessórias, de
transporte e seguro.
O valor do II, de acordo com Ashikaga (2008, p. 37), “é o resultado da multiplicação
do valor aduaneiro pela alíquota constante na TEC (Tarifa Externa Comum do Mercosul) para
64
o produto importado, devidamente classificado na NCM/SH (Nomenclatura Comum do
Mercosul/Sistema Harmonizado)”.
Os valores do Imposto de Importação pagos nas aquisições de insumos adquiridos no
exterior não são passíveis de créditos. Assim, diferentemente do ICMS, IPI, PIS e COFINS,
esse tributo integra o custo de produção, de forma que o valor recolhido apresenta impacto
direto nos custos de fabricação.
b) Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI)
O IPI, já abordado neste estudo, quando incidente na importação de insumos é um
tributo seletivo em função da essencialidade do produto, ou seja, quanto mais importante for o
produto para a economia, menor será sua alíquota. Esta será definida por meio da
classificação fiscal do produto na TEC (Tarifa Externa Comum do Mercosul) e Tabela de
Incidência do IPI (TIPI).
Nas importações, o IPI também pode ser compensado. Assim, no lançamento fiscal
das aquisições efetuadas pelo importador de insumos, esse tributo será escriturado como
crédito, sendo abatido do valor do tributo devido nas vendas de produtos ocorridas no mesmo
período. As demais características são as mesmas aplicadas ao mercado nacional.
O IPI incide na importação de insumos, de bens para o ativo imobilizado, de
mercadorias e de materiais de consumo. Na importação, o fato gerador do IPI é o
desembaraço aduaneiro de produtos de procedência estrangeira. O valor tributável é o mesmo
que serviu de base de cálculo para o imposto de importação, acrescido do montante do próprio
imposto de importação.
Paulsen e Melo (2006, p. 114) complementam que
na importação, a base de cálculo é o valor que serve de base para o cálculo do
imposto de importação (o preço CIF, ou seja, o preço do produto em condições de
livre concorrência para entrega no porto ou lugar de entrada do produto no país,
incluindo, pois, os custos de seguro e de frete), acrescido do montante do próprio
Imposto sobre a Importação e dos encargos cambiais efetivamente pagos pelo
importador ou deste exigíveis.
O IPI, assim como o II, é um imposto não submetido ao princípio da anterioridade, de
modo que suas alíquotas podem ser alteradas a qualquer momento, inclusive durante o próprio
exercício financeiro por meio de decreto do Poder Executivo.
c) Imposto sobre operações relativas à Circulação de Mercadorias e prestação de
Serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação (ICMS)
65
O ICMS, abordado neste estudo, incide sobre as operações de importação, sendo
que o principal aspecto a ser destacado nesse processo está vinculado à base de cálculo do
imposto, a qual sofre um acréscimo significativo.
O imposto incidente sobre as operações de importação, qualquer que seja a sua
finalidade, é devido ao estado onde estiver situado o domicílio do destinatário da mercadoria
e, portanto, será aplicada a alíquota interna deste mesmo estado.
Gorges (2005, p. 416) define que a base de cálculo do ICMS é:
a soma das seguintes parcelas: o valor da mercadoria ou bem constante dos
documentos de importação; o imposto de importação; o imposto sobre produtos
industrializados; o imposto sobre operações de câmbio; quaisquer outros impostos,
taxas, contribuições e despesas devidas às repartições alfandegárias e o montante do
próprio imposto.
Percebe-se uma múltipla incidência tributária, em que um imposto entra na base de
cálculo do outro de forma cumulativa, ou seja, o II entra na base de cálculo do IPI; e o II, o
IPI e o próprio ICMS fazem parte da base de cálculo do ICMS.
Na importação, o ICMS mantém a característica principal de imposto não-cumulativo,
ou seja, seguindo a mesma lógica do IPI, as aquisições geram créditos que serão compensados
com as saídas de mercadorias. A alíquota do ICMS corresponde ao percentual determinado na
legislação tributária estadual, aplicado à base de cálculo, resultando no valor do tributo a ser
recolhido. No Estado de Santa Catarina, por exemplo, a alíquota de ICMS aplicada nas
importações de mercadorias é 17% (dezessete por cento) como regra geral, enquanto no
Paraná e em São Paulo, a alíquota de ICMS aplicada nas importações é de 18% (dezoito por
cento).
As demais situações relacionadas ao ICMS foram abordadas e são idênticas às
aplicáveis para o mercado interno. Desta forma, na importação, os principais impactos estão
evidenciados na base de cálculo do imposto e na aplicação da alíquota interna do estado que
receber a mercadoria importada.
d) PIS – IMPORTAÇÃO e COFINS - IMPORTAÇÃO
A Lei 10.865/04 instituiu as contribuições para o PIS e a COFINS incidentes nas
importações de mercadorias ou serviços (PIS-importação e COFINS-importação). A cobrança
desses tributos nas importações começou em 01/05/2004 e resultou em mais um desembolso
financeiro para os importadores de insumos sujeitos ao regime de apuração das contribuições
pelo método não-cumulativo, enquanto que os contribuintes sujeitos ao regime de apuração
66
pelo método cumulativo e os estabelecimentos enquadrados no Simples Nacional tiveram um
aumento nos custos de produção.
Alguns autores entendem que os tributos PIS e COFINS incidentes nas importações
são novas contribuições, com fatos geradores, base de cálculo e contribuintes diferentes do
PIS e da COFINS apuradas no regime não-cumulativo, pois as anteriores incidem sobre o
faturamento e estas sobre importações.
Fabretti (2007) entende que na verdade são novas contribuições, com fatos geradores,
base de cálculo e contribuintes diferentes e, portanto, só poderiam ser instituídas por lei
complementar, conforme disposto expressamente no art. 149 da CF.
Essas novas contribuições provocaram um aumento da carga tributária e prejudicaram
as empresas de médio e pequeno porte que importavam insumos e produtos do exterior, em
razão do aumento dos custos pela não compensação desses tributos.
Pêgas (2008, p. 505) explica que:
“a razão alegada pela exposição de motivos da Medida-Provisória que instituiu o
PIS e a COFINS sobre a importação de bens e serviços foi estabelecer a isonomia
entre os produtos nacionais e importados na incidência destas contribuições, de
forma a eliminar uma distorção existente no sistema tributário nacional que cria uma
vantagem do produto importado sobre o nacional”.
O fato gerador do PIS-importação e da COFINS-importação esprevisto na Lei que
instituiu os tributos, a qual considera:
a) a entrada de bens estrangeiros no território nacional; ou
b) o pagamento, crédito, a entrega, o emprego ou a remessa de valores a residentes ou
domiciliados no exterior como contraprestação por serviços prestados.
Os contribuintes de PIS e COFINS nas importações são quaisquer pessoas físicas ou
jurídicas que promovam a entrada de bens estrangeiros no território nacional. Como
contribuintes desses tributos, Campos (2006, p.5) define que é “o importador, assim
considerada a pessoa física ou jurídica que promova a entrada de bens estrangeiros no
território nacional; a pessoa física ou jurídica contratante de serviços de residente ou
domiciliado no exterior”.
A base de cálculo das contribuições, segundo a Lei 10.865/2004, é o valor
aduaneiro que servir ou que serviria de base para o cálculo do Imposto de Importação,
acrescido do valor do ICMS incidente no desembaraço aduaneiro e o valor das próprias
contribuições (PIS/COFINS), na hipótese de entrada de bens estrangeiros no território
nacional ou o valor pago ou remetido para o exterior, antes da retenção do imposto de renda,
acrescido do Imposto Sobre Serviços (ISS) e do valor das próprias contribuições, na hipótese
de importação de serviços.
67
Segundo Pinto (2007, p. 496), “as contribuições serão calculadas mediante aplicação,
sobre a base de cálculo, das alíquotas de: 1,65% para o PIS/PASEP-Importação e 7,6% para a
COFINS-Importação”.
Os valores das contribuições de PIS e COFINS recolhidos nas importações podem ser
creditados nas entradas dos estabelecimentos adquirentes; portanto, seguem as regras básicas
do princípio da não-cumulatividade.
A Lei nº 10.865/2004 define:
Artigo 15 - as pessoas jurídicas sujeitas à apuração da contribuição para o
PIS/PASEP e da COFINS, na modalidade de incidência não-cumulativa, poderão
descontar crédito, para fins de determinação dessas contribuições, em relação às
importações sujeitas ao pagamento das mesmas contribuições.
O crédito desses tributos será apurado, conforme explica Pinto (2007, p. 508),
mediante a aplicação das alíquotas de 1,65% para o PIS/PASEP e 7,6% para a
COFINS, sobre o valor que serviu de base de cálculo das referidas contribuições,
incidentes sobre a importação, acrescido do valor das próprias contribuições
(PIS/COFINS) e, quando integrante do custo de aquisição, do IPI vinculado a
importação.
As empresas que não apuram as contribuições pelo regime da não-cumulatividade para
o PIS e a COFINS não poderão aproveitar os tributos pagos nas importações, resultando em
aumento dos custos de produção.
Pêgas (2008) alerta que as empresas tributadas pelo lucro presumido estarão pagando
PIS e COFINS sobre as importações, sem possibilidade de uso do crédito por ocasião da
venda, pelo fato de estarem obrigadas ao cálculo pelo método cumulativo.
As contribuições para o PIS e a COFINS sobre as importações refletem diretamente no
fluxo de caixa das empresas importadoras, pois o desembolso financeiro é imediato, enquanto
o crédito ocorrerá somente no recolhimento das respectivas contribuições incidentes sobre o
faturamento das empresas.
Os tributos inseridos nas aquisições de insumos do exterior representam um impacto
relevante nos custos financeiros das empresas importadoras, além do impacto nos custos de
produção, causados pelo Imposto de Importação que não pode ser compensado. Os
contribuintes sujeitos ao regime cumulativo de apuração das contribuições do PIS e da
COFINS (Lucro Presumido) e empresas do Simples Nacional também são afetados pelo
impacto das contribuições (PIS e COFINS Importação) nos custos de produção.
O Quadro 22 apresenta um resumo dos principais aspectos relacionados aos tributos
inseridos nas aquisições de insumos do exterior.
68
Tributos Fato Gerador Recolhimento Base de Cálculo Alíquota
II registro da DI registro da DI Valor Aduaneiro (VA)
TEC
IPI desembaraço registro da DI VA + II
TIPI/TEC
ICMS desembaraço desembaraço
VA + II + IPI + demais
despesas aduaneiras,
Impostos e Taxas.
Alíquota Interna de
cada Estado. Em SC =
17% , no PR = 18%.
PIS registro da DI registro da DI
VA + ICMS + PIS+
COFINS
1,65%
COFINS registro da DI registro da DI
VA + ICMS + PIS+
COFINS
7,60%
Quadro 22 Resumo dos tributos inseridos nas aquisições de insumos do mercado internacional.
Fonte: autor
Nas aquisições de bens para o ativo imobilizado, os tributos existentes no mercado
nacional e internacional são semelhantes, com exceção do Imposto de Importação presente
nas compras internacionais. Como existem algumas particularidades em relação ao
aproveitamento de créditos, no próximo tópico serão abordados os principais aspectos do
processo de aquisição de bens para o ativo imobilizado nos mercados nacional e internacional
e os tributos existentes nos respectivos processos.
Os incentivos fiscais beneficiam também as importações e, nesse sentido, existem
benefícios fiscais específicos que podem reduzir os impactos financeiros e econômicos
presentes nessas aquisições.
As operações de drawback constituem um incentivo relevante nos processos de
importação de insumos, visto que possibilita a entrada destes no território nacional com
isenção ou suspensão dos tributos existentes nessas compras.
Conforme Ashikaga (2008), o drawback é um regime aduaneiro que possibilita às
indústrias exportadoras importar insumos destinados a integrar produtos industrializados que
serão reexportados. Esse incentivo poderá ser operacionalizado em três modalidades:
suspensão, isenção e restituição.
A suspensão deverá ser solicitada antes da importação dos insumos que serão
utilizados na industrialização do produto destinado ao exterior. As modalidades de insenção e
restituição serão solicitadas após a exportação do produto industrializado que utilizou insumos
importados tributados em seu processo produtivo na entrada em território nacional.
A restituição é a solicitação ao fisco federal em espécie dos valores recolhidos nos
respectivos processos de importação, enquanto que nas modalidades de isenção e suspensão
os importadores ficarão dispensados do recolhimento dos tributos incidentes nas aquisições de
insumos do exterior.
69
Para Lopez e Gama (2008), o objetivo principal do drawback é promover o
incremento das exportações, ou seja, na medida em que redução de custos, aumenta a
possibilidade de colocação do produto nacional no mercado externo.
Ressalta-se que haverá uma redução dos custos financeiros, pois não serão recolhidos
o IPI, o ICMS, o PIS e a COFINS, assim como ocorrerá, também, uma redução dos custos de
produção em função do não recolhimento do II. Esse incentivo fiscal aplica-se somente aos
processos de industrialização, ou seja, transformação, beneficiamento, montagem, renovação
ou recondicionamento e acondicionamento ou reacondicionamento.
As regras para utilização do incentivo fiscal do drawback estão estabelecidas no
Regulamento Aduaneiro e em Portarias específicas da Secretaria de Comércio Exterior,
inclusive os prazos de vigência dos respectivos atos concessórios das modalidades de isenção
e suspensão.
2.1.5.2 Aquisição de bens para o ativo imobilizado nos mercados nacional e internacional
O ativo imobilizado é formado pelo conjunto de bens e direitos necessários à
manutenção das atividades da empresa, caracterizados por apresentar-se na forma tangível
(edifícios, terrenos, máquinas, equipamentos, móveis e utensílios, veículos etc.). O
imobilizado abrange, também, os custos das benfeitorias realizadas em bens locados ou
arrendados.
Para Iudícibus, Martins e Gelbcke (2007, p.190), “subentende-se que neste grupo de
contas do balanço são incluídos todos os bens de permanência duradoura, destinados ao
funcionamento normal da sociedade e de seu empreendimento, assim como os direitos
exercidos com essa finalidade”.
Os bens de grande porte adquiridos para o ativo imobilizado, como, por exemplo, as
máquinas e equipamentos, geralmente apresentam um desembolso relevante, impactando no
fluxo de caixa das empresas. Esses bens de grande porte são conhecidos como bens de capital.
Conforme Oliveira et al (2007, p. 140), “os itens classificados como imobilizado são aqueles
que terão a capacidade de gerar receita futura para a empresa durante vários exercícios”.
Baily et al (2000) entendem que a compra de bens de capital difere de várias formas
da compra de outros bens. Os bens de capital não são comprados para as necessidades
correntes, para uso a curto prazo, mas, geralmente, para necessidades de longo prazo.
As etapas para a efetivação da compra de bens do ativo imbilizado são praticamente
idênticas às que foram abordadas nas aquisições de insumos, com exeção do volume de
70
recursos financeiros envolvidos em uma única compra. Desta forma, os efeitos tributários
devem ser corretamente analisados antes da concretização dessas aquisições.
2.1.5.2.1 Tributos existentes nas aquisições de bens do ativo imobilizado no mercado
nacional
Os principais tributos existentes nas aquisições de bens para o ativo imobilizado no
mercado nacional, são o IPI, se a aquisição for realizada de estabelecimento industrial, o
ICMS, o PIS e a COFINS.
A grande diferença em relação aos processos de aquisição de insumos está vinculada
ao aproveitamento de créditos dos tributos. A legislação do IPI não permite o crédito na
aquisição de bens para o ativo imobilizado. Os créditos de ICMS são aproveitados em 48
meses, ou seja, em aproveitamento parcelado. As contribuições para o PIS e a COFINS
também geram créditos parcelados, os quais podem ser aproveitados de várias maneiras, tais
como depreciação, 12 meses, 24 meses e 48 meses, dependendo de alguns fatores.
Borges e Reis (2006, p.506) esclarecem que “quanto ao IPI, em princípio, geram
direito ao crédito as aquisições ou recebimento de matérias-primas, produtos intermediários e
material de embalagem que forem aplicados ou utilizados na industrialização de produtos
tributados na saída de estabelecimento industrial”. Não é permitido, portanto, o
aproveitamento do crédito nas aquisições de mercadorias quando destinadas ao ativo
imobilizado do adquirente ou recebedor.
Desta forma, sem o aproveitamento dos créditos de IPI, o valor desembolsado
financeiramente no processo de aquisição de bens do ativo será incluido no custo de aquisição
do bem. Portanto, dependendo da alíquota do imposto, o custo financeiro e de imobilização
poderá representar um impacto relevante no processo de aquisição.
A legislação do ICMS permite o direito de créditos do ativo imobilizado, mas não de
forma integral, apenas parcelado em 48 meses. A partir da publicação da Lei Complementar
87/96, as aquisições de ativo permanente passaram a gerar créditos de ICMS de forma
integral, com o valor destacado na respectiva nota fiscal de aquisição.
