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PONTIFÍCIA UNIVERSIDADE CATÓLICA DE SÃO PAULO
PUC – SP
ANDRÉA MEDRADO DARZÉ
RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA:
solidariedade e subsidiariedade
MESTRADO EM DIREITO
São Paulo
2009
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ANDRÉA MEDRADO DARZÉ
RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA:
solidariedade e subsidiariedade
MESTRADO EM DIREITO
Dissertação apresentada à Banca
Examinadora da Pontifícia Universidade
Católica de São Paulo, como exigência
parcial para a obtenção do título de
MESTRE em Direito, na área de
concentração Direito do Estado, subárea de
Direito Tributário, sob a orientação do
Professor Doutor Paulo de Barros
Carvalho.
São Paulo
2009
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Banca Examinadora:
____________________________________
____________________________________
____________________________________
À minha família, em especial, aos meus pais e às
minhas irmãs, simplesmente por tudo.
À memória de minha avó Nati, exemplo de
coragem e dedicação.
AGRADECIMENTOS
Aos meus pais e minhas irmãs, razões de minha vida. Sem vocês
nada disso seria possível.
A Paulo de Barros Carvalho, exemplo de seriedade acadêmica, que
ultrapassou a tarefa de ensinar Direito ao ensinar como pensar o Direito.
A Maria Rita Ferragut e Tácio Lacerda Gama, pelo fundamental
incentivo e apoio ao meu ingresso no mestrado e pelos ensinamentos ao longo de toda
essa trajetória.
A Juliana Furtado Costa, Rodrigo Antônio Dias, Rodrigo
Forcenette, Klaus Eduardo Rodrigues Marques e Marcos Vinícius Neder de Lima,
amigos queridos, pelo apoio e pelo aprendizado nascido das conversas nos corredores
da PUC/SP e que hoje têm lugar de destaque na minha vida.
A Marina Vieira de Figueiredo, Liege Câncio e Juliana Furtado
Costa, pela incansável disposição para discutir as dúvidas que tanto me afligiam no
decorrer deste trabalho.
A Samantha Pittzer, Gisele Sandes, Liege Câncio, Manuela
Andrade, Roberta Mathias, Isabella Santoyo, Deise Puzzi, Roberta Barbosa, Priscila
Kirchhoff, Carolina Souza, Márcia Paiva, Alexandre Maximiuk e todos os meus outros
amigos especiais, pelo amor e compreensão, sempre.
A todos da família Barros Carvalho, pelo agradável dia-dia, pelas
conversas que muito contribuíram para o equacionamento de dúvidas e incertezas e, em
especial, pelo carinho de sempre.
Aos meus familiares, que, ao longo de todos esses anos, mesmo à
distância, contribuíram, ainda que inconscientemente, para a realização deste trabalho.
Sem vocês, sequer iniciaria esta caminhada.
RESUMO
O objetivo do presente trabalho é estudar as normas de responsabilidade tributária
solidária e subsidiária sob duas perspectivas: estática e dinâmica.
Iniciamos nossa pesquisa buscando responder às seguintes questões: quais os limites
constitucionais e legais para a escolha do sujeito passivo da relação jurídica tributária?
Qual o cálculo de relações que se estabelece entre a regra-matriz de incidência tributária
em sentido amplo e as normas sobre responsabilidade?
Após intensa reflexão, concluímos que o legislador poderá imputar o dever de pagar
tributos a sujeito diverso daquele que realizou a sua materialidade apenas quando
assegurar que a carga financeira da tributação possa vir a repercutir sobre a
manifestação de riqueza que lhe deu causa. Percebemos, também, que a necessidade de
vinculação indireta do responsável ao suporte fáctico do tributo ou ao sujeito que o
realizou foram as duas alternativas escolhidas pelo direito positivo para assegurar a
observância dessa exigência. Por fim, esclarecemos que o veículo normativo idôneo
para promover a inserção da figura do responsável tributário no sistema varia
justamente em razão do tipo de ligação que o responsável mantém com o pressuposto de
fato do tributo: se objetiva ou subjetiva.
Identificados os requisitos para a instituição de normas de responsabilidade tributária,
apresentamos, dinamicamente, os possíveis esquemas impositivos das espécies de
responsabilidade previstas no Código Tributário Nacional. Avançando na pesquisa,
concluímos que o cálculo de relações que se estabelece entre a regra-matriz de
incidência em sentido amplo e a norma de responsabilidade é ditado não pela espécie de
responsabilidade de que se trate, mas por suas características: se exclusiva, solidária ou
subsidiária.
Num segundo momento fixamos o conteúdo e alcance dos signos solidariedade e
subsidiariedade em matéria tributária, apresentando as características que aproximam e
afastam esses dois institutos jurídicos. Além disso, decompomos analiticamente os
principais exemplos destas modalidades de vínculo previstas na lei tributária.
Por fim examinamos as condições para a lavratura de norma individual e concreta
nesses casos, concluindo que a notificação concomitante de todos os co-devedores
solidários e subsidiários é requisito de validade do ato de lançamento ou do auto de
infração e imposição de multa. Essa circunstância somente poderá ser contornada na
eventualidade de o conhecimento do fato de a responsabilidade ser posterior à emissão
dessas normas, seja porque o próprio sujeito passivo utilizou-se de artifícios para ocultar
a sua ocorrência, seja porque o evento da responsabilidade foi efetivamente praticado
em um segundo instante.
Palavras-chave: Sujeição passiva tributária. Responsabilidade tributária. Solidariedade.
Subsidiariedade.
ABSTRACT
The objective of the present work is to study the norms of solidary and subsidiary tax
responsibility under two perspectives: static and dynamic.
We began our research by seeking to answer to the following questions: what are the
constitutional and legal limits for the choice of the taxpayer of the tax legal? What is the
calculation that establishes the relationship between the rule of tax incidence in broad
sense and the rules on liability?
After intense discussions, we conclude that the legislature may charge the duty to pay
taxes to subject other than that held its materiality ensure that only when the financial
burden of taxation is likely to pass on the display of wealth that gave him cause. We,
also, noticed that the need for indirect linkage to the support of responsible tax or tribute
of the subject that made the two alternatives were chosen by positive law to ensure
compliance with this requirement. Finally, we explained the suitable legislative vehicle
to promote the insertion of the image of the tax responsible in the system varies because
of the very connection type which the responsible maintains with the assumption of tax
fact, whether objective or subjective.
Identified the requirements for the establishment of rules for tax liability, we present,
dynamically, the possible patterns of species of tax liability under Nacional Tax Code.
After that, we found that the calculation of the relations established between the rule of
tax incidence in the broad sense and the responsibility rule is not dictated by the species
of responsibility of the case, but by its characteristics: whether exclusive, solidary, or
subsidiary.
In a second moment, we set the scope and content of signs solidarity and subsidiarity on
tax, stating the characteristics that bring together these two legal institutions and move
them away. Also, we factored analytically the main examples of these ties under tax
law.
, concluding that the concomitant notification of all of the solidary and subsidiary co-
debtors is requirement of validity of the release action or of the infraction solemnity and
fine imposition. That circumstance will only be able to be outlined in the eventuality of
the knowledge of the fact of the responsibility to be subsequent to the emission of those
norms, be because the own passive subject was used of artifices to hide his/her
occurrence, be because the event of the responsibility was indeed practiced in a second
instant.
Finally, we examined the conditions for the drafting of individual and specific rule in
such cases, concluding that the concomitant notification of all solidary and subsidiary
co-debtors is a requirement of validity of the act of publication the tax notice and
imposition of fine. That circumstance can only be avoided if the knowledge of the fact
that the responsibility is subsequent the issuance of these rules, either because the
taxpayer concealed his occurrence, or because the event of liability was actually
practiced in a second moment.
Keywords: Passive submission tax. Tax liability. Solidarity. Subsidiarity.
LISTA DE ABREVIATURAS
Art Artigo
CARF Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
C/C Combinado com
CC Código Civil
Cap. Capítulo
CF Constituição Federal
CPC Código de Processo Civil
CTN Código Tributário Nacional
DJU Diário de Justiça da União
ERESP Embargos Infringentes no Recurso Especial
Min. Ministro
MP Medida Provisória
PAF Decreto n° 70.235, de 06.03.72
RE Recurso Extraordinário
Rel Relator
REsp Recurso Especial
STF Supremo Tribunal Federal
STJ Superior Tribunal de Justiça
Responsabilidade
Tributária:
solidariedade e subsidiariedade.
SUMÁRIO
INTRODUÇÃO .............................................................................................................. 17
CAPÍTULO 1 – CONCEITOS FUNDAMENTAIS ....................................................... 20
1.1 Considerações iniciais e metodologia da pesquisa ............................................... 20
1.2 Definição de sistema do direito ............................................................................ 22
1.3 Definição de norma jurídica ................................................................................. 28
1.4 Definição de tributo e a regra-matriz de incidência tributária .............................. 36
CAPÍTULO 2 – NORMA DE COMPETÊNCIA TRIBUTÁRIA ................................. 43
2.1 Norma de Competência Tributária em sentido estrito .......................................... 43
2.1.1 Enunciados da norma de competência em sentido estrito que limitam a escolha
do sujeito passivo tributário ........................................................................................ 53
2.1.1.1 Enunciados constitucionais ............................................................................. 53
2.1.1.1.a Princípio da capacidade contributiva ........................................................... 53
2.1.1.1.b Princípio da vedação à tributação com efeitos de confisco ......................... 63
2.2.1.1.c Princípio da estrita legalidade e a reserva de lei complementar .................. 71
2.1.1.2 Outros enunciados que limitam a escolha do sujeito passivo tributário: as
disposições específicas do Código Tributário Nacional sobre a matéria. ................... 76
2.3 Definição dos conceitos de responsável e responsabilidade tributária ................. 92
CAPÍTULO 3 – RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA: NORMA GERAL E
ABSTRATA ................................................................................................................... 95
3.1 Responsabilidade tributária: natureza jurídica determinada pelo fato descrito no
seu antecedente ........................................................................................................... 95
3.1.1 Responsabilidade tributária sancionatória ......................................................... 96
3.1.2 Responsabilidade tributária por interesse ou necessidade ............................... 105
3.2 Repercussão jurídica ........................................................................................... 108
3.2.1 Modalidades de repercussão jurídica ............................................................... 110
3.3 Responsabilidade Tributária x Responsabilidade Civil ...................................... 115
3.3.1 Características da Responsabilidade Civil ....................................................... 116
3.3.2 Paralelos entre Responsabilidade Civil e Responsabilidade Tributária ........... 123
3.4 Classificação dos sujeitos passivos tributários ................................................... 130
3.4.1 Nossa classificação .......................................................................................... 135
3.5 A responsabilidade no Código Tributário Nacional: enfoque no cálculo de
relações com a regra-matriz de incidência em sentido amplo .................................. 137
3.5.1 Breves considerações sobre o cálculo de relações normativo ......................... 137
3.5.2 Responsabilidade por sucessão ........................................................................ 146
3.5.2.1 Conteúdo e alcance do art. 129 do CTN ....................................................... 154
3.5.3 Responsabilidade de terceiros .......................................................................... 164
3.5.4 Responsabilidade por infrações ....................................................................... 172
3.5.5 Substituição tributária ...................................................................................... 175
3.5.5.1 Substituição convencional, para trás, para frente e o regime monofásico de
tributação .................................................................................................................. 185
3.5.6 Síntese da responsabilidade tributária no CTN ................................................ 189
3.6 Considerações conclusivas ................................................................................. 190
CAPÍTULO 4 – SOLIDARIEDADE E SUBSIDIARIEDADE .................................. 191
4.1 Metodologia da abordagem ................................................................................ 191
4.2 Solidariedade Civil ............................................................................................. 192
4.2.1 Solidariedade passiva ....................................................................................... 193
4.2.2 Classificação da solidariedade passiva: paritária e dependente ....................... 195
4.2.3 Solidariedade: relação jurídica única ou múltipla? .......................................... 195
4.3 Obrigações com benefício de ordem: solidariedade ou subsidiariedade? .......... 203
4.4 Solidariedade tributária e o art. 124 do CTN ...................................................... 210
4.4.1 Solidariedade decorrente do “interesse comum na situação que constitua o fato
gerador da obrigação principal” – art. 124, I, do CTN ............................................. 213
4.4.1.1 Solidariedade entre pessoas jurídicas que integram grupo econômico ......... 224
4.4.1.2 Matriz e Filial: solidariedade ou sujeito passivo singular? ........................... 231
4.4.2 Solidariedade decorrente de “disposição legal” – art. 124, II, do CTN ........... 234
4.4.2.1 Um exemplo de solidariedade passiva previsto na legislação – art. 13 da Lei
nº. 8.620/93 ............................................................................................................... 241
4.5 O art. 134 do CTN: hipótese de solidariedade ou de subsidiariedade? .............. 247
4.6 O art. 133, II, do CTN: outra hipótese de responsabilidade subsidiária ............. 257
4.7 Efeitos da solidariedade tributária – art. 125 do CTN ........................................ 268
CAPÍTULO 5 – RESPONSABILIDADE SOLIDÁRIA E SUBSIDIÁRIA: NORMA
INDIVIDUAL E CONCRETA ..................................................................................... 277
5.1 Breves considerações sobre a metodologia da abordagem ................................. 277
5.2 Modalidades de constituição do crédito tributário: lançamento, lançamento por
homologação e auto de infração e imposição de multa ............................................ 281
5.2.1 A individualização do sujeito passivo como requisito de validade do ato de
constituição do crédito tributário .............................................................................. 291
5.2.1.1 A necessidade de individualização do sujeito passivo e a extensão do direito
de escolha do credor nos casos de solidariedade tributária ...................................... 293
5.2.1.1.a Diálogo com a Doutrina ............................................................................. 294
5.2.1.1.b Diálogo com a jurisprudência .................................................................... 308
5.2.1.1.c Diálogo com a Procuradoria Geral da Fazenda Nacional .......................... 315
5.3 O “ônus” da prova do fato que implica a responsabilidade solidária ................. 321
5.4 Alterabilidade do lançamento: revisão de ofício e invalidação .......................... 334
5.4.1 Revisão de ofício do lançamento ..................................................................... 336
5.4.1.1 Revisão de ofício: instrumento hábil para promover alteração no elemento
subjetivo passivo do ato de lançamento? .................................................................. 339
5.4.2 Invalidação do lançamento em processo administrativo de controle de
legalidade .................................................................................................................. 345
5.4.2.1 Individualização de um único sujeito no polo passivo do lançamento nas
hipóteses de solidariedade: vício formal ou vício material? ..................................... 350
5.5 Considerações conclusivas a respeito da constituição do crédito tributário nas
hipóteses de subsidiariedade ..................................................................................... 357
CONCLUSÕES ............................................................................................................ 360
REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS ......................................................................... 376
17
INTRODUÇÃO
Muitos são os usos que a comunidade do discurso científico
atribui ao conceito de responsabilidade tributária. Isoladas as variações
semânticas e pragmáticas, identificamos um núcleo comum: a responsabilidade
tributária é sempre vista como enunciado prescritivo que interfere na sujeição
passiva da obrigação tributária. É tema, pois, diretamente relacionado ao
conteúdo do consequente da regra-matriz de incidência, mais especificamente do
critério subjetivo.
Todavia, o estudo do tema responsabilidade tributária sob
essa perspectiva estática
1
, apesar de resolver problemas relacionados aos limites
constitucionais e legais para escolha do sujeito passivo da relação tributária, é
inapto para solucionar tantas outras questões como: quando é possível a
constituição do crédito contra pessoa diversa daquela que realizou o fato jurídico
tributário? Quem é o sujeito competente para inserir norma com esse conteúdo
no sistema? Qual o procedimento adequado para promover essa inserção? Até
quando poderá o sujeito competente exercer a competência que lhe foi
outorgada? É sempre necessária a constituição do crédito tributário em face do
contribuinte?
1
É possível estudar o mesmo fato linguístico sob duas perspectivas: estática ou dinâmica. Na primeira, o
fenômeno é analisado sem o transcurso do tempo. Na outra, o mesmo fenômeno é analisado com o
auxílio da sucessão de momentos distintos, ao longo do processo de positivação.
18
Foram justamente essas dúvidas que motivaram o estudo da
responsabilidade tributária também sob uma perspectiva dinâmica. A
investigação aqui proposta, portanto, não se circunscreverá ao exame das normas
jurídicas hic et nunc, em seus nexos de subordinação e derivação. O objeto de
estudo é mais amplo: partiremos das normas de competência tributária, para
verificar se o sujeito passivo eleito pelo legislador respeita os limites formais e
materiais estabelecidos pela Constituição da República e pelas normas gerais na
outorga de poder para instituição de tributos, avançando de forma a alcançar,
também, as normas que regulam a constituição do crédito tributário contra pessoa
diversa daquela que realizou o fato-signo presuntivo de riqueza. Tudo dando
especial enfoque aos casos de solidariedade e subsidiariedade.
Essa decisão foi fundamentada num argumento singelo,
porém convincente: se o fim último do direito positivo é a efetiva regulação das
condutas intersubjetivas, entendemos insatisfatório restringir a pesquisa aos
limites estabelecidos pelo próprio sistema para a criação de normas tributárias
gerais e abstratas. Isso porque, se o único meio de que dispõe para alcançar sua
finalidade precípua é constituir relações jurídicas, as quais emergem apenas no
contexto das normas individuais e concretas, estas também devem ser foco de
investigação. Assim, realizamos um corte metodológico um pouco mais amplo,
de forma a alcançar esses dois momentos do processo de positivação, que mais
de perto são afetados pelas normas de responsabilidade.
A adoção dessa postura foi especialmente motivada pela
experiência profissional, uma vez que a definição dos limites para a enunciação
válida das normas de responsabilidade tributária, em particular as individuais e
concretas, tem se mostrado um campo sobremodo fecundo de incertezas e
contradições. Como consequência, o que se tem observado é o Fisco, de um lado,
constituindo, sem qualquer parâmetro pré-definido, crédito tributário contra
“terceiros”; por outro, o particular tentando, de todas as formas, se furtar ao
pagamento de tributos; e mais, o Judiciário assumindo uma atitude de extrema
tolerância diante dos pedidos de redirecionamento de execuções fiscais,
19
satisfazendo-se com a mera indicação do nome do suposto responsável na
Certidão da Dívida Ativa – CDA.
E a dificuldade se acirra quando o tema é a definição das
características da responsabilidade. Para um único dispositivo legal, é possível
identificar posicionamentos, doutrinários e jurisprudenciais, declarando tratar-se
de responsabilidade i. solidária, ii. subsidiária, iii. exclusiva, ou mesmo iv.
solidária e subsidiária simultaneamente.
Dada a relação de prejudicialidade, trataremos, num primeiro
instante, da norma de competência para a instituição de tributos, com enfoque
nos limites que orientam a inserção de enunciados que descrevem as notas da
obrigação tributária em sentido estrito, especialmente no que se refere à sujeição
passiva. Só num terceiro momento, após apresentarmos a definição de
solidariedade e subsidiariedade, estudaremos: i. os requisitos para a válida
constituição da relação jurídica contra sujeitos que não realizaram o fato
tributário; bem como ii. as condições para que o lançamento seja alterado a fim
de incluir novo sujeito no polo passivo da relação jurídica tributária nas hipóteses
de obrigações solidárias e subsidiárias.
Obviamente, não temos como objetivo oferecer uma resposta
definitiva ao tema tratado, pela própria complexidade de que se reveste, mas tão-
somente apresentar uma interpretação possível ao fenômeno em questão,
procurando contribuir para o desenvolvimento do seu estudo.
20
CAPÍTULO 1 –
CONCEITOS FUNDAMENTAIS
Sumário:
1.1 Considerações iniciais e metodologia da pesquisa. 1.2 Definição de
sistema do direito. 1.3 Definição de norma jurídica. 1.4 Definição de tributo e
a regra-matriz de incidência tributária.
1.1 Considerações iniciais e metodologia da pesquisa
Todo trabalho com aspirações científicas pressupõe a escolha
de um método
2
, assim entendido como o conjunto de instrumentos de que se vale
o investigador para se aproximar do objeto de análise. Nesse contexto, parece-
nos apropriado realizar breves considerações sobre o itinerário do pensamento,
no sentido de abrir caminho para que o leitor possa percorrê-lo com desenvoltura,
consciente do plano traçado pelo autor. A informação é de grande utilidade até
para ensejar a iterativa conferência do rigor expositivo, bem como da
consistência das conclusões sacadas.
O discurso que ora se inicia será redigido a partir dos textos
do direito positivo, analisando a estrutura lógica de suas normas e o seu
2
Segundo João Maurício Adeodato, o que distingue o fato do conhecimento científico é postura
(approach, Einstellung), a forma de aproximação perante o objeto e a transmissão de conhecimentos
(Cf. ADEODATO, João Maurício Leitão. Filosofia do direito: uma crítica à verdade à ética na ciência.
São Paulo: Saraiva, 1996, p. 160).
21
relacionamento com as regras de superior hierarquia, sempre com vistas aos
aspectos práticos, buscando-se, com isso, “o ponto de intersecção entre a teoria e
a prática, entre a ciência e a experiência”
3
, como brilhantemente destacado por
Lourival Vilanova.
Todavia, a fim de reduzir a amplitude semântica do objeto
“direito positivo”, realizaremos sucessivos cortes, abstraindo partes do todo, até
chegarmos a um pequeno número de elementos que serão objeto de efetiva
análise.
4
Mas não é só. Tomaremos a realidade como conjunto de
sistemas linguísticos auto-referentes – dentre eles, o direito positivo –, de forma
que a verdade será algo dissociado do dado empírico a que se reporta. Com
efeito, após o denominado giro-linguístico
5
, a linguagem passa a ser concebida
como constitutiva da realidade. Sob essa perspectiva, o que interessa ao presente
estudo é apenas o dado de linguagem.
Em face disso, e tendo em vista que a finalidade dessa
investigação é analisar o conteúdo e alcance das normas de responsabilidade
tributária solidária e subsidiária, em seu aspecto estático e dinâmico, iniciaremos
o presente trabalho: i. definindo conceitos fundamentais; ii. analisando a sujeição
passiva tributária, mais especificamente os limites e requisitos estabelecidos pelo
direito positivo para a sua determinação; e iii. fixando as premissas fundamentais
para a compreensão das conclusões alcançadas. Trata-se de condição inarredável
do método utilizado, qual seja, o hermenêutico-analítico.
Não pretendemos, todavia, realizar uma análise profunda e
minuciosa acerca dos conceitos apresentados neste capítulo. Pelo contrário, nosso
3
Estruturas Lógicas e o Sistema de Direito Positivo. Max Limonad: São Paulo: 1997 p. 21.
4
Como afirma Gregório Robles: “o direito é linguagem no sentido de que sua forma de expressão
consubstancial é a linguagem verbalizada suscetível de ser escrita.” (O direito como texto: quatro
estudos de teoria comunicacional do direito. São Paulo: Manole, 2005, p. 2).