De acordo com Melo (2008, p. 282),
a LC 87/96 introduziu novidade no âmbito eminentemente legal da não-
cumulatividade, ao conferir ao sujeito passivo o direito de creditar-se do imposto
anteriormente cobrado em operações de que tenha resultado a entrada, real ou
simbólica no estabelecimento, de mercadoria destinada ao ativo permanente, a partir
de 01/11/96.
71
Esse crédito de ICMS integral vigorou até a publicação da Lei Complementar nº
102/2000. Desta forma, a partir de 01/01/2001, em virtude do Princípio da Anterioridade, os
créditos de ICMS oriundos das aquisições de bens para o ativo imobilizado passaram a ser
apropriados em 48 meses, sem atualização desses valores no tempo, gerando uma nova perda
financeira.
Complementando, Pêgas (2008, p.133) esclarece que “a legislação permite a utilização
do ICMS pago sobre as compras de bens para o ativo imobilizado, podendo o crédito ser
utilizado no prazo de 48 meses, a partir da data de aquisição. Entretanto, sua utilização está
condicionada às receitas tributadas pelo contribuinte”.
Neste contexto, se a empresa vender produtos não tributados (isentos), poderá utilizar
o crédito apenas sobre o percentual de saídas tributadas em relação ao montante total de
vendas. A legislação do ICMS considera as vendas de produtos para o exterior (exportação)
como saídas tributadas, mesmo não incidindo o ICMS nessa operação.
As contribuições para o PIS e a COFINS também geram créditos nas aquisições de
bens do ativo imobilizado. Contudo, esses créditos não são aproveitados de forma integral,
pelo valor de aquisição, no momento da entrada do respectivo bem no estabelecimento
adquirente.
As pessoas jurídicas sujeitas à incidência não-cumulativa da contribuição para o PIS e
para a COFINS fazem jus ao aproveitamento de créditos sobre os encargos de depreciação
calculados sobre os bens do ativo imobilizado. Desta forma, a Instrução Normativa da
Secretaria da Receita Federal 457/2004 regulamenta que podem ser aproveitados os
créditos calculados sobre:
a) máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado para a
utilização na produção de bens destinados à venda ou na prestação de serviços; e
b) edificações e benfeitorias em imóveis próprios ou de terceiros utilizados nas
atividades da empresa.
O contribuinte, para fins de apuração da contribuição para o PIS e a COFINS, pode,
segundo Santos (2008), opcionalmente, calcular créditos sobre o valor de aquisição dos bens
permitidos pela legislação, no prazo de:
a) 4 anos, no caso de máquinas e equipamentos destinados ao ativo imobilizado; ou
b) 2 anos, no caso de máquinas, aparelhos, instrumentos e equipamentos, novos,
relacionados em Decretos específicos.
A Lei 11.774 de 2008 autorizou as pessoas jurídicas a descontar os créditos de
PIS/COFINS em 12 meses (1 ano). Antes, esses créditos de PIS e COFINS eram autorizados
72
em 24 meses (2 anos), sobre os bens relacionados em Decretos específicos, os quais definem
os produtos beneficiados, conforme as respectivas classificações fiscais.
Os créditos são apurados mediante a aplicação, a cada mês, da alíquota de 1,65% em
relação ao PIS e 7,6% em relação à COFINS, sobre o valor correspondente a 1/48 ou 1/12,
dependendo da classificação fiscal do bem.
Diante das informações apresentadas, o Quadro 23 apresenta um resumo dos tributos
inseridos nas aquisições de bens para o ativo imobilizado no mercado nacional, nos termos da
legislação vigente.
Tributos Alíquotas Créditos
ICMS 7%, 12%, 17%(SC) e 18%(PR) 1/48
IPI Depende da Classificação Fiscal do Produto Não gera Créditos
PIS
0,65% (lucro presumido)
1,65% (lucro real)
1/48 ou 1/12 ou Depreciação
COFINS
3% (lucro presumido)
7,6% (lucro real)
1/48 ou 1/12 ou Depreciação
Quadro 23 Tributos existentes nas aquisições de bens do ativo imobilizado no mercado nacional.
Fonte: autor
.
O valor do IPI não é passível de recuperação por meio de crédito e, portanto, faz parte
do custo de aquisição. Os valores do ICMS, do PIS e da COFINS são creditados, mas de
forma parcelada e não atualizada, gerando uma perda financeira ao longo da vida útil dos
bens.
2.1.5.2.2 Tributos existentes nas aquisições de bens para o ativo imobilizado no mercado
internacional
Os tributos inseridos nas aquisições de bens do ativo imobilizado no mercado
internacional são os mesmos que foram demonstrados nas aquisições de insumos no mercado
internacional, ou seja, II, ICMS, IPI, PIS e COFINS, além das demais despesas aduaneiras,
seguros e fretes que fazem parte de todos os processos de importação, mas que não foram
detalhadas neste estudo, em função da não relevância dos valores envolvidos.
A grande diferença em relação aos insumos está vinculada ao aproveitamento de
créditos dos tributos. A legislação do IPI não permite o crédito na aquisição de bens para o
ativo imobilizado nos mercados nacional e internacional. Os créditos de ICMS nas
importações de bens do ativo imobilizado também são aproveitados em 48 meses, ou seja,
com aproveitamento parcelado. As contribuições para o PIS e a COFINS incidentes nas
73
aquisições por meio de importação de bens para o ativo imobilizado também geram créditos
parcelados, os quais podem ser aproveitados de várias maneiras, tais como depreciação, 12
meses e 48 meses, conforme já demonstrado nas aquisições no mercado nacional.
Desta forma, os mesmos critérios de creditamento dos tributos (ICMS, PIS e COFINS)
nas aquisições de bens para o ativo imobilizado no mercado nacional se aplicam na íntegra
para as importações desses bens. O IPI também segue o mesmo critério aplicado nas
aquisições de bens no mercado nacional, ou seja, a legislação desse imposto não permite o
aproveitamento dos créditos, de modo que esse tributo faz parte do custo de aquisição nas
importações de bens do exterior.
A principal diferença tributária na aquisição de bens para o ativo imobilizado do
exterior em relação à aquisição no mercado nacional é o acréscimo do Imposto de Importação
(II) e dos efeitos da múltipla incidência tributária que esse imposto representa na base de
cálculo dos demais tributos inseridos nas importações. Esses reflexos foram demonstrados
nos processos de importação de insumos.
As importações de bens para o ativo imobilizado podem ser beneficiadas com
tratamento tributário diferenciado quando os bens não apresentam similar nacional. Esse
benefício é estimulado em função do desenvolvimento industrial e tecnológico. Nesse caso, as
alíquotas do IPI e do II são reduzidas; o ICMS, dependendo do estado onde o bem é
desembaraçado, pode ser diferido ou suspenso; e as contribuições para o PIS e a COFINS são
aproveitadas num prazo menor. Esses benefícios acabam gerando maior conforto financeiro
para as empresas importadoras.
Diante das informações apresentadas, o Quadro 24 apresenta um resumo dos tributos
inseridos nas aquisições de bens para o ativo imobilizado no mercado internacional, nos
termos da legislação vigente.
Tributos Alíquotas Créditos
II Depende da Classificação Fiscal do Produto Não gera Créditos
ICMS 7%, 12%, 17%(SC) e 18%(PR) 1/48
IPI Depende da Classificação Fiscal do Produto Não gera Créditos
PIS 1,65% 1/48 ou 1/12 ou Depreciação
COFINS 7,6% 1/48 ou 1/12 ou Depreciação
Quadro 24 Tributos existentes nas aquisições de bens do ativo imobilizado no mercado internacional.
Fonte: autor
.
Os valores do II e do IPI não são passíveis de recuperação por meio de créditos e,
portanto, fazem parte dos custos de aquisição. Os valores do ICMS, do PIS e da COFINS são
creditados, no entanto, de forma parcelada e não atualizada, gerando uma perda financeira ao
74
longo da vida útil dos respectivos bens. Os valores do PIS e da COFINS não são passíveis de
créditos quando as empresas que efetuarem as importações estiverem sujeitas ao Regime de
apuração cumulativa, ou empresas enquadradas no Simples Nacional.
Diante do exposto nesta fundamentação teórica, percebe-se que, em função dos
impactos financeiros e econômicos, a controladoria possui papel fundamental na gestão
tributária de uma organização, com ênfase no planejamento tributário. O capítulo seguinte
aborda a metodologia de pesquida utilizada no presente estudo.
3 METODOLOGIA DA PESQUISA
Neste capítulo apresenta-se a metodologia da pesquisa adotada no trabalho, para o
qual optou-se por realizar um delineamento do tipo estudo de caso, de natureza qualitativa,
descritiva e interpretativa. Assim, inicialmente, evidencia-se o método de pesquisa e, na
seqüência, os procedimentos de pesquisa, a coleta de dados, as fontes e análise de dados, a
estrutura do estudo de caso e, por fim, as limitações da pesquisa.
3.1 MÉTODO DE PESQUISA
A metodologia empregada na elaboração do presente estudo foi a pesquisa qualitativa,
em função das características e da natureza do problema, ressaltando a compreensão detalhada
dos processos pesquisados e uma forma adequada de compreender a natureza de um
fenômeno social.
Neste contexto, Richardson (2007, p.90) descreve que
A pesquisa qualitativa pode ser caracterizada como a tentativa de uma compreensão
detalhada dos significados e características situacionais apresentadas pelos
entrevistados, em lugar da produção de medidas quantitativas de características ou
comportamentos.
Com base na utilização da pesquisa descritiva, o estudo pretende demonstrar os
principais aspectos teóricos que fundamentam o tema em referência a partir da abordagem em
livros, teses, dissertações e artigos sobre o assunto.
Neste aspecto, Gil (2002, p. 42) afirma que
As pesquisas descritivas m como objetivo primordial a descrição das
características de determinada população ou fenômeno ou, então, o estabelecimento
de relação entre variáveis. São inúmeros os estudos que podem ser classificados sob
este título e uma de suas características mais significativas está na utilização de
técnicas padronizadas de coleta de dados, tais como questionário e observação
sistêmica.
A técnica utilizada na obtenção dos propósitos desta pesquisa é do tipo indireta, sobre
a qual Marconi e Lakatos (2007, p.176) esclarecem que “é a fase da pesquisa realizada com o
intuito de recolher informações prévias sobre o campo de interesse”.
O presente estudo utiliza o referencial publicado sobre os temas correlacionados aos
processos de compras, à controladoria, à gestão tributária e ao planejamento tributário,
referenciados no âmbito nacional em função das particularidades presentes na pesquisa.
76
A pesquisa aborda os processos da área de compras, analisando de forma mais
aprofundada os aspectos tributários inerentes aos respectivos processos e a interação da
controladoria com esta área.
3.2 PROCEDIMENTOS DE PESQUISA
O procedimento técnico para este trabalho é o estudo de caso, o qual, conforme
Martins (2006), possibilita a penetração na realidade social, não conseguida plenamente pela
avaliação quantitativa, uma vez que a construção de uma pesquisa a partir de um estudo de
caso exige mais atenção e habilidades do pesquisador do que na condução de uma pesquisa
com abordagem metodológica convencional.
Para Yin (2005, p.20), “como estratégia de pesquisa, utiliza-se o estudo de caso em
muitas situações, para contribuir com o conhecimento que temos dos fenômenos individuais,
organizacionais, sociais, políticos e de grupo, além de outros fenômenos relacionados”.
Neste contexto, a presente pesquisa se utiliza do procedimento técnico do estudo de
caso para contribuir com o conhecimento a partir de experiências organizacionais vinculadas
ao tema proposto. As dificuldades de levantamentos de dados específicos e muitas vezes
confidenciais das organizações em relação aos processos estratégicos conduziram para o
método de pesquisa em referência.
Nessa pesquisa optou-se por realizar o trabalho em uma organização industrial,
facilitando a coleta de dados e informações pertinentes aos processos de compras e à
controladoria.
Martins (2006, p.3) afirma que “o sucesso de um Estudo de Caso, em muito, depende
da perseverança, criatividade e raciocínio crítico do investigador para construir descrições,
interpretações, enfim, explicações originais que possibilitem a extração cuidadosa de
conclusões e recomendações”.
Sobre esse aspecto, de o fato do pesquisador trabalhar durante muito tempo na
organização estudada realizando a presente pesquisa pessoalmente, mas com total isenção
sobre as informações e opiniões coletadas, contribuiu para a consistência entre a metodologia
de pesquisa adotada e a unidade em estudo - uma organização empresarial de grande porte.
Assim, a modalidade de estudo de caso é a institucional, em que a investigação se
inicia a partir de informações existentes sobre a instituição estudada. Conforme Mezzaroba
e Monteiro (2003, p. 123), “parte-se, então, para a coleta de todo o material disponível que
possa fornecer informações sobre sua criação, evolução e história [...]”. O objetivo
77
fundamental está relacionado ao conhecimento mais profundo da instituição objeto do estudo,
inclusive dos principais processos operacionais.
Conforme Yin (2005), as estratégias de pesquisas para o estudo de caso podem
apresentar três propósitos: (1) exploratório, em que o objetivo principal é detalhar uma área de
conhecimento; (2) explanatório, em que a principal tentativa é relacionar causas e efeitos e (3)
descritivo, visando à observação de um fenômeno e à narração dos eventos.
O presente estudo busca descrever a organização estudada e os principais aspectos que
envolvem as atividades exercidas pelos setores de compras e controladoria nos processos de
aquisição de insumos e bens para o ativo imobilizado, o que conduz a pesquisa para o
propósito descritivo.
3.3 ESTRUTURA DO ESTUDO DE CASO
A percepção do problema identificado está relacionada à falta de interação entre as
áreas de compras e controladoria. A unidade de pesquisa é uma organização industrial do
segmento eletroeletrônico localizada no Estado de Santa Catarina, e as atividades do estudo
de caso foram realizadas nos anos de 2007 e 2008, facilitadas pelo acesso irrestrito do
pesquisador nas áreas foco da pesquisa.
Com relação à delimitação, a escolha da empresa foi motivada pelo acesso às
informações e pela estrutura de grande porte da organização, onde existe, de fato, um setor de
controladoria que exerce atividades pertinentes a esse órgão nos termos do referencial teórico
apresentado. Foram entrevistados os funcionários e gestores das áreas de compras e
controladoria, sendo que os perfis desses respondentes estão detalhados no Capítulo 4 deste
trabalho.
3.4 COLETA DE DADOS
A confidencialidade solicitada pela organização foi respeitada, omitindo-se nomes e
endereços que pudessem facilitar a identificação. O faturamento bruto da organização
pesquisada, em 2008, ficou próximo de 350 milhões de reais, caracterizando-a como
organização de grande porte nos termos da Lei nº 11.638/2007.
O levantamento de dados foi desenvolvido por meio de questionários de perguntas
fechadas, que conforme Richardson (2007, p.191), “são aqueles instrumentos em que as
perguntas ou afirmações apresentam categorias ou alternativas de respostas fixas e
78
preestabelecidas”, e de pergunta aberta que, de acordo com o mesmo autor “caracterizam-se
por perguntas ou afirmações que levam o entrevistado a responder com frases ou orações”.
Além da aplicação dos questionários, o pesquisador utilizou a técnica de entrevista,
que, conforme Marconi e Lakatos (2007), alguns autores consideram como o instrumento por
excelência da investigação social. Na entrevista despadronizada o entrevistador tem liberdade
para apronfudar os assuntos.
Os sujeitos de análise compreendem os seguintes funcionários: 10 (dez) compradores
de insumos nacionais, 6 (seis) compradores de insumos importados, 4 (quatro) compradores
de bens do ativo imobilizado no mercado nacional e internacional, 1 (um) supervisor de
compras, 1 (um) gerente de logística e 1 (um) gerente de compras. Na controladoria, 17
(dezessete) funcionários que atuam nas áreas de custos, contabilidade financeira, gerencial,
patrimonial e fiscal tributária, 1 (um) supervisor de controladoria e 1 (um) gerente de
controladoria.
A aplicação dos questionários nos setores de compras e controladoria na organização
localizada no Estado de Santa Catarina foi realizada durante o exercício de 2008.
Os questionários aplicados nas áreas de controladoria e compras, embora diferentes,
possibilitam um confronto das respostas. Conforme esperado, todos em ambas áreas foram
respondidos.
3.5 FONTE DE DADOS
As principais fontes de dados utilizadas foram entrevistas despadronizadas ou não-
estruturadas, que, conforme Marconi e Lakatos (2007), permitem maior liberdade para
desenvolver cada situação em qualquer direção, facilitando a exploração de questões, que
podem ser respondidas dentro de uma conversação informal. Os entrevistados foram os
gestores e colaboradores dos setores de compras e controladoria da organização.
Além das entrevistas, observações, questionários de perguntas fechadas e abertas,
foram consultados os registros em arquivos eletrônicos (planilhas), os documentos fiscais, os
sistemas de informações dos setores e o sistema corporativo da organização em estudo.
Essas técnicas de pesquisas combinadas permitiram a identificação de várias situações
que contribuiram para este estudo, as quais são demonstradas no capítulo seguinte. As
entrevistas aplicadas e a obtenção de 100% dos questionários respondidos contribuem para a
validade da pesquisa, pois demonstra a evidência das fontes. Os questionários foram formados
por três blocos:
79
a) Bloco I – Elementos Básicos de Identificação;
b) Bloco II – Aspectos Tributários;
c) Bloco III – Contribuição da Controladoria.
No Bloco I Elementos Básicos de Identificação procurou-se levantar informações
sobre a formação dos colaboradores da área de compras e controladoria, o tempo na
respectiva função e os treinamentos que foram oferecidos aos colaboradores dos setores em
estudo.
O Bloco II Aspectos Tributários visou levantar as necessidades de conhecimentos
tributários pertinentes às atividades desenvolvidas pelos colaboradores do setor de compras, e
o entendimento dos colaboradores da controladoria sobre esse conhecimento dos
colaboradores do setor de compras.
O Bloco III Contribuição da Controladoria buscou evidenciar se a controladoria
interage com o setor de compras apresentando suporte em tempo real para as necessidades
tributárias presentes nos processos de aquisição de insumos e bens para o ativo imobilizado.
Os apêndices deste trabalho apresentam na íntegra os questionários aplicados nas áreas
de compras (Apêndice I) e controladoria (Apêndice II), com todas as perguntas formuladas
nos três blocos existentes.
3.6 ANÁLISE DOS DADOS
Para analisar os dados levantados numa pesquisa é preciso que haja consistência para
não comprometer os resultados desta. Assim a pesquisa deve inspirar confiança.
Para Yin (2005, p. 137), “análise de dados consiste em examinar, categorizar,
classificar em tabelas, testar ou, do contrário, recombinar as evidências quantitativas e
qualitativas para tratar as proposições iniciais de um estudo de caso”.
Por se tratar de uma pesquisa qualitativa, a análise de dados obtidos por meio de
questionários e observação direta intensiva foi feita através de análise descritiva
interpretativa, enfatizando a análise de conteúdo. As respostas dos questionários padronizados
foram compiladas em planilhas eletrônicas.
Segundo Yin (2005), o procedimento metodológico por meio do estudo de caso
recomenda a triangulação de evidências. Três princípios podem ajudar o pesquisador a fazer
frente ao problema de estabelecer a validade do constructo e a confiabilidade de um estudo de
caso. Os princípios são os seguintes:
a) utilizar várias fontes de evidência;
80
b) criar um banco de dados para o estudo de caso;
c) manter o encadeamento de evidências.
Seguindo esses princípios, o presente estudo utilizou questionários padronizados para
as áreas de compras e controladoria, os quais permitiram a comparação de algumas respostas.
O estudo não confiou apenas nos questionários, mas também examinou documentos e adotou
a técnica de observação e entrevista. Dessa forma, foram utilizadas várias fontes de evidência.
O segundo princípio relacionado à criação de um banco de dados para o estudo de
caso foi respeitado e aplicado durante a coleta de dados, facilitando a organização dos dados
coletados. O terceiro princípio, o da manutenção do encadeamento de evidências, foi seguido
para facilitar a confiabilidade das informações, confrontando-se as respostas dos questionários
das áreas de compras e controladoria com as observações diretas intensivas (observações e
entrevistas) do pesquisador no levantamento das informações.
A estratégia adotada para analisar os dados do estudo de caso é uma estratégia geral,
baseada em proposições teóricas e estruturas descritivas em função do problema de pesquisa
deste estudo. Os dados levantados são resultados da combinação das técnicas.
3.7 LIMITAÇÕES
O presente trabalho limitou-se a estudar uma organização industrial do ramo de
eletroeletrônicos localizada no Estado de Santa Catarina. Sendo assim, as conclusões aqui
levantadas dizem respeito ao estudo desse caso, não sendo possível a generalização dos
resultados. A escolha do procedimento metodológico do estudo de caso pelo pesquisador o
faz consciente dessa restrição em função da natureza qualitativa do método, a qual está sujeita
à interpretações do mesmo.
Contudo, mesmo estando o diagnóstico limitado à situação da empresa estudada, o
presente trabalho pode contribuir para pesquisas posteriores nas áreas de compras,
controladoria, ou outras, tais como vendas e pós-vendas (assistência técnica), em função das
semelhanças dos processos nas organizações de grande porte.
Outro ponto limitante pode ser oriundo de conteúdos omissos ou não verídicos,
repassados pelos respondentes dos questionários e entrevistados, por receio ou
desconhecimento das operações, sujeitando a pesquisa a viéses interpretativos.
O fato de o estudo não abranger as demais funções que podem fazer parte de uma área
de controladoria limita o escopo da pesquisa.
81
Este estudo não aborda aspectos relacionados às taxas e demais tributos que não
incidem de forma direta e impactante nos processos de aquisição de insumos e bens para o
ativo imobilizado, praticados pela organização pesquisada.
que ressaltar que os compradores possuem autonomia para executar e concretizar
os processos de aquisições de insumos e bens para o ativo imobilizado e, portanto, torna-se
essencial o conhecimento dos principais aspectos tributários presentes nos processos de
compras.
Antes do desenvolvimento do estudo de caso na organização pesquisada, os processos
de compras de insumos e bens para o ativo imobilizado no mercado nacional e internacional
eram conduzidos diretamente pelos compradores sem o suporte da controladoria no que se
refere aos aspectos tributários presentes nas respectivas operações. Após a análise dos
resultados, o pesquisador propõe maior interação entre as áreas de controladoria e compras,
objetivando alternativas adequadas relacionadas aos tributos existentes nos processos de
aquisição de insumos e bens para o ativo imobilizado.
4 DESENVOLVIMENTO DA PESQUISA
O presente capítulo foi organizado em três partes. Na primeira, apresenta-se a
caracterização da organização pesquisada. A segunda parte aborda a análise dos resultados
coletados por meio de questionários. A terceira e última parte discorre sobre a proposta de
interação entre a área de controladoria e a área de compras.
4.1 CARACTERIZAÇÃO DA ORGANIZAÇÃO
A organização pesquisada está enquadrada no segmento de empresas de grande porte
nos termos da Lei 11.638/07, que alterou a Lei das Sociedades Anônimas, sendo, portanto,
auditada de forma independente e seguindo a legislação contábil em vigor.
4.1.1 Histórico da Organização
A organização localizada no Estado de Santa Catarina pertence ao segmento
industrial, na fabricação de produtos de telecomunicação. A produção de aparelhos e
equipamentos acontece no parque fabril situado na Grande Florianópolis. A organização está
presente no Estado desde o final da década de 70.
Esse estabelecimento compra insumos nos mercados nacional e internacional, sendo
que mais de 70% desses insumos são adquiridos no exterior, em função dos aspectos
econômicos e tecnológicos. Os fatores econômicos estão relacionados diretamente à redução
dos custos de produção, enquanto os fatores tecnológicos estão relacionados à ausência de
produção no mercado nacional.
As principais aquisições de bens para o ativo imobilizado também são feitas no
exterior, em razão, principalmente, dos fatores tecnológicos, ou seja, da ausência de
equipamentos e máquinas de alta tecnologia no mercado nacional.
Os produtos fabricados por essa indústria são comercializados, em sua maior parte, no
Brasil, em todos os estados da Federação. O percentual de exportações não é representativo,
atingindo aproximadamente 3% do faturamento total.
O foco do estudo de caso é a interação da área de controladoria com a área de
compras, a qual movimenta um volume expressivo de recursos financeiros.
83
A maioria dos produtos fabricados pela organização está enquadrada na Lei Federal de
Informática 8.248/91, a qual permite a redução do IPI e, em alguns estados, concede
benefícios fiscais específicos para o ICMS.
O faturamento da organização no ano de 2008 ficou próximo dos 350 milhões de reais.
Os valores das aquisições de insumos e bens para o ativo imobilizado não foram revelados.
Porém, representaram valores relevantes em função do porte da organização.
Diante do exposto, as áreas de controladoria e compras são consideradas essenciais no
processo de gestão da organização industrial pesquisada. A proposta de interação plena destas
áreas foi motivada pela pesquisa em referência, em função dos vários fatores observados ao
longo da realização desta pesquisa.
4.1.2 Estrutura da Organização
A estrutura da organização pode ser visualizada de forma resumida no organograma
abaixo (Figura 4), facilitando a evidenciação da subordinação das áreas de compras e
controladoria.
Figura 4 - Estrutura simplificada da organização
Fonte: autor
A estrutura apresentada na Figura 4 demonstra a ligação da área de compras com a
Diretoria Industrial, em função das necessidades de aquisições de insumos para o processo
produtivo, enquanto a controladoria está subordinada diretamente à Diretoria Administrativa
Financeira da organização.
Conselho de Administração
Diretoria Comercial
Diretoria
Administrativa
Financeira
Diretoria Industrial
Controladoria
Compras
84
4.1.3 Controladoria
A área de controladoria da organização industrial pesquisada está estruturada com 1
(um) Gerente de controladoria, 1 (um) Supervisor de controladoria, 8 (oito) colaboradores
responsáveis pelas atividades de Contabilidade Fiscal/Tributária e Planejamento Tributário, 3
(três) colaboradores responsáveis pelas atividades de Contabilidade de Custos e Gerencial, 3
(três) colaboradores responsáveis pelas atividades de Contabilidade Financeira, 1 (um)
colaborador responsável pelo Controle Patrimonial e 2 (dois) colaboradores responsáveis
pelas atividades de Orçamento e Projeções, Estudos Especiais e Contabilidade por Unidade de
Negócios. Na Figura 5 é apresentado o organograma resumido da controladoria na
organização pesquisada.
Figura 5 – Organograma resumido da controladoria
Fonte: autor
Dessa forma, a estrutura da controladoria da organização estudada segue a literatura
clássica nacional, conforme Oliveira et al, demonstrada no capítulo 2 deste trabalho, em que
destacam as principais atividades executadas pela controladoria:
- Contabilidade Financeira;
- Contabilidade de Custos;
- Contabilidade Tributária;
- Controle Patrimonial;
- Orçamento e Projeções;
- Contabilidade Gerencial;
- Estudos Especiais;
- Contabilidade por Unidade de Negócios e;
- Planejamento Tributário.
Gerente de controladoria
Supervisão de controladoria
Fiscal / Tributária
Gerencial, Custos e
Orçamento
Contabilidade Financeira
e Patrimonial
85
As atividades relacionadas representam uma demanda de trabalho intensa para a
controladoria, dificultando a interação total e pró-ativa com as demais áreas da organização
pesquisada. Esse fato pode ocasionar impacto direto nos resultados econômicos e financeiros
da organização.
4.1.4 Compras
A área de compras da organização industrial pesquisada está estruturada com 1 (um)
Gerente de Compras, 1 (um) Supervisor de Compras, 10 (dez) compradores de insumos
nacionais, 6 (seis) compradores de insumos importados e 4 (quatro) compradores de bens do
ativo imobilizado no mercado nacional e internacional. Além destes, participou da pesquisa 1
(um) Gerente de Logística. Os demais compradores de materiais de uso e consumo e produtos
para revenda não participaram da pesquisa e, portanto, não foram incluídos na estrutura da
área de compras.
As atividades executadas pelos colaboradores das áreas de compras seguem um fluxo
de atribuições vinculadas aos processos de aquisição nos mercados nacional e internacional,
sendo que as negociações são alimentadas a partir das necessidades de compras, conforme
definido e aprovado pelo planejamento da organização.
O pesquisador identificou que o processo de compras é dinâmico em função das
diversas particularidades presentes, tais como, entre outras, urgência na aquisição de insumos
para o processo produtivo, ocasionada por algum erro no processo de planejamento das
vendas ou de compras e de insumos importados, em função das dificuldades logísticas
vinculadas aos prazos de chegada desses itens.
Nessas e em outras situações, os colaboradores do setor de compras não possuem
tempo hábil para se interar de alguns aspectos importantes no processo de aquisição de
insumos e bens para o ativo imobilizado, como, por exemplo, dos efeitos tributários existentes
nesses processos.
4.2 APRESENTAÇÃO E ANÁLISE DOS RESULTADOS
Os resultados e as análises foram organizados de acordo com os blocos de questões. O
primeiro bloco aborda questões relacionadas aos elementos básicos de identificação, cujo
objetivo principal foi conhecer o perfil dos respondentes. No segundo bloco procurou-se
averiguar, para o setor de compras, o conhecimento dos colaboradores respondentes em
86
relação aos tributos incidentes em operações de compras nacionais e internacionais, enquanto
que, para o setor de controladoria, buscou-se apurar qual o entendimento dos respondentes
desse setor em relação ao conhecimento dos colaboradores da área de compras, objetivando
confrontar as respostas. As questões do terceiro bloco aplicadas junto aos colaboradores do
setor de compras pretendeu identificar a contribuição da controladoria na execução dos
processos de compras, enquanto que os colaboradores do setor de controladoria responderam
a uma única questão aberta sobre alternativas para facilitar a interação com aquele setor.
4.2.1 Elementos Básicos de Identificação
Nesse bloco procurou-se conhecer o perfil dos respondentes, focando na formação
superior, ano de ingresso na empresa, tempo na função atual, assim como treinamentos
internos ou externos, vinculados ou não à rotina de trabalho. Os questionários foram aplicados
em dois setores: de compras e de controladoria.
a) Curso de formação superior
Com essa informação buscou-se conhecer o curso de formação superior que os
colaboradores da área de compras cursaram ou estão cursando. As respostas estão
apresentadas na Tabela 1.
Tabela 1 – Curso de formação superior (compras)
Curso Qtde %
Administração
10 43,48
Administração e outro curso
2 8,70
Ciências Contábeis
2 8,70
Comércio Exterior
2 8,70
Em formação (Administração)
1 4,35
Engenharia
1 4,35
Relações Internacionais
3 13,04
Secretariado
1 4,35
Turismo e Hotelaria
1 4,35
Total
23 100,00
Verifica-se que 95,65% dos respondentes da área de compras são formados em cursos
superiores, enquanto 4,35% estão em formação. O curso de administração é a formação
superior de 43,48% dos colaboradores e 13,04% são formados em relações internacionais.
Percebe-se, ainda, a formação em cursos superiores em áreas que não são afins ao setor de
compras como: secretariado e turismo e hotelaria, que totalizam 8,70% dos respondentes.
87
Procurou-se identificar, também, qual a formação superior dos respondentes da área de
controladoria. Os dados estão demonstrados na Tabela 2.
Tabela 2 – Curso de formação superior (controladoria)
Curso Qtde %
Ciências Contábeis
17 89,48
Economia
1 5,26
Tecnólogo em processos industriais
1 5,26
Total
19 100,00
Percebe-se que todos os colaboradores da controladoria possuem formação superior,
sendo ciências contábeis o curso com maior frequência (89,48%), seguido dos de economia e
tecnólogo em processos industriais, que somam 10,52% de freqüência.
b) Ano de ingresso na empresa
Buscou-se saber o ano em que cada colaborador respondente dos setores de compras e
controladoria ingressou na empresa, possibilitando o cálculo do tempo em que cada um está
na organização. Os dados estão evidenciados na Tabela 3.
Tabela 3 – Tempo de empresa
Período Qtde. %
Antes de 1998 4 9,52
Entre 1998 e 2001 6 14,29
Entre 2002 e 2005 7 16,67
Entre 2006 e 2008 25 59,52
Total 42 100,00
Constata-se que 9,52% dos respondentes ingressaram na empresa antes de 1998.
Percebe-se, então, que os respondentes, em sua maioria (59,52%), estão na empresa menos
de três anos. Desses colaboradores, 11 (44%) ingressaram no ano de 2007 e 10 (40%) em
2008.
c) Setor da empresa em que trabalha
Procurou-se, nessa questão, identificar em que setor os respondentes trabalham
(Tabela 4), se o de compras ou de controladoria, para verificar o percentual de colaboradores
em cada um deles.
Tabela 4 – Setor da empresa em que trabalha
Setor Qtde. %
Compras 23 54,76
Controladoria 19 45,24
Total 42 100,00
88
Verifica-se que a quantidade de respondentes que atua no setor de compras totaliza 23,
ou seja, 54,76%. No setor de controladoria, 19 colaboradores (45,24%) responderam ao
questionário.
d) Tempo de permanência na função
A experiência do profissional em relação à função que executa pode ser indicada pelo
seu tempo de permanência no cargo. Procurou-se, nessa questão, verificar a experiência do
colaborador respondente. Os resultados estão na Tabela 5.
Tabela 5 – Tempo de permanência na função
Compras ControladoriaTempo na função
Qtde. % Qtde. %
Menos de 1 ano 8 34,78 8 42,11
Entre 1 e 2 anos 5 21,74 4 21,05
Entre 2 e 5 anos 6 26,09 4 21,05
Mais de 5 anos 4 17,39 3 15,79
Totais 23 100,00 19 100,00
Averigua-se que, nos dois setores onde o questionário foi aplicado, a maior parte dos
colaboradores (16) trabalham na função há menos de 1 (um) ano. Esse fato demonstra que são
equipes novas. Por outro lado, a menor parte dos colaboradores respondentes (7) trabalha na
função há mais de 5 anos.
e) Participação em treinamento interno sobre aspectos tributários, vinculados aos
processos que fazem parte da rotina de trabalho
Os treinamentos internos são necessários para que os colaboradores possam
compreender os aspectos tributários atrelados a sua rotina de trabalho. Buscou-se, então,
identificar os colaboradores da área de compras que participaram desses treinamentos na
empresa, conforme demonstra a Tabela 6.