5
“A reviravolta lingüística do pensamento filosófico do século XX se centraliza, então, na tese
fundamental de que é impossível filosofar sobre algo sem filosofar sobre a linguagem, uma vez que esta
é o momento necessário constitutivo de todo e qualquer saber humano, de tal modo que a formulação de
conhecimentos intersubjetivamente válidos exige reflexão sobre sua infra-estrutura lingüística.”
(OLIVEIRA, Manfredo Araújo de. Reviravolta lingüístico-pragmática na filosofia contemporânea. São
Paulo: Loyola, 2006, p. 13).
22
propósito se resume a identificar a acepção com que os utilizaremos ao longo do
trabalho, na tentativa de reduzir os ruídos do discurso e facilitar a compreensão.
1.2 Definição de sistema do direito
Sistema, surpreendido em seu significado de base, é o
conjunto de elementos que se unem debaixo de um princípio unitário comum.
Em outras palavras, é a composição de partes orientadas por um referencial
determinado, seguindo certa racionalidade. Segundo Paulo de Barros Carvalho
6
,
“onde houver um conjunto de elementos relacionados entre si e aglutinados
perante uma referência determinada, tem-se a noção fundamental de sistema”
7
.
Sistema do direito, por sua vez, é expressão ambígua, já que o
signo
8
direito pode ser utilizado em diversas acepções
9
. Conquanto se trate de
conceito fundamental, não há um consenso na Ciência Jurídica sobre a sua
definição. Muitas variáveis interferem na fixação do seu conteúdo semântico, tais
como o contexto histórico, sociológico, cultural etc. Esses inconvenientes,
todavia, são contornáveis a depender da postura que o intérprete assuma perante
o objeto. Neste ponto, esclarece Lourival Vilanova:
6
Também nesse sentido são as lições de Lourival Vilanova, segundo o qual “onde há sistema há relações
e elementos, que se articulam segundo leis”. (Estruturas Lógicas e o Sistema de Direito Positivo. São
Paulo: Max Limonad, 1997, p. 87).
7
CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. 18. ed., São Paulo: Saraiva, 2007, p. 131.
8
Signo é unidade mínima de qualquer sistema comunicacional, possuindo status lógico de relação. De
acordo com a classificação proposta por Charles Sanders Pierce, os pontos do triângulo semiótico
seriam: signo, objeto e interpretante (suporte físico, significado e significação). Edmund Husserl
(suporte físico, significado e significação), Charles Morris (vínculo sígnico, denotatum e designatum) e
Umberto Eco (significante, significado e referente), a despeito de utilizarem outras denominações, são
grandes expoentes dessa corrente filosófica triádica. Outros autores, todavia, defendem que a relação
que compõe o signo é sempre diádica. Neste sentido, são as lições de Ferdinand Saussure (significante e
significado), Carnap (indicador e indicado), dentre outros. Por outro lado, o termo signo também é
utilizado para denotar o suporte físico, ou seja, apenas um dos vértices do triângulo semiótico (ou um
lugar sintático da relação diádica, a depender da corrente que se adote como fundo).
9
Tárek Moysés Moussallem, apoiado nas lições de Carlos Santiago Nino, esclarece que, na verdade,
“três problemas prejudicam o conhecimento da palavra ‘direito’: a) ambiguidade; b) vaguidade e c)
carga emotiva.” (Fontes do Direito Tributário. São Paulo: Max Limonad, 2001, p. 52).
23
No problema do conceito do direito verifica-se a condicionalidade do
sujeito frente ao seu objeto, condicionalidade que se constata em todas
as ordens do conhecimento. A vinculação a um tempo e a uma cultura
condiciona a perspectiva do sujeito. Devido à perspectiva possível
para cada conjuntura histórica, os objetos não são vistos na totalidade
de seus caracteres: somente os caracteres que têm uma relação com a
posição especial do sujeito caem dentro da órbita de seu interesse.
10
Tomado como sinônimo de sistema de direito positivo, pode
ser definido como o conjunto formado pelas normas jurídicas válidas em
determinado tempo e espaço
11
, organizado segundo nexos de coordenação,
fundamentação e subordinação. Manifesta-se em um corpo de linguagem
técnica
12
, cuja função é disciplinar coativamente os comportamentos
intersubjetivos, modalizando-os com um de seus três operadores deônticos
(obrigatório – O; proibido – V; ou permitido – P).
O direito não é um fim em si mesmo, mas um instrumento
criado pelo Estado para reger os fatos do ambiente social. Existe para dar
diretivos, dirimir conflitos e imprimir certeza e segurança aos vários sujeitos que
compõem a sociedade. Ao projetar-se sobre a realidade social, ordenando as
relações interpessoais em direção a certos valores que a sociedade anseia e quer
implantados, o direito define o domínio do jurídico, entendido justamente como o
campo material das condutas dentro do qual irrompem as relações por ele
10
VILANOVA, Lourival. Sobre o Conceito de Direito. Recife: Imprensa Oficial, 1947, p. 71.
11
A despeito de defendermos que sistema de direito positivo é composto pelas normas válidas em
determinadas condições de espaço e tempo, não negamos a possibilidade de procedermos à sua análise
pelas perspectivas sincrônica e diacrônica. Na primeira, o objeto são as normas válidas hic et nunc, já
na segunda, tomam-se como referência as normas que eram válidas em diferentes marcos temporais,
que não o agora. Diante desta possibilidade, entendemos desnecessário recorrermos à distinção entre
ordenamento e sistema, proposta por Carlos E. Alchourron e Eugenio Bulygin. Esses autores
defendem que ordenamento é o “conjunto formado por todos los enunciados válidos conforme a un
cierto criterio de identificación”, já em relação ao sistema defendem que “los sistemas normativos son
relativos a un momento cronológico dado: son sistemas momentáneos”.
Na realidade, o que se tem é a mera possibilidade de analisar o objeto sob diferentes perspectivas e
não dois objetos diferentes. Daí a razão de também não acompanharmos esta proposta, apesar de
bastante convidativa por sua didática. (Introducción a la metodología de las ciencias jurídicas y
sociales. Buenos Aires: Editorial Astrea, 2002, p. 121).
12
Como ensina Paulo de Barros Carvalho, linguagem técnica “é toda aquela que se assenta no discurso
natural, mas aproveita em quantidade considerável palavras e expressões de cunho determinado,
pertinentes ao domínio das comunicações científicas. Não chegando a atingir uma estrutura que se
possa dizer sistematizada, busca transmitir informações imediatas acerca da funcionalidade do objeto,
utilizando, para tanto, número maior ou menor de termos científicos”. (Direito tributário, linguagem e
método. São Paulo: Noeses, 2008, p. 57).
24
disciplinadas. A realidade jurídica é, pois, constituída pela própria linguagem do
direito positivo, que incide sobre fatos, tipificando-os para fins de imputação de
consequências.
Adotar o presente corte metodológico, considerando o direito
positivo sob o ângulo estritamente normativo, não equivale a dizer, todavia, que
ele se reduz à norma. Nesse sentido
13
, é a lição de Lourival Vilanova:
Com sublinhar o ponto de vista lógico, não significa que o direito se
desdobre obedecendo apenas a uma dialética imanente e puramente
lógica. O direito é um fato real, que se encontra no meio social, ora
sofrendo as injunções dos fatores sociais, ora sobre eles reagindo e
orientando. Os fins, as necessidades a atender, são impostos ao direito
pela realidade social concreta. Sociologicamente, são os fins que
criam o direito. E, como os fins não são sempre os mesmos, quer para
uma comunidade no curso do tempo, quer para diferentes grupos
sociais, de vez que os fins são unidades de interesses que evolvem
historicamente, daí resulta que o direito se veja sujeito a uma dinâmica
imposta pela realidade social, em lugar de funcionar como um sistema
estático de normas, cuja validez lógica estivesse à margem de toda
evolução.
14
Com efeito, o direito positivo não se apropria do
acontecimento social em sua completude, em todas as suas nuanças e
perspectivas, mas apenas daquele conjunto de propriedades eleitas pelo
legislador como relevantes. A linguagem jurídica recorta o mundo empírico por
abstração lógica
15
, realizando verdadeiro papel de filtragem, selecionando os
aspectos do fáctico que considera importantes para o fim a que se propõe.
13
Também quanto a esse tema, são precisas as lições de Miguel Reale: “A integração de três elementos
na experiência jurídica (o axiológico, o fático e o técnico-formal) revela-nos a precariedade de
qualquer compreensão do Direito isoladamente como fato, como valor ou como norma, e, de maneira
especial, o equívoco de uma compreensão do Direito como pura forma, suscetível de albergar, com
total indiferença, as infinitas e conflitantes possibilidades dos interesses humanos. […] Dois extremos
devem aqui ser evitados. De um lado, põem-se aqueles que pretendem, a todo transe, atingir um
conceito de Direito livre de qualquer nota axiológica, projetando a idéia de Justiça fora do processo da
juridicidade positiva (Stammler e Del Vecchio); e do outro, situam-se aqueles que identificam
positividade jurídica e justiça, indivíduo e sociedade (Hegel, Gentile, Binder). Nem se esqueçam, sob
outro prisma, aqueles que conferem à Justiça mero sentido utilitário ou econômico, traduzindo uma
composição extrínseca de interesses ou de vontades.” (Filosofia do Direito, 17. ed. São Paulo:
Saraiva, 1996, p. 700).
14
VILANOVA, Lourival. Sobre o Conceito de Direito. Recife: Imprensa Oficial, 1947, p. 81-2.
15
“Não é assim a abstração em lógica. A proposição não está no mesmo sítio ontológico das letras,
sílabas, palavras e orações da linguagem. […] A abstração que nos conduz à proposição, como
proposição, salta para outro plano: o que podemos denominar o universo das formas lógicas.”
25
Ao dispor sobre o tema, Pontes de Miranda é enfático: “o fato
jurídico provém do mundo fático, porém, nem tudo que o compunha entra,
sempre no mundo jurídico […]”. Mais adiante, conclui: “no dizer o que é que
cabe no suporte fáctico da regra jurídica, ou, melhor, no que recebe a sua
impressão, a sua incidência, a regra jurídica discrimina o que há de entrar e, pois,
por omissão, o que pode entrar”
16
.
Assim, o que se percebe é que questões valorativas, éticas,
econômicas, políticas ou meramente sociais apenas podem ser consideradas pelo
dogmático do direito na hipótese de serem prestigiadas como conteúdo de
normas jurídicas. As normas recortam o mundo empírico por abstração lógica,
selecionando dele as notas que entendem relevantes. Daí a razão de Hans Kelsen
aludir aos sentidos subjetivo e objetivo dos fatos sociais.
17
O sistema do direito positivo possui diversos atributos que o
separam dos demais sistemas normativos. O primeiro deles diz respeito
justamente à coatividade
18
. Como bem chamou a atenção o Mestre de Viena, o
direito positivo é o único ordenamento que prescreve, para o caso do
descumprimento de seus comandos, sanções passíveis de aplicação mesmo
contra a vontade do seu destinatário e até com o emprego da força.
Nas suas
palavras:
(VILANOVA, Lourival. Lógica Jurídica. In: ______. Escritos jurídicos e filosóficos, v. 2, São Paulo:
Axis Mundi; IBET, 2003, p. 159-160).
16
PONTES DE MIRANDA, Francisco C. Tratado de Direito Privado. Tomo II. Campinas: Bookseller,
2000, p.183.
17
Segundo Kelsen, o sentido subjetivo seria o sentido natural dos fatos, tal qual ocorrem na natureza,
colhidos com os predicados adequados a essa descrição, enquanto o sentido objetivo seria o
significado jurídico do fato social conferido pelas próprias normas. Nas suas palavras: “Se
analisarmos qualquer dos fatos que classificamos de jurídico […] podemos distinguir dois elementos:
primeiro, um ato que se realiza no espaço e no tempo, sensorialmente perceptível […], segundo a sua
significação jurídica, isto é, a significação que o ato tem do ponto de vista do Direito” (Teoria Pura
do Direito, 6. ed., 5. tir. Tradução João Baptista Machado, São Paulo: Martins Fontes, 2003, p. 2).
18
“En efecto, la coercibilidad es aquella nota lógica o característica de la norma de derecho, consistente
en que el precepto enlaza una sanción a la realización de un determinado supuesto. La sanción es la
consecuencia de derecho o efecto jurídico, que puede ser interpretado como una reacción de la
comunidad política en relación con el autor del supuesto. Y coacción es la ejecución forzada de la
sanción, respecto del realizador del acto antijurídico, del autor del supuesto, cuando la misma no se
cumple voluntariamente por este.” (VALLADO BERRÓN, Fausto E. Teoría General del Derecho.
México: UNAM Textos Universitários, 1972, p. 96).
26
Como ordem coativa, o Direito distingue-se de outras ordens sociais.
O momento coação, isto é, a circunstância de que o ato estatuído pela
ordem como conseqüência de uma situação de fato considerada
socialmente prejudicial deve ser executada mesmo contra a vontade da
pessoa atingida e – em caso de resistência – mediante o emprego da
força física, é o critério decisivo.
19
Lourival Vilanova também é enfático ao afirmar que “define-
se o direito como um sistema de normas diretivas da conduta humana, cuja
inobservância é sancionada e, ainda, dotadas essas normas de uma organização
no emprego da coação”
20
.
Mas essa não é a única particularidade do sistema do direito
positivo. Assoma-se a esse atributo a circunstância de a relação de
pertinencialidade ser definida por regras ditadas pelo próprio sistema. Em termos
mais diretos, as normas jurídicas são válidas
21
, pertencem ao ordenamento se, e
somente se, forem produzidas de acordo com o que prescrevem outras normas. O
fundamento de validade de uma norma jurídica só pode ser determinado por
outra norma igualmente jurídica. É o que esclarece Gunther Teubner:
A idéia de auto-referência e autopoiesis pressupõe que os pilares ou
bases do funcionamento dos sistemas residem, não nas condições
exógenas impostas pelo meio envolvente às quais tenham de se
19
KELSEN, Hans. Teoria Geral das Normas, Trad. José Florentino Duarte, Porto Alegre, SafE, 1986, p.
37.
20
VILANOVA, Lourival. Causalidade e Relação no Direito. 4. ed. São Paulo: Revista dos Tribunais,
2000, p. 30-1.
21
De acordo com Paulo de Barros Carvalho, “validade não é um predicado monádico, um atributo ou
propriedade das normas. Tem status de relação. É o vínculo que se estabelece entre a proposição
normativa, considerada na sua inteireza lógico-sintática e o sistema do direito posto, de tal sorte que,
ao dizermos que uma norma “n” é válida, estaremos expressando que ela pertence ao sistema ‘S’”.
(Curso de Direito Tributário. 18. ed. São Paulo: Saraiva, 2007, p. 56). Como bem esclarece Daniel
Mendonça, o étimo validade apresenta quatro diferentes significações: (i) validade como
obrigatoriedade; (ii) validade como aplicação; (iii) validade como pertinência e (iv) validade como
existência (Cf. MENDONCA, Daniel. Exploraciones normativas: hacia una teoría general de las
normas. Cidade do México: Fontamara, 1999, p. 33). Robson Maia Lins, em aprofundada pesquisa
sobre o tema, identifica oito significados para a palavra validade: “Mesmo nos quadrantes de cada
nível lingüístico enfocado, exsurgem as variáveis polissêmicas do termo. Validade é palavra
plurívoca, que, dentre seus significados, os mais empregados são: (i) fonte formal do direito; (ii)
fundamento de validade; (iii) processo de invalidação de normas; (iv) o ato que põe no sistema a
norma invalidadora; (v) a justeza da norma; (vi) vigência; (vii) eficácia e (viii) relação de pertinência
da norma com o sistema.” (LINS, Robson Maia. Controle de Constitucionalidade da Norma
Tributária. Decadência e Prescrição. São Paulo: Quartier Latin, 2005, p. 73).
27
adaptar da melhor forma possível (como era entendido pela teoria dos
sistemas abertos), mas afinal no próprio seio sistêmico.
22
Esse é um dos atributos que asseguram unidade à ordenação
jurídica. Seus elementos, as normas jurídicas, encontram-se dispostos numa
estrutura hierarquizada, regida por relações de fundamentação e coordenação, o
que imprime possibilidade dinâmica ao direito, regulando, ele mesmo, sua
criação e transformação. É o próprio sistema que prevê o encadeamento de suas
estruturas, num influxo incessante de positivação, onde, num extremo, estariam
as normas de máxima concretude – quase que tocando as condutas intersubjetivas
– e, noutro, a unidade normativa de maior abstração.
Com efeito, nem todas as normas se apresentam ordenadas
umas ao lado das outras. Pelo contrário, muitas delas ocupam posições
hierárquicas bem distintas, localizando-se a norma hipotética fundamental no
ápice da pirâmide.
23
É justamente a natureza do fundamento de validade o critério
eleito por Hans Kelsen para distinguir dois tipos diferentes de sistemas
normativos: um estático e um dinâmico.
24
As normas de um ordenamento do
primeiro tipo têm seu conteúdo determinado pela norma de superior hierarquia.
Assim, a partir da norma fundamental poder-se-ia deduzir o conteúdo de todas as
22
TEUBNER, Gunther. O direito como sistema autopoiético. Lisboa: Fundação Calouste Gulbenkian,
1989, p. 31.
23
“A norma que representa o fundamento de validade de uma outra norma é, em face desta, uma norma
superior. Mas a indagação do fundamento de validade de uma norma não pode, tal como a
investigação da causa de um determinado efeito, perder-se no interminável. Tem de terminar numa
norma que se pressupõe como a última e a mais elevada. Como norma mais elevada, ela tem de ser
pressuposta, visto que não pode ser posta por uma autoridade, cuja competência teria de se fundar
numa norma ainda mais elevada. A sua validade já não pode ser derivada de uma norma mais elevada,
o fundamento de sua validade já não pode ser posto em questão. Todas as normas cuja validade pode
ser reconduzida a uma e mesma norma fundamental formam um sistema de normas, uma ordem
normativa. A norma fundamental é a fonte comum da validade de todas as normas pertencentes a uma
e mesma ordem normativa, o seu fundamento de validade comum.” (KELSEN, Hans. Teoria Pura do
Direito. 6. ed., 5. tir. Trad. João Baptista Machado. São Paulo: Martins Fontes, 2003, p. 224).
Segundo Warat, Kelsen toma a expressão “norma fundamental” com três significações distintas: i.
princípio de unidade do sistema; ii. pressuposto epistemológico da Ciência do Direito; e iii. como cada
norma fundante em relação à norma produzida (Cf. WARAT, Luis Alberto. A sentença como fato
criador de normas. In: PRADO, Luis Régis; KARAM, Munir (coords.). Estudos de filosofia do
direito: uma visão integral da obra de Hans Kelsen. São Paulo: Revista dos Tribunais, 1985, p. 135-
147).
24
Cf. KELSEN, Hans. Op. cit., p. 217-219.
28
normas derivadas, numa relação de necessidade, tipicamente causal. Por conta
disso, seus elementos apresentariam homogeneidade material.
O sistema dinâmico, por outro giro, é caracterizado não pelo
fato de a norma de superior hierarquia determinar o conteúdo das demais, senão
por fixar como estas devem ser criadas. A relação de fundamentação que se
estabelece neste tipo de sistema é de índole meramente formal.
O direito positivo é típico exemplo de sistema dinâmico de
normas, na medida em que, a princípio, as normas podem ter
qualquer conteúdo,
não se deduzindo logicamente o seu teor a partir da norma fundante. Não há
conduta humana que, por sua essência, possa ser a priori excluída dos domínios
do direito positivo.
25
O processo de produção das suas estruturas apoia-se sobre
outra norma, que se limita a fixar os sujeitos competentes e o procedimento para
a introdução de específico conteúdo no sistema.
O sistema da Ciência do Direito, por sua vez, é composto pela
linguagem que se incumbe de investigar a consistência e a atuação do direito
positivo. O cientista do direito terá como objeto de estudo as normas jurídicas
válidas, examinando a interligação existente entre elas, sua atuação dinâmica etc.
Por intermédio de uma linguagem própria, desempenha a função descritiva
daquelas proposições prescritivas, assumindo a condição de metalinguagem.
1.3 Definição de norma jurídica
Norma jurídica é uma prescrição, um mandamento, “cujo
sentido é que um outro (ou outros) deve (ou devem) conduzir-se de determinado
modo”
26
. É elemento mínimo de significação que compõe o conjunto formado
25
“Não há qualquer conduta humana que, como tal, possa ser excluída de ser conteúdo de uma norma
jurídica. A validade desta não pode ser negada pelo fato de o seu conteúdo contrariar o de uma outra
norma que não pertença à ordem jurídica cuja norma fundamental é o fundamento de validade em
questão.” (KELSEN, Hans. Teoria Geral das Normas. Tradução Jose Florentino Duarte. Porto Alegre:
SafE, 1986, p. 221).
26
Id. ibid., p. 3.
29
pelo sistema do direito positivo ou, em outras palavras, é a menor forma de
manifestação do deôntico com sentido completo. Isso porque, para que os
comandos jurídicos possam ser compreendidos no contexto da comunicação e,
especialmente, venham a ser cumpridos pelos seus destinatários, devem se
revestir de uma estrutura formal específica:
D[F→ (S’ R S”)] ou, em linguagem desformalizada, dado o fato F, dever ser a
instalação da relação jurídica R, entre os sujeitos S’ e S”. Nenhuma outra
esquematização permitiria o funcionamento de sistema que se propõe normativo.
Certamente, ninguém perceberia uma ordem caso o emissor se
restringisse a enunciar o seu fato-causa, por exemplo, dado o fato de adquirir
imóvel em relação ao qual há débitos tributários. Tampouco se entenderia a
extensão do comando com a singela determinação da conduta desejada: pague a
quantia de R$ 2.000,00. E a situação se agravaria diante de orações como a
alíquota é de 10%. Nestes casos, alguns questionamentos seriam imediatos: o
que devo fazer na circunstância de adquirir imóvel em relação ao qual há débitos
tributários? Que conduta desencadeia a minha obrigação de pagar R$ 2.000,00?
Deve ser aplicada a alíquota de 10% sobre que base?
Daí por que somente há de se falar em norma jurídica diante
de proposições passíveis de estruturação na fórmula lógica a que acabamos de
nos referir. A respeito do princípio da homogeneidade sintática das normas
jurídicas, Paulo de Barros Carvalho esclarece que “todas elas exibem idêntica
arquitetura formal. Há homogeneidade, mas homogeneidade sob o ângulo
puramente sintático, uma vez que nos planos semântico e pragmático o que se dá
é um forte grau de heterogeneidade”
27
.
O dever-ser associa a descrição de um fato contingente
28
a
uma relação jurídica. E essa ligação que se estabelece entre acontecimento e
27
CARVALHO, Paulo de Barros. O direito positivo como sistema homogêneo de enunciados deônticos.