Tabela 6 – Participação em treinamento interno (compras)
Participação Qtde. %
Sim 7 30,43
Não 16 69,57
Total 23 100,00
Percebe-se que 69,57% dos colaboradores respondentes não participaram de
treinamentos internos sobre aspectos tributários, vinculados aos processos que fazem parte de
sua rotina de trabalho, e 30,43% participaram desses treinamentos.
89
Os respondentes da área de controladoria também foram questionados se
participaram de treinamentos internos sobre aspectos tributários. Os dados estão apresentados
na Tabela 7.
Tabela 7 – Participação em treinamento interno (controladoria)
Participação Qtde. %
Sim 4 21,05
Não 15 78,95
Total 19 100,00
Os colaboradores que participaram de treinamentos internos sobre aspectos tributários
vinculados a sua rotina de trabalho representam 21,05%, e 78,95% não participaram desses
treinamentos.
f) Treinamentos na área tributária fornecem suporte nos processos que fazem parte
da rotina de trabalho
Tão importante quanto o treinamento é a sua eficácia. Sendo assim, os colaboradores
foram questionados se os treinamentos na área tributária fornecem suporte nos processos que
fazem parte da rotina de trabalho dos respondentes. As respostas estão evidenciadas na Tabela
8.
Tabela 8 – Suporte tributário do treinamento
Suporte tributário Qtde. %
não 5 11,90
sim 34 80,95
não respondeu 3 7,15
Total 42 100,00
Verifica-se que 80,95% dos respondentes afirmaram que os treinamentos na área
tributária fornecem suporte nos processos que fazem parte de sua rotina de trabalho, enquanto
11,90% afirmaram que esse procedimento não fornece suporte e 7,15% não responderam.
Uma relação que auxilia na análise dos dados é saber o retorno que os treinamentos
fornecem para a execução das rotinas de trabalho. Os dados estão demonstrados no Gráfico 1.
90
Gráfico 1 – Participação em treinamentos versus suporte tributário, por setor
Fonte: o autor
Pode-se inferir que os colaboradores respondentes que participaram de treinamentos
internos na área tributária, em sua maioria, afirmam que estes fornecem suporte para o
exercício de suas atividades.
Uma relação relevante a se efetuar refere-se à que contrapõe o número de
respondentes que realizaram treinamentos na área tributária vinculados a sua rotina de
trabalho com o tempo em que estão no setor. A Tabela 9 demonstra esse resultado.
Tabela 9 – Tempo de trabalho no setor versus participação em treinamentos
Tempo Qtde. %
Menos de 1 ano 0 0,00
Entre 1 e 2 anos 1 9,09
Entre 2 e 5 anos 6 54,55
Mais de 5 anos 4 36,36
Constata-se que dos colaboradores respondentes dos setores de compras e
controladoria que participaram de treinamentos internos na área tributária, 54,55% estão no
setor entre 2 e 5 anos, nenhum que trabalha a menos de um ano no setor participou de
treinamentos, 9,09% está no setor entre 1 e 2 anos e 36,36% trabalham no mesmo setor
mais de 5 anos.
4.2.2 Aspectos Tributários
Neste bloco as questões são distintas para os setores pesquisados. Assim, para o setor
de compras, procurou-se averiguar o conhecimento dos colaboradores respondentes em
91
relação aos tributos incidentes em operações de compras nacionais e internacionais, ao regime
de tributação do imposto de renda da empresa, aos tributos que fazem e que não fazem parte
dos custos de produção, às vantagens e desvantagens de efetuar compras de mercadorias de
empresas enquadradas no Simples Nacional e à diferença tributária entre comprar insumos de
estabelecimentos industriais e de estabelecimentos comerciais.
Para o setor de controladoria, buscou-se apurar qual o entendimento dos respondentes
desse setor em relação ao conhecimento dos compradores nos mesmos enfoques acima
descritos.
Sendo assim, as respostas referentes às questões desse bloco serão analisadas
separadamente por setor.
a) Tributos incidentes nas operações de compras nacionais
Na Tabela 10 estão evidenciados os dados de identificação do nível de conhecimento
dos respondentes do setor de compras em relação aos principais tributos (ICMS, IPI, PIS e
COFINS) incidentes nas operações de compras nacionais.
Tabela 10 - Tributos incidentes nas compras nacionais (setor de compras)
Sim Não Não respondeu
Setor Qtde. % Qtde. % Qtde. %
Compras 15 65,22 8 34,75 0 0,00
Observa-se que 65,22% dos colaboradores do setor de compras responderam conhecer
os tributos incidentes nas operações de compra nacionais e 34,75% afirmaram não conhecer
os principais tributos.
Por outro lado, questionou-se os respondentes do setor de controladoria sobre o
conhecimento dos colaboradores do setor de compras em relação aos tributos incidentes nas
operações de compras nacionais (Tabela 11). Salienta-se que os tributos existentes nas
compras nacionais sofrem alterações constantes em função da política tributária nacional.
Tabela 11 - Tributos incidentes nas compras nacionais (setor de controladoria)
Sim Não Não sabe
Setor Qtde. % Qtde. % Qtde. %
Controladoria 1 5,26 18 94,74 0 0,00
Constata-se que 94,74% dos respondentes da controladoria afirmaram que os
colaboradores que trabalham no setor de compras não conhecem os principais tributos
incidentes nas operações de compras nacionais e 5,26% afirmaram que os respondentes do
setor de compras conhecem os tributos dessa operação.
92
O Gráfico 2 apresenta de forma clara a diferença entre os dados gerados pelas
respostas dos colaboradores de compras e os da controladoria.
Gráfico 2 – Tributos incidentes nas compras nacionais – controladoria versus compras.
Fonte: o autor
Esse confronto foi motivado a partir das entrevistas realizadas com colaboradores do
setor de controladoria. O objetivo foi evidenciar que a maioria dos compradores confundem o
conhecimento superficial que possuem com o conhecimento necessário que precisam ter sobre
os principais tributos incidentes nas operações para poder usufruir de alternativas melhores
que possam reduzir os custos financeiros e os custos de produção.
b) Tributos incidentes nas operações de compras internacionais
Os dados expostos na Tabela 12 destacam o percentual de respondentes do setor de
compras que afirmam conhecer, ou não, os principais tributos (II, IPI, ICMS, PIS e COFINS)
incidentes nas operações de compras internacionais.
Tabela 12 - Tributos incidentes nas compras internacionais (setor de compras)
Sim Não Não respondeu
Setor Qtde. % Qtde. % Qtde. %
Compras 11 47,83 12 52,17 0 0,00
Percebe-se que 47,83% dos respondentes afirmaram conhecer os principais tributos
incidentes nas operações de compras internacionais. Já 52,17% desconhecem os tributos
incidentes nesse tipo de operação. A complexidade dos tributos existentes nas compras
93
internacionais elevaram o percentual de colaboradores que não os conhecem, em relação às
operações de compras nacionais.
É importante salientar que todos os compradores participam de operações tanto de
compras nacionais como internacionais, visto que é realizado, freqüentemente rodízio entre os
colaboradores.
Foi questionado, em contraponto, se, no entendimento dos respondentes da
controladoria (Tabela 13), os colaboradores do setor de compras conhecem os principais
tributos incidentes nas operações de compras internacionais.
Tabela 13 - Tributos incidentes em compras internacionais (setor de controladoria)
Sim Não Não sabe
Setor Qtde. % Qtde. % Qtde. %
Controladoria 0 0,00 18 94,74 1 5,26
Dos respondentes do setor de controladoria, 94,74% afirmaram que os colaboradores
da área de compras não conhecem os principais tributos incidentes nas operações de compras
internacionais e 5,26% responderam não saber se aqueles colaboradores conhecem esses
tributos.
Com o propósito de demonstrar a confrontação dos dados gerados pelo setor de
compras com os da controladoria, apresenta-se o Gráfico 3.
Gráfico 3 – Tributos incidentes nas compras internacionais – controladoria versus compras.
Fonte: o autor
Esses dados evidenciam que, no entendimento dos colaboradores da controladoria, os
colaboradores do setor de compras que importam insumos e bens não conhecem os principais
94
tributos incidentes nas operações de compras internacionais, repetindo o que foi demonstrado
em relação aos processos de compras nacionais, demonstrados no Gráfico 2.
c) Regime de tributação do Imposto de Renda da Empresa
Essa questão foi elaborada com o intuito de averiguar o nível de conhecimento dos
respondentes do setor de compras em relação ao regime de tributação do Imposto de Renda
em que a empresa está enquadrada. Essa informação é essencial para saber se a empresa pode
aproveitar os créditos de PIS e COFINS nas aquisições de insumos e bens para o ativo
imobilizado. Os dados apurados encontram-se na Tabela 14.
Tabela 14 – Regime de tributação do Imposto de Renda da empresa (setor de compras)
Sim Não Não respondeu
Setor Qtde. % Qtde. % Qtde. %
Compras 4 17,39 19 82,61 0 0,00
A grande maioria dos respondentes do setor de compras (82,61%) afirmou não
conhecer o regime de tributação do Imposto de Renda em que a empresa está enquadrada. Os
que conhecem totalizam 17,39% dos respondentes.
Salienta-se que os compradores precisam conhecer o regime de tributação do Imposto
de Renda da empresa para facilitar o entendimento dos principais tributos existentes na cadeia
de valor da organização.
Com o intuito de confrontar as informações, os respondentes do setor de controladoria
foram questionados se, no seu entendimento, os compradores conhecem o regime de
tributação do Imposto de Renda da empresa. Na Tabela 15 foram evidenciados os dados.
Tabela 15 - Regime de tributação do Imposto de Renda da empresa (setor de controladoria)
Sim Não Não sabe
Setor Qtde. % Qtde. % Qtde. %
Controladoria 1 5,26 18 94,74 0 0,00
Dos respondentes do setor de controladoria, 94,74% afirmaram que os compradores
não conhecem o regime de tributação do Imposto de Renda em que a empresa está
enquadrada, e 5,26% afirmam que os compradores conhecem. Esses dados reforçam o
posicionamento dos colaboradores do setor de controladoria em relação ao desconhecimento
de aspectos tributários importantes pelos colaboradores do setor de compras.
A confrontação das respostas do setor de compras com as respostas da controladoria
estão demonstradas no Gráfico 4.
95
Gráfico 4 – Regime de tributação do IR da empresa – controladoria versus compras.
Fonte: o autor
Pode-se inferir que os dados do setor de compras corroboram as respostas dos
colaboradores do setor de controladoria quanto ao conhecimento do Regime de Tributação do
Imposto de Renda da empresa.
d) Tributos que fazem parte do custo de produção da empresa
Esse questionamento foi realizado de forma provocativa, visto que, dos principais
tributos existentes e evidenciados na fundamentação teórica deste estudo, o único que
apresenta impacto direto no custo de produção é o Imposto de Importação nas aquisições de
insumos do mercado externo, uma vez que os demais tributos são passíveis de créditos, não
impactando diretamente nos custos de produção.
Neste contexto, foi questionado se os respondentes do setor de compras têm
conhecimento dos principais tributos que fazem parte do custo de produção da empresa. As
respostas estão destacadas na Tabela 16.
Tabela 16 – Tributos que fazem parte do custo de produção (setor de compras)
Sim Não Não respondeu
Setor Qtde. % Qtde. % Qtde. %
Compras 4 17,39 18 78,26 1 4,35
Verifica-se que 78,26% dos respondentes afirmaram não conhecer os tributos que
fazem parte do custo de produção, 17,39% afirmaram conhecer e 4,35% não responderam à
questão. Esses dados evidenciam uma certa contradição dos respondentes do setor de compras
em relação à Tabela 8 apresentada anteriormente, onde se verifica que 65,22% afirmaram
conhecer todos os tributos incidentes nas compras de insumos no mercado nacional.
96
Seguindo a formatação dos itens anteriores, a questão foi aplicada aos respondentes da
controladoria, com o intuito de verificar se estes estão de acordo com as respostas dos
colaboradores do setor de compras. Portanto, foi questionado aos respondentes da
controladoria se os compradores conhecem quais tributos fazem parte do custo de produção
da empresa onde trabalham (Tabela 17).
Tabela 17 – Tributos que fazem parte do custo de produção (setor de controladoria)
Sim Não Não sabe
Setor Qtde. % Qtde. % Qtde. %
Controladoria 2 10,53 17 89,47 0 0,00
Percebe-se que 89,47% dos respondentes da controladoria afirmaram que os
compradores não conhecem os tributos que fazem parte do custo de produção da empresa,
enquanto 10,53% afirmaram que os compradores conhecem os tributos inseridos no custo de
produção.
Verifica-se, entretanto, que não disparidade ao confrontar as informações geradas
pelos dois setores, ou seja, tanto os respondentes da controladoria como os de compras
concordam que grande parte dos compradores desconhecem os tributos que fazem parte dos
custos de produção da empresa.
e) Vantagens na compra de mercadorias das empresas enquadradas no Simples
Nacional
O Simples Nacional é o regime de tributação simplificado das microempresas e
empresas de pequeno porte. Conforme Andrade Filho (2008, p.565), “a Lei Complementar
123/06 introduz uma verdadeira revolução na forma de tributação das microempresas e
empresas de pequeno porte”. A tributação ocorre mediante a aplicação de um percentual sobre
o faturamento mensal das empresas.
O impacto que deve ser analisado nas aquisições de insumos para a produção feitas em
estabelecimentos enquadrados no Simples Nacional é com relação aos créditos de IPI. A
legislação tributária vigente não permite a transferência de créditos de IPI, apenas das
contribuições para o PIS e a COFINS. Dessa forma, apesar das vantagens relacionadas aos
menores preços, em função de uma carga tributária menor, faz-se necessário analisar aspectos
pertinentes aos respectivos aproveitamentos de créditos.
Sendo assim, os respondentes do setor de compras foram questionados se têm
conhecimento das vantagens de comprar mercadorias de empresas enquadradas no Simples
Nacional. Os dados referentes a essa questão estão expostos na Tabela 18.
97
Tabela 18 – Vantagens na aquisição em empresas do Simples Nacional (setor de compras)
Sim Não Não respondeu
Setor Qtde. % Qtde. % Qtde. %
Compras 7 30,43 16 69,57 0 0,00
Dos respondentes do setor de compras, 30,43% conhecem as vantagens de se adquirir
mercadorias de empresas enquadradas no Simples Nacional e 69,57% desconhecem essas
vantagens.
Aos respondentes da controladoria, por outro lado, foi questionado se, no seu
entendimento e experiência, os colaboradores do setor de compras sabem quais são as
vantagens de comprar mercadorias de empresas enquadradas no Simples Nacional. A Tabela
19 apresenta os dados.
Tabela 19 – Vantagens na aquisição em empresas do Simples Nacional (setor de controladoria)
Sim Não Não sabe
Setor Qtde. % Qtde. % Qtde. %
Controladoria 2 10,53 17 89,47 0 0,00
Os dados revelam que 10,53% dos colaboradores da controladoria afirmaram que os
compradores conhecem as vantagens de comprar mercadorias de estabelecimentos
enquadrados no Simples Nacional; 89,47% acreditam que os compradores desconhecem as
vantagens.
A confrontação das respostas dos colaboradores de compras com as dos colaboradores
de controladoria mostra que há certa divergência nessa questão, conforme exposto no Gráfico
5.
Gráfico 5 – Vantagens na compra em empresas do Simples Nacional – compras versus controladoria
Fonte: o autor.
98
Os colaboradores da controladoria permanecem com o mesmo entendimento em
relação ao conhecimento dos compradores, no que tange aos aspectos tributários, essenciais
para as operações de aquisição.
f) Diferença tributária entre comprar insumos de estabelecimentos industriais e de
estabelecimentos comerciais
Aos respondentes do setor de compras foi questionado se existe diferença tributária
entre a aquisição de insumos de estabelecimentos industriais e a aquisição de insumos de
estabelecimentos comerciais, buscando-se identificar o grau de conhecimento dos
respondentes em relação ao assunto. Os dados estão evidenciados na Tabela 20.
Tabela 20 – Diferença tributária na compra de insumos (setor de compras)
Sim Não Não respondeu
Setor Qtde. % Qtde. % Qtde. %
Compras 12 52,17 11 47,83 0 0,00
Os dados revelam que 52,17% dos respondentes têm conhecimento da diferença
tributária existente entre a compra de insumos de estabelecimentos industriais e de comerciais
e 47,83% não conhecem essa diferença.
Em contrapartida, os colaboradores do setor de controladoria foram questionados se,
em vista da demanda e da experiência no setor, os compradores conhecem a diferença que
existe entre adquirir insumos de estabelecimentos industriais e de comerciais (Tabela 21).
Tabela 21 – Diferença tributária na compra de insumos (setor de controladoria)
Sim Não Não sabe
Setor Qtde. % Qtde. % Qtde. %
Controladoria 4 21,05 15 78,95 0 0,00
Percebe-se que, do setor de controladoria, 78,95% afirmaram que os compradores
desconhecem a diferença tributária na compra de insumos entre estabelecimentos industriais e
comerciais, e 21,05% afirmaram que os compradores conhecem essa diferença.
A principal diferença na compra de insumos entre estabelecimentos industriais e
comerciais está relacionada ao aproveitamento dos créditos de IPI. Nas aquisições em
estabelecimentos industriais, o crédito é integral, enquanto que nas aquisições em empresas
comerciais atacadistas, o crédito é proporcional, ou seja, limitado a 50%. Quanto aos demais
tributos (PIS, COFINS e ICMS), são os mesmos.
Neste sentido, Peres et al (2005) mostram que o artigo 165 do RIPI prevê que os
estabelecimentos industriais poderão creditar-se do imposto relativo aos insumos adquiridos
de comerciante atacadista não-contribuinte, calculado pelo adquirente mediante a aplicação da
99
alíquota a que estiver sujeito o produto sobre 50% do seu valor constante da respectiva nota
fiscal.
Dessa forma, os atacadistas não tributam o IPI, mas transferem 50% de créditos do
imposto que incidiria em uma operação tributada. Esse fato pode representar uma vantagem
ou uma desvantagem, dependendo do preço final dos insumos.
Ao se efetuar a confrontação dos dados dos setores de compras e controladoria,
verifica-se uma disparidade nítida nas respostas. O Gráfico 6 apresenta essa constatação.
Gráfico 6 – Diferença tributária na aquisição de insumos – compras versus controladoria
Fonte: o autor
Vale ressaltar que os colaboradores da controladoria atendem às demandas do setor de
compras em questionamentos referentes a processos de compras, tributos envolvidos e outras
dúvidas. Outro fator importante que subsidia os profissionais da área fiscal a responderem às
perguntas acima expostas refere-se à análise dos processos de compras efetuados, o que os
torna mais capacitados a estimar o conhecimento dos compradores.
g) Diferença tributária entre aquisições realizadas de pessoas físicas e de pessoas
jurídicas
Os dados expostos na Tabela 22 destacam o percentual de respondentes do setor de
compras que afirmam conhecer as diferenças tributárias existentes entre compras realizadas
de pessoas físicas e de pessoas jurídicas.
100
Tabela 22 – Diferença tributária entre aquisições de pessoas física e jurídica (setor de compras)
Sim Não Não respondeu
Setor Qtde. % Qtde. % Qtde. %
Compras 15 65,22 8 34,78 0 0,00
Pode-se perceber que 65,22% dos compradores responderam conhecer as diferenças
tributárias ao efetuar compras entre pessoas física e jurídica, e 34,78% admitiram não
conhecer as diferenças tributárias existentes nesse processo de compra.
A mesma questão foi feita aos respondentes da controladoria buscando-se identificar
se, na opinião desses colaboradores, os compradores, ao realizarem aquisições de pessoas
físicas ou de pessoas jurídicas, conhecem as diferenças tributárias existentes nesses processos
(Tabela 23).
Tabela 23 – Diferença tributária entre aquisições de pessoas física e jurídica (setor de controladoria)
Sim Não Não sabe
Setor Qtde. % Qtde. % Qtde. %
Controladoria 2 10,53 17 89,47 0 0,00
Os colaboradores da controladoria são categóricos ao afirmarem que 89,47% dos
compradores desconhecem as diferenças tributárias existentes entre compra de pessoa física e
de pessoa jurídica, e 10,53% responderam que os compradores conhecem essa diferença.
Percebe-se que as informações advindas dos dois setores, na questão atual, são
contraditórias, conforme demonstra o Gráfico 7.
Gráfico 7 Resultado das respostas sobre aquisições de pessoas física e jurídica compras versus
controladoria.
Fonte: o autor
101
A necessidade de identificar as diferenças existentes entre aquisições de insumos de
pessoas físicas e de pessoas jurídicas torna-se importante, visto que nas compras de pessoa
física não existe a possibilidade de creditar tributos presentes no processo de aquisição,
excetuando o ICMS quando recolhido no momento da emissão da nota fiscal pelo órgão
fiscalizador. Dessa forma, o principal impacto está relacionado ao não creditamento das
contribuições para o PIS e a COFINS que representa, neste caso, 9,25% de acréscimo nos
custos de produção.
h) Diferenças de alíquotas do ICMS nas aquisições de insumos e bens para integrar o
ativo imobilizado oriundos de outros estados
Conforme já apresentado, as alíquotas interestaduais são definidas e fixadas pelo
Senado Federal, mas as alíquotas internas são definidas pelos estados e, assim, as tributações
são diferentes de um estado para outro.
Neste sentido, aos compradores foi questionado se conhecem as diferentes alíquotas
de ICMS nas aquisições de insumos e bens para integrar o ativo imobilizado, oriundos de
outros estados da Federação. Os dados estão apresentados na Tabela 24.
Tabela 24 – Diferença de alíquotas de ICMS entre insumos e bens para o ativo imobilizado (setor de
compras)
Sim Não Não respondeu
Setor Qtde. % Qtde. % Qtde. %
Compras 13 56,52 10 43,48 0 0,00
Verifica-se que 56,52% dos respondentes do setor de compras afirmaram conhecer as
diferentes alíquotas de ICMS nas aquisições oriundas de outros estados, enquanto que 43,48%
responderam não conhecer.
Por outro lado, os colaboradores da controladoria responderam se, no seu
entendimento e experiência, os compradores conhecem as diferentes alíquotas que o ICMS
possui ao se adquirir insumos e bens para integrar o ativo imobilizado, oriundos de outros
estados (Tabela 25).
Tabela 25 – Diferença de alíquotas de ICMS entre insumos e bens para o ativo imobilizado (setor de
controladoria)
Sim Não Não sabe
Setor Qtde. % Qtde. % Qtde. %
Controladoria 1 5,26 18 94,74 0 0,00
A maioria dos respondentes do setor de controladoria, ou seja, 94,74%, responderam
que os compradores desconhecem as diferentes alíquotas de ICMS existentes na aquisição de
102
insumos e bens para integrar o ativo imobilizado, oriundos de outros estados, e 5,26%
afirmaram que os compradores conhecem essas diferenças.
Torna-se, portanto, visível a disparidade nos dados apresentados pelas respostas dos
dois setores. Para demonstrar com clareza, o Gráfico 8 apresenta o cruzamento das
informações.
Gráfico 8 - Diferença de alíquotas de ICMS entre insumos e bens para o ativo imobilizado compras
versus controladoria.
Fonte: o autor
Essa relação revela um conflito de informações e a experiência no acompanhamento
dos processos de compras de insumos e bens para o ativo imobilizado pela controladoria,
conforme demonstra o próximo item deste capítulo, reforça os resultados apresentados por
esse setor.
i) Equívoco por desconhecimento da legislação tributária resultando em prejuízo
financeiro para a empresa
Os compradores foram questionados se durante o exercício de sua profissão algum
equívoco foi cometido por desconhecimento da legislação tributária, resultando em prejuízo
financeiro para a empresa. A Tabela 26 mostra os dados dos respondentes.
Tabela 26 – Equívoco por desconhecimento da legislação tributária (setor de compras)
Sim Não Não respondeu
Setor Qtde. % Qtde. % Qtde. %
Compras 4 17,39 19 82,61 0 0,00
103
Dos respondentes, 82,61% afirmaram que não cometeram equívocos por
desconhecimento da legislação tributária e 17,39% responderam que o fato de não conhecer a
legislação tributária ocasionou equívocos, resultando em prejuízo financeiro para a empresa.
Em contraponto, aos colaboradores da controladoria foi questionado se os
compradores cometeram equívocos por desconhecimento da legislação tributária,
resultando em prejuízo financeiro para a empresa (Tabela 27).
Tabela 27 – Equívoco por desconhecimento da legislação tributária (setor de controladoria)
Sim Não Não sabe
Setor Qtde. % Qtde. % Qtde. %
Controladoria 10 52,63 1 5,26 8 42,11
Os respondentes da controladoria que afirmaram que os compradores já cometeram
equívocos por desconhecimento da legislação tributária totalizam 52,63%, 5,26% acreditam
que nenhum equívoco tenha sido cometido pelos compradores, enquanto que 42,11% não
sabem se isso aconteceu.
O Gráfico 9 apresenta a confrontação dos dados referentes às respostas dos dois
setores, no que diz respeito aos equívocos cometidos pelos colaboradores de compras por
desconhecimento da legislação tributária.
Gráfico 9 - Equívoco por desconhecimento da legislação tributária – compras versus controladoria.
Fonte: o autor.
A visualização do Gráfico 9 revela uma disparidade nas respostas dos dois setores,
pois enquanto 82,61% dos respondentes de compras asseguraram que não cometeram
equívocos por desconhecimento da legislação tributária, essa posição é embasada por apenas
5,26% dos colaboradores da controladoria.
104
Por outro lado, 17,39% dos compradores afirmaram que se equivocaram por não
conhecer a legislação tributária, ocasionando prejuízo financeiro à empresa, enquanto que
para 52,63% dos respondentes da controladoria, os compradores cometeram equívocos por
desconhecer a legislação tributária.
Esse conflito será esclarecido no próximo item deste capítulo a partir de situações
concretas, em que se evidencia o desconhecimento dos compradores quanto aos aspectos
tributários que possibilitam alternativas melhores para as organizações.
4.2.3 Contribuição da Controladoria
As questões desse bloco foram aplicadas predominantemente aos colaboradores do
setor de compras, com o intuito de identificar a contribuição atual da controladoria na
realização dos processos de compras, com exceção de uma questão aberta aplicada aos dois
setores. Assim, procurou-se verificar se os compradores entendem que a contribuição do setor
de controladoria é suficiente para a execução das atividades que necessitam de suporte
tributário, se já receberam suporte da controladoria para entender um aspecto tributário
importante para execução de suas atividades e se esse retorno foi imediato.
Questionou-se, também, se os compradores sabem a quem procurar na controladoria
para esclarecer dúvidas relacionadas aos aspectos tributários presentes em suas atividades e
em qual área estes necessitam de apoio da controladoria.
Os respondentes do setor de compras foram questionados, ainda, se uma maior
interação da controladoria com seu setor facilitaria o trabalho entre as áreas. Em seguida,
foram questionados sobre a possiblidade de essa interação melhorar os resultados da empresa
e se a atual estrutura da controladoria é suficiente para que essa interação aconteça de forma
imediata.
Por fim, uma questão aberta foi apresentada para os respondentes tanto de compras
como de controladoria. Aos colaboradores de compras procurou-se coletar sugestões e/ou
críticas em relação aos serviços de gestão tributária realizados pela controladoria. Aos
colaboradores da controladoria procurou-se coletar sugestões e/ou críticas que possam
melhorar os resultados das atividades do setor de compras a partir da interação com a
controladoria.
105
a) Contribuição da controladoria para execução das atividades que necessitam de
suporte tributário
Procurou-se identificar, com essa questão, se para os compradores a contribuição atual
da controladoria é suficiente para a execução das atividades que necessitam de suporte
tributário. Os dados estão apresentados na Tabela 28.
Tabela 28 – Contribuição da controladoria para execução das atividades
Sim Não Não respondeu
Setor Qtde. % Qtde. % Qtde. %
Compras 12 52,17 11 47,83 0 0,00
Dos respondentes, 52,17% afirmaram que a controladoria atualmente contribui de
forma suficiente para a execução das atividades que necessitam de suporte, enquanto que
47,83% afirmaram que esse suporte não é suficiente.
b) Suporte da controladoria para entendimento de aspecto tributário no
desenvolvimento da atividade de compras
Nesta questão, buscou-se identificar se os respondentes do setor de compras
receberam suporte da controladoria para entender um aspecto tributário importante para suas
atividades (Tabela 29).
Tabela 29 – Suporte da controladoria
Sim Não Não respondeu
Setor Qtde. % Qtde. % Qtde. %
Compras 18 78,26 5 27,74 0 0,00
Constata-se que 78,26% dos respondentes receberam suporte da controladoria para
entender algum aspecto tributário importante para o desenvolvimento de suas atividades e
27,74% afirmaram não ter recebido suporte.
O suporte da controladoria é fundamental no âmbito da gestão tributária, conforme
apresentado na fundamentação teórica por Nascimento e Reginato (2007), os quais descrevem
que uma das principais competências desse setor é supervisionar todas as questões
relacionadas à apuração de tributos, incluindo a condução de um programa eficaz de
gerenciamento de tributos que envolva todos os segmentos da corporação e forneça regras e
procedimentos padronizados para atender aos diversos dispositivos legais existentes.
106
c) Suporte imediato
Diante da questão anterior, procurou-se saber dos compradores se quando receberam o
suporte da controladoria, esse suporte foi imediato. As respostas estão apresentadas na Tabela
30.
Tabela 30 - Suporte imediato da controladoria
Sim Não Não respondeu
Setor Qtde. % Qtde. % Qtde. %
Compras 16 69,57 3 13,04 4 17,39
Verifica-se que 69,57% dos respondentes afirmaram que o retorno da controladoria foi
imediato quando solicitado suporte, 13,04% responderam que não houve retorno imediato e,
17,39% não responderam.
Com o intuito de averiguar de forma mais detalhada as duas questões anteriormente
analisadas, relacionaram-se os dados para verificar especificamente se aqueles que afirmaram
ter recebido suporte da controladoria para entender um aspecto tributário importante para o
desenvolvimento de suas atividades o receberam de forma imediata, conforme apresenta o
Gráfico 10.
Gráfico 10 – Suporte da controladoria quando solicitado pelo setor de compras
Fonte: o autor.
Ao relacionar os dados das questões anteriormente apresentadas, verificou-se que, dos
compradores que receberam suporte da controladoria para compreender aspectos tributários
para o desenvolvimento de suas atividades, 88,89% obtiveram retorno imediato do setor,
enquanto 11,11% afirmaram que o retorno da controladoria não foi imediato.
107
d) Esclarecimento de dúvidas sobre aspectos tributários no setor de controladoria
Tão importante quanto esclarecer as dúvidas sobre aspectos tributários é saber quem
procurar no setor de controladoria para elucidá-las. Assim, os compradores foram
questionados se sabem quem procurar na controladoria para auxiliá-los no desenvolvimento
de suas atividades, evitando equívocos no que se relaciona à área tributária. A Tabela 31
demonstra os dados dos respondentes.
Tabela 31 – Quem procurar para esclarecer dúvidas na controladoria
Sim Não Não respondeu
Setor Qtde. % Qtde. % Qtde. %
Compras 16 69,57 7 30,43 0 0,00
Percebe-se que 69,57% dos respondentes sabem quem procurar na controladoria para
esclarecer dúvidas sobre aspectos tributários na execução de suas atividades e, 30,43% não
têm conhecimento de quem pode ajudá-los a elucidar suas dúvidas, o que demonstra falta de
interação entre as áreas.
e) Área com necessidade de apoio da controladoria
Nessa questão, buscou-se identificar em qual área os respondentes de compras
necessitam, com maior freqüência, do apoio da controladoria. As respostas estão agrupadas na
Tabela 32.
Tabela 32 - Área com necessidade de apoio da controladoria
Área Qtde. %
Fiscal/Tributária 15 65,22
Custos 6 26,08
Contabilidade 2 8,70
Orçamento 0 0,00
Total 23 100,00
Constata-se que de todas as áreas demandadas pelo setor de compras na controladoria,
a área Fiscal/Tributária é a mais freqüente, com 65,22%. Em seguida, custos atinge o
percentual de procura de 26,08% e contabilidade aparece complementando a pesquisa como a
terceira área mais procurada, com 8,70%, enquanto que a área de orçamento não foi
assinalada pelos respondentes.
Este fato ressalta a importância da interação da controladoria com a área de compras,
apresentando suporte, em tempo real, às necessidades vinculadas aos aspectos tributários
inerentes aos processos de aquisição.
108
f) Interação da controladoria com a área de compras facilitando o desenvolvimento
das atividades relacionadas com aspectos tributários
Procurou-se investigar junto aos compradores se, caso houvesse maior interação da
controladoria com o setor de compras, as atividades seriam facilitadas e reduziriam as
necessidades tributárias presentes no seu desenvolvimento. A Tabela 33 apresenta os dados.
Tabela 33 – Interação controladoria e compras – facilitando as atividades
Sim Não Não respondeu
Setor Qtde. % Qtde. % Qtde. %
Compras 21 91,30 2 8,70 0 0,00
Os dados apresentados demonstram que uma maior interação da controladoria com o
setor de compras facilitaria o trabalho e reduziria as necessidades tributárias presentes nas
atividades desenvolvidas, tendo em vista que 91,30% dos respondentes entendem que essa
interação é necessária. Por outro lado, 8,70% acreditam que a interação não deve facilitar o
desenvolvimento dos trabalhos. Esses dados reforçam a necessidade de interação entre as
áreas estudadas.
g) Interação da controladoria com a área de compras melhorando os resultados da
empresa
Com base na questão anterior, buscou-se verificar se a interação da controladoria com
a área de compras pode melhorar os resultados da empresa. O entendimento dos respondentes
estão apresentados na Tabela 34.