São Paulo: Revista de Direito Tributário, n. 45, 1988, p. 35-36.
28
Por fato contingente entende-se uma ocorrência, passada ou futura, possível e não necessária. Não
teria qualquer sentido a regulação de fatos impossíveis ou de ocorrência necessária, já que nessas
circunstâncias não haveria espaço para aplicação da norma primária ou secundária, respectivamente. É
justamente isto que defende Lourival Vilanova, acompanhando as lições de Hans Kelsen: “Se o dever-
30
consequencia é arbitrária, determinada exclusivamente por um ato de vontade do
sujeito competente. Trata-se de relação normativa, para usar o léxico
kelseniano
29
. Paulo de Barros Carvalho assim resume a estruturação da norma
jurídica:
[…] uma mensagem deôntica portadora de sentido completo,
pressupõe, desse modo, uma proposição-antecedente, descritiva de
possível evento do mundo social, na condição de suposto normativo,
implicando uma proposição-tese, de caráter relacional, no tópico do
conseqüente. A regra assume, portanto, uma feição dual, estando as
proposições implicante e implicada unidas por um ato de vontade da
autoridade que legisla. E esse ato de vontade, de quem detém o poder
jurídico de criar normas, expressa-se por um “dever-ser” neutro, no
sentido de que não aparece modalizado nas formas “proibido”,
“permitido” e “obrigatório”. “Se o antecedente, então deve-ser o
conseqüente”. Assim diz toda e qualquer norma jurídico-positiva. […]
Na verdade, o prescritor da norma é, invariavelmente, uma proposição
relacional, enlaçando dois ou mais sujeitos de direito em torno de uma
conduta regulada como proibida, permitida ou obrigatória. Trata-se de
uma relação entre termos determinados, que são necessariamente
pessoas: S’ R S”. Nessa fórmula, S’ é uma pessoa qualquer e S” é uma
pessoa qualquer, desde que não seja S’. R é o relacional deôntico,
aparecendo num dos modais do dever-ser: V, P ou O, que são
irredutíveis, mas interdefiníveis, isto é, com o auxílio do conectivo
negador (–), é dado definir um pelo outro (Op = –P–p). Interpretando:
dizer que uma conduta “p” é obrigatória equivale a afirmar que não é
permitido omiti-la.
30
Norma jurídica é, assim, uma unidade de sentido deôntico
suficiente para ser adequadamente cumprida. É a significação que o intérprete
constrói a partir da leitura dos enunciados prescritivos
31
, reorganizado-os em uma
ser do normativo não conta com o poder ser da realidade, se defronta com o impossível-de-ser ou com
o necessário-de-ser, o sistema normativo é supérfluo. Descabe querer impor uma causalidade
normativa contrária à causalidade natural, ou contra a causalidade social.” (VILANOVA, Lourival.
Causalidade e Relação no Direito. 4. ed. São Paulo: Revista dos Tribunais, 2000, p. 11).
29
Cf. KELSEN, Hans. Teoria Pura do Direito, 6. ed., 5. tir. Trad. João Baptista Machado. São Paulo:
Martins Fontes, 2003,.p. 224.
30
CARVALHO, Paulo de Barros. Direito tributário: fundamentos jurídicos da incidência. 6. ed. São
Paulo: Saraiva, 2008, p. 26, 31.
31
Norberto Bobbio afirma que “por enunciado entendemos a forma gramatical e lingüística pela qual
um determinado significado é expresso (Teoria da Norma Jurídica. 2. ed. Tradução Fernando Pavan
Baptista e Ariani Bueno Sudatti. São Paulo: Edipro, 2003, p. 73). Seguindo esta linha de pensamento,
Paulo de Barros Carvalho define enunciado como “o produto da atividade psicofísica de enunciação.
Apresenta-se como um conjunto de fonemas ou de grafemas que, obedecendo a regras gramaticais de
determinado idioma, consubstancia a mensagem expedida pelo sujeito emissor para ser recebida pelo
destinatário, no contexto da comunicação. ‘Oração’, ‘sentença’ e ‘asserção’ podem servir-lhe de
equivalentes nominais.”(Op. cit., p. 22). O próprio Kelsen já chamava a atenção para a diferença entre
31
estrutura hipotético-condicional, cuja função é prescrever como obrigatórias,
permitidas ou proibidas condutas humanas em interferência intersubjetiva
32
. Em
estreita síntese, é a significação de um ato de vontade dirigido à conduta de
outrem e dotado de coatividade.
Ocorre que esta é apenas uma acepção de norma jurídica.
Tratando-se de termo nitidamente polissêmico, outras tantas significações podem
lhe ser atribuídas, sendo as mais comuns as que a tomam em sentido amplo e em
sentido completo.
Norma jurídica em sentido amplo é sinônima de proposição,
correspondendo ao significado que se constrói a partir de qualquer enunciado
prescritivo. Assim, retomando os exemplos apresentados no início do capítulo,
seria norma em sentido amplo a singela fixação da alíquota em 10%, a descrição
do fato de adquirir imóvel em relação ao qual há débitos tributários e a
determinação do dever de pagar R$ 2.000,00.
Muito embora não se negue a possibilidade de se construir
uma significação a partir desses fragmentos de textos legais, a correspondente
regulação de conduta fica na dependência da conjugação de outras proposições,
de sorte a tornar possível a identificação de todos os contornos da situação a que
se pretende imputar consequências jurídicas. Somente neste segundo momento
alcançará o status de estrutura deôntica com sentido completo (norma jurídica em
sentido estrito) e, como tal, passível de sofrer o processo de positivação.
Não se pretende, com a presente afirmação, negar a existência
de proposições prescritivas no sistema. Apenas se defende a necessidade de um
o plano da expressão e o dos significantes, ao esclarecer que “do fato de que uma expressão
lingüística pode ter várias significações diferentes resulta a necessidade de que se precisa distinguir
entre expressão lingüística e seu sentido.” (Teoria Geral das Normas. Tradução Jose Florentino
Duarte. Porto Alegre: SafE, 1986., p. 46)
32
Tércio Sampaio Ferraz Júnior analisa as normas jurídicas sob uma perspectiva diferente. Para o autor
sua definição é uma questão zetética: “A questão sobre o que seja a norma jurídica e se o direito pode
ser concebido como um conjunto de normas não é dogmática, mas zetética. É uma questão aberta,
típica da filosofia jurídica, que nos levaria a indagações infinitas sobre pressupostos e pressupostos
dos pressupostos”. (Teoria da norma jurídica. 3. ed. Rio de Janeiro: Forense, 2003, p. 102-3).
32
conceito mais restrito de norma jurídica que agregue, numa única estrutura, os
elementos necessários à construção de um sentido jurídico completo.
Norma jurídica em sentido completo, por sua vez, é aquela
composta pela associação da norma em sentido estrito a uma sanção para o caso
de seu descumprimento. E a sanção a que nos referimos consiste justamente na
possibilidade de aplicação coativa, pelo aparato jurisdicional do Estado, de
consequências negativas àqueles que não observarem os comandos prescritivos.
Para a sua configuração, exige-se a presença de duas
estruturas condicionais e dependentes, denominadas norma primária e norma
secundária. Enquanto a primeira prevê um fato qualquer ao qual se vincula uma
relação jurídica, a segunda descreve justamente o fato do descumprimento
daquela, a ele imputando sanção passível de aplicação coativa. Segundo Lourival
Vilanova:
Seguimos a teoria da estrutura dual da norma jurídica: consta de duas
partes, que se denominam norma primária e norma secundária.
Naquela, estatuem-se as relações deônticas direitos/deveres, como
conseqüência da verificação dos pressupostos, fixados na proposição
descritiva de situações fáticas ou situações já juridicamente
qualificadas; nesta, preceituam-se as conseqüências sancionadoras, no
pressuposto do não-cumprimento do estatuído na norma determinante
da conduta juridicamente devida.
Dizemos que há uma relação-de-ordem não-simétrica, a norma
sancionadora pressupõe, primeiramente, a norma definidora da
conduta exigida. Também, cremos com isso não ser possível
considerar a norma que não sanciona como supérflua. Sem ela, carece
de sentido a norma sancionadora. O Direito-norma, em sua
integridade constitutiva, compõe-se de duas partes. Denominemos, em
sentido inverso do da teoria kelseniana, norma primária a que estatui
direitos/deveres (sentido amplo) e norma secundária a que vem em
conseqüência da inobservância da conduta devida, justamente para
sancionar seu inadimplemento (impô-la coativamente ou dar-lhe
conduta substitutiva reparadora). As denominações adjetivas
‘primária’ e ‘secundária’ não exprimem relações de ordem temporal
ou causal, mas de antecedente lógico para conseqüente lógico.
33
33
VILANOVA, Lourival. Estruturas lógicas e o sistema do direito positivo. São Paulo: Max Limonad,
1997, p. 111-112.
33
Já Hans Kelsen, por conceber o direito como ordenamento
coercitivo exterior, defende que a norma principal é aquela que veicula a coação
estatal, denominada genericamente de sanção:
Como ordem coativa, o Direito distingue-se de outras ordens sociais.
O momento da coação, isto é, a circunstância de que o ato estatuído
pela ordem como conseqüência de uma situação de fato considerada
socialmente prejudicial deve ser executado mesmo contra a vontade
da pessoa atingida e – em caso de resistência – mediante o emprego da
força física, é o critério decisivo. […]
Na medida em que o ato de coação estatuído pela ordem jurídica surge
como reação contra a conduta de um indivíduo pela mesma ordem
jurídica especificada, esse ato coativo tem o caráter de uma sanção e a
conduta humana contra a qual ele é dirigido tem o caráter de uma
conduta proibida, antijurídica, de um ato ilícito ou delito – quer dizer,
é o contrário daquela conduta que deve ser considerada como prescrita
ou conforme ao Direito, conduta através da qual será evitada a
sanção.
34
Acompanhamos, todavia, a proposta apresentada por Lourival
Vilanova, por duas razões fundamentais: i. existe uma relação de prejudicialidade
lógica entre a incidência da norma que prescreve a conduta desejada pelo
ordenamento e a sanção, já que a válida aplicação desta depende do
descumprimento daquela; e ii. o espontâneo cumprimento das normas
prescritivas de condutas inviabiliza a aplicação das normas sancionatórias, ante a
ausência da configuração do seu antecedente.
Estas propostas classificatórias das normas jurídicas em
primária e secundária, independentemente da relação de ordem que se lhes
atribua, apesar de permitirem diferençar os elementos do direito positivo das
demais estruturas normativas, não são suficientes para descrever a
fenomenologia da incidência das normas jurídicas em toda a sua magnitude.
Isso porque nem sempre se imputa exclusivamente uma
sanção como consequência pelo descumprimento da conduta prescrita na norma
primária. Em diversas situações, o direito positivo toma essa violação como
34
KELSEN, Hans. Teoria Pura do Direito, 6. ed., 5. tir. Trad. João Baptista Machado. São Paulo:
Martins Fontes, 2003, p. 37-38.
34
antecedente de nova norma de direito material, em cujo consequente prescreve
relação jurídica que agrava ou simplesmente modifica a relação originalmente
estabelecida. Nesses casos, somente há que se falar em configuração do suporte
factual da norma secundária diante do descumprimento dessas duas normas, e
não de apenas uma delas.
Assim, o que se nota é que referidos modelos são idôneos
apenas para demonstrar a relação que se estabelece entre a conduta positivada e a
coação estatal quando entre eles não existe qualquer elemento intercalar,
igualmente necessário para a válida aplicação desta última norma.
Atento a essas nuanças, as quais ganham maiores proporções
no plano pragmático, Carlos Cossio propõe uma classificação bipartida das
normas primárias. Utilizando-se do critério cumprimento x não-cumprimento da
conduta prescrita, segrega-as em duas classes distintas, às quais atribui as
denominações endonorma e perinorma. Enquanto a endonorma corresponde à
estrutura que prescreve no seu consequente a conduta desejada pelo direito, a
perinorma descreve justamente o descumprimento da endonorma em seu
antecedente, imputando-lhe nova consequência jurídica.
La conducta efectiva, en tanto que intuición que verifica este
concepto, es decir, en tanto que dato que llena este esquema, no puede
estar, por lo tanto, sino en una u otra de sus mitades, según se ve en
estos esquemas donde ponemos el concepto jurídico y, grisada, la
conducta que él menciona: La norma jurídica completa, que en cuanto
concepto adecuado al objeto ha de ser disyuntiva para referirse a la
posibilitad de posibilidades y no solo a la posibilidad que se da, tiene
dos miembros, a los que proponemos llamarlos endonorma
(conceptuación de la prestación) y perinorma (conceptuación de la
sanción), no sólo para terminar con el caos de las designaciones de
normas primarias y secundaria que los diferentes autores usan con
sentido opuesto, sino para subrayar que se trata de una norma única y
no de dos normas, punto indispensable para entender el concepto de la
norma jurídica como un juicio disyuntivo.
35
Mais adiante conclui:
35
COSSIO, Carlos. La Teoría Egológica Del Derecho y el concepto jurídico de libertad. Segunda
Edición. Buenos Aires: Abeledo-Perrot: 1964, p. 661.
35
Obsérvese que en el esquema egológico ambas normas [primaria e
secundaria] ‘se cumplen’ o verifican, es decir, que ambas normas
representan o mencionan conceptualmente un dato de conducta: la
primera norma, la conducta del ladrón; la segunda norma, la conducta
del Juez. Es cierto que la primera norma la representa con su
perinorma; pero en esta representación va la significación total de la
norma (si no, no nos referiríamos a una interferencia intersubjetiva) y,
por lo tanto, va incluido el sentido expresado por la endonorma
correspondiente porque se trata de una disyunción. En cambio, la
segunda norma la representa con su endonorma; pero en esto va
también la significación total de la segunda norma, incluyendo el
sentido de su perinorma pro la misma razón. Es cierto también – y
esto es lo más importante – que la perinorma de la primera norma
coincide, concuerda o se superpone con la endonorma de la segunda
norma; esto lo hemos dicho hace ya mucho tiempo. En nuestro
ejemplo, aquella perinorma y esta endonorma dicen por igual: Dado el
robo debe ser la prisión del ladrón. Pero estos dos conceptos parciales,
el de aquella perinorma y el de esta endonorma, con tener el mismo
enunciado verbal, sólo implican una identidad de extensión lógica,
pero no una identidad de comprensión lógica, pues cada uno (por
integrar una norma o significación diferente) menciona una diferente
cosa, a saber, en un caso la conducta del ladrón y en el otro la
conducta del Juez.
36
Eurico Diniz de Santi, apoiado nas lições de Cossio, sintetiza
bem a diferença entre as referidas espécies normativas, preferindo adotar,
todavia, as nomenclaturas norma primária dispositiva e sancionadora no lugar de
endonorma e perinorma:
A norma primária sancionadora, como a norma secundária, tem por
pressuposto o não-cumprimento de deveres ou obrigações: carece,
entretanto, da eficácia coercitiva daquela. Nas normas primárias
situam-se as relações jurídicas de direito material (substantivo); nas
normas secundárias, as relações jurídicas de direito formal (adjetivo
ou processual) em que o direito subjetivo é o de ação (em sentido
processual).
Têm-se, portanto, normas primárias estabelecedoras de relações
jurídicas de direito material decorrentes de (i) ato ou fato lícito, e (ii)
de ato ou fato ilícito. A que tem pressuposto antijurídico
denominamos norma primária sancionadora, pois veicula uma sanção
– no sentido de obrigação advinda do não-cumprimento de um dever
jurídico – enquanto que a outra, por não apresentar aspecto
sancionatório, convencionamos chamar norma primária dispositiva.
Na estrutura dual apresentada aparece tão-somente a norma primária
dispositiva e a norma secundária. Retornando àquela representação
36
COSSIO, Carlos. La Teoría Egológica Del Derecho y el concepto jurídico de libertad. Segunda
Edición. Buenos Aires: Abeledo-Perrot: 1964. p. 667-668.
36
formal, poderíamos inserir a norma primária sancionadora da seguinte
forma:
Em que, ‘n. 1ª. D’, ‘n. 1ª. S’ e ‘n. 2ª’ representam respectivamente: a
norma primária dispositiva, a norma primária sancionadora e a norma
secundária.
Normas primárias são, pois, aquelas oriundas do direito material, civil,
comercial, administrativo, tributário; secundárias, as oriundas do
direito processual positivo.
37
Essas ponderações são de suma importância para o
desenvolvimento do presente trabalho, na medida em que o regime jurídico
aplicável às normas de responsabilidade tributária varia de acordo com a sua
verdadeira natureza, se de norma primária dispositiva ou primária sancionadora,
o que será mais bem explicado no próximo capítulo.
1.4 Definição de tributo e a regra-matriz de incidência tributária
Tributo é nome de classe, composto por objetos construídos
conceptualmente pelo próprio direito positivo. Trata-se de palavra ambígua, que
pode apresentar diferentes significações. Paulo de Barros Carvalho indica nada
menos do que seis acepções diversas, quando utilizada nos textos do direito
positivo, nas lições da doutrina e nas manifestações da jurisprudência. São elas: i.
quantia em dinheiro; ii. prestação correspondente ao dever jurídico do sujeito
passivo; iii. direito subjetivo de que é titular o sujeito ativo; iv. relação jurídica
tributária; v. norma jurídica tributária; e vi. norma, fato e relação jurídica.
38
O Código Tributário Nacional tomou-o nesta última acepção
(vi), na medida em que exprime “toda a fenomenologia da incidência, desde a
37
SANTI, Eurico Marcos Diniz de. Lançamento Tributário. 2. ed. 2. tiragem. São Paulo: Max Limonad,
2001, p. 41-42
38
CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. 18. ed. São Paulo: Saraiva, 2007, p. 19-
20.
D { [ ( p → q ) . ( - q → r ) ] . [ ( - q v – r ) → S ] }
(n. 1ª. D) (n. 1ª. S) (n. 2ª)
37
norma instituidora, passando pelo evento concreto nela descrito, até o liame
obrigacional que surde à luz com a ocorrência daquele fato”
39
. É o que extrai a
partir das proporções semânticas constantes do art. 3º:
40
Art. 3º. Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou
cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato
ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa
plenamente vinculada.
Desdobrando analiticamente referido dispositivo legal,
percebemos que o legislador indicou três características fundamentais para a
configuração do tributo: i. a compulsoriedade; ii. o caráter pecuniário da
prestação; e iii. o traço de que tributo não se constitui sanção de ato ilícito.
Por compulsoriedade, compreende-se a imputação obrigatória
de determinado comportamento, afastando-se, de plano, quaisquer cogitações
relativas às prestações voluntárias, que recebem o influxo do modal “permitido”
(P). Trata-se, pois, de consequência que independe da vontade do sujeito passivo,
que terá que efetivá-la ainda que contra seu interesse. Concretizado o fato
previsto no antecedente da norma jurídica, devidamente relatado pela linguagem
competente, irrompe a relação mediante a qual alguém ficará adstrito ao
cumprimento de um específico comportamento obrigatório.
Por outro lado, a prestação de que se cogita deve ter
necessariamente natureza pecuniária. O objeto da obrigação deve se expressar em
moeda, pecúnia.
39
CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. 18. ed. São Paulo: Saraiva, 2007, p. 24.
40
Este dispositivo legal é alvo de severas críticas. Não bastassem as impropriedades e atecnias
cometidas em sua positivação, muitos doutrinadores defendem que não competiria ao direito positivo
estabelecer definições.
De fato o legislador não está obrigado a estabelecer ostensivamente o significado dos conceitos com
que trabalha. Todavia, ao fazê-lo, outorga-lhes status de enunciados jurídicos cogentes, de
observância obrigatória. É o que nos ensinam Carlos E. Alchourrón e Eugenio Bulygin: “[…] las
definiciones del legislador obligan a todos los que usan y aplican las normas jurídicas a usar esas
definiciones, es decir, a entender las correspondientes expresiones en el sentido que el legislador les
atribuye e usarlas con este sentido. […] Si por ‘norma’ se entiende una expresión que ordena, prohíbe
o permite una conducta, entonces las definiciones legales son normas. (El Lenguaje del Derecho.
Buenos Aires: Abeledo- Perrot, 1983, p. 14).
38
Como última nota característica está a circunstância de o
tributo não constituir sanção de ato ilícito. O legislador exige a feição de licitude
para o fato que desencadeia o nascimento da obrigação tributária. Ao assim
dispor, afasta, com clareza, a relação jurídica do tributo daquelas atinentes às
penalidades exigidas pelo descumprimento de deveres tributários. E, como são
idênticos os vínculos isoladamente observados, é pela associação ao fato que lhe
deu origem que pode ser reconhecida a índole do vínculo, se tributário ou
sancionatório.
Assim, diante de realidade que reúna as referidas
características, independentemente do nome que se lhe atribua (art. 4º, do CTN),
a conclusão imediata é a de que se está na presença de um tributo. Estes
atributos, todavia, devem estar simultaneamente associados, não sendo suficiente
para configurar uma determinada prestação tributária se somente um ou alguns
deles estiverem presentes.
Cuida registrar que, a despeito de o Código Tributário
Nacional ter apresentado uma definição de tributo, seu conceito é constitucional.
Apenas a acatamos em face da sua total consonância com as diretrizes plasmadas
na Carta Suprema.
O que diferencia o tributo das demais normas, como é
possível perceber, são suas instâncias semântica e pragmática (conteúdo e
função). Sua hipótese descreve as notas de um fato signo presuntivo de riqueza,
enquanto o seu consequente estatui um vínculo obrigacional entre o Estado, ou
quem lhe faça as vezes, na condição de sujeito ativo, e uma pessoa física ou
jurídica, particular ou pública, como sujeito passivo, de tal sorte que o primeiro
ficará investido do direito subjetivo público de exigir, do segundo, o pagamento
de determinada quantia em dinheiro. Em contrapartida, o sujeito passivo terá o
dever jurídico de prestar aquele objeto com a finalidade exclusiva de custear uma
39
despesa pública, a qual será genérica ou específica a depender da espécie
tributária de que se trate.
41
A especificidade da norma jurídica tributária em sentido
estrito se encontra, portanto, no plano do seu conteúdo, que gravita em torno do
conceito de “tributo”. E, exatamente por fixar o âmbito de incidência do tributo,
é também denominada norma-padrão ou regra-matriz de incidência tributária.
Efetuadas as devidas abstrações lógicas, identificaremos na
hipótese normativa um critério material (consubstanciado num comportamento
humano lícito e dotado de conteúdo econômico, que alcança não só as atividades
refletidas – ação – como aquelas espontâneas – estado –, representado sempre
por verbo pessoal de predicação incompleta seguido pelo complemento), um
critério temporal e um espacial (os quais assinalam, respectivamente, para
quando e onde deve ocorrer aquela ação, tomada como núcleo do antecedente
normativo). Já no consequente, observamos a presença de um critério
quantitativo (base de cálculo e alíquota) e um pessoal (sujeito ativo, de um lado,
e sujeito passivo, do outro, sendo este último justamente o eixo temático da
presente investigação).