Tabela 34 – Interação controladoria e compras – melhorando resultados
Sim Não Não respondeu
Setor Qtde. % Qtde. % Qtde. %
Compras 23 100,00 0 0,00 0 0,00
Por unanimidade, os respondentes afirmaram que os resultados da empresa poderiam
melhorar caso houvesse maior interação da controladoria com o setor de compras. Esses
dados estão de acordo com o entendimento de Reginato e Nascimento (2007, p. 237), quando
explicam que uma das funções da controladoria voltadas para a gestão tributária é “coordenar
a integração entre as dimensões de controle de custos, controle de estoques, controle de ativos
e controle contábil, na qual estão inseridos os tributos”. Neste aspecto, a interação da
controladoria com a área de compras, que apresenta impacto direto nos contoles de custos, de
estoques, de ativos e contábil, pode melhorar os resultados econômicos e financeiros da
organização.
109
h) Estrutura da controladoria
Aos respondentes do setor de compras foi questionado se a atual estrutura da
controladoria é suficiente para que ocorra a interação entre os dois setores de forma imediata.
Os dados estão ilustrados na Tabela 35.
Tabela 35 – Estrutura atual da controladoria
Sim Não Não respondeu
Setor Qtde. % Qtde. % Qtde. %
Compras 12 52,17 10 43,48 1 4,35
Percebe-se que 52,17% dos respondentes afirmaram que a estrutura atual da
controladoria é suficiente para a interação entre os setores em estudo, contra 43,48% que
entendem que a estrutura da controladoria precisa ser melhorada para que se torne adequada
para a interação. Dos entrevistados, 4,35% dos compradores não responderam a questão.
Os dados coletados evidenciam que existe um equilíbrio entre os respondentes, ou
seja, aproximadamente metade do setor entende que a estrutura da controladoria precisa ser
melhorada, enquanto que os demais entendem que a atual estrutura é suficiente para uma
interação imediata com a área de compras.
i) Sugestões e/ou críticas aos serviços de gestão tributária realizados pela
controladoria
A questão, aplicada aos respondentes do setor de compras, procurou reunir todas as
sugestões e/ou críticas apresentadas em relação aos serviços de gestão tributária que a
controladoria realiza. Tendo em vista que cada comprador poderia apresentar mais de uma
sugestão e/ou crítica, a tabulação foi efetuada individualmente por item descrito. Os dados
foram reunidos e estão expostos na Tabela 36.
Tabela 36 - Sugestões e/ou críticas à gestão tributária realizada pela controladoria
Sugestões
Qtde. %
Treinamentos regulares 9 36,00
Colaborador da controladoria diretamente
na área de compras
3 12,00
Interação entre os setores 1 4,00
Divulgação imediata das mudanças na
legislação
1 4,00
Críticas
Falta de tempo da controladoria no
atendimento imediato
1 4,00
Não responderam
10 40,00
Constata-se que 36% são sugestões referentes a treinamentos regulares da
controladoria para o setor de compras, enquanto 12% sugerem que um colaborador da
110
controladoria atue juntamente com o setor de compras para auxiliar no que diz respeito à
gestão tributária. As sugestões de interação entre os setores e divulgação imediata nas
mudanças da legislação somaram 8%.
Como crítica, 4% relataram que falta de tempo do setor de controladoria para o
atendimento imediato das dúvidas do setor de compras e, 40% não responderam à questão.
Com base nos dados apresentados, algumas relações importantes podem ser efetuadas,
como, por exemplo, quanto tempo estão atuando no setor de compras aqueles que sugeriram
treinamentos regulares. O Gráfico 11 demonstra essa relação.
Gráfico 11 – Tempo de atuação no setor versus sugestão de treinamentos regulares.
Fonte: o autor
O Gráfico 11 demonstra que mais da metade dos colaboradores que sugeriram
treinamentos na área tributária (66,66%), estão há menos de 2 anos no setor em que atuam,
22,22% estão entre 2 e 5 anos, e 11,11% estão há mais de 5 anos no setor de compras.
Essa relação reafirma os dados apresentados na Tabela 7, a qual enfatiza que os
colaboradores que participaram de treinamentos internos na área tributária, em sua maioria,
estão mais de 2 anos no mesmo setor. Por outro lado, aqueles colaboradores que estão a
menos de 2 anos na mesma área somam o percentual maior dos que não possuem participação
em treinamentos.
Outra relação que pode servir para comprovar o acima exposto é identificar se os
colaboradores que sugeriram treinamentos freqüentes participaram de algum treinamento
interno na área tributária. O Gráfico 12 demonstra essa relação.
111
Gráfico 12 – Participação em treinamento interno versus sugestão de treinamentos regulares.
Fonte: o autor.
Dos colaboradores que responderam à questão e sugeriram que a controladoria forneça
treinamentos internos para os compradores sobre os aspectos tributários relacionados aos
processos de compras, 77,78% não participaram de treinamentos oferecidos pela
controladoria na empresa nos últimos anos e 22,22% já participaram.
j) Sugestões e/ou críticas para melhorar os resultados a partir da interação da
controladoria com a área de compras
Também foi aplicada aos respondentes do setor de controladoria uma questão que
buscou agrupar todas as sugestões e/ou críticas apresentadas para melhorar os resultados das
atividades de compras a partir da interação da controladoria com aquele setor. Da mesma
forma que a questão aplicada aos compradores, cada colaborador da controladoria poderia
apresentar mais de uma sugestão e/ou crítica, e a tabulação foi efetuada por item descrito. Os
dados estão apresentados na Tabela 37.
Tabela 37 - Sugestões e/ou críticas para interação entre controladoria e compras
Sugestões
Qtde. %
Treinamentos regulares 9 33,33
Colaborador da controladoria diretamente
na área de compras
9 33,33
Interação entre os setores 2 7,41
Suporte da controladoria nas compras de
bens do ativo imobilizado
1 3,70
Resolução de situações caso a caso 1 3,70
Tabelas explicativas 1 3,70
Simuladores 1 3,70
Não responderam
3 11,11
Constata-se que 33,33% dos colaboradores da controladoria sugeriram a realização de
treinamentos regulares para a área de compras, e também 33,33% enfatizaram que seria
112
importante que no setor de compras houvesse um colaborador da controladoria para
acompanhar os processos e auxiliar na melhoria dos resultados. 11,11% não responderam e os
demais, com 3,70% cada, sugeriram: suporte da controladoria nas compras de bens do ativo
imobilizado, resolução de situações caso a caso, tabelas explicativas e simuladores.
4.3 INTERAÇÃO DA CONTROLADORIA COM A ÁREA DE COMPRAS
A partir dos dados coletados por meio dos questionários, os quais evidenciaram que a
interação da controladoria com a área de compras permite melhores resultados econômicos e
financeiros para a empresa pesquisada, iniciou-se uma proposta que atendesse a essa
necessidade evidenciada.
A interação com a controladoria permitiu um suporte tributário em tempo real durante
o período da pesquisa, possibilitando a opção por alternativas fiscais adequadas para cada
situação identificada. O período de acompanhamento dos processos de compras pela
controladoria foi de seis meses.
As principais situações identificadas foram as relacionadas a seguir, as quais estão
detalhadas e mensuradas neste capítulo:
a) Compras de insumos de outros estados no mercado nacional não observando as
alíquotas de ICMS;
b) Compras de insumos no mercado internacional não observando os incentivos
fiscais;
c) Compras de insumos no mercado nacional – descontos comerciais ou financeiros;
d) Compras de insumos no mercado internacional – erro de classificação fiscal;
e) Compras de insumos da Zona Franca de Manaus não observando a limitação dos
créditos de PIS/COFINS;
f) Compras de bens do ativo imobilizado no mercado internacional não observando
os incentivos fiscais de ICMS;
g) Compras de bens de outros estados para o ativo imobilizado não observando
aspectos relacionados às alíquotas de ICMS.
As oportunidades de melhorias nos processos de aquisição de insumos e bens para o
ativo imobilizado nos mercados nacional e internacional foram identificadas a partir do
acompanhamento in loco desses processos pela controladoria.
Neste contexto, serão abordados os principais aspectos tributários que não foram
observados em alguns processos de compras de insumos e bens para o ativo imobilizado, os
113
quais influenciaram nos resultados econômicos e financeiros da organização estudada. Estes
aspectos tributários não foram observados por falta de conhecimento dos colaboradores
vinculados aos setores de compras da organização pesquisada.
a) Compras de insumos de outros estados no mercado nacional não observando as
alíquotas de ICMS
As compras internas, ou seja, dentro do estado onde a organização está localizada,
diferem das compras interestaduais – aquelas que são feitas de outros estados da Federação. A
divergência tem origem na diferença das alíquotas de ICMS. A alíquota interna do ICMS no
Estado de Santa Catarina é de 17%, enquanto as alíquotas interestaduais nas aquisições das
regiões Sul e Sudeste (exceto ES) são de 12%.
Dessa forma, os compradores precisam observar os efeitos dos créditos de ICMS,
além do impacto causado pelo custo do frete de um estado para outro. Ressalta-se que na
Tabela 22 do capítulo anterior, 43,48% dos compradores revelaram não conhecer os impactos
das diferenças de alíquotas do ICMS nas aquisições de insumos e bens oriundos de outros
estados, e 94,74% dos colaboradores da controladoria responderam que os compradores
desconhecem as diferentes alíquotas de ICMS existentes nas operações com outros estados.
A partir do acompanhamento das operações da organização pesquisada, foram
identificados alguns processos de aquisições de insumos de outros estados que, embora com
valores financeiros menores, apresentaram maiores custos de produção. O critério de
avaliação dos compradores foi o menor preço entre três cotações. As cotações realizadas e os
efeitos dos tributos são apresentados no Quadro 25.
Empresas Valor Total ICMS Créditos Custo Total
PJ - Estado de SP R$ 380.000,00 R$ 45.600,00 R$ 45.600,00 R$ 334.400,00
PJ – Estado de MG R$ 381.000,00 R$ 45.720,00 R$ 45.720,00 R$ 335.280,00
PJ – Estado do SC R$ 385.000,00 R$ 65.450,00 R$ 65.450,00 R$ 319.550,00
Quadro 25 Compras de insumos de pessoas jurídicas de outros estados - impactos tributários.
Fonte: autor
A situação em referência evidencia que a compra realizada de São Paulo pelo menor
preço não representou o menor custo de produção. A melhor alternativa para fins de custo de
produção seria a aquisição da Pessoa Jurídica localizada no próprio Estado de Santa Catarina,
a qual possibilitaria, ainda, menor custo de frete. Assim, o preço foi o fator preponderante na
concretização do processo de aquisição do insumo, impactando diretamente no resultado
econômico da organização.
114
b) Compras de insumos no mercado internacional não observando os incentivos
fiscais
A legislação do ICMS do Estado de Santa Catarina concede benefícios fiscais para as
operações de importação de insumos. Esses benefícios são concedidos por meio de Regimes
Especiais diferindo o ICMS para a etapa seguinte, ou seja, as vendas. Esses incentivos
representam redução dos custos financeiros.
No Estado de Santa Catarina, o Regime Especial deve ser solicitado para desonerar o
ICMS nas importações. Durante o período de acompanhamento dos processos de aquisição de
insumos importados, a controladoria evitou o pagamento de ICMS em uma importação cujo
benefício o comprador desconhecia e estava orientando o despachante a recolher o tributo.
Dessa forma, mesmo a empresa sendo detentora do incentivo fiscal de diferimento do
imposto, por desconhecimento do comprador, a operação pode gerar impacto no fluxo
financeiro.
O dispositivo legal que ampara a operação de diferimento do ICMS nas importações
realizadas no Estado de Santa Catarina está previsto no RICMS/SC, no anexo 3, artigo 10,
inciso II, onde está disposto que mediante regime especial, o imposto pode ser diferido para a
etapa seguinte.
O Quadro 26 evidencia os impactos financeiros na operação que estava sendo
executada sem a aplicação do incentivo fiscal do diferimento na importação de insumos
realizadas pela organização.
Importação
Base de Cálculo do ICMS
ICMS da Operação Impacto no Custo Financeiro
R$ 3.800.000,00 R$ 4.578.313,25 R$ 778.313,25 R$ 778.313,25
Quadro 26 Diferimento do ICMS – impacto no custo financeiro
Fonte: autor
A situação em referência reflete diretamente no fluxo de caixa da organização, visto
que o ICMS incidente nas operações de importação deve ser recolhido no momento do
desembaraço aduaneiro e a recuperação do imposto ocorrerá apenas na apuração mensal desse
tributo.
c) Compras de insumos no mercado nacional – descontos comerciais ou financeiros
Nas aquisições de insumos no mercado nacional são freqüentes os casos de
faturamentos a maior pelos fornecedores, e nem sempre as organizações que estão comprando
115
identificam em tempo real essas diferenças. Os fornecedores acabam concedendo descontos
comerciais nos faturamentos seguintes.
Foram identificadas várias compras de insumos no mercado nacional nessa situação. A
partir do suporte da controladoria, os compradores envolvidos nos processos foram orientados
a solicitar aos fornecedores descontos financeiros ao invés de descontos comerciais. As
alterações sugeridas foram aceitas pelos fornecedores e repercutiram em redução dos custos
de produção.
O Quadro 27 evidencia os impactos tributários na concessão de descontos comerciais
na organização, ou seja, os reflexos da modalidade que estava sendo praticada pelos
fornecedores. Os impactos tributários repercutem diretamente nos custos de produção.
Faturamentos
Descontos
Comerciais
Base para
Tributação
ICMS PIS/COFINS Custos
R$ 155.000,00 R$ 95.000,00 R$ 60.000,00 R$ 10.200,00 R$ 5.550,00 R$ 44.250,00
Quadro 27 Descontos comerciais – impactos tributários
Fonte: autor
A legislação tributária vigente que regulamenta o ICMS e as contribuições para o PIS
e a COFINS define que não haverá incidência desses tributos sobre os descontos
incondicionais destacados nas respectivas notas fiscais. Dessa forma, os créditos de ICMS e
das contribuições para o PIS e a COFINS serão menores quando os descontos forem
comerciais.
O Quadro 28 evidencia as vantagens dos descontos financeiros em relação aos
descontos comerciais, e os impactos tributários nos custos de produção na obtenção de
descontos financeiros.
Faturamentos
Descontos
Financeiros
Base para
Tributação
ICMS PIS/COFINS Custos
R$ 155.000,00 R$ 95.000,00 R$ 155.000,00 R$ 26.350,00 R$ 14.337,50 R$ 19.312,50
Quadro 28 Descontos financeiros – impactos tributários
Fonte: autor
Os descontos financeiros são reconhecidos diretamente nos pagamentos realizados
para os fornecedores e, portanto, os valores das notas fiscais não são alterados. Este fato,
permite o aproveitamento integral dos tributos (ICMS/PIS/COFINS) presentes nas operações.
Os créditos são contabilizados nas contas de custos. Logo, contribuem para a redução dos
custos de produção.
116
d) Compras de insumos no mercado internacional – erro de classificação fiscal
O acompanhamento das operações de compras possibilitou a identificação de outras
situações em que o desconhecimento de fatores relacionados aos tributos estavam
prejudicando os resultados econômicos e financeiros da organização.
Alguns aspectos tributários apresentam tantas particularidades com as operações que
acabam sendo pouco conhecidos. Os erros de classificação fiscal de mercadorias importadas
são comuns nas operações vinculadas ao comércio internacional, principalmente nas
operações de importação.
As classificações fiscais, comentadas neste trabalho, são essenciais para a definição
das alíquotas do Imposto de Importação (II) e do IPI nas operações de importação de
mercadorias do exterior. Além de definir os aspectos tributários, as classificações fiscais
definem outros aspectos importantes nas relações internacionais. Um exemplo relevante são
as situações de dumping.
O dumping é definido pelo comércio internacional como uma prática desleal, a partir
de negociações com preços inferiores aos normais praticados no mercado estrangeiro em
relação ao mercado local. Em outras palavras, as mercadorias são comercilizadas por preços
inferiores aos custos de produção ou aquisição. As medidas adotadas pelos países para
proteção dos produtos com suspeitas de dumping são chamadas de medidas antidumping.
Neste contexto, identificou-se que a organização estava pagando dumping para
determinado insumo, de forma indevida. Como o dumping é vinculado à classificação fiscal
das mercadorias, a utilização de uma classificação fiscal incorreta para um insumo gerou
aumento significativo nos custos de produção e financeiros, em função da fixação de uma
conversão maior do dólar para as operações sujeitas aos controles de dumping.
Os resultados desse processo de importação de insumos sem a medida antidumping
estão evidenciados no Quadro 29. A alíquota do IPI dos insumos é de 15%, a do Imposto de
Importação (II) é de 2%, enquanto que a soma das alíquotas de PIS/COFINS é de 9,25%. Não
houve incidência do ICMS nas operações em função de incentivos de diferimento total do
imposto.
Valor dos
Insumos
IPI PIS/COFINS II
Custos
Produção
Custos Financeiros
R$ 643.000,00 R$ 96.450,00 R$ 59.477,50 R$ 12.860,00 R$ 655.860,00 R$ 811.787,50
Quadro 29 Compras de insumos sem dumpingimpactos tributários e financeiros
Fonte: autor
117
Os impactos tributários das operações originais, nas quais foram aplicadas de forma
indevida as medidas de antidumping em função de erro nas classificações fiscais dos
respectivos insumos, estão evidenciados no Quadro 30, o qual possibilita a identificação dos
impactos nos custos de produção e financeiros.
Valor dos
Insumos
Antidumping
Valor Total dos
Insumos
IPI PIS/COFINS II
R$ 643.000,00 R$ 240.423,00 R$ 883.423,00 R$ 132.513,45 R$ 81.716,63 R$ 17.668,46
Quadro 30 Compras de insumos com medidas de antidumping – impactos tributários
Fonte: autor
O Quadro 31 possibilita a identificação dos impactos nos custos de produção e
financeiros, em função dos efeitos tributários causados pela aplicação das medidas
antidumping nos insumos importados.
Importações Custos de Produção Custos Financeiros
Com Medidas Antidumping R$ 901.111,46 R$ 1.115.321,54
Sem Medidas Antidumping R$ 655.860,00 R$ 811.787,50
Diferenças R$ 245.251,46 R$ 303.534,04
Quadro 31 Efeitos nos custos de produção e financeiros – medidas antidumping
Fonte: autor
Os reflexos nos custos de produção foram menores do que nos custos financeiros em
função da recuperação dos tributos. Porém os aumentos em ambos os custos foram relevantes
e impactaram diretamente no resultado da organização. Esses aspectos relacionados aos erros
nas classificações fiscais de mercadorias foram corrigidos e discutidos pela controladoria com
os colaboradores das áreas de compras e logística.
e) Compras de insumos da Zona Franca de Manaus não observando a limitação dos
créditos de PIS/COFINS
As compras de insumos da Zona Franca de Manaus podem ser uma boa alternativa
para a redução dos custos de produção e financeiros, em função dos diversos incentivos
fiscais que são concedidos para a região. Contudo, faz-se necessário analisar de forma
detalhada todos os aspectos tributários presentes nessas operações.
As empresas localizadas na Zona Franca de Manaus usufruem de incentivos fiscais de
redução do IPI por meio de isenção, de redução do ICMS por meio de créditos presumidos, e
de redução das alíquotas de PIS e COFINS de 9,25% para 3,65% quando vendem para
118
empresas de outros estados, que apuram as contribuições para o PIS e a COFINS pelo regime
não-cumulativo.
Todas essas vantagens tributárias são utilizadas pelas empresas localizadas na Zona de
Franca de Manaus como argumento de vendas para empresas localizadas nos outros estados
da federação. Identificou-se um volume significativo de insumos comprados na Zona Franca
de Manaus pela organização sob o argumento dos compradores de que os preços eram os
fatores determinantes na concretização das compras de insumos da respectiva região.
Assim, foram analisadas as aquisições de insumos oriundos da Zona Franca de
Manaus dos últimos 6 (seis) meses, sendo estas comparadas com as aquisições dos mesmos
insumos de fornecedores estabelecidos no Estado de Santa Catarina. O objetivo principal
dessa análise foi demonstrar os créditos de tributos inseridos nas duas aquisições e os reflexos
destes nos custos financeiros e de produção.
As particularidades que estão presentes nessas operações são as seguintes :
as compras de insumos oriundos da Zona Franca de Manaus limitam os créditos
de PIS/COFINS em 5,6%, ou seja, nessas operações os créditos de PIS/COFINS
não poderam ser de 9,25%;
as compras de insumos oriundos da Zona Franca de Manaus não geram créditos
de IPI, pois a operação é isenta do imposto;
as compras de insumos oriundos da Zona Franca de Manaus geram uma
transferência de ICMS de 12%, em função da aplicação da alíquota interestadual
do imposto.
Os fretes dos Insumos oriundos da Zona Franca de Manaus são maiores em função dos
fatores logísticos que fazem parte da operação.
Não foi encontrada referência na literatura nacional sobre as limitações dos créditos de
PIS/COFINS de mercadorias oriundas da Zona Franca de Manaus. Entretanto, o assunto é
evidenciado pelos dispositivos legais que regulamentam as respectivas contribuições. Nesse
sentido, a Lei nº 10.637/02 descreve a situação referente ao PIS:
Art. - Do valor apurado na forma do art. a pessoa jurídica poderá descontar
créditos calculados em relação a:
........................................................................................................................................
Parágrafo 12 - Ressalvado o disposto no parágrafo 2º deste artigo e nos parágrafos 1º
a do art. desta Lei, na aquisição de mercadoria produzida por pessoa jurídica
estabelecida na Zona Franca de Manaus, consoante projeto aprovado pelo Conselho
de Administração da Superintendência da Zona Franca de Manaus - SUFRAMA, o
crédito será determinado mediante a aplicação da alíquota de 1% (um por cento).
A Lei nº 10.833/03 descreve a situação referente a COFINS:
119
Art. - Do valor apurado na forma do art. a pessoa jurídica poderá descontar
créditos calculados em relação a:
........................................................................................................................................
Parágrafo 17 - Ressalvado o disposto no parágrafo 2º deste artigo e nos parágrafos 1º
a do art. desta Lei, na aquisição de mercadoria produzida por pessoa jurídica
estabelecida na Zona Franca de Manaus, consoante projeto aprovado pelo Conselho
de Administração da Superintendência da Zona Franca de Manaus - SUFRAMA, o
crédito será determinado mediante a aplicação da alíquota de 4,6% (quatro inteiros e
seis décimos por cento).
Diante destes fatores, o Quadro 32 apresenta os custos financeiros e de produção em
uma aquisição de insumos oriundos da Zona Franca de Manaus.
Insumos Zona Franca IPI ICMS PIS/COFINS Frete
R$ 7.031.552,00 R$ 0,00 R$ 843.786,24 R$ 393.766,91 R$ 175.788,80
Quadro 32 Compras de insumos da Zona Franca de Manaus – impactos tributários
Fonte: autor
O Quadro 32 demonstra os efeitos tributários das aquisições de insumos da Zona
Franca de Manaus, sendo que os créditos de PIS/COFINS estão limitados ao percentual de
5,6%, nos termos da legislação vigente, enquanto o IPI não gera créditos em função da
isenção e o ICMS gera créditos de 12%, conforme alíquota interestadual. O percentual de
frete de insumos oriundos da Zona Franca de Manaus é de 2,5% sobre o faturamento, valores
estes que são agregados aos custos de produção.
O Quadro 33 demonstra os impactos tributários e os reflexos nos custos de produção e
financeiros dos mesmos insumos adquiridos em Manaus, se as compras fossem realizadas no
Estado de Santa Catarina.
Insumos Santa
Catarina
IPI ICMS PIS/COFINS Frete
R$ 8.086.284,80 R$ 1.212.942,72 R$ 1.168.468,15 R$ 635.784,14 R$ 40.431,42
Quadro 33 Compras de insumos no Estado de Santa Catarina – impactos tributários
Fonte: autor
Os efeitos tributários nas aquisições de insumos no Estado de Santa Catarina,
demonstrados no Quadro 33, aumentaram os custos financeiros em função da incidência do
IPI na operação, sendo que a alíquota do imposto para os insumos adquiridos é de 15%. Os
créditos de PIS e COFINS foram maiores em função do aproveitamento dos créditos com
percentual de 9,25%, e o ICMS foi calculado com alíquota de 17%. O percentual do frete para
a operação Santa Catarina foi definido em 0,5% do faturamento.
120
O Quadro 34 demonstra os impactos nos custos de produção e financeiros, em função
dos efeitos tributários, nas compras de insumos da Zona Franca de Manaus comparadas com
as compras realizadas no Estado de Santa Catarina.
Compras de Insumos Custos de Produção Custos Financeiros
Realizadas na Zona Franca de Manaus R$ 5.969.787,65 R$ 7.207.340,80
Realizadas no Estado de Santa Catarina R$ 5.109.521,21 R$ 8.126.716,22
Diferenças R$ 860.266,44 (R$ 919.375,54)
Quadro 34 Efeitos nos custos de produção e financeiros – compras de insumos – Manaus X Santa Catarina
Fonte: autor
Os reflexos nos custos de produção foram favoráveis, ou seja, para fins de redução dos
custos de produção é melhor comprar no Estado de Santa Catarina. Porém, os custos
financeiros aumentaram em função da incidência do IPI na operação realizada no Estado.
Apesar dos incentivos concedidos para os estabelecimento localizados na Zona Franca
de Manaus, nem sempre os menores preços representam menores custos de produção, o que
ficou evidenciado nesse caso. Dessa forma, todos os aspectos relacionados aos tributos devem
ser analisados de forma detalhada pelo compradores, sempre com o suporte da controladoria.
f) Compras de bens do ativo imobilizado no mercado internacional não observando
os incentivos fiscais de ICMS
Os estados concedem benefícios de ICMS nas aquisições de bens para o ativo
imobilizado no mercado internacional sob certas circunstâncias, desde que comprovadas. Por
exemplo, é necessário confirmar se não existe similar nacional do bem, para evitar prejuízos
aos estabelecimentos industriais localizados no País.
Gorges (2008) mostra que o ICMS pago na importação de máquinas e equipamentos
para o ativo permanente poderá ser lançado em conta gráfica em 48 meses, no mesmo valor
previsto para crédito do ativo permanente, se provada a inexistência de bem similar produzido
em território catarinense, atestada por órgão federal competente ou por entidade
representativa do setor produtivo de máquinas e equipamentos com abrangência nacional,
mediante regime especial, desde que o interessado não seja devedor da Fazenda Estadual e a
importação seja através de portos alfandegados no Estado de Santa Catrina.
Esse benefício permite que não ocorra impacto financeiro na operação, visto tratar-se
apenas de um controle das parcelas de débitos contra os créditos, evitando o desembolso do
ICMS na importação de bens para o ativo imobilizado. Este incentivo tem impacto relevante
121
no fluxo de caixa das empresas e exige um planejamento, pois o tempo para a comprovação
da inexistência de similar no estado e da concessão do Regime Especial é em torno de 90 dias.
O Quadro 35 demostra o impacto de 3 (três) processos de importação de bens para o
ativo imobilizado. que se lembrar que os valores de ICMS recolhidos nas operações de
importação de bens para o ativo imobilizado são recuperados em 48 meses, aumentando os
impactos nos custos financeiros.
Valor das Importações de Bens ICMS/SC (17%) Crédito de ICMS 1/48
Valor Desembolsado
de ICMS
R$ 2.612.861,45 R$ 444.186,45 R$ 9.253,88 R$ 444.186,45
Quadro 35 Valores desembolsados nas aquisições de bens do ativo imobilizado do exterior
Fonte: autor
Os valores pagos de ICMS serão recuperados em 48 meses. Contudo, não precisariam
ser recolhidos, pois os respectivos bens não tinham similares no território catarinense. Assim,
houve um recolhimento de ICMS relevante, no entanto desnecessário. Esse fato impactou
diretamente de forma negativa no fluxo de caixa da organização.
g) Compras de bens de outros estados para o ativo imobilizado não observando
aspectos relacionados às alíquotas de ICMS
As compras internas, isto é, feitas dentro dos estados onde as organizações estão
localizadas, diferem das compras interestaduais, ou seja, as compras feitas em outros estados
da federação. Esse aspecto já foi evidenciado para as compras de insumos, cujas regras
também devem ser aplicadas para as aquisições de bens do ativo imobilizado, apenas
diferindo quanto as alíquotas de ICMS.
Dessa forma, os compradores precisam observar os efeitos dos créditos de ICMS nas
aquisições de bens para o ativo imobilizado, mesmo sendo estes aproveitados em 48 meses,
além do impacto causado pelo custo do frete de um estado para outro. Foram identificados
alguns processos de aquisições de bens para o ativo imobilizado em outros estados, com
valores financeiros menores, mas com maiores custos de imobilização. O critério de avaliação
dos compradores foi o menor preço entre as três cotações. Estas e os efeitos dos tributos estão
apresentados no Quadro 36.
122
Empresas Valor Total ICMS Créditos Custo Imobilizado
PJ - Estado de SP R$ 750.000,00 R$ 90.000,00 R$ 90.000,00 R$ 660.000,00
PJ – Estado de SC R$ 752.000,00 R$ 127.840,00 R$ 127.840,00 R$ 624.160,00
PJ – Estado do RJ R$ 749.000,00 R$ 89.880,00 R$ 89.880,00 R$ 659.120,00
Quadro 36 Compras de bens do ativo imobilizado em outros estados - impactos tributários.
Fonte: autor
A situação em referência evidencia que a compra realizada do Estado do Rio de
Janeiro pelo menor preço R$ 3.000,00 menor do que o preço da empresa localizada no
Estado de Santa Catarina não representou o menor custo de imobilização. A melhor
alternativa para fins de custo de imobilização seria a aquisição da pessoa jurídica localizada
no próprio Estado de Santa Catarina, a qual possibilitaria, ainda, menor custo de frete.
Assim, ocorreu um acréscimo nos custos de imobilização de aproximadamente R$
35.000,00, quando os compradores estavam convictos de que conseguiram uma redução dos
custos para a organização, ou seja, foi observado somente o custo financeiro e não o custo de
imobilização. Portanto, o preço foi mais uma vez o fator preponderante na concretização do
processo de aquisição, impactando diretamente no resultado econômico da organização.
O Quadro 37 demonstra de forma resumida as reduções dos custos de produção e
financeiros a partir da interação da área de controladoria com a área de compras da
organização estudada, sendo essa interação motivada pela análise dos dados das respostas
coletadas, junto aos respectivos setores, por meio dos questionários aplicados.
Operações
Redução dos Custos
de Produção
Redução dos
Custos Financeiros
Compras de insumos nacionais de outros estados R$ 14.850,00 0,00
Compras de insumos internacionais – incentivos 0,00 R$ 778.313,25
Compras de insumos nacionais - descontos financeiros R$ 24.937,50 0,00
Compras de insumos internacionais – dumping R$ 245.251,46 R$ 303.534,04
Compras de insumos nacionais - Manaus R$ 860.266,44 0,00
Compras de bens do ativo – importação 0,00 R$ 444.186,45
Compras de bens do ativo - ICMS outros estados R$ 34.960,00 0,00
Totais R$ 1.180.265,40 R$ 1.526.033,74
Quadro 37 Redução dos custos de produção e financeiros.
Fonte: autor
Os dados coletados nos questionários contribuiram na identificação de aspectos que
evidenciam a falta de interação entre as áreas pesquisadas, demonstrando que a proposta de
interação apresentada neste capítulo possibilitará melhores resultados econômicos e
financeiros à organização pesquisada.
123
Assim conclui-se o quarto capítulo deste trabalho, com a apresentação e análise dos
dados coletados por meio dos questionários aplicados nas áreas de compras e controladoria da
organização e da proposta de interação destas áreas.
O papel da controladoria na coordenação da gestão tributária é fundamental para a
redução da carga tributária da organização, pois a controladoria deve evitar todos os impactos
negativos causados pelos tributos nos processos de aquisição realizados pela instituição.
Dessa forma, todos os aspectos presentes na tributação dos processos de compras,
inclusive alterações na legislação tributária, devem ser evidenciados e analisados em conjunto
entre as áreas para possibilitar melhores resultados, ou seja, a controladoria deve auxiliar nos
processos de aquisição antes da concretização destes para evitar compras executadas de forma
inadequada no que se refere aos reflexos tributários.
5 CONCLUSÕES E RECOMENDAÇÕES
O presente capítulo divide-se em duas partes. Inicialmente, são apresentadas as
conclusões sobre a pesquisa. Em seguida, com vistas ao desenvolvimento de novas pesquisas,
registram-se algumas recomendações.
5.1 CONCLUSÕES
A função de coordenação da controladoria é destacada na literatura nacional e, neste
sentido, o presente estudo procurou enfatizar a importância da coordenação desse órgão na
gestão tributária a partir da interação com a área de compras.
Para tanto, o presente trabalho teve como objetivo geral verificar a contribuição da
controladoria na coordenação da gestão tributária em operações de compras de uma
organização industrial localizada no Estado de Santa Catarina.
Com o intuito de atingir o objetivo geral proposto, buscou-se inicialmente averiguar o
nível de conhecimento dos colaboradores da área de compras da empresa estudada sobre os
aspectos tributários ligados diretamente ao desenvolvimento de suas atividades.
Com base na análise dos dados levantados em questionários aplicados nas áreas de
compras e controladoria, foi possível confrontar as respostas dos colaboradores e levantar as
questões que obtiveram maior divergência, assim como aquelas que apresentaram
alinhamento entre os respondentes dos dois setores.