Cabe aqui um esclarecimento: apesar de não termos indicado
um critério subjetivo entre os aspectos autônomos que integram a hipótese
normativa, isso não equivale a dizer que ignoramos a necessária presença de um
sujeito também no antecedente.
Conforme afirmamos, o critério material do tributo é
invariavelmente um verbo pessoal de predicação incompleta seguido de um
complemento. Por conta disso, entendemos que o sujeito da hipótese normativa
estará sempre presente na implicitude do texto, já que, em qualquer caso, haverá
uma pessoa realizando dita materialidade. Daí porque defendermos não ser
41
Em nosso entendimento, a previsão de destinação pública do produto da arrecadação integra a
definição de tributo. É justamente este critério que impede a subsunção de figuras como as
contribuições ao FGTS, cujo produto da arrecadação destina-se ao próprio beneficiário, ao seu
conceito. Esse entendimento, inclusive é acompanhado pelo Supremo Tribunal Federal (RE nº
100.249-SP).
40
necessário incluí-lo entre os elementos expressos da estrutura lógica da norma.
42
Quanto ao tema, esclarece Misabel Abreu Machado Derzi:
O aspecto material da hipótese é a descrição de um fato ou situação,
cuja ocorrência é necessária, mas suficiente ao nascimento da
obrigação tributária. Vem preenchida por um verbo e seus
complementos: auferir renda, ser proprietário de imóvel urbano; etc. O
aspecto pessoal configura a parte da hipótese descritiva da pessoa
relacionada ao fato. Nos impostos, tributos não-vinculados, o aspecto
pessoal da hipótese configura a parte da descrição - implícita ou
explícita - da pessoa que realiza o pressuposto, dele sendo partícipe.
Portanto, nos impostos, configura a própria pessoa cujo
comportamento - signo presuntivo de riqueza - vem descrito no
aspecto material. […] Nos tributos vinculados, ao contrário, é o ente
estatal que tem seu comportamento descrito na hipótese. Então, o
aspecto pessoal que interessa realçar nas taxas é a pessoa destinatária
da atividade estatal, em relação à qual atua o ente estatal tributante, ao
prestar o serviço ou exercer o poder de polícia. Na contribuição de
melhoria, o aspecto pessoal é a pessoa titular da propriedade
imobiliária, beneficiada por obra pública.
43
A regra-matriz de incidência tributária é uma espécie de
adaptação da estrutura lógico-semântica das normas que instituem tributos,
brilhantemente desenvolvida por Paulo de Barros Carvalho. Alerte-se, entretanto,
que ela nem sempre resulta aparente na literalidade do texto, exigindo-se, muitas
vezes, grande esforço do intérprete/aplicador para preencher com conteúdo seu
arranjo sintático. Nesse contexto, esclarece este autor:
As leis não trazem normas jurídicas organicamente agregadas, de tal
modo que nos seja lícito desenhar, com facilidade, a indigitada regra-
matriz de incidência, que todo o tributo hospeda, como centro
catalisador de seu plexo normativo. Pelo contrário, sem arranjo algum,
os preceitos se dispersam pelo corpo do estatuto, compelindo o jurista
a um penoso trabalho de composição. Visto por esse prisma, o labor
científico aparece como árduo esforço de procura, isolamento de
dados, montagem e construção final do arquétipo da norma jurídica.
44
42
Note-se que essas considerações são de suma importância, na medida em que é justamente o fato de
ser sempre possível a construção do critério subjetivo da hipótese que garante o respeito ao princípio
da estrita legalidade, independentemente de ele vir expresso ou não no texto legal.
43
In: BALEEIRO, Aliomar. Limitações constitucionais ao poder de tributar. 21. ed. Atualizada por
Misabel Abreu Machado Derzi. Rio de Janeiro: Forense, 2006, p. 723-724.
44
CARVALHO, Paulo de Barros. Direito tributário, linguagem e método. São Paulo: Noesses, 2008, p.
530.
41
Alcança-se a regra-matriz de incidência a partir da conjugação
de todas as proposições que interferem na estrutura lógico-semântica que
acabamos de descrever, o que inclui não apenas as disposições diretas sobre
alíquota, sujeito passivo, materialidade etc., como as indiretas, tais como os
princípios, as regras de isenção, as de responsabilidade
45
, dentre outras. Com
efeito, todas as normas que compõem a disciplina jurídica do tributo, que cuidam
propriamente do fenômeno da percussão tributária em sentido estrito, a
integrarão.
+
A despeito disso, no decorrer do presente trabalho, ora
utilizaremos a expressão regra-matriz de incidência tributária neste sentido mais
restrito, ora em acepção ampla, querendo nos referir à norma instituidora do
tributo “antes” de sofrer a interferência da regra de responsabilidade, elucidando
sempre a significação com que a empregamos.
Note-se que não estamos aqui defendendo a existência de
cronologia na incidência desses enunciados normativos. Sabemos que todos são
simultaneamente válidos, vigentes e eficazes e, por esta razão, aplicados ao
mesmo tempo. Apenas recorreremos ao artifício da abstração isoladora quando
entendermos conveniente para a melhor compreensão do objeto ou para facilitar
a exposição das nossas idéias sobre a matéria.
45
É importante ter presente que todas essas regras que interferem na conformação da regra-matriz de
incidência tributária – isenção, responsabilidade, princípios etc. –, seja por guardarem autonomia
normativa, seja pelo grau de especialização que possuem, receberam denominação específica pelo
próprio direito positivo ou pela dogmática do direito. Daí a razão de as tomarmos como realidades
distintas.
RMIT
em sentido amplo
Regras sobre
responsabilidade,
isenções, normas
gerais, princípios
etc.
RMIT
em sentido estrito
42
Fixados esses conceitos fundamentais, sentimo-nos mais
confortáveis para avançar em direção ao objeto central da presente investigação,
articulando suas complexidades, ao fim de podermos construir conclusões
consistentes e que venham a equacionar as principais dúvidas que o circundam.
43
CAPÍTULO 2 –
NORMA DE COMPETÊNCIA TRIBUTÁRIA
Sumário:
2.1 Norma de competência tributária em sentido estrito. 2.1.1 Enunciados da
norma de competência tributária que limitam a escolha do sujeito passivo.
2.1.1.1 Enunciados Constitucionais. 2.1.1.1.a Princípio da capacidade
contributiva. 2.1.1.1.b Princípio da vedação à tributação com efeitos de
confisco. 2.1.1.1.c Princípio da estrita legalidade e a reserva de lei
complementar. 2.1.1.2 Outros enunciados que limitam a escolha do sujeito
passivo tributário: as disposições específicas do Código Tributário Nacional
sobre a matéria. 2.2 Definição dos conceitos de responsável e
responsabilidade tributária.
2.1 Norma de Competência Tributária em sentido estrito
É atributo do direito positivo, na qualidade de sistema
autopoiético, controlar a criação, modificação e extinção dos seus elementos
46
.
Nesse sentido, as normas jurídicas são válidas se, e somente se, forem
introduzidas no sistema em estrita observância ao que prescrevem as normas
sobre produção normativa. E produzir normas surge como expressão sinônima de
aplicar normas de superior hierarquia.
46
Ao dispor sobre este tema, Tárek M. Moussallem chama a atenção para o seguinte ponto: “em rigor, o
direito positivo não regula sua própria criação, mas, sim, controla a regularidade da criação do
enunciado (norma em sentido amplo). Isso outorga primazia ao produto (enunciado prescritivo) em
detrimento do seu processo de criação (enunciação). As normas (e sua enunciação) somente são
controláveis após ingressarem no sistema do direito positivo”. (Revogação em Matéria Tributária,
São Paulo: Noeses, 2005, p. 79).
44
Diante desta sorte de considerações, é até intuitiva a
conclusão de que o traço comum das normas jurídicas é ter, todas elas, sua
existência condicionada às disposições, de ordem formal e material, de outras
normas. Nesse contexto, competência jurídica surge como conceito fundamental
e aglutinante: toda e qualquer norma pode ser reconduzida a uma norma de
competência. Todavia, como bem destaca Hans Kelsen
47
, não é apenas esta
característica que imprime unidade ao direito positivo.
Seus elementos são também dotados de homogeneidade
sintática, pois se organizam segundo a mesma forma. As normas distinguem-se
exclusivamente quanto ao seu conteúdo e função, mantendo-se invariável a sua
estrutura: “Dado o fato F, deve ser a consequência C”. Com efeito, as
proposições prescritivas são reunidas, uma a uma, em juízos hipotético-
condicionais, que vinculam um fato contingente a uma relação jurídica.
As normas de competência
48
tributária em sentido estrito
49
não
escapam desta regra. A especificação de seu conceito se justifica exclusivamente
em razão da peculiaridade da sua função: servir de fundamento de validade dos
tributos, uma vez que se destina justamente a regular como eles devem ser
criados.
Sua estrutura categorial, saturada com enunciados prescritivos
das mais diversas posições hierárquicas, permite responder às seguintes
perguntas: quem pode instituir tributos, mediante que procedimento, em quais
situações espaço e tempo e, especialmente, sobre que específico conteúdo pode
47
KELSEN, Hans. Teoria Pura do Direito, cit., p. 224.
48
As normas de competência são usualmente classificadas como normas de estrutura. De acordo com
Norberto Bobbio: “Em todo ordenamento, ao lado das normas de conduta, existe um outro tipo de
norma, que costumamos chamar de normas de estrutura ou de competência. São aquelas normas que
não prescrevem a conduta que se deve ter ou não ter, mas as condições e os procedimentos através dos
quais emanam normas de conduta válidas (...) não determina uma conduta, mas fixa as condições e
procedimentos para produzir normas válidas de conduta (Teoria do Ordenamento Jurídico. cit., p. 34).
É importante ter presente que esta classificação não vai de encontro à máxima de que a função de
todas as normas jurídicas é justamente disciplinar o comportamento intersubjetivo. Isso porque as
normas de estrutura, em última análise, regulam a conduta dos sujeitos competentes para a instituição
de normas.
49
É importante que se esclareça, seguindo a linha defendida por muitos autores, que a expressão
competência tributária não se restringe à atividade legislativa. Para fins de desenvolvimento desta
parte do trabalho, todavia, adotaremos esta significação restrita para o referido conceito.
45
versar? Isso porque toda outorga de competência encerra, a um só tempo, uma
autorização e uma limitação. Autorização, no caso, para editar normas inaugurais
sobre tributos. Limitação, para não ultrapassar as barreiras de forma e conteúdo
além das quais seu exercício se torna arbitrário e, portanto, inconstitucional ou
mesmo ilegal.
50
Pondo em ordem o que acabamos de expor, competência
tributária é norma sobre produção normativa, que encerra uma permissão
51
às
pessoas de políticas de direito constitucional interno para instituir tributos,
obedecidos determinados limites materiais e formais.
Ao dispor sobre o tema, Paulo de Barros Carvalho esclarece
que “a competência tributária, em síntese, é uma das parcelas entre as
prerrogativas legiferantes de que são portadoras as pessoas políticas,
consubstanciada na possibilidade de legislar para a produção de normas jurídicas
sobre tributos”
52
. Acompanhando este entendimento, Roque Antônio Carrazza
explica:
Competência tributária é a aptidão para criar, in abstracto, tributos.
No Brasil, por injunção do princípio da legalidade, os tributos são
criados, in abstracto, por lei (art. 150, I, da CF), que deve descrever
todos os elementos essenciais da norma jurídica tributária. […]
Obviamente quem pode tributar (criar unilateralmente o tributo, com
base em normas constitucionais), pode, igualmente, agravar a carga
tributária (agravando a alíquota ou a base de cálculo do tributo, ou
ambas), diminuí-la (adotando o procedimento inverso) ou, até mesmo,
suprimi-la, através da não tributação pura e simples ou do emprego do
mecanismo jurídico das isenções.
53
50
Em nossa opinião, os enunciados de competência tributária não estão apenas na Constituição da
República. As razões para esta conclusão serão explicadas nos tópicos seguintes.
51
Não ignoramos o fato de alguns autores defenderem a possibilidade de a competência tributária se
apresentar, em situações específicas, modalizada pelo functor deôntico obrigatório (O). Nesse sentido,
são as lições de Paulo de Barros Carvalho (Curso de Direito Tributário. 18. ed. São Paulo: Saraiva,
2007, p. 234-238) e Roque Antônio Carrazza (Curso de Direito Constitucional Tributário. 23. ed. São
Paulo: Malheiros, 2007, p. 653-659), dentre outros. Entretanto, em função do corte metodológico por
nós realizado e por não se tratar de tema relevante para o desenvolvimento do presente trabalho, não
enfrentaremos essa questão, tratando a competência legislativa sempre como permissão.
52
CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. 18. ed. São Paulo: Saraiva, 2007, p. 248.
53
CARRAZZA, Roque A. Curso de Direito Constitucional Tributário. 23. ed. São Paulo: Malheiros,
2007, p. 483-485.
46
Está presente a idéia de competência tributária, portanto,
sempre que for permitido a um sujeito “S”, mediante um procedimento “P”,
inserir no ordenamento norma sobre tributos com o conteúdo “M”, seja para
instituir a regra-matriz de incidência, com todos os seus componentes lógicos,
seja para introduzir apenas um ou alguns dos enunciados que integram a sua
estrutura.
54
Segundo Tácio Lacerda Gama, em aprofundado estudo sobre
o tema, os elementos da norma de competência estão dispostos em um “juízo
hipotético condicional que prescreve, no seu antecedente, os elementos
necessários à enunciação válida e, no seu consequente, uma relação jurídica que
tem como objeto a validade do texto que verse sobre determinada matéria ou
comportamento”
55
. E acrescenta:
A forma, já vimos, é descrita pela hipótese da norma de competência;
a matéria, por seu turno, encontra-se delineada no objeto da relação
jurídica. O vínculo entre ambas, então, só pode ser estabelecido pelo
conectivo deôntico neutro (→), aquele que vincula o acontecimento A
à conseqüência B. Destarte, o encontro entre forma e matéria é
sintetizado pelo “dever ser” que vincula a previsão hipotética do fato –
enunciação da norma – à relação jurídica entre sujeito competente e os
demais que integram a sociedade, tendo como objeto a possibilidade
de inserir texto jurídico versando sobre certa matéria. E esse conectivo
interproposicional sintetiza a decisão, positivada na norma de
competência, de submeter determinada matéria à enunciação de certo
tipo.
56
Note-se que este autor oferece um modelo lógico-sintático
inovador de representação da norma de competência tributária. A hipótese
descreveria conotativamente os atributos dos fatos (sujeito, procedimento, espaço
e tempo) que concorrem para a produção da norma tributária, enquanto o
54
Essa nuança é de suma relevância para o desenvolvimento do presente trabalho, já que explica a
necessidade de o legislador observar todos os limites impostos pela norma de competência tributária
quando for inserir regra de responsabilidade no sistema, o que veremos adiante com mais vagar.
55
GAMA, Tácio Lacerda. Competência Tributária. Fundamentos para uma teoria da nulidade. Trabalho
inédito apresentado como Tese para a obtenção do título de Doutor da Pontifícia Universidade
Católica de São Paulo em 2008, p. 93.
56
Id. Ibid., p. 107.
47
consequente prescreveria a matéria sobre a qual a norma poderá versar.
Acolhemos esta esquematização, porém com uma pequena ressalva.
Nos termos do esquema proposto, o antecedente define as
notas da enunciação do tributo, tendo, por conseguinte, o verbo
57
enunciar como
seu núcleo significativo. Ocorre que, como bem esclarece o referido autor,
“quem enuncia (s), enuncia algo (t), de certa maneira [p(p1.p2.p3...)], em
determinado lugar (e), para alguém que é o destinatário da enunciação.”
58
Por
conta disso, não conseguimos visualizar uma razão para reunir neste espaço
lógico apenas os advérbios de modo, tempo e lugar, excluindo, todavia, as
referências relativas à matéria, de sorte a fazê-las presentes apenas no
consequente normativo. No nosso sentir, o procedimento é inapto para, sozinho,
dizer qualquer coisa de definitivo sobre o ato de enunciação.
Para que fique mais claro o que acabamos de expor,
retomemos algumas premissas. É consenso que a hipótese da norma de
competência tributária descreve a enunciação do tributo. Enunciar equivale a
produzir texto jurídico tributário novo que, por sua vez, corresponde ao suporte
físico a partir do qual se constrói uma mensagem deôntica. Assim, como afirmar
que a enunciação é causa para a constituição da relação jurídica de competência
e, simultaneamente, admitir que, a despeito da prévia produção do texto, ainda
não foi fixado o seu conteúdo?
Com efeito, falar em enunciação remete imediatamente à idéia
de procedimento, mas, também, ainda que com menos força, à idéia de
substância. Daí porque a preferência por um arranjo sintático que acumule na
hipótese todos os elementos que delineiam a atividade de produção normativa,
sejam eles de índole formal, sejam de ordem material.
57
Segundo Ulisses Schmill, todo fato ou obrigação previsto, seja como causa ou como dever, tem
sempre um verbo como núcleo. (Cf. SCHMILL, Ulisses. La derogación y la anulación como
modalidades del ámbito temporal de validez de las normas jurídicas. 19. ed. Doxa – Publicaciones
periódicas. Alicante: Biblioteca Virtual Miguel de Cervantes, 1996, p. 229). Daí a inferência segundo
a qual tanto a hipótese como o consequente normativo têm um verbo como núcleo.
58
GAMA, Tácio Lacerda. Competência Tributária. Fundamentos para uma teoria da nulidade. Trabalho
inédito apresentado como Tese para a obtenção do título de Doutor da Pontifícia Universidade
Católica de São Paulo em 2008, p. 105.
48
Num resumo: a hipótese da norma de competência descreve as
notas da autorização para editar tributos, o que compreende i. a indicação de
quem pode criá-lo, ii. mediante que procedimento, iii. em quais situações espaço
e tempo e, igualmente, iv. sobre que específico conteúdo pode tratar. Assim,
nossa proposta é reunir no antecedente todos os limites da atividade de criação de
tributos.
Já no
consequente
estão descritos os critérios de identificação
dos elementos da relação jurídica: i. sujeito ativo, ii. objeto e iii. sujeito passivo.
Ao sujeito ativo (que, no caso, é a mesma pessoa competente para realizar a
enunciação) é imputado o direito subjetivo de exigir do(s) sujeito(s) passivo(s) a
observância dos enunciados por ele criados: o tributo, pronto e acabado, com
todos os seus contornos. Inegável, portanto, que a matéria reaparece no
consequente da norma, ainda como mais vigor, uma vez que consubstancia o
próprio objeto da relação de competência.
Fazendo uma simples inferência: o critério material, ou seja, a
definição das notas de conteúdo sobre o qual o sujeito competente poderá versar,
está descrito na hipótese da norma de competência. Já a matéria, ela mesma,
enquanto resultado do processo de produção normativa (enunciados-
enunciados
59
), está prescrita no consequente, configurando o próprio objeto da
relação jurídica.
Figurar nos dois termos da norma de competência tributária
não é uma particularidade desses enunciados. A proposição que qualifica o
sujeito como competente também exerce dupla função: relativamente ao
antecedente, confere-lhe a prerrogativa de criar normas jurídicas sobre tributos e,
no que se refere ao consequente, investe-lhe do direito subjetivo de exigir a
observância do texto por ele mesmo criado. E mais, “abre-lhe, ainda, a
oportunidade para se manifestar, argumentando em favor da compatibilidade da
59
Enunciado-enunciado é a sequência enunciada, é o texto criado desprovido de marcas de enunciação.
Nele estão as novas disposições normativas propriamente ditas (Cf. MOUSSALLEM, Tárek M.
Fontes do Direito Tributário. São Paulo: Max Limonad, 2001 p. 220).
49
norma com o sistema jurídico e, em especial, com a norma que lhe serve de
fundamento de validade”
60
. Num ou noutro caso, não nos parece possível
restringir a sua presença ao antecedente ou ao consequente normativo, sob pena
de, abstraindo dados essenciais para a configuração jurídica do fato ou da
relação, ultrapassar os limites lógicos que a própria norma encerra.
Na contra-face da relação de competência está o sujeito
passivo que tem o dever de observar o texto produzido. Na linha do que propõe
Roque Antônio Carrazza, “a competência tributária, quando adequadamente
exercitada, […] faz nascer, para os virtuais contribuintes, um estado genérico de
sujeição, consistente na impossibilidade de se subtraírem à sua esfera de
influência”. E, aqui, Tácio Lacerda Gama sugere uma classificação importante:
sujeição passiva forte e sujeição passiva fraca, que acatamos integralmente. Nas
suas palavras:
A sujeição passiva fraca engloba todos os que simplesmente devem
“saber” da existência da norma, sujeitando-se aos seus comandos. Já a
sujeição passiva forte é composta apenas por aqueles que, estando no
âmbito de incidência da norma criada, têm legitimidade para acionar o
Judiciário, suspendendo ou afastando a juridicidade da norma criada
de forma ilícita.
O critério fundamental para esta subdivisão na classe dos sujeitos
passivos é a legitimidade ativa para requerer seja reconhecida a
incompatibilidade da norma inferior com aquela que lhe serve de
fundamento de validade ou, tão-somente, a aplicação da norma
sancionadora de (in)competência. Essa posição surge do fato de o
exercício da competência poder causar alguma lesão ou ameaça a
direitos. Sim, pois, nestes casos, é o próprio sistema constitucional que
assegura a inafastabilidade de apreciação do Poder Judiciário de
qualquer ato que possa causar lesão ou ameaça desta natureza (art. 5º
da CR).
Com isso, a legitimidade ativa para requerer ao Judiciário a invalidade
de uma norma é outorgada conforme exista, no caso concreto, lesão
ou ameaça de lesão a direito. Esse é, pois, o caso dos tributos
inconstitucionais.
O conjunto de indivíduos obrigados ao recolhimento do tributo
compreende o que chamamos de sujeição forte.
60
GAMA, Tácio Lacerda. Competência Tributária. Fundamentos para uma teoria da nulidade. Trabalho
inédito apresentado como Tese para a obtenção do título de Doutor da Pontifícia Universidade
Católica de São Paulo em 2008, p. 109.
50
Os demais integram a chamada sujeição fraca, pois, embora obrigados
a conhecer e respeitar a norma jurídica, não podem questionar a sua
validade
61
.
Nessa linha de raciocínio, o dever legítimo de respeitar, ou
mesmo de se sujeitar ao tributo criado, tem como condição necessária a sua
produção lícita
62
, o que pressupõe a análise tanto dos enunciados-enunciados,
como da enunciação-enunciada
63
. Aqueles são nortes para confirmar o perfeito
enquadramento do produto (tributo criado) aos critérios materiais, enquanto estes
permitem averiguar se o procedimento adotado guarda compatibilidade aos
critérios formais da norma de competência.
Assim, estudar a norma competência tributária permite, em
última análise, verificar a validade do tributo criado, bem como de cada um dos
enunciados que o compõem, o que inclui o critério pessoal passivo, matéria
central desta investigação. Neste ponto, são precisas as lições de Roque Antônio
Carrazza:
A Constituição, ao discriminar as competências tributárias,
estabeleceu – ainda que, por vezes, de modo implícito e com uma
certa margem para o legislador – a norma padrão de incidência (o
arquétipo, a regra-matriz) de cada exação. Noutros termos, ela
apontou a hipótese de incidência possível, o sujeito ativo possível, o
sujeito passivo possível, a base de cálculo possível e a alíquota
possível, das várias espécies e subespécies tributárias.
64
Foi justamente por esta razão que optamos por adotar a norma
de competência tributária como ponto de partida do presente estudo. Acreditamos
ser estéril a tentativa de identificar, na própria regra-matriz de incidência,
elementos para se aferir a validade da escolha da pessoa à qual se imputará o
61
GAMA, Tácio Lacerda. Competência Tributária. Fundamentos para uma teoria da nulidade. Trabalho
inédito apresentado como Tese para a obtenção do título de Doutor da Pontifícia Universidade
Católica de São Paulo em 2008, p. 113.
62
Cf. GAMA. Tácio Lacerda. Ibid., p. 135.
63
A enunciação-enunciada é conjunto dos elementos existentes no corpo dos textos normativos
comprovadores da enunciação. Nas palavras de Tárek M. Moussallem, “é o conjunto de marcas
identificáveis no texto que remetem à instancia da enunciação (aqui entendida como a atividade
produtora de documento normativo)”. (Fontes do Direito Tributário. São Paulo: Max Limonad, 2001,
p. 220).
64
CARRAZZA, Roque Antônio. Curso de Direito Constitucional Tributário, cit., p. 494-495.
51
dever de pagar tributo. Não há como a norma instituidora do tributo, ela mesma,
isoladamente considerada, denunciar vícios da sua própria enunciação. Daí a
necessidade de regressarmos mais uma cadeia do processo de positivação,
alcançando a norma de competência tributária. Esta, sim, é índice seguro para,
diante dos limites estabelecidos pelo Sistema Tributário Nacional, delinear o
conjunto das alternativas postas ao legislador para a definição do critério pessoal
passivo do tributo.
65
Vista sob esta perspectiva, inegável o lugar de destaque que a
norma de competência ocupa no subsistema do direito tributário. E cresce a sua
importância diante das particularidades da forma de organização do Estado
brasileiro. A coexistência harmônica de quatro entes federativos – União,
Estados, Municípios e Distrito Federal –, todos dotados de autonomia e com
interesses, não raramente contrapostos, somente é viável em face da rígida
demarcação das respectivas competências.
Por conta disso, a Constituição da República foi ainda mais
analítica nesta matéria, estabelecendo
66
de forma minuciosa e pormenorizada os
critérios relevantes para o exercício das faculdades impositivas, os quais
projetam efeitos na própria definição da fisionomia jurídica de cada uma das
espécies tributárias.
Ao dispor sobre este tema, Geraldo Ataliba é contundente, ao
afirmar que
o sistema constitucional brasileiro é o mais rígido de quantos se
conhece, além de complexo e extenso. Em matéria tributária tudo foi
feito pelo constituinte, que afeiçoou integralmente o sistema,
65
A regra-matriz de incidência será o foco das atenções apenas num segundo momento, quando formos
identificar a norma geral e abstrata que deverá ser aplicada para fazer irromper a relação jurídica
tributária.
66
Relativamente a alguns pontos, estabelece diretamente este detalhamento. Noutros casos, delega ao
legislador complementar tal tarefa, como veremos a seguir.
52
entregando-o pronto e acabado ao legislador ordinário, a quem cabe
somente obedecê-lo, em nada podendo contribuir para plasmá-lo.
67
Em que pese o brilhantismo do autor, neste ponto não
compartilhamos de suas conclusões. A regra, não se questiona, é a delimitação da
competência tributária pelo próprio constituinte. Uma vez cristalizada, a matéria
se dá por pronta e acabada, não havendo necessidade de reabri-la em nível
infraconstitucional. Quando, porém, entender provável o risco de qualquer de
suas diretrizes vir a ser violada pelo exercício regular da atividade legislativa, o
constituinte estabelece uma espécie de “mecanismo de reforço” às limitações
constitucionais, autorizando que a lei complementar disponha analiticamente
sobre temas que tratou de forma sintética. Todavia, não é demasia lembrar: é-lhe
permitido atuar apenas dentro dos contornos rigidamente delimitados pelo
próprio texto constitucional.
Mas não param por aí as disposições constitucionais sobre a
competência tributária. Inúmeros princípios condicionam o seu exercício, os
quais ora se apresentam sobre a forma de valores, ora de limites objetivos.
68
Em função do corte metodológico realizado ao definir o
objeto do presente estudo, interessa-nos apenas investigar as restrições de ordem
formal e material impostas ao legislador para a fixação das notas das pessoas que
irão ocupar o lugar sintático de sujeito passivo: trata-se dos princípios
constitucionais da capacidade contributiva; da vedação ao confisco; da estrita
legalidade; da reserva de lei complementar; bem como de algumas disposições de
67
ATALIBA, Geraldo. Sistema Constitucional Tributário Brasileiro. São Paulo: Revista dos Tribunais,
1968, p. 21.
68
Esta classificação é proposta por Paulo de Barros Carvalho: “entrevemos na consideração do signo
“princípio”, distinguindo-o como “valor” ou como “limite objetivo”, um passo decisivo, de
importantes efeitos práticos. […] O deparar-se com valores leva o intérprete, necessariamente, a esse
mundo de subjetividades, mesmo porque eles se entrelaçam formando redes cada vez mais complexas,
que dificultam a percepção da hierarquia e tornam a análise uma função das ideologias dos sujeitos
cognoscentes. Quanto aos “limites objetivos”, nada disso entra em jogo, ficando muito mais simples a
construção do sentido dos enunciados. […] Atente-se, porém, para o seguinte: os “limites objetivos”
são postos para atingir certas metas, certos fins. Estes, sim, assumem o porte de valores. Aqueles
limites não são valores, se os considerarmos em si mesmos, mas voltam-se para realizar valores, de
forma indireta, mediata.” (Curso de Direito Tributário. 18. ed. São Paulo: Saraiva, 2007, p. 151-152).
53
normas gerais que veiculam verdadeiras limitações ao poder de tributar. É o que
faremos nos itens seguintes.
2.1.1 Enunciados da norma de competência em sentido estrito que limitam a
escolha do sujeito passivo tributário
2.1.1.1 Enunciados constitucionais
2.1.1.1.a Princípio da capacidade contributiva
Talvez seja a expressão capacidade contributiva uma das
mais utilizadas pela Dogmática do Direito Tributário. Dificilmente se encontra
um texto científico, nacional ou estrangeiro, que não lhe faça referência. Isto
porque se a tributação foi o instrumento eleito pelo sistema jurídico para
viabilizar a própria existência do Estado de Direito,
69
na medida em que
consubstancia fonte de custeio compulsória das suas atividades, a capacidade
contributiva aparece como seu contraponto, assegurando, ainda que em termos
relativos, os interesses e garantias dos particulares, especialmente no que se
refere à isonomia tributária
70
e à preservação do direito de propriedade – arts. 5º,
caput e inciso XXII, e 150, II, da CF, respectivamente.
69
Nesse sentido, adverte Ruy Barbosa Nogueira: “A tributação ou forma de obtenção da receita
tributária foi assim, aos poucos, sendo disciplinada por normas paralelamente à evolução do
constitucionalismo e influindo sobremodo no Estado de Direito, hoje já alcançando a posição de
Estado Social de Direito, no sentido de proteger, com mais intensidade, não apenas os interesses
individuais, mas, igualmente, os sociais.” (Curso de direito tributário. 14. ed. São Paulo: Saraiva,
1995, p. 5)
70
Ao dispor sobre a isonomia tributária, Misabel Derzi afirma que “Universalmente a igualdade é aceita
como regra de tratamento igual de direitos e deveres dos cidadãos. Ora, o tributo é um dever cuja
característica é ser econômica, patrimonial. O levar dinheiro aos cofres públicos. O que se postula é
puramente que esse dever seja idêntico para todos e importe em sacrifício igual a todos os cidadãos
[…] Ora, o critério básico, fundamental e mais importante (embora não seja o único), a partir do qual,
no Direito Tributário, as pessoas podem compor uma mesma categoria essencial e merecer o mesmo
tratamento, é o critério da capacidade contributiva. Ele operacionaliza efetivamente o princípio da
igualdade no Direito Tributário. Sem ele, não há como aplicar o mais importante e nuclear direito
54
Trata-se, portanto, de limitador da atuação impositiva do
Estado, que se propõe estabelecer, de alguma forma, parâmetros para a lícita
apropriação de parcela do patrimônio dos administrados, seja no que respeita ao
próprio cabimento da imposição, seja no que se refere à mensuração do gravame.
Ao dispor sobre a capacidade contributiva, Klaus Tipke e
Joachim Lang chamam a atenção para seu caráter universal, bem como sobre as
dificuldades que enfrentam os dogmáticos do direito para definir o seu conceito:
O princípio da capacidade contributiva é mundialmente e em todas as
disciplinas da ciência da tributação reconhecido como o princípio
fundamental da imposição justa. Contra o princípio da capacidade
contributiva é, todavia, objetado que é muito ambíguo, para se poder
tirar soluções concretas. Essa opinião desconhece caráter e hierarquia
do princípio da capacidade contributiva: ele marca o Direito
Tributário da mesma forma que o princípio da autonomia privada
marca o Direito Civil. Com essa função demarcadora de Ramo do
Direito desempenha o princípio da capacidade contributiva o papel de
princípio básico do Direito Tributário; isto conduz a um sistema de
princípios jurídicos que concretizam o princípio da capacidade
contributiva e por meio disso consubstanciam um dogmaticamente
verificável Ordenamento do Direito Tributário. Da categoria de um
princípio jurídico da mais elevada hierarquia de princípios segue-se a
necessidade de concretização: através de subprincípios, atos
legislativos, judicatura, e dogmática científica é princípio da
capacidade contributiva realizando até a última conseqüência
tributária ou ainda (por exemplo frente às normas de finalidade social)
retirado.
71
E o nosso sistema jurídico não escapa desta realidade.
Especialmente no plano pragmático, inúmeras são as dificuldades para fixar seu
conteúdo e alcance. Consenso
72
mesmo só há em relação à necessidade
fundamental, ao Direito Tributário: a igualdade”. (Nota de atualização. In: BALEEIRO, Aliomar.
Limitações constitucionais ao poder de tributar. 21. ed. Rio de Janeiro: Forense, p. 536, 697).
71
TIPKE, Klaus; LANG, Joachim. Direito Tributário (Steuerrecht). v. 1. Tradução da 18. ed. Alemã,
totalmente refeita, de Luiz Doria Furquim. Porto Alegre: Sergio Antonio Fabris Ed., 2008, p. 200.
72
Apesar de se tratar de posição praticamente unânime, alguns poucos dogmáticos do direito sustentam
entendimento em sentido diverso. A título de exemplo, podemos citar Renato Lopes Becho, segundo o
qual “a relevância econômica, está no momento pré-jurídico para os impostos discriminados na
Constituição, e tem como meio de controle para os demais tributos o princípio da capacidade
contributiva. Nada impede que o legislador constituinte originário tivesse eleito, contra toda a tradição
constitucional brasileira, um certo dado não econômico como passível de tributação por impostos (por
exemplo, o uso de barba, como se fez na Rússia Antiga)”. (Sujeição Passiva e Responsabilidade
Tributária. São Paulo: Dialética, 2000, p. 125-126). A este respeito, compartilhamos integralmente
das idéias de Marçal Justen Filho, quando afirma que “a ausência de relevância econômica da
55
inafastável de a norma tributária descrever situação fáctica que tenha relevância
econômica. Todavia, sob este ponto de vista, o princípio da capacidade
contributiva se resumiria à mera consequência lógica da sistemática da
tributação.
Nas palavras de Paulo de Barros Carvalho, é evidente que “de
uma ocorrência insusceptível de avaliação patrimonial jamais se conseguirá
cifras monetárias que traduzam um valor em dinheiro”. E acrescenta:
passa, então, a derivar seu interesse para o lado dos eventos que
ostentem signos de riqueza, passíveis, por vários ângulos, de ser
comensurados e, por esse caminho, colhe a substância apropriada para
satisfazer os anseios do Estado, que consiste na captação de parcela do
patrimônio de seus súditos.
73
Posta nesses termos, a capacidade contributiva assume caráter
de obviedade, por ser difícil, quando não impossível, imaginar que a parte
(tributo = prestação pecuniária) possa ter natureza diversa do todo (evento sem
substrato econômico). Por conta disso, questiona-se a possibilidade de se lhe
atribuir significação tão restrita,
74
sendo muito frequentes as seguintes
indagações: seria apenas este o limite dirigido ao legislador para a instituição de
tributos? É suficiente que o evento eleito como causa da tributação seja um signo
presuntivo de riqueza para que se tenha por efetivamente satisfeito o princípio da
capacidade contributiva? E, sendo positiva a respostas a estas questões,
estaríamos autorizados a inferir que o legislador é totalmente livre para mensurar
a carga tributária? Fica evidente, portanto, que o tema ganha outras proporções
materialidade da hipótese de incidência desnatura o tributo. Inexistirá imposto, taxa ou contribuição se
o mandamento de pagar for vinculado a uma situação base não avaliável economicamente. Poderá
existir – e, até, existir validamente – uma regra extratributária, de natureza sancionatória”. (Sujeição
Tributária Passiva, Belém: CEJUP, 1986, p. 236).
73
CARVALHO, Paulo de Barros. Direito Tributário, Linguagem e Método. São Paulo: Noeses, 2008, p.
303.
74
Como bem salienta Paulo de Barros Carvalho, “convenhamos que os problemas mais agudos relativos
à capacidade contributiva não se inscrevem no quadro que orienta a singela escolha, por parte do autor
da regra, de ocorrências reveladoras de alguma forma de riqueza. Mais além, as dificuldades surgem
quando, implantados esses pressupostos, põe-se o legislador a pesquisar, dentro da amplitude
econômica já reconhecida, qual a medida que cabe ao sujeito passivo suportar.” (Dificuldades
jurídicas emergentes da adoção dos chamados “tributos fixos”. São Paulo: Editora Resenha
Tributária, 1975, p. 23).
56
quando se busca fixar os limites com que deve ser considerado o aspecto
econômico da tributação.
Toda essa sorte de dúvidas levou os cientistas do direito a
classificarem a capacidade contributiva em objetiva (ou absoluta) e subjetiva (ou
relativa). Conforme já dissemos, a capacidade contributiva objetiva se perfaz
com a simples escolha de eventos economicamente avaliáveis para figurar como
suporte fáctico da tributação. Sob este ângulo, consubstancia limite objetivo que
interfere diretamente no critério material da norma de competência tributária
75
,
autorizando as autoridades legislativas, no ato de criação de tributos, apenas a se
apropriar de ocorrências fácticas que denunciem a produção de riqueza.
De outra parte, a capacidade contributiva subjetiva, a qual,
não é demasia lembrar, guarda com a capacidade objetiva relação de
prejudicialidade, determina que a cobrança do tributo respeite o nível de
resistência econômica demonstrada pela pessoa que realiza o fato jurídico
tributário
.
Noutros termos, exige-se que o legislador leve em conta a
possibilidade de o sujeito passivo estar envolvido por circunstâncias que
permitam atribuir-lhe o peso do gravame. Abre-se, assim, a possibilidade de
distribuir a carga tributária de maneira mais equitativa,
76
estabelecendo, a partir
de um critério jurídico, a dosagem do valor do tributo. Ocorre que, no universo
do direito, múltiplos são os aspectos que podem ser utilizados para a sua
operacionalização, surgindo aqui espaço para novas divergências.
75
Com essas considerações, afastamo-nos daqueles que defendem ser a capacidade contributiva um
limite pré-jurídico. Com efeito, não há dúvidas que esse princípio afeta mediatamente a enunciação
dos tributos. Todavia, ele interfere imediatamente na norma de competência tributária, sendo um de
seus enunciados compositivos. Assim, tratando-se de enunciado normativo, que se propõe justamente
regular o processo de positivação de outras normas, não vemos razão para excluí-lo do campo
jurídico. No máximo, poder-se-ia aceitar esta qualificação exclusivamente em relação aos impostos
cuja materialidade foi expressamente fixada pelo constituinte originário. Aí sim, ter-se-ia limite pré-
jurídico, já que a escolha da hipótese de incidência possível desses impostos se consumou antes da
instauração da ordem constitucional.
76
Misabel Derzi explica: “Ora, o critério básico, fundamental e mais importante (embora não seja o
único), a partir do qual, no Direito Tributário, as pessoas podem compor uma mesma categoria
essencial e merecer o mesmo tratamento, é o critério da capacidade contributiva. Ele operacionaliza
efetivamente o princípio da igualdade no Direito Tributário. Sem ele, não há como aplicar o mais
importante e nuclear direito fundamental, ao Direito Tributário: a igualdade.” (Nota de atualização. In:
BALEEIRO, Aliomar. Limitações constitucionais ao poder de tributar. 21. ed. Rio de Janeiro:
Forense, 2006, p. 697).
57
O respeito à capacidade contributiva subjetiva pode tomar
como parâmetro a mesma ocorrência factual descrita como hipótese de
incidência do tributo, isoladamente considerada. Pode, ainda, levar em linha de
conta a situação econômica do seu realizador. Note-se que, num único conceito –
capacidade contributiva relativa –, são incluídas duas realidades totalmente
diferentes.
Paulo de Barros Carvalho, por exemplo, atribui ao princípio
da capacidade contributiva relativa aquela primeira significação:
Da providência contida na eleição de fatos presuntivos de fortuna
econômica decorre a possibilidade de o legislador, subseqüentemente,
distribuir a carga tributária de maneira eqüitativa, estabelecendo,
proporcionadamente às dimensões do evento, o grau de contribuição
dos que dele participaram. […] O plano da obediência ao princípio da
igualdade na imposição fiscal cingir-se-ia àquela da capacidade
contributiva relativa, ou melhor, sempre que o legislador, tendo
escolhido para suposto de normas tributárias fatos que demonstrem
signos de riqueza, deva dosar igualitariamente a carga impositiva. […]
A segunda proposição, transportada para a linguagem técnico-jurídica,
significa a realização do princípio da igualdade, previsto no art. 5º,
caput, do Texto Supremo. Todavia, só se torna exeqüível na exata
medida em que se concretize no plano pré-jurídico, a satisfação do
princípio da capacidade contributiva absoluta ou objetiva,
selecionando o legislador ocorrências que demonstrem fecundidade
econômica, pois, apenas desse modo, terá ele meios de dimensioná-
las, extraindo a parcela pecuniária que constituirá a prestação devida
pelo sujeito passivo, guardadas as proporções do acontecimento.
77
Já Geraldo Ataliba e Aires Barreto tomam-no neste segundo
sentido:
78
77
CARVALHO, Paulo de Barros. Direito Tributário, Linguagem e Método. São Paulo: Noeses, 2008, p.
304-305.
78
Quanto ao tema, Marçal Justen Filho afirma que o presente princípio, “quanto ao mandamento, seria
referível a três ângulos jurídicos distintos. A nosso ver pode-se cogitar do tema enquanto enfocamos a
alíquota, a base de cálculo e o sujeito passivo.” (Sujeição Tributária Passiva. Belém: CEJUP, 1986, p.
242-243). Luciano Amaro também se posiciona desta forma, só que equipara os conceitos de
capacidade contributiva e capacidade econômica. Por conta disso, conclui que o que deve ser levado
em consideração ao definir da carga tributária é a capacidade econômica do sujeito efetivamente
atingido pelo tributo: “embora, de direito, o vendedor possa ser definido como contribuinte (o
chamado “contribuinte de direito”), a capacidade econômica do consumidor é que precisa ser
ponderada para efeito da definição do eventual ônus fiscal (pois ele será ‘contribuinte de fato’).”
(Direito Tributário Brasileiro, 11. ed. São Paulo: Saraiva, 2005, p. 293). Neste ponto, Moschetti
chama a atenção para a impossibilidade de se proceder à referida equiparação. Segundo este autor, a
58
Este princípio impõe que o legislador escolha como pressuposto dos
impostos um fato, ligado ao contribuinte, que revele sua capacidade
contributiva. Esse fato deve ser um “fato signo presuntivo de riqueza”
(Alfredo Becker) do contribuinte e não de terceiro. Logo, a pessoa que
deve ter seu patrimônio diminuído em razão do acontecimento desse
fato há de ser a que provoca ou causa e que dele extrai proveito ou
vantagem (Rubens Gomes de Souza).
79
Não bastassem essas controvérsias, outras tantas giram em
torno deste tema. Roque Antônio Carrazza, por exemplo, sustenta que a
capacidade contributiva é regra específica, que integra apenas o regime jurídico
dos impostos:
Da só leitura do dispositivo constitucional emerge, de modo
inequívoco, a necessária correlação entre impostos e a capacidade
contributiva. De um modo bem amplo, já podemos adiantar que ela se
manifesta diante de fatos ou situações que revelem, prima facie, da
parte de quem os realiza ou neles se encontra, condições objetivas
para, pelo menos em tese, suportar a carga econômica desta particular
espécie tributária. […] O princípio da capacidade contributiva informa
a tributação por meio dos impostos.
80
Regina Helena Costa compartilha desse posicionamento,
apesar de adotar premissa diversa. Segundo a autora, o presente princípio aplica-
se aos impostos, não exatamente em razão do texto do art. 145, §1º, da CF, mas
pela sua própria natureza, uma vez que, nos tributos não vinculados a uma
atuação estatal, a manifestação de riqueza pelo particular é a única diretriz que
pode ser seguida pela tributação:
Sendo o imposto uma espécie tributária cuja hipótese de incidência
consiste “num fato qualquer que não se constitua numa atuação
estatal”, já se depreende que essa modalidade de exação só pode
fundar-se na capacidade contributiva do sujeito passivo. E assim é
porque nos impostos o sujeito passivo realiza comportamento
indicador de riqueza que não foi, de nenhuma maneira, provocada ou
proporcionada pelo Poder Público. Tal riqueza, portanto, é a única
capacidade contributiva pressupõe a econômica, porém com esta não se confunde. (Cf. MOSCHETTI,
Franchesco. Il principio della capacità contributiva. Padova: CEDAM, 1973, p. 236).
79
ATALIBA, Geraldo; BARRETO, Aires F. Substituição e Responsabilidade Tributária. Revista de
Direito Tributário. Cadernos de Direito Tributário. São Paulo: Revista dos Tribunais, n. 49, 1989, p.
73.
80
CARRAZZA, Roque Antônio. Curso de Direito Constitucional Tributário. 23. ed. São Paulo:
Malheiros, 2007, p. 86.
59
diretriz que pode ser seguida pela tributação não vinculada a uma
atuação estatal.
81
Em sentido totalmente contrário, Sacha Calmon N. Coelho
defende que a capacidade contributiva aplica-se indistintamente a todas as
espécies tributárias: “por ser do homem a capacidade e contribuir, a sua medição
é pessoal, sendo totalmente desimportante intrometer o assunto da natureza
jurídica das espécies tributárias. […] capacidade de pagar a prestação, é atributo
do sujeito passivo e não do fato jurídico”
82
.
Neste contexto, Marçal Justen Filho põe em destaque a
seguinte circunstância: muitas das disputas sobre a definição da capacidade
contributiva decorrem da própria ambigüidade da expressão. Por conta disso,
conclui que
nem teria possibilidade de chegar a bom termo a disputa sobre a
prevalência de um sentido sobre outro. […] E não hesitaríamos
afirmar que a doutrina acataria, de modo uniforme, certas conclusões
fundamentais e básicas, disputando apenas sobre as expressões
terminológicas adequadas.
83
Diante desse quadro de tantas imprecisões e incertezas,
coloca-se premente a necessidade de identificarmos qual a extensão do
significado de capacidade contributiva que foi contemplada pelo nosso sistema
jurídico.
Pois bem, o artigo 145, §1º, da Constituição de 1988,
prescreve expressamente que, "sempre que possível, os impostos terão caráter
pessoal e serão graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte”.
Analisando o arranjo sintático
e
mpregado pelo constituinte, a
conclusão pronta e imediata que nos vem à mente é a de que o presente princípio
81
COSTA, Regina Helena. Princípio da capacidade contributiva. Coleção Estudos de Direito
Tributário. São Paulo: Malheiros, 1993, p. 52.
82
COELHO, Sacha Calmon N. Curso de direito tributário brasileiro. 9. ed. Rio de Janeiro: Editora
Forense, 2008, p. 88.
83
JUSTEN FILHO, Marçal. Sujeição Tributária Passiva. Belém: CEJUP, 1986, p. 233.
60
se aplica exclusivamente aos impostos. Esta afirmação, todavia, não se sustenta
quando confrontada com as demais diretrizes que integram o regime jurídico
constitucional tributário.
A capacidade contributiva, como já adiantamos, é
especificação do princípio da isonomia no campo tributário e do direito de
propriedade. Por conta disso, ainda que o constituinte nada dissesse ao seu
respeito, como o fez na Carta de 1967, permaneceria como desdobramento
implícito daquele sobreprincípio, limitando, com todo seu vigor, qualquer
tentativa de se instituir tributo em patamares excessivamente elevados ou que
imprima tratamento desigual a contribuintes que se encontrem em situações
equivalentes. E “situação equivalente” é empregada aqui em seu caráter objetivo,
como expressão sinônima de realizar fatos idênticos ou similares.
84
Nessa linha de raciocínio, defender que o artigo 145, §1º, da
Constituição de 1988, é o único fundamento de validade da capacidade
contributiva é, no nosso sentir, atitude simplista, que não encontra amparo no
direito positivo brasileiro
85
, razão pela qual concluímos que se trata de diretriz
que interfere no regime jurídico de qualquer espécie tributária.
O segundo questionamento que se coloca é saber qual foi o
critério eleito pelo constituinte para fixar a carga tributária a ser suportada pelo
sujeito passivo. Sim, a reflexão se restringe a identificar os limites para a
quantificação do objeto da relação jurídica tributária. Isto porque, de acordo com
as premissas que estabelecemos, está fora de dúvida que o suporte fáctico do
tributo será necessariamente um evento com relevância econômica. E, com essa
afirmação, não estamos nos referindo apenas à descrição da hipótese de
84
A princípio, o critério de discrimen é a própria situação factual eleita como causa do tributo. O intuito
é garantir a justiça na tributação. Isso não significa, contudo, que todos os contribuintes devam
receber tratamento tributário igual, mas, sim, que as pessoas, físicas ou jurídicas, encontrando-se em
situações econômicas idênticas, ficarão submetidas ao mesmo regime jurídico, com as
particularidades que lhes forem próprias.
85
O texto empregado pelo constituinte de 1946 para positivar o presente princípio despertava menos
discussões em torno deste tema, vez que utilizava o termo tributo, não imposto. Nos termos do art.
202, “os tributos terão caráter pessoal sempre que isso for possível e serão graduados segundo a
capacidade econômica do contribuinte”.
61
incidência, mas também à prescrição do consequente, mais precisamente, da base
de cálculo, tomada como perspectiva dimensível do fáctico.
86
Da mesma forma que a capacidade contributiva impõe ao
legislador descrever, no antecedente normativo, fato com conteúdo econômico,
no que se refere ao consequente, exige que o objeto da relação tributária traduza
uma parcela de um dos possíveis ângulos de mensuração daquela mesma
situação. Em termos mais diretos, o valor do tributo (base de cálculo x alíquota)
deverá corresponder a um percentual da manifestação objetiva de riqueza do
comportamento inserto no núcleo do fato jurídico. É o evento descrito na
hipótese da norma tributária, confirmado pela base de cálculo, que gera a
presunção de que a pessoa que o realizou tem capacidade econômica para
suportar ônus tributário.
Nesse contexto, pode-se afirmar que a capacidade contributiva
só se materializa no aspecto quantitativo da regra-matriz de incidência,
especificamente, na base de cálculo. Corrobora esta conclusão um dado
aparentemente simples, porém decisivo: o descompasso entre hipótese de
incidência e base de cálculo denuncia distorção do sucesso do mundo
fenomênico verdadeiramente apreendido pelo legislador, comprometendo a
capacidade contributiva objetiva, núcleo rígido e inafastável deste princípio –
independentemente do sentido que se atribua ao gênero capacidade contributiva.
Assim, entendemos que o critério eleito pelo direito positivo
para demonstrar a capacidade de redução do patrimônio do sujeito passivo foi a
própria realização do fato tributário, parecendo-nos ser, em regra, indiferente a
condição financeira da pessoa do seu realizador.
87
Esta última circunstância
86
A proposição “base de cálculo” dirige-se para o mesmo sucesso, tomando-o, porém, de modo distinto:
focaliza a materialidade descrita pela hipótese e seleciona, dela, algum aspecto que possa ser
dimensionado, elegendo, por esse modo, a grandeza quantificadora ajustada para medir a intensidade
do acontecimento factual. (CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito tributário. 18. ed. São
Paulo: Saraiva, 2007, p. 349).
87
A despeito da nossa opinião, algumas decisões judiciais apontam para orientação diversa:
“1. Ação Direta de Inconstitucionalidade. 2. Art. 3°, da Lei no 7.940, de 20.12.1989, que considerou
os auditores independentes como contribuintes da taxa de fiscalização dos mercados de títulos e
valores mobiliários. 3. Ausência de violação ao princípio da isonomia, haja vista o diploma legal em
tela ter estabelecido valores específicos para cada faixa de contribuintes, sendo estes fixados segundo
62
somente será relevante no caso de haver expressa disposição nesse sentido, que,
no caso, existe apenas em relação aos impostos – artigo 145, §1º, da Constituição
–, razão pela qual concluímos não se tratar a priori de limite para o
estabelecimento do montante a pagar de todo e qualquer tributo.
88
Agora, como deve ser graduada a manifestação de riqueza do
fato tributário e quais os limites para a definição do objeto da prestação (base de
cálculo e alíquota) são questões que permanecem sem respostas diante da
vaguidade do texto constitucional. O que não podemos perder de vista, todavia, é
que o sujeito passivo apenas deverá contribuir para os cofres públicos de acordo
com o tamanho econômico do próprio evento realizado.
Diante de todas essas considerações, e tendo em vista as
disposições constitucionais relativas à matéria, podemos deduzir três conclusões
bem sintéticas: uma, que o princípio da capacidade contributiva absoluta, com
toda a sua magnitude, foi prestigiado pela Constituição da República; outra, que
ele se aplica a toda e qualquer espécie tributária e não somente aos impostos; e,
por fim, que a dosagem da percussão tributária deve se dar em estrita
conformidade com o nível de aptidão econômica demonstrada pelo sujeito que
realizou o fato tributário, tendo em vista aquela mesma experiência factual,
isoladamente considerada. Ou, em termos mais diretos, que os valores repassados
ao Estado devam corresponder a uma parcela da manifestação de riqueza
demonstrada pela singela realização do fato tributário.
a capacidade contributiva de cada profissional. 4. Taxa que corresponde ao poder de polícia exercido
pela Comissão de Valores Mobiliários, nos termos da Lei no 5.172, de 1966 - Código Tributário
Nacional. 5. Ação Direta de Inconstitucionalidade que se julga improcedente.” (STF, ADI 453/DF,
Rel. Min. Gilmar Mendes, DJ 16.03.07).
88
Alguns julgados confirmam esta posição:
“[…] 3. Por disposição constitucional (CF, artigo 179), as microempresas e as empresas de pequeno
porte devem ser beneficiadas, nos termos da lei, pela ‘simplificação de suas obrigações
administrativas, tributárias, previdenciárias e creditícias, ou pela eliminação ou redução destas’ (CF,
artigo 179). 4. Não há ofensa ao princípio da isonomia tributária se a lei, por motivos extrafiscais,
imprime tratamento desigual a microempresas e empresas de pequeno porte de capacidade
contributiva distinta, afastando do regime do SIMPLES aquelas cujos sócios têm condição de disputar
o mercado de trabalho sem assistência do Estado. 5. Ação direta de inconstitucionalidade julgada
improcedente.” (STF, ADI 1643, Rel. Maurício Correa, DJ 14.03.2003).
63
Qualquer tentativa em sentido diverso, que pretenda ver
recolhido tributo em decorrência da prática de eventos que não tenham relevância
econômica ou que utilize critérios alheios ao fato tributário para quantificar o
valor devido, distancia-se deste limite material da norma de competência,
implicando a necessidade de vir a ser declarada a invalidade do tributo criado.
Diante do eixo temático da presente investigação, uma dúvida
permanece sem equacionamento: como compatibilizar essas regras com a
responsabilidade tributária, já que, nesses casos, aquele que deverá recolher o
tributo não manifestou qualquer riqueza, na medida em que não realizou o fato
tributário?
A proposta de superação desta dúvida, todavia, somente será
apresentada no tópico seguinte. Antes, porém, continuemos na tarefa de
identificar as proposições constitucionais que integram a norma de competência
tributária, condicionando o seu exercício no que se refere à discricionariedade do
legislador para a escolha do sujeito passivo do tributo. Afinal, somente após
analisarmos todos esses enunciados, sentiremo-nos mais confortáveis para
oferecer respostas sólidas para esta questão.
2.1.1.1.b Princípio da vedação à tributação com efeitos de confisco
O princípio que veda a tributação
89
com efeitos de confisco,
impropriamente denominado “princípio do não-confisco”, está previsto
expressamente no art. 150, IV, da Constituição da República, nos seguintes
termos:
89
A jurisprudência, especialmente a judicial, entende que este limite interfere também na enunciação de
sanções: “AÇÃO DIRETA DE INCONSTITUCIONALIDADE. §§ 2º E 3º DO ART. 57 DO ADCT
DA CONSTITUIÇÃO DO ESTADO DO RIO DE JANEIRO. FIXAÇÃO DE VALORES MÍNIMOS
PARA MULTAS PELO NÃO-RECOLHIMENTO E SONEGAÇÃO DE TRIBUTOS ESTADUAIS.
VIOLAÇÃO AO INCISO IV DO ART. 150 DA CARTA DA REPÚBLICA. A desproporção entre o
desrespeito à norma tributária e sua conseqüência jurídica, a multa, evidencia o caráter confiscatório
desta, atentando contra o patrimônio do contribuinte, em contrariedade ao mencionado dispositivo do
texto constitucional federal. Ação julgada procedente”. (STF - ADI 551/RJ, Rel. Min. Ilmar Galvão,
Tribunal Pleno, DJ 14.02.03).
64
Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao
contribuintes, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos
Municípios:
[…]
IV - utilizar tributo com efeitos de confisco;
Tamanha foi a clareza com que foi vazado o referido texto que
a comunidade do discurso jurídico se posiciona invariavelmente no sentido de
que o princípio em questão impede a elevação excessiva da carga tributária a
ponto de comprometer, ainda que indiretamente, toda a manifestação de riqueza
denotada pelo fato jurídico tributário.
90
Nas lições de Aliomar Baleeiro, tributo
com efeitos de confisco é aquele “que absorve parte considerável do valor da
propriedade, aniquila a empresa ou impede exercício da atividade lícita e
moral.”
91
Dito isso, é até intuitivo reconhecer que a atuação do
legislador, em desrespeito aos limites impostos pela capacidade contributiva,
equivale, em última análise, à instituição de tributo com efeitos de confisco.
Trata-se, portanto, de princípios complementares que, simultaneamente, limitam
a atividade estatal de criação e majoração de tributos, imprimindo maior
efetividade ao princípio da isonomia tributária e ao próprio direito de
propriedade. Neste ponto, são precisas as lições de Roque Antonio Carrazza:
90
Antônio Roberto Sampaio Dória chama a atenção para o seguinte ponto: “em teoria, a cobrança de
impostos só encontra limites nos valores por que se expressa a totalidade do produto nacional.
Todavia, os níveis da pressão tributária se mantêm, via de regra, muito abaixo desse teto, pois a
absorção de todas as rendas obrigaria o Estado a suprir os indivíduos de suas necessidades vitais,
desde alimentação, vestuário, habitação, educação, saúde, até entretenimento.” (Direito Constitucional
Tributário e “Due process of law”, 2. ed. Rio de Janeiro: Forense, 1986, p. 176). Também nesse
sentido se posiciona a jurisprudência do Supremo Tribunal Federal: “[…] A proibição constitucional
do confisco em matéria tributária nada mais representa senão a interdição, pela Carta Política, de
qualquer pretensão governamental que possa conduzir, no campo da fiscalidade, à injusta apropriação
estatal, no todo ou em parte, do patrimônio ou dos rendimentos dos contribuintes, comprometendo-
lhes, pela insuportabilidade da carga tributária, o exercício do direito a uma existência digna, ou a
prática de atividade profissional lícita ou, ainda, a regular satisfação de suas necessidades vitais
(educação, saúde e habitação, por exemplo)”. (ADI 2010 – QO/ DF, Tribunal Pleno, Rel. Celso de
Mello, DJ 12.04.2002). Outros precedentes neste sentido: RTJ 33/647 Rel. Min. Luiz Gallotti; RTJ
44/661, Rel. Min. Evandro Lins; RTJ 73/548, Rel. Min. Aliomar Baleeiro; RTJ 74/310, Rel. Min.
Xavier de Albuquerque; RTJ 96/1354, Rel. Min. Moreira Alves, dentre outros.
91
Apud SILVA, José Afonso da. Curso de Direito Constitucional Positivo. 19. ed. São Paulo:
Malheiros, 2001, p. 695-696.
65
O legislador encontra outro limite nos grandes princípios
constitucionais. Também a norma constitucional que proíbe ‘utilizar
tributo com efeito de confisco’ (art. 150, IV) encerra um preceito
vinculante, que inibe o exercício da competência tributária O que
estamos querendo dizer é que será inconstitucional a lei que imprimir
à exação conotações confiscatórias, esgotando a “riqueza tributável”
dos contribuintes. […] Logo, a Constituição limita o exercício da
competência tributária, seja de modo direto, mediante preceitos
especificamente endereçados à tributação, seja de modo indireto,
enquanto disciplina outros direitos, como o de propriedade, o de não
sofrer confisco, o de exercer atividades lícitas, o de transitar
livremente pelo território nacional etc.
92
Mas, se a definição do seu conceito não desperta maiores
divergências, este consenso praticamente desaparece quando o assunto é fixar
suas linhas demarcatórias, separando o que é confisco do que não o é,
especialmente quando o intérprete se depara com a necessidade de confrontá-lo
com outros valores igualmente prestigiados pela Constituição, como a
progressividade, a seletividade, o fim social da propriedade etc. E as dificuldades
se multiplicam quando se está diante de tributos cuja repercussão do ônus
tributário é juridicamente autorizada. Daí a razão de muitos doutrinadores
classificarem a vedação ao confisco como conceito indeterminado.
93
As dúvidas mais recorrentes são as seguintes: em que medida
o tributo pode ser qualificado como confiscatório? A análise deve ser feita para
cada tributo, isoladamente considerado, ou deve-se ter como referência o
conjunto global de todos os tributos a que a pessoa está sujeita? Compete ao
legislador infraconstitucional definir os parâmetros para que se possa qualificar
determinada percussão tributária como confiscatória ou a análise é meramente
casuística, de competência exclusiva do Judiciário? Independentemente da
espécie tributária que se trate, é possível fixar um limite percentual máximo para
92
CARRAZZA, Roque Antônio. Curso de Direito Constitucional Tributário. 23. ed. São Paulo:
Malheiros, 2007, p. 488.
93
Ricardo Lobo Torres esclarece que “a vedação de tributo confiscatório que erige status negativus
libertatis, se expressa em cláusula aberta ou conceito indeterminado. Inexiste possibilidade prévia de
fixar os limites quantitativos para a cobrança, além dos quais se caracterizaria o confisco, cabendo ao
critério do prudente juiz tal aferição, que deverá se pautar pela razoabilidade. A exceção deu-se na
Argentina, onde a jurisprudência, em certa época, fixou em 33% o limite máximo da incidência
tributária não-confiscatória.” (Curso de Direito Financeiro e Tributário. 6. ed. Rio de Janeiro:
Renovar, 1999, p. 56)
66
a carga tributária a partir do qual se terá tributação com efeitos de confisco ou
estes limites devem variar de acordo com a específica natureza do tributo? A
progressividade, a seletividade e o fim social da propriedade, por exemplo,
podem interferir na presente vedação? Nos casos em que o sistema jurídico
assegura a repercussão do ônus tributário – e aqui incluímos não apenas os
impropriamente denominados impostos indiretos, mas também os casos de
responsabilidade tributária – há que se falar em necessidade de observância do
presente limite constitucional? Estas e tantas outras perguntas permanecem à
espera de respostas sólidas, baseadas em argumentos jurídicos.
Como se percebe, o presente tema tem se mostrado
sobremodo árido, podendo-se até mesmo afirmar que, nesta matéria, doutrina e
jurisprudência ainda engatinham, estando pendente a elaboração de uma teoria
jurídica que apresente critérios objetivos para a identificação dos contornos do
confisco. Neste ponto, Paulo de Barros Carvalho esclarece que este problema não
é particularidade do ordenamento brasileiro. Pelo contrário, as tentativas
frustradas de se estabelecer parâmetros para a lícita fixação da carga tributária é
tema que atormenta toda a comunidade jurídica. Nas suas palavras,
A temática sobre as linhas demarcatórias do confisco, em matéria de
tributo, decididamente não foi desenvolvida de modo satisfatório,
podendo-se dizer que sua doutrina está ainda por ser elaborada. Dos
inúmeros trabalhos de cunho científico editados por autores do assim
chamado direito continental europeu, nenhum deles logrou obter as
fronteiras do assunto, exibindo-as com a nitidez que a relevância da
matéria requer. Igualmente, as elaborações jurisprudenciais pouco têm
esclarecido o critério adequado para isolar-se o ponto de ingresso nos
territórios do confisco. Todas as tentativas até aqui encetadas revelam
a complexidade do tema e, o que é pior, a falta de perspectiva para o
encontro de uma saída dotada de racionalidade científica. […]
Intrincado e embaraçoso, o objeto da regulação do referido art. 150,
IV, da CF, acaba por oferecer unicamente um rumo axiológico
confuso, cuja nota principal repousa na simples advertência ao
legislador dos tributos, no sentido de comunicar-lhes que existe limite
para a carga tributária. Somente isso.
94
Aliomar Baleeiro é contundente ao afirmar que se trata de
94
CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. 18. ed. São Paulo: Saraiva, 2007, p. 158-
159.
67
problema insolúvel, entretanto, sobre base científica e não arbitrária, o
de fixar-se o mínimo de existência ou os elementos de personalização
acerca de cada tributo. A solução há de ser sempre política, segundo
estimações aproximativas do legislador, guiado até certo ponto pelas
possibilidades técnicas em cada caso.
95
Com efeito, é muito tênue a linha que separa o tributo
tolerável do não tolerável. Não bastasse essa circunstância que, sozinha, seria
suficiente para justificar esse quadro de confusões e inconsistências, outras
nuanças intensificam as dúvidas que o presente tema suscita.
A primeira delas reside no fato de, a despeito da vedação
genérica do confisco, existir previsão expressa no sistema jurídico autorizando a
tributação excessivamente elevada em casos específicos. A título de exemplo
podemos citar a possibilidade de se estabelecer alíquotas progressivas do
Imposto sobre a Propriedade Predial e Territorial Urbana – IPTU e do Imposto
sobre a Propriedade Rural – ITR, nas situações em que a propriedade é utilizada
contra a sua função social (art. 182, § 4°, II, da CF). Da mesma forma, permite-se
a elevação da carga tributária do Imposto sobre a Circulação de Mercadorias e
Serviços – ICMS e do Imposto de Produtos Industrializados – IPI em razão
inversa à essencialidade da mercadoria ou dos serviços adquiridos (artigo 155, §
2°, III e 153, § 3°, I, da CF, respectivamente) e, ainda, admitem-se alíquotas
progressivas sobre o consumo exagerado de energia elétrica e combustível
(excepcionado os casos de consumo obrigatório, como nas indústrias e fábricas),
dentre outras.
Em todas estas situações, depara-se o intérprete com típicos
exemplos de antinomia normativa aparente.
96
Estando a mesma conduta – no
caso, fixar a carga tributária –, sujeita a duas normas igualmente obrigatórias,
porém com conteúdos jurídicos contraditórios (proibição de confisco e
95
BALEEIRO, Aliomar. Limitações Constitucionais ao Poder de Tributar. 21. ed. atualizada por
Misabel Abreu Machado Derzi. Rio de Janeiro: Forense, 2006, p. 352-353.
96
Esclarece Hans Kelsen, existe antinomia quando: “uma norma determina uma certa conduta como
devida e outra norma determina também como devida uma outra conduta, inconciliável com aquela”.
(KELSEN, Hans. Teoria geral das normas. Tradução Jose Florentino Duarte. Porto Alegre: SafE,
1986, p. 157).
68
autorização para a significativa majoração do gravame), a inferência é imediata:
é impossível aplicar um dos princípios sem que isso implique, ainda que com
graus diferentes, o desrespeito do outro.
Ao dispor sobre o problema das antinomias aparentes, Carlos
Maximiliano explica que sempre que se descobre uma contradição, o intérprete
deve analisar se é possível
considerar um texto como afirmador de princípio, regra geral; o outro,
como dispositivo de exceção; o que estritamente não cabe neste,
deixa-se para a esfera do domínio daquele. Procura-se encarar as duas
expressões do Direito como parte de um só todo, a complementarem-
se mutuamente, de sorte que a generalidade de uma seja restringida e
precisada pela outra.
97
É justamente isso que se verifica nas situações acima
identificadas. A regra geral é a que proíbe a fixação da carga tributária em níveis
desarrazoados. Em condições comuns, esta é a única norma que pode ser
validamente aplicada. Porém, quando, circundando o suporte factual eleito como
hipótese tributária, concorrerem outros elementos trabalhados pelo próprio
constituinte como juridicamente relevantes, abre-se espaço para a relativização
do referido enunciado, autorizando-se, via transversa, a exigência tributária em
níveis mais elevados.
98
Assim, o que se percebe é que a própria Carta Magna, em
ocasiões bem definidas, excepcionou a aplicação do presente princípio, fazendo
prevalecer, a contrario sensu, vetores que são sua contraface.
99
Tudo isso como
97
MAXIMILIANO, Carlos. Hermenêutica e aplicação do direito. 16. ed. Rio de Janeiro: Forense, 1996,
p. 134.
98
Ao dispor sobre as condições para a instituição dos impostos proibitivos (definidos pelo autor como
aqueles que destroem a atividade tributada, tendo grau maior do que o tributo excessivo), Antônio
Roberto Sampaio Dória assevera que “a segunda condição é a de que a atividade, que se visa coibir,
seja realmente prejudicial e nociva à coletividade e que, por conseguinte, a tributação proibitiva não
constitua mero disfarce ou subterfúgio para o exercício de um poder vedado ao legislativo, e sim
legítimo sucedâneo da regulamentação direta permitida, cuja adoção, por varias razões, se afigure
desaconselhável num caso particular. (Direito Constitucional Tributário e “Due process of law”, 2.
ed. Rio de Janeiro: Forense,1986, p. 183-184, 191).
99
Em diversas oportunidades, o STF decidiu que, sendo a progressividade uma exceção aos princípios
da capacidade contributiva e da vedação ao confisco, apenas poderá integrar o regime jurídico dos
69
instrumento de política extrafiscal, que visa a dar efetividade a outros valores que
o constituinte entendeu mais relevantes, tais como a função social da
propriedade, a proteção ao meio ambiente, o fomento à produção nacional, o
desestímulo ao desperdício, a redistribuição da renda etc.
Ao analisar os efeitos que a extrafiscalidade projeta sobre este
princípio, Sacha Calmon N. Coelho
100
conclui que, mesmo nesses casos, não
desaparece por completo a vedação ao confisco, preservando-se um limite
mínimo: o Estado permanece proibido de se apropriar integralmente do
patrimônio e da renda dos particulares por meio da cobrança de tributo. Em
verdade, há apenas a flexibilização da sua abrangência, autorizando-se a
definição de carga tributária de tal modo elevada que, em condições normais,
seria ilícita.
Outra particularidade que interfere no estabelecimento de
balizas objetivas para o presente princípio é a repercussão jurídica do ônus
tributário. Por certo que todos concordariam que a aplicação de uma alíquota de
25% sobre uma base de cálculo que toma o valor do imóvel como referência
caracteriza hipótese de confisco, visto que, tratando-se de imposto que incide
periodicamente sobre o mesmo bem, em apenas quatro anos ter-se-ia recolhido
tributos “pessoais” ou, em se tratando de reais, na hipótese existir expressa autorização constitucional
neste sentido:
“CONTRIBUIÇÃO DE SEGURIDADE SOCIAL - SERVIDORES EM ATIVIDADE -
ESTRUTURA PROGRESSIVA DAS ALÍQUOTAS: A PROGRESSIVIDADE EM MATÉRIA
TRIBUTÁRIA SUPÕE EXPRESSA AUTORIZAÇÃO CONSTITUCIONAL. RELEVO JURÍDICO
DA TESE. - Relevo jurídico da tese segundo a qual o legislador comum, fora das hipóteses
taxativamente indicadas no texto da Carta Política, não pode valer-se da progressividade na definição
das alíquotas pertinentes à contribuição de seguridade social devida por servidores públicos em
atividade. Tratando-se de matéria sujeita a estrita previsão constitucional - CF, art. 153, § 2º, I; art.
153, § 4º; art. 156, § 1º; art. 182, § 4º, II; art. 195, § 9º (contribuição social devida pelo empregador) -
inexiste espaço de liberdade decisória para o Congresso Nacional, em tema de progressividade
tributária, instituir alíquotas progressivas em situações não autorizadas pelo texto da Constituição.
[…].” (ADI-MC 2010 / DF, Rel.: Min. Celso de Mello, Tribunal Pleno, DJ 12.04.2002). A respeito,
veja também: RE-AgR 394010/RS, Min. Carlos Velloso, Segunda Turma, DJ 28.10.04.
Parte da doutrina se posiciona em sentido diverso. Elizabeth Nazar Carrazza sustenta que,
independentemente de previsão constitucional, a progressividade é aplicável aos tributos em geral,
uma vez que se trata de técnica para concretizar a justiça fiscal e conferir efetividade ao princípio da
isonomia tributária. (Cf. CARRAZZA, Elizabeth Nazar. IPTU e Progressividade – Igualdade e
Capacidade Contributiva. São Paulo: Juruá, 1992, p. 104).
100
Cf. COELHO. Sacha Calmon N. Curso de direito tributário brasileiro. 9. ed. Rio de Janeiro: Editora
Forense, 2008, p. 278.
70
aos cofres públicos o equivalente ao valor integral do imóvel. Isso é claro,
pressupondo-se que a propriedade está sendo regularmente utilizada.
Já, em se tratando de tributos que gravam o consumo, é bem
possível que ninguém se surpreenda com uma alíquota de 75% sobre o valor da
operação de compra e venda. Isso por que nesses tributos é muito comum a
inclusão da carga tributária no preço da operação, o que é transferido para o
consumidor final juntamente com as demais despesas. Nesses casos, o intérprete
se depara com muita dificuldade em responder a pergunta formulada, já que não
se tem muitos parâmetros para aferir a efetiva dilapidação do patrimônio do
sujeito que realiza o fato tributário. Qual seria a alíquota máxima: 100%, 300%,
500%? Ou simplesmente não haveria qualquer limite, tendo em conta que o
encargo financeiro não é por ele suportado, já que é sempre repassado para o
consumidor?
E a presente questão se complica ainda mais quando se
constata que a repercussão que se considera é a jurídica, não a econômica.
Definimos repercussão jurídica como norma de direito positivo que autoriza o
sujeito passivo da obrigação tributária a transferir o impacto financeiro do
tributo, a ser por ele pago, à pessoa que realizou o fato tributário. Assim, nessas
situações, a transferência do ônus é disciplinada pelo próprio direito tributário,
tratando-se, portanto, de norma que integra o específico regime jurídico dos
tributos, o que será mais bem explicado nos itens seguintes.
Diante das peculiaridades deste contexto, indaga-se: estaria o
legislador autorizado a desprestigiar o presente princípio pela simples
circunstância de a obrigação tributária ser imputada à terceiro?
Em nossa singela opinião, a existência de regra de
responsabilidade não subverte os limites da competência tributária,
permanecendo obrigatória a observância da norma que veda a tributação com
efeitos de confisco também nessas situações. Conforme teremos a oportunidade
de demonstrar adiante, a válida instituição de regra de responsabilidade tributária
71
está condicionada ao estabelecimento de mecanismos jurídicos que assegurem
que o sujeito que realiza o fato tributário, dando causa à incidência do tributo, é
quem deve ter seu patrimônio parcialmente desfalcado, ainda que empiricamente
isso não venha a se verificar.
Com essas considerações, acreditamos ter demarcado, ainda
que de maneira sucinta, o atual panorama jurisprudencial e, especialmente,
doutrinário que gira em torno do presente eixo temático. Não pretendíamos
esgotar o tema, tampouco oferecer respostas às indagações feitas no início do
capítulo que se ajustem ao plano dos conceitos fundamentais ou filosóficos. Até
porque atitude desta natureza, além de sobremaneira pretensiosa, refugiria aos
quadrantes do objeto do presente trabalho.
Assim, para o que interessa à presente investigação, basta que
mantenhamos a seguinte idéia: em situações regulares, a carga tributária deverá
ser fixada de forma razoável e moderada, como forma de não comprometer a
existência do patrimônio ou das fontes de renda dos administrados,
especialmente nas ocasiões em que se exige tributo daquele que não realizou o
fato jurídico tributário.
2.2.1.1.c Princípio da estrita legalidade e a reserva de lei complementar
Como regra, o veículo introdutor de comandos inaugurais no
sistema de direito positivo há de ser sempre a lei (art. 5°, II, CF). Essa máxima,
conquista do Estado Democrático de Direito, afasta a possibilidade de se cogitar
o estabelecimento de direitos subjetivos e deveres correlatos senão em
decorrência da manifestação de vontade do povo, concretizada em comandos
legais.
O princípio da estrita legalidade tributária, por sua vez, vem
acrescer rigores procedimentais em matéria tributária, dizendo mais do que isso:
estabelece que a lei instituidora do tributo prescreva tanto os elementos que
72
compõem a descrição do fato jurídico, como os dados que integram a relação
obrigacional, delineando exaustivamente todos os contornos da norma tributária
em sentido estrito. E como se nota da própria redação do artigo 150, I, da
Constituição, esse requisito se estende às situações em que se pretende aumentar
os tributos já existentes, majorando a base de cálculo ou a alíquota.
Em face desta expressa deliberação do constituinte originário,
exige-se edição de lei para dispor sobre qualquer dos aspectos que informam a
regra-matriz de incidência do tributo
101
, o que, por óbvio, inclui a sujeição
passiva
102
. Eis aqui o primeiro limite constitucional formal que compõe a norma
de competência tributária.
Conforme adiantamos, a regra é o exercício direto das
competências tributárias pelas pessoas políticas portadoras de autonomia.
Todavia, relativamente a temas específicos que, a juízo do próprio constituinte,
merecem cuidados especiais, exigiu a atuação desse instrumento intermediário,
para discipliná-los de forma minuciosa.
Nesses casos, o que se percebe é que o constituinte,
antecipando problemas de interpretação e aplicação de seus próprios comandos,
delegou ao legislador complementar a permissão para desdobrar seus enunciados
sobre outorga de competência, reescrevendo em termos mais complexos o que
101
“Como bem acentua Sanz de Bujanda (Hacienda y derecho, Madrid, 1963, vol. 3, p. 166), a reserva
de lei no direito tributário não pode ser apenas formal, mas deve ser absoluta, devendo a lei conter não
só o fundamento, as bases do comportamento, a administração, mas – e, principalmente – o próprio
critério da decisão no caso concreto. A exigência de lex scripta, peculiar à reserva formal da lei,
acresce-se a da lex stricta, própria da reserva absoluta. É Alberto Xavier quem esclarece a proibição
da discricionariedade e da analogia ao dizer: e daí que as normas que instituem sejam verdadeiras
normas de decisão material (Sachentschei-dungsnormen), na terminologia de Werner Flume, porque,
ao contrário do que sucede nas normas de ação, não se limitam a autorizar o órgão de aplicação do
direito a exercer; mais ou menos, livremente um poder, antes lhe impõem o critério da decisão
concreta, predeterminando o conteúdo do seu comportamento.”. (MARTINS, Ives Gandra da Silva.
Curso de Direito Tributário. São Paulo: Saraiva, 1982, p. 57-58).
102
Quanto ao tema, esclarece Roque Carrazza que “para que nasça o tributo, deve um fato corresponder
fielmente à figura delineada na lei (Tatbestand), o que implica tipicidade (Typizi-tät). Por isso, todos
elementos essenciais do tributo (hipótese de incidência sujeito ativo, sujeito passivo, alíquota e base
de cálculo) devem ser previstos abstratamente na lei (Curso de Direito Constitucional Tributário. 23.
ed. São Paulo: Malheiros, 2007, p. 423).
73
foi tratado de forma simplificada, o que, em última instância, robustece a
regulação da atividade legislativa ordinária.
Ao comentar o papel da lei complementar no sistema do
direito positivo, Paulo de Barros Carvalho explica:
A lei complementar cumpre, em matéria tributária, relevante papel de
mecanismo de ajuste, regulando a produção legislativa ordinária em
sintonia com mandamentos supremos da Constituição da República. A
legislação complementar opera, invariavelmente, de dois modos: (i)
como instrumento das chamadas “normas gerais de direito tributário”,
introduzindo aqueles preceitos que regulam as limitações
constitucionais ao exercício do poder tributário, bem como os que
dispõem sobre conflitos de competência entre as pessoas políticas; e
(ii) como veículo deliberadamente escolhido pelo legislador
constituinte, tendo em vista a disciplina jurídica de certas matérias. O
conteúdo de tais considerações força-nos a concluir que o constituinte
a elegeu como o veículo apto a regular, de forma minuciosa, as várias
outorgas de competência atribuídas às pessoas políticas,
compatibilizando os interesses locais, regionais e federais, debaixo de
disciplina unitária, sempre que os elevados valores do Texto Supremo
estiverem em jogo.
103
No que se refere ao específico objeto deste trabalho, a
Constituição de 1988 reservou a este veículo normativo a competência para
regular as limitações constitucionais ao poder de tributar (art. 146, II, da CF), o
que, por óbvio, podem envolver disposições sobre a responsabilidade tributária.
Também foi categórica ao prescrever, em seu art. 146, III,
“a”
104
, a necessidade de lei complementar para “estabelecer normas gerais em
matéria tributária, especialmente sobre definição de tributos e suas espécies, bem
como, em relação aos impostos discriminados na constituição, a dos respectivos
fatos geradores, bases de cálculo e contribuintes”
105
.
103
CARVALHO. Paulo de Barros. Limitações Constitucionais ao poder de tributar. Revista de Direito
Tributário. São Paulo: Malheiros, n. 62, out./dez. 1993.
104
Especificamente em relação ao ICMS, possivelmente objetivando conferir maior uniformidade à
disciplina jurídica deste imposto que, apesar de competência estadual, tem repercussão nacional, o
constituinte ao indicar certas matérias a serem reguladas por lei complementar, inclui dentre elas: “a)
definir seus contribuintes e b) dispor sobre substituição tributária” (art. 155, § 2º, XII, da CF/88),
repetindo, neste ponto, referido comando.
105
Apesar de o constituinte ter empregado nesse dispositivo o termo contribuinte, entendemos que, nesta
oportunidade o fez na acepção de sujeito passivo (gênero). Afinal, qual seria o motivo para restringir a
atuação do legislador ordinário na definição do sujeito que realiza o fato tributado e, em contrapartida,
74
Desdobrando analiticamente o texto normativo acima
transcrito, o que se percebe é que o constituinte incluiu a sujeição passiva
tributária dentre as matérias que considerou merecedoras de maior vigilância,
demandando disciplina geral mais minuciosa, a ser introduzida no ordenamento
por lei complementar. Assim, não bastassem as diretrizes previstas expressa ou
implicitamente na própria Carta Suprema, outras disposições relativas ao
exercício do poder tributário poderão ser fixadas por meio deste veículo, tendo
em vista a disciplina jurídica desta específica matéria.
E esse papel foi validamente cumprido pelo Código Tributário
Nacional – CTN, que, em seu art. 128, estabeleceu preceitos complementares à
eleição do sujeito passivo tributário, o que será detalhadamente demonstrado no
item 2.1.1.2.
Não estamos querendo dizer, com isso, todavia, que compete
ao legislador complementar definir, em qualquer caso, o sujeito passivo dos
tributos, mas apenas que lhe foi permitido estabelecer limites, balizas, regras
gerais sobre a matéria, que deverão ser observadas no momento da instituição do
tributo.
Neste ponto, faz-se necessário tecer ainda alguns comentários.
De fato, a parte final do artigo 146, III, “a”, da CF/88, faz alusão apenas aos
impostos. Todavia, entendemos existir uma justificativa para não interpretar
restritivamente este enunciado constitucional, legitimando-se, a contrario sensu,
construção de sentido que atribui à lei complementar a competência para
estabelecer normas gerais sobre sujeição passiva de toda e qualquer espécie
tributária. Explicamos.
Em regra, apenas os impostos têm sua materialidade
discriminada na Constituição da República. Por conta disso e tendo em vista o
outorgar-lhe liberdade ampla para indicar o responsável? Como aceitar conclusão em sentido diverso
sem que isto implique distorções nas finalidades perseguidas pelo constituinte: manutenção da
competência tributária, respeito à capacidade contributiva, dentre outras? Resta lembrar, ainda, que,
mesmo que ultrapassados estes argumentos, não se pode olvidar que sujeito passivo é elemento que
integra a obrigação tributária, conceito cuja definição foi delegada expressamente à lei complementar,
nos termos do art. 146, III, “b”, da CF.
75
próprio texto da parte inicial do artigo 146, III, “a”, interpretamo-lo da seguinte
forma: tratando-se de impostos, basta a lei complementar dispor sobre as
respectivas hipóteses de incidência (especialmente sobre os outros elementos do
antecedente – critérios temporal e espacial), bases de cálculo e sujeitos passivos,
afinal, o critério material já foi bem delineado na Constituição. Já com relação às
outras espécies tributárias, terá o legislador complementar ampliada a sua função,
devendo disciplinar, não apenas esses temas, mas todos os contornos do
tributo.
106
Ou seja, no lugar de restringir a aplicação desse enunciado aos
impostos, defendemos que a competência do legislador complementar na fixação
de normas gerais relativas às demais espécies tributárias fica dilargada.
A devida compreensão desta proposta interpretativa tem como
pressuposto uma tomada de posição firme perante o direito positivo,
considerando-o como unidade sistêmica, dotado de integridade lógico-semântica.
Com isso, afastamo-nos de construções de sentido que se mantêm atreladas
apenas à literalidade do texto e que poderiam provocar conclusões precipitadas.
A idéia é, antes, prestigiar todas as etapas do percurso gerativo de sentido,
confrontando o produto alcançado com as demais diretrizes do sistema, de forma
a confirmar ou infirmar a “correção” do sentido construído.
A despeito do que possa sugerir, esta interpretação não
esvazia a competência do legislador ordinário, tampouco compromete os limites
para a eleição do sujeito passivo dos tributos já plasmados na Constituição. Isso
porque essa tarefa, assim como qualquer outra reservada à lei complementar, há
de ser sempre considerada no contexto constitucional. Logo, ao dispor sobre os
assuntos relacionados no artigo 146, da CF/88, o legislador complementar deve
limitar-se a elucidar, reforçar os comandos veiculados pelo constituinte, sendo-
106
Infelizmente a jurisprudência do Supremo Tribunal Federal não acompanha nosso entendimento. As
decisões desta E. Corte são, em sua grande maioria, no sentido de que não se qualificando “como
impostos, torna-se inexigível quanto a elas, a utilização dessa espécie normativa para os fins a que
alude o art. 146, III, ‘a’, segunda parte, da Carta Política, vale dizer, para a definição dos respectivos
fatos geradores, bases de cálculo e contribuintes” (ADC – MC 8/DF, Tribunal Pleno, Rel. Min. Celso
de Mello, DJ 04.04.2003 – trecho da ementa). Também desta forma ficou decido na ADI 2.010/DF;
RTJ 143/313-314; RTJ 143/ 684; RE 389.020 AgR/PR; RE 396. 266/SC; RE 146.733; RE
138.284/CE, dentre outros.
76
lhe terminantemente vedado extrapolar tal função, prescrevendo condutas que
conflitam com as diretrizes plasmadas no Texto Maior. Portanto, ainda que se
trate de matéria regulada pelo constituinte, com maior ou menor precisão, ainda
assim existirá espaço para atuação do legislador complementar, especialmente no
que se refere à instituição de normas gerais.
Dito isso, queremos sugerir que delegar à lei complementar
competência para dispor sobre esses temas apenas reforça as normas
constitucionais, facilitando a atividade do legislador ordinário e do próprio
intérprete, até mesmo porque, apesar de acentuadamente analítica, a Constituição
regulou essas matérias de forma muito sintética.
Assim, em face do art. 146, II, ou, de forma mais direta, em
razão do que dispõe do art. 146, III, “a”, da CF/88, não basta que o aspecto
pessoal passivo da regra-matriz de incidência tributária seja introduzido no
sistema por lei formal para que seja considerado válido. Exige-se, igualmente,
que o seu conteúdo, para além dos limites fixados na própria Constituição,
observe as disposições de lei complementar relativas à matéria, acaso
existentes.
107
É justamente este tema que enfrentaremos a seguir.
2.1.1.2 Outros enunciados que limitam a escolha do sujeito passivo
tributário: as disposições específicas do Código Tributário Nacional sobre a
matéria.
Nesta parte do trabalho, examinaremos as normas gerais
prescritas no Código Tributário Nacional sobre sujeição passiva tributária,
cotejando-as com os conceitos constitucionais que acabamos de definir. Todo o
107
Também nesse sentido, conclui Hugo de Brito Machado, valendo-se, todavia, de fundamento de
validade diverso. Nas suas palavras: “na forma de que requer o art. 146, inciso III, b, da Constituição
Federal, a legislação que estabelecer normas sobre responsabilidade tributária deverá se revestir
obrigatoriamente de lei complementar. Tal exigência, penso, é estabelecida como uma garantia do
contribuinte, ante a maior dificuldade do fisco em estabelecer padrões mais amplos de
responsabilidade.” (Execução Fiscal e Responsabilidade de Sócios e Diretores de Pessoas Jurídicas.
Revista de Estudos Tributários. Síntese, vol. 23, jan./fev. 2002, p. 124).
77
esforço se dirige a sintetizar os limites impostos pelo direito positivo para a
válida escolha do sujeito que irá figurar no polo passivo da relação jurídica
tributária em sentido estrito, sejam eles de ordem constitucional, sejam eles de
ordem legal.
Sujeito passivo tributário
108
é definido pelo art. 121 do Código
Tributário Nacional
109
como a pessoa obrigada ao pagamento de tributo ou
penalidade pecuniária, sendo classificado como contribuinte quando mantém
relação pessoal e direta com a materialidade do tributo ou como responsável
quando, sem revestir a condição de contribuinte, sua obrigação decorra de
disposição de lei.
110
Observa-se, portanto, que, por expressa autorização do
legislador complementar, poderá a lei instituidora do tributo imputar a obrigação
de entregar determinada quantia em dinheiro aos cofres públicos não só à
pessoa que realizou
111
o fato descrito hipoteticamente no antecedente da regra-
matriz de incidência (contribuinte), mas também a sujeito diverso (responsável).
108
A expressão sujeição passiva tributária pode ser tomada em sentido amplo ou em sentido estrito. Em
sentido estrito, representa a classe das pessoas de quem se exige o cumprimento da prestação
pecuniária objeto da relação jurídica do tributo. Em sentido amplo, por outro lado, sujeito passivo
tributário é classe bem mais ampla que alcança toda e qualquer pessoa que se encontre obrigada ao
cumprimento de deveres relacionados à fiscalização ou arrecadação de tributos, o que inclui tanto os
deveres instrumentais como as obrigações pecuniárias, inclusive as de caráter sancionatório
relacionadas à satisfação do interesse fiscal no recebimento do crédito tributário. Na presente
investigação, todavia, empregaremos a expressão apenas naquela primeira acepção.
109
Muitas são as críticas ao referido dispositivo legal. Defendem alguns doutrinadores que, na elaboração
do referido enunciado prescritivo, Rubens Gomes de Souza utilizou-se de elemento econômico como
critério de discrimen, o que comprometeria a sua juridicidade. A nosso ver, essa crítica não se sustenta
por uma razão muito simples: a mera circunstância de um determinado elemento ser colhido pela
linguagem normativa é suficiente para outorgar-lhe natureza jurídica. Afinal a diferença entre o
mundo do ser e o do dever ser é meramente axiológica e não ontológica. Assim, se o fato está descrito
no antecedente da norma e o sujeito está prescrito no seu consequente, a verificação do tipo de vínculo
que se estabelece entre eles se opera no plano normativo.
110
Com efeito, tanto a obrigação do responsável, como a do contribuinte decorre de lei. O emprego da
expressão de disposição expressa de lei se justifica, todavia, pois reforça a idéia de que, enquanto o
contribuinte pode vir na implicitude do texto, como desdobramento do próprio critério material da
regra-matriz de incidência tributária – já que coincide com o sujeito oculto do verbo da hipótese
normativa –, a indicação do responsável tributário exige sempre enunciado expresso, atribuindo-lhe
esta condição.
111
Luciano Amaro esclarece que o emprego do verbo realiza, para definir o contribuinte, não é muito
técnico já que muitas vezes a materialidade do tributo é um estado, situação. (Cf. AMARO, Luciano.
Direito tributário brasileiro. 11. ed. São Paulo: Saraiva, 2005, p. 291).
78
Figurar no pólo passivo da relação jurídica tributária em
sentido estrito, independentemente do tipo de vínculo que mantém com o suporte
factual do tributo, é, nos termos dessa norma geral, condição suficiente para ser
incluído na classe dos sujeitos passivos tributários.
Como bem esclarece Luciano Amaro,
a identificação do sujeito passivo da obrigação principal (gênero)
depende apenas de verificar quem é a pessoa que, à vista da lei, tem o
dever legal de efetuar o pagamento da obrigação, não importando
indagar qual o tipo de relação que ela possui com o fato gerador.
112
Complementando este pensamento, Maria Rita Ferragut
adverte: “não percamos de vista esse ponto fundamental, sujeito passivo é aquele
que figura no polo passivo de uma relação jurídica tributária, e não aquele que
tem aptidão para suportar o ônus fiscal”
113
.
Assim, a despeito de a pessoa não ter provocado, produzido
ou tirado proveito econômico do fato jurídico tributário, uma vez posta no polo
passivo da obrigação por lei, receberá invariavelmente a designação genérica de
sujeito passivo.
114
Mas a liberdade na escolha do responsável tributário não tem a
amplitude que a leitura isolada do artigo 121 parece sugerir.
Com efeito, para se apropriar de terceiros
115
na condição de
responsável, o legislador terá duas opções: i. acompanhar as prescrições dos
112
AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro. 11. ed. São Paulo: Saraiva, 2005, p. 290.
113
FERRAGUT, Maria Rita. Responsabilidade Tributária e o Código Civil de 2002. São Paulo: Noeses,
2005, p. 29.
114
Entendemos altamente defensável a presente classificação por duas razões fundamentais: i. o critério
de discrimen é jurídico e ii. apesar das particularidades que afastam os contribuintes dos responsáveis,
não se nega que ambos são colocados no pólo passivo da obrigação tributária. Tanto num caso como
no outro a conduta regulada é única: pagar tributos em virtude da realização do fato descrito na
outorga de competências.
115
É importante deixar claro que, quando utilizamos o termo terceiro, estamos nos referindo àquelas
pessoas alheias ao fato tributado, não, porém, à obrigação tributária, na medida em que figura
justamente como sujeito passivo do tributo. E “fato tributado” é utilizado aqui na acepção de suporte
factual relatado no antecedente da norma tributária em sentido estrito, resultante do processo
positivação da regra-matriz de incidência, isoladamente considerada ou em conjunto com os
enunciados sobre responsabilidade. Isto fica muito claro nas lições de Alfredo Augusto Becker:
“Desde logo, cumpre fixar este ponto: não é juridicamente possível distinguir entre débito e
responsabilidade, isto é, considerar que o responsável estaria obrigado a satisfazer débito de outro. O
responsável sempre é devedor de débito próprio. O dever que figura como conteúdo da relação
79
artigos 130 a 137 do CTN; ou ii. definir, ele próprio, o desenho estrutural da
norma de responsabilidade tributária. A permissão para optar por esta segunda
alternativa, todavia, está condicionada à observância de mais um requisito, só
que agora de ordem legal.
Isso porque, nos termos do artigo 128, do CTN, a lei
instituidora do tributo está autorizada a inovar em matéria de responsabilidade,
introduzindo norma com conteúdo diverso daqueles ostensivamente estipulados
no próprio Código, desde que o sujeito eleito para figurar no polo passivo
mantenha vínculo com o fato gerador
116
da respectiva obrigação.
117
Ao assim dispor, o legislador complementar agregou novo
limite material à norma de competência tributária, subordinando a enunciação do
sujeito passivo também a essa condição: o responsável poderá ser sujeito que
reúna as notas definidas nos arts. 130 a 137 ou qualquer outro, desde que
pertencente ao conjunto de indivíduos que estejam indiretamente relacionados ao
fato jurídico tributário.
Conjugando estes enunciados, podemos desde já extrair uma
conclusão: o Código Tributário Nacional contempla duas espécies de sujeito
passivo
118
, definíveis de acordo com o próprio conteúdo da norma que regula a
jurídica que vincula o Estado (sujeito ativo) ao responsável legal tributário (sujeito passivo) é dever
jurídico do próprio responsável legal tributário e não de outra pessoa”. (BECKER, Alfredo Augusto.
Teoria Geral do Direito Tributário. 4. ed. São Paulo: Noeses, 2007, p. 558).
116
Não ignoramos os inconvenientes do emprego da expressão “fato gerador”, dada a sua inerente
ambiguidade. Todavia, em algumas passagens do trabalho, nós a utilizaremos com o intuito de nos
manter mais próximos do texto legal. Daí a razão das aspas.
117
Neste contexto, importa perceber que a Seção II, do Capítulo V, do CTN é composta por normas de
diferentes naturezas: i. normas gerais sobre responsabilidade, consubstanciadas na prescrição de
balizas dirigidas ao legislador para a instituição de novos sujeitos passivos; e ii. normas de
responsabilidade em sentido estrito, ou seja, proposições que, conjuntamente com os enunciados que
integram a regra-matriz de incidência, autorizam a constituição do débito tributário em face de pessoa
que não realizou a materialidade do tributo.
118
Não obstante, é possível identificar decisões esparsas em sentido contrário:
“NULIDADE. ERRO DE IDENTIFICAÇÃO DO SUJEITO PASSIVO. RESPONSABILIDADE
PESSOAL DOS DIRETORES, GERENTES OU REPRESENTANTES DAS PESSOAS
JURÍDICAS. ART. 135 DO CTN. NÃO-CABIMENTO. A responsabilidade pessoal instituída pelo
art. 135 do CTN não configura hipótese de sujeição passiva tributária, mas de responsabilidade
patrimonial pelo crédito tributário, decorrente de atos praticados com excesso de poderes ou infração
de lei, contrato social ou estatutos. Tendo em conta a natureza não-tributária da discussão acerca
atuação de diretores, gerentes e representantes da pessoa jurídica com excesso de poderes, a questão
não deve ser definitivamente dirimida na esfera administrativa, com a exclusão do contribuinte do
80
obrigação de pagar tributo. Havendo identidade entre o sujeito que figura no
antecedente e no consequente normativo, teremos contribuinte; do contrário, ter-
se-á responsável.
Neste ponto, é importante que se esclareça que os dados
utilizados para a presente classificação são exclusivamente jurídicos. A despeito
do que possa sugerir, não é levado em consideração o vínculo econômico
existente entre o sujeito passivo e o fato tributado, mas o vínculo jurídico
existente entre o sujeito passivo da obrigação e o fato que caracteriza a
materialidade do tributo. Analisa-se apenas a compostura interna da norma geral
e abstrata que impõe o dever de pagar tributos e, verificando-se que é apenas um
o sujeito que realiza o verbo descrito tanto na hipótese como no consequente, o
tomamos como contribuinte. Do contrário, o conceito apropriado é o de
responsável.
Sobremais, como já tivemos a oportunidade de esclarecer,
nesta perspectiva de análise a norma geral e abstrata tomada como parâmetro não
é construída exclusivamente a partir dos enunciados da regra-matriz de
incidência em sentido amplo. É resultado do cálculo de todos os enunciados que
versam sobre a matéria – o que inclui os enunciados sobre responsabilidade –
cujo produto é a autorização para constituir obrigação tributária em face do
sujeito que não realizou o fato tributado. Isso, todavia, será mais bem explicado
no decorrer do trabalho.
Não obstante a positivação, pelo próprio legislador
complementar, das definições denotativa e conotativa
119
de sujeito passivo, o
pólo passivo, sendo apenas possível, na execução fiscal, em sede de embargos do devedor. Admitir a
exclusão de responsabilidade da pessoa jurídica pelos atos praticados por seus dirigentes, em eu nome,
mas com excesso de poderes, implicaria afronta às disposições do art. 123 do CTN, na medida em que
a violação de um contrato particular entre as partes – in casu, o estatuto da cooperativa a regular a
competência de atuação dos dirigentes – poderia vir a alterar a definição de sujeito passivo da
obrigação tributária.” (DRJ- Campinas/ Processo n° 10830.005877/2004-18)
119
Guibourg, Ghigliani e Guarinoni ensinam que o conjunto dos elementos que cabem numa palavra é a
sua denotação. Por outro lado, os requisitos que devem ser observados para que um objeto possa ser
incluído na classe (conceito) representada por uma palavra denomina-se conotação. (Cf. GUIBOURG,
Ricardo A.; GHIGLIANI, Alejandro M.; GUARINONI, Ricardo V. Introducción al conocimiento
científico. 3ª ed. Buenos Aires: EUDEBA, 1985, p. 41-42).
81
que, por si só, reduz sobremodo a liberdade do intérprete, o presente tema tem se
mostrado, especialmente na experiência científica, um terreno inesgotável de
dúvidas.
120
O primeiro ponto de dissenso diz respeito justamente à existência de
permissão – ou inexistência de vedação – para o legislador indicar no critério
pessoal do consequente da regra-matriz de incidência tributária pessoa diversa
daquela que realizou o fato descrito no suposto normativo. A constitucionalidade
ou, mais precisamente, a recepção das normas sobre responsabilidade é colocada
em dúvida por muitos operadores do direito, os quais, seguindo as lições de
Hector Villegas
121
, defendem a existência de um destinatário legal tributário.
122
Geraldo Ataliba e Aires F. Barreto são enfáticos ao afirmar
que não pode a lei – por simples comodidade ou qualquer outro motivo não
relacionado à efetiva realização do fato tributário – deixar de colher a pessoa
constitucionalmente eleita como sujeito passivo do tributo. De acordo com esses
ilustres doutrinadores, o legislador não teria qualquer discricionariedade para
dispor sobre esta matéria:
Em princípio, só pode ser posta, como sujeito passivo das relações
obrigacionais tributárias, a pessoa que – explícita ou implicitamente –
é referida pelo Texto Constitucional como ‘destinatário da carga
tributária’ (ou destinatário legal tributário, na feliz construção de
Hector Villegas, cf. artigo in RDP 30/242). Será sujeito passivo, no
sistema tributário brasileiro, a pessoa que provoca, desencadeia ou
produz a materialidade da hipótese de incidência de um tributo como
inferida da Constituição: ou quem tenha relação pessoal e direta –
como diz o art. 121, parágrafo único, I do CTN – com essa
materialidade. […] Assim dispondo, a Constituição tira toda a
liberdade do legislador. Este não pode eleger sujeitos passivos de
120
Marçal Justen Filho, ao justificar a opção filosófica adotada em seu trabalho, chama a atenção para as
pseudodivergências que giram em torno do presente tema. Com muita propriedade adverte que “as
controvérsias sobre a sujeição passiva decorrem, em grande parte, de confusões terminológicas”. E
prossegue, “parece-nos que isto aconteceu, por exemplo, com VILLEGAS, ao enumerar as correntes
em que se dividiria o pensamento jurídico sobre a sujeição passiva. Ao invés de estabelecer distinções
fundadas em diferenças conceptuais, o que se fez foi distinguir a terminologia utilizada pela doutrina.”
(Sujeição Tributária Passiva. Belém: CEJUP, 1986, p. 218-219).
121
VILLEGAS, Hector B. Destinatário Legal Tributário – Contribuinte e Sujeitos Passivos na Obrigação
Tributária. Revista de Direito Público. São Paulo: Revista dos Tribunais, n. 30, jul./ago. 1974, p. 271-
279.
122
De acordo com Marçal Justen Filho, se Villegas tivesse analisado as particularidades do sistema
tributário brasileiro poderia ter elaborado conceitos mais refinados, podendo falar não só em
destinatário legal tributário, mas, especialmente, em destinatário constitucional tributário (cf. JUSTEN
FILHO, Marçal. Op. cit., p. 262).
82
tributos arbitrários ou aleatoriamente. […] Não poderá colocar como
sujeito passivo aquele que não revele capacidade contributiva pela
participação, provocação ou produção de fatos tributáveis, ou quem
deles não extrai proveito econômico. […] Seria um supremo arbítrio
exigir tributo de alguém, simplesmente pela circunstancia de que é
mais fácil colhê-lo do que o destinatário da carga tributária.
123
Também é essa a orientação defendida por Octávio Bulcão
Nascimento, segundo o qual
[…] o constituinte elegeu os eventos ou bens que servem de referência
para que o legislador ordinário institua o tributo de sua competência.
Essas referências constitucionais servem de baliza para o desenho da
competência legislativa, uma vez que são eventos ou bens que a
Constituição elencou como índices de capacidade contributiva. Assim,
o legislador não pode fugir dessas referências para criar sua regra-
matriz de incidência, devendo colocar necessariamente no pólo
passivo da obrigação tributária em sentido estrito uma pessoa que
integre aquele fato, o chamado contribuinte. Em suma, o vínculo ao
fato é importante para saber da capacidade contributiva do sujeito
passivo.
124
Em sentido totalmente oposto, Paulo de Barros Carvalho
defende que não existe prescrição constitucional definindo o sujeito passivo da
obrigação tributária. Por conta disso, o legislador poderia, fugindo aos limites do
suporte factual, se apropriar de pessoa estranha àquele acontecimento do mundo,
para fazer dela o responsável pela prestação, desde que observados alguns limites
constitucionais.
Para esse escopo, o legislador tributário desfruta de ampla liberdade,
cerceada apenas de dois fatores exógenos, quais sejam os limites da
outorga constitucional de competência e o grau de relacionamento da
entidade com o evento fáctico […]
A Constituição brasileira não aponta quem deva ser o sujeito passivo
das exações cuja competência legislativa faculta às pessoas políticas.
Invariavelmente, o constituinte se reporta a um evento ou a bens,
deixando a cargo do legislador ordinário não só estabelecer o desenho
estrutural da hipótese normativa, que deverá girar em torno daquela
123
ATALIBA, Geraldo; BARRETO, Aires F. Substituição e Responsabilidade Tributária. Revista de
Direito Tributário. Cadernos de Direito Tributário n. 49. São Paulo: Revista dos Tribunais, 1989, p.
73-75.
124
NASCIMENTO, Octávio Bulcão. Responsabilidade Tributária dos Sucessores. Trabalho inédito
apresentado como Dissertação para a obtenção do título de mestre em direito tributário na Pontifícia
Universidade Católica de São Paulo, 1999, p. 109.
83
referência constitucional, mas, além disso, decidir qual o sujeito que
vai arcar com o peso da incidência fiscal, fazendo as vezes do devedor
da prestação tributária
125
Seguindo esses ensinamentos, Maria Rita Ferragut é
contundente ao afirmar que
Desconhecemos a existência de qualquer norma constitucional que
indique quem deva ser o sujeito passivo de uma relação jurídica
tributária. Por isso, entendemos que a escolha é infraconstitucional.
[…] A Carta Magna prevê apenas a materialidade passível de
tributação, e a competência do Município para tributá-la. Como todas
as materialidades referem-se a um comportamento de pessoas (um
fazer, um dar, um ser), elas pressupõem a existência do realizador da
conduta humana normativamente regulada É ele, certamente, quem
praticará o fato passível de tributação, manifestador de riqueza. Mas
não é ele, obrigatoriamente, quem deverá manter uma relação jurídica
tributária com o Fisco.
126
Pois bem, analisando as normas que compõem o sistema
constitucional tributário, percebe-se que, anteriormente à edição da Emenda n°
03/93, não havia no Texto Supremo qualquer referência à figura do responsável.
Em todas as oportunidades que o constituinte originário se propôs regular a
obrigação tributária, ele o fez associando-a ao signo contribuinte
127
. Isso, numa
primeira aproximação, poderia servir de fundamento para aqueles que defendem
que a Constituição de 1988 somente teria recepcionado esta espécie de sujeito
passivo.
Esta sorte de considerações, todavia, não resiste a um exame
mais sério. O texto constitucional tomou o léxico contribuinte
128
em acepção
125
CARVALHO, Paulo de Barros. Sujeição Passiva e Responsáveis Tributários. Programa de Pós
Graduação em Direito Tributário, PUC/SP, n. 2, 1995, p. 260, p. 278-279.
126
FERRAGUT, Maria Rita. Responsabilidade Tributária e o Código Civil de 2002. São Paulo: Noeses,
2005, p. 30.
127
Esse argumento perdeu força após a edição da Emenda Constitucional n° 03/93, quando passou a
existir expressa referência à figura do responsável tributário na Carta Suprema.
128
Contribuinte é definido pelo Dicionário Houaiss de Língua Portuguesa como “que ou aquele que
contribui com a parte que lhe é atribuída num total, ou que faz qualquer contribuição; diz-se de ou
indivíduo sujeito à tributação; diz-se de ou aquele sobre quem recai a obrigação tributária”. Como se
percebe, sua definição lexicográfica autoriza o emprego do seu conceito em diversas e diferentes
situações. Nesse caso, terá o cientista redobrado o seu esforço na tentativa de precisar ao máximo a
sua significação, valendo-se do processo de estipulação ou de elucidação, conforme bem anotado por
84
plurívoca. Justamente por se tratar de signo que, no uso comum, remete à idéia
de “aquele que contribui”, “que ajuda”, acabou sendo utilizado em diversos
sentidos, ora como gênero (equivalente a sujeito passivo), ora como espécie (se
conformando à definição do art. 121, I e II, do CTN) ou, ainda, como o mero
realizador do fato jurídico tributário, em relação ao qual não se exige qualquer
prestação. E é o próprio contexto normativo em que se insere cada uma de suas
aparições que permitirá ao intérprete identificar com qual conteúdo semântico foi
empregado.
129
Ultrapassado este pseudoproblema e avançando na
investigação das normas constitucionais, continuamos sem conseguir identificar
qualquer prescrição fixando o sujeito obrigado ao pagamento do tributo, muito
menos estabelecendo que este deva, necessariamente, coincidir com a pessoa que
realiza o evento descrito hipoteticamente na regra-matriz de incidência
130
. O que
a Constituição prevê, e somente nos casos em que discrimina materialidades, são
os fatos
131
passíveis de tributação, não indicando, mesmo nessas circunstâncias,
as pessoas que deverão integrar o critério pessoal, seja na condição de sujeito
ativo
132
, seja como sujeito passivo.
Luis Alberto Warat. (Cf. WARAT, Luis A. O direito e sua linguagem, 2. ed. Porto Alegre: Sergio
Fabris, 1995, p. 57).
129
Quanto a este tema, são precisas as lições de Trask: “o tipo de significado é intrínseco da forma
lingüística que o contém e está sempre presente nessa forma, ao passo que o segundo tipo de
significado resulta da forma lingüística do enunciado e do contexto em que ele é usado”. (Dicionário
de linguagem e lingüística. 2. ed. Trad. Rodolfo Ilari; revisão técnica Ingendore Villaça Koch, Thaïs
Cristófaro Silva. São Paulo: Contexto, 2006, p. 262).
130
Reforça este entendimento a regra estampada no artigo 126 do CTN, segundo a qual,
independentemente da personalidade jurídica, estão habilitadas a promover a realização do fato
jurídico tributário, ou participar do seu acontecimento, aquelas pessoas indicadas pelo legislador no
desenho da hipótese da regra-matriz de incidência dos tributos. Segundo o Código, essas pessoas
seriam portadoras da, impropriamente, denominada capacidade tributária passiva. Isso, todavia, não se
estende aos sujeitos passivos tributários. Relativamente a esses, a personalidade jurídica é traço
inafastável.
131
Em rigor, nem sempre é o fato tributário a referência utilizada pelo constituinte para a repartição de
competências. Em algumas situações, a Constituição alude à própria base de cálculo, ou seja, a uma
perspectiva dimensível do fato. Isso fica bastante evidente na redação das alíneas do inciso I do art.
195 da CF/88. Noutras, refere-se apenas ao destino do produto da arrecadação (art. 149, caput, da
CF).
132
Isso porque nosso sistema admite a parafiscalidade, ou seja, a fixação de sujeito ativo diverso daquele
que tem competência para instituir o tributo, desde que se trate de pessoa que desempenhe funções
públicas.
85
Definidos os contornos do suporte fáctico da tributação, o
legislador terá mais facilidade em estabelecer o desenho estrutural do
antecedente normativo, que deverá girar em torno da própria referência
constitucional. A discricionariedade no desempenho de tal tarefa será maior,
todavia, quando a situação tomada como critério material envolver uma relação
jurídica, vez que o legislador poderá se apropriar de qualquer um dos verbos que
a integram (i.e. comprar ou vender mercadoria; tomar ou prestar serviço etc.). E,
a depender do verbo escolhido, ter-se-á um ou outro sujeito como potencial
contribuinte do tributo.
133
Quanto ao tema explica Luciano Amaro:
Existem situações de direito privado (que a lei tributária elege como
fato gerador de tributo) que