As maiores divergências encontradas nas respostas dos colaboradores quanto aos
conhecimentos dos compradores sobre os aspectos tributários envolvidos em suas atividades
referem-se aos tributos incidentes nas compras nacionais e internacionais, às diferenças
tributárias existentes nas aquisições de insumos entre estabelecimentos industriais e
comerciais, às diferenças tributárias entre compras realizadas de pessoas físicas e de pessoas
jurídicas e às diferenças de alíquotas do ICMS nas aquisições de insumos e bens para integrar
o ativo imobilizado oriundos de outros estados. Mais de 50% dos compradores afirmaram
conhecer os itens levantados nessas questões, enquanto que os colaboradores da área de
controladoria responderam, em sua maioria (mais de 75%), que os funcionários de compras
não conhecem os aspectos tributários citados.
Outras divergências encontradas dizem respeito ao conhecimento dos compradores em
relação aos tributos incidentes nas operações de compras internacionais e também na
possibilidade de equívocos por deconhecimento da legislação tributária, ocasionando prejuízo
125
financeiro para a empresa. Nesse item, mais de 50% dos colaboradores da controladoria
afirmaram que os compradores cometeram equívocos, enquanto que menos de 20% dos
respondentes da área de compras admitem que esses equívocos possam ter sidos cometidos
por eles.
No que diz respeito ao alinhamento das respostas coletadas, foi verificado que, em
relação ao regime de tributação do Imposto de Renda em que a empresa está enquadrada,
mais de 70% dos respondentes das duas áreas afirmaram que os compradores não têm
conhecimento desse assunto, conflitando diretamente com as respostas apresentadas pelos
colaboradores da área de compras quando questionados se conhecem os principais tributos
incidentes em compras nacionais, visto que o regime de apuração do Imposto de Renda
influencia diretamente na definição da sistemática de apuração das contribuições para o PIS e
a COFINS.
Seguindo o mesmo nível de representatividade, os respondentes afirmaram que os
colaboradores da área de compras desconhecem o principal tributo que faz parte do custo de
produção da empresa, ou seja, o Imposto de Importação nas aquisições de insumos
importados. Esse fato contradiz diretamente às respostas coletadas dos respondentes do setor
de compras quando afirmaram que conhecem os principais tributos envolvidos nas operações
de compras internacionais e nacionais.
Ainda referente ao alinhamento das respostas, a maior parte dos colaboradores
respondentes concordam que os compradores desconhecem as vantagens na compra de
mercadorias das empresas enquadradas no Simples Nacional.
Pode-se inferir, portanto, que o nível de conhecimento dos colaboradores da área de
compras referente aos aspectos tributários ligados no desenvolvimento de suas atividades não
é suficiente para que sejam alcançados melhores resultados nas aquisições de insumos e bens
para o ativo, nos mercados nacional e internacional.
Após verificar o nível de conhecimento dos colaboradores da área de compras em
relação aos aspectos tributários, foi possível verificar, junto a esses respondentes, qual a
contribuição da controladoria na execução dos processos de compras desenvolvidos.
Os colaboradores da área de compras ficaram divididos ao responder se a contribuição
atual da controladoria e sua estrutura são suficientes para a execução das atividades que
necessitam de suporte tributário.
Os compradores, em sua maioria, afirmaram ter recebido suporte tributário do setor de
controladoria (78,26%). Destes, 88,89% garantiram que o atendimento foi imediato. Por outro
lado, 30,43% dos respondentes da área de compras afirmaram não saber quem procurar na
126
controladoria para esclarecer dúvidas, demonstrando falta de interação entre as áreas
estudadas. Esse é um fator importante, visto que a área assinalada como a que os compradores
mais necessitam de apoio é a fiscal/tributária.
Neste sentido, os compradores afirmaram, em sua maioria (91,30%), que a interação
entre essas áreas facilitaria o desenvolvimento das atividades que envolvam aspectos
tributários e, por unanimidade, responderam que essa interação melhoraria os resultados da
empresa. Portanto, a controladoria pode auxiliar na redução da carga tributária nos processos
de aquisição.
Como sugestões, os compradores afirmaram, em sua maioria, que treinamentos
regulares auxiliariam na gestão tributária coordenada pela controladoria. Destes, mais da
metade está menos de 2 (dois) anos no setor em que atua e nunca participou de
treinamentos internos oferecidos pela controladoria.
os respondentes do setor de controladoria apresentaram como sugestões mais
relevantes a regularidade de treinamentos e a atuação de um colaborador da controladoria
diretamente na área de compras, com o intuito de proporcionar melhores resultados para a
empresa a partir da interação entre compras e controladoria.
Percebe-se, portanto, que apesar de o setor de controladoria oferecer suporte tributário
à área de compras, quando solicitado, a interação entre esses setores não é satisfatória,
necessitando de ações imediatas, por parte dos gestores, para a obtenção de melhores
resultados financeiros e econômicos.
A partir das constatações acima, foi possível investigar as possibilidades de redução
dos custos por meio do acompanhamento dos principais aspectos tributários inerentes às
compras de insumos e bens do ativo imobilizado.
Neste contexto, as oportunidades de melhorias nos processos de aquisição de insumos
e bens para o ativo imobilizado nos mercados nacional e internacional foram identificadas a
partir do acompanhamento in loco dos respectivos processos de aquisição pela controladoria.
As principais situações identificadas nesse sentido foram as relacionadas às seguintes
compras: de insumos no mercado nacional de outros estados; de insumos no mercado
internacional; de insumos da Zona Franca de Manaus; de bens do ativo imobilizado no
mercado internacional; e de bens do ativo imobilizado de outros estados.
Por fim, foi possível analisar os resultados dessas operações a partir da interação com
a controladoria. Dessa forma, indenficou-se que nas compras de insumos no mercado nacional
ocorreu uma redução nos custos de produção, enquanto que as compras de insumos
internacionais resultaram em redução dos custos de produção e financeiros.
127
Nas compras de bens do ativo imobilizado no mercado internacional identificou-se
uma redução superior a 20% nos custos financeiros, enquanto que nas compras no mercado
nacional, a redução aproxima-se de 5% dos custos de imobilização.
Pela pesquisa observou-se que, em geral, os compradores confundem o conhecimento
superficial que possuem com o conhecimento necessário que precisam ter sobre todos os
tributos incidentes nos processos de aquisição. Esse fato contribui para que os colaboradores
da área de compras adotem como critério preponderante o menor preço nas aquisições de
insumos e bens para o ativo imobilizado, que na maioria dos casos pesquisados não
representou os menores custos de produção e financeiros.
Acredita-se que a interação entre as áreas de controladoria e compras poderá ser
facilitada pela atuação direta de um colaborador da controladoria junto à área de compras e
por treinamentos regulares sobre aspectos tributários inerentes aos processos de aquisição.
Finalmente, conclui-se que a coordenação da gestão tributária pela controladoria pode
auxiliar na redução dos custos e na geração de recursos financeiros, por meio da interação
entre as áreas e da evidenciação da carga tributária presente nos processos de compras.
5.2 RECOMENDAÇÕES PARA FUTUROS TRABALHOS
Este trabalho possibilitou determinar campos para novas pesquisas, tendo em vista a
abrangência do tema abordado. Portanto, para futuros estudos sobre o assunto, recomenda-se:
verificar a contribuição da controladoria na redução dos custos por meio da gestão
tributária, na interação com outros setores como: vendas, pós-venda, produção,
marketing e financeiro;
efetuar a pesquisa em estabelecimentos dos segmentos de serviço e comercial;
realizar a pesquisa em outros setores de atividades e em empresas de portes
diferentes;
estabelecer estudo comparativo entre os dados obtidos nesta pesquisa com
pesquisas realizadas em outras empresas do mesmo segmento de atividade.
Novas pesquisas poderão abordar outras funções da controladoria que auxiliem na
melhoria dos resultados das organizações, a partir da interação com outras áreas, focando
processos que necessitam de acompanhamento permanente.
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parcelamento de débitos tributários federais, a compensação de créditos fiscais, a declaração
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Ciências Contábeis, Departamento de Contabilidade e Atuária, Faculdade de Economia,
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Ciências Contábeis, Departamento de Contabilidade e Atuária, Faculdade de Economia,
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YOUNG, Lúcia Helena Briski. Planejamento tributário. 2ª ed. Curitiba: Juruá, 2006.
APÊNDICES
137
Apêndice I
Questionário aplicado na área de Compras
UNIVERSIDADE FEDERAL DE SANTA CATARINA – UFSC
CENTRO SÓCIO ECONÔMICO - CSE
PROGRAMA DE PÓS-GRADUAÇÃO EM CONTABILIDADE - PPGC
CURSO DE MESTRADO EM CONTABILIDADE
ÁREA DE CONCENTRAÇÃO: CONTROLADORIA
Mestrando: Fernando Rodrigo Sagaz
Matrícula: 200713523
Orientador: Professor Dr. Rogério João Lunkes
Este questionário servirá para elaboração de uma pesquisa visando conhecer as
necessidades de conhecimentos tributários da área de Compras.
A pesquisa é assim intitulada: A CONTRIBUIÇÃO DA CONTROLADORIA NA
COORDENAÇÃO DA GESTÃO TRIBUTÁRIA EM OPERAÇÕES DE COMPRAS”.
Solicito a sua colaboração para responder este questionário. Vo não deve se
identificar. Suas respostas serão mantidas em sigilo.
Agradeço antecipadamente.
Fernando Rodrigo Sagaz
Bloco I – Elementos Básicos de Identificação
01- Qual o seu Curso de formação superior?
( ) Administração
( ) Ciências Contábeis
( ) Economia
( ) Engenharia
( ) Comércio Exterior
( ) Outro. Qual?______________________________________________________
02- Ano de ingresso na empresa?
___________________________________________________________________
138
03- Setor em que trabalha?
___________________________________________________________________
04- Quanto tempo trabalha na função?
___________________________________________________________________
05- participou de algum treinamento interno sobre os aspectos tributários
vinculados aos processos que fazem parte da sua rotina de trabalho?
( ) Sim
( ) Não
06- Os treinamentos na área tributária fornecem suporte tributário nos processos que
fazem parte da sua rotina de trabalho?
( ) Sim
( ) Não
Bloco II – Aspectos Tributários
01- Você conhece os principais tributos (ICMS, IPI, PIS e COFINS) incidentes nas
operações de Compras Nacionais?
( ) Sim
( ) Não
02- Conhece os principais tributos (II, ICMS, IPI, PIS e COFINS) incidentes nas
operações de Compras Internacionais?
( ) Sim
( ) Não
03- Conhece o Regime de Tributação do Imposto de Renda em que a empresa está
enquadrada?
( ) Sim
( ) Não
04- Sabe quais os tributos que fazem parte do custo de produção da empresa?
( ) Sim
( ) Não
139
05- Tem conhecimento das vantagens de comprar mercadorias das empresas
enquadradas no Simples Nacional?
( ) Sim
( ) Não
06- Sabe que existe diferença tributária entre comprar insumos de estabelecimentos
industriais e de estabelecimentos comerciais?
( ) Sim
( ) Não
07- Tem conhecimento das diferenças tributárias existentes entre aquisições
realizadas de Pessoas Físicas e de Pessoas Jurídicas?
( ) Sim
( ) Não
08- Votem conhecimento das diferenças de alíquotas de ICMS nas aquisições de
insumos e bens para integrar o ativo imobilizado oriundos de outros estados?
( ) Sim
( ) Não
09- Você cometeu algum equívoco em sua profissão por desconhecimento da
legislação tributária, que resultou em prejuízo financeiro para a empresa?
( ) Sim
( ) Não
Bloco III – Contribuição da Controladoria
01- No seu entendimento a contribuição atual da Controladoria é suficiente para a
execução das atividades que necessitam de suporte tributário?
( ) Sim
( ) Não
02- Você recebeu suporte da Controladoria para entender um aspecto tributário
importante para a sua atividade?
( ) Sim
( ) Não
03- Este retorno foi imediato?
( ) Sim
( ) Não
140
04- Sabe quem procurar na Controladoria para esclarecer dúvidas relacionadas aos
aspectos tributários presentes em sua atividade?
( ) Sim
( ) Não
05- Para a execução da sua atividade, você necessita do apoio da Controladoria
com maior freqüência em qual área? (assinale apenas uma)
( ) Fiscal/Tributária
( ) Custos
( ) Contabilidade
( ) Orçamento
06- Uma maior interação da Controladoria com a sua área poderá facilitar o seu
trabalho e reduzir as necessidades tributárias presentes em suas atividades?
( ) Sim
( ) Não
07- Você entende que uma maior interação da Controladoria com a sua área poderá
melhorar os resultados da empresa?
( ) Sim
( ) Não
08- A estrutura atual da Controladoria é suficiente para que aconteça esta interação
de forma imediata?
( ) Sim
( ) Não
09- Apresente sugestões e/ou críticas em relação aos serviços de Gestão tributária
realizados pela Controladoria.
___________________________________________________________________
___________________________________________________________________
___________________________________________________________________
___________________________________________________________________________
141
Apêndice II
Questionário aplicado na área de Controladoria
UNIVERSIDADE FEDERAL DE SANTA CATARINA – UFSC
CENTRO SÓCIO ECONÔMICO - CSE
PROGRAMA DE PÓS-GRADUAÇÃO EM CONTABILIDADE - PPGC
CURSO DE MESTRADO EM CONTABILIDADE
ÁREA DE CONCENTRAÇÃO: CONTROLADORIA
Mestrando: Fernando Rodrigo Sagaz
Matrícula: 200713523
Orientador: Professor Dr. Rogério João Lunkes
Este questionário servirá para elaboração de uma pesquisa visando conhecer as
necessidades de conhecimentos tributários das áreas de Compras, Logística e de
Vendas.
A pesquisa é assim intitulada: A CONTRIBUIÇÃO DA CONTROLADORIA NA
COORDENAÇÃO DA GESTÃO TRIBUTÁRIA EM OPERAÇÕES DE COMPRAS”.
Solicito a sua colaboração para responder este questionário. Vo não deve se
identificar. Suas respostas serão mantidas em sigilo.
Agradeço antecipadamente.
Fernando Rodrigo Sagaz
Bloco I – Elementos Básicos de Identificação
01- Qual o seu Curso de formação superior?
( ) Administração
( ) Ciências Contábeis
( ) Economia
( ) Engenharia
( ) Comércio Exterior
( ) Outro. Qual?______________________________________________________
02- Ano de ingresso na empresa?
___________________________________________________________________
03- Setor em que trabalha?
___________________________________________________________________
142
04- Quanto tempo trabalha na função?
___________________________________________________________________
05- participou de algum treinamento interno sobre os aspectos tributários
vinculados aos processos que fazem parte da sua rotina de trabalho?
( ) Sim
( ) Não
06- Os treinamentos na área tributária fornecem suporte tributário nos processos que
fazem parte da sua rotina de trabalho?
( ) Sim
( ) Não
Bloco II – Aspectos Tributários - Compras
01- No seu entendimento os colaboradores que trabalham no Setor de Compras
conhecem os principais tributos (ICMS, IPI, PIS e COFINS) incidentes nas
operações de Compras Nacionais?
( ) Sim
( ) Não
( ) Não sei
02- Os colaboradores que trabalham no Setor de Compras conhecem os principais
tributos (II, ICMS, IPI, PIS e COFINS) incidentes nas operações de Compras
Internacionais?
( ) Sim
( ) Não
( ) Não sei
03- Os colaboradores que trabalham no Setor de Compras conhecem o Regime de
Tributação do Imposto de Renda em que a empresa está enquadrada?
( ) Sim
( ) Não
( ) Não sei
04- Os colaboradores que trabalham no Setor de Compras sabem quais os tributos
que fazem parte do custo de produção da empresa?
( ) Sim
( ) Não
( ) Não sei
143
05- Os colaboradores que trabalham no Setor de Compras conhecem as vantagens
de comprar mercadorias das empresas enquadradas no Simples Nacional?
( ) Sim
( ) Não
( ) Não sei
06- Os colaboradores que trabalham no Setor de Compras sabem que existe
diferença tributária entre comprar insumos de estabelecimentos Industriais e de
estabelecimentos comerciais?
( ) Sim
( ) Não
( ) Não sei
07- Os colaboradores que trabalham no Setor de Compras conhecem as diferenças
tributárias existentes entre aquisições realizadas de Pessoas Físicas e de Pessoas
Jurídicas?
( ) Sim
( ) Não
( ) Não sei
08- Os colaboradores que trabalham no Setor de Compras conhecem as diferenças
de alíquotas de ICMS nas aquisições de insumos e bens para integrar o ativo
imobilizado oriundos de outros estados?
( ) Sim
( ) Não
( ) Não sei
09- No seu entendimento, dos colaboradores que trabalham no Setor de Compras,
alguém já cometeu algum equívoco em sua profissão por desconhecimento da
legislação tributária, que resultou em prejuízo financeiro para a empresa?
( ) Sim
( ) Não
( ) Não sei
Bloco III – Contribuição da Controladoria
01- Apresente sugestões e/ou críticas que possam melhorar os resultados das
atividades de Compras a partir da interação da Controladoria com este Setor.
___________________________________________________________________
___________________________________________________________________
___________________________________________________________________
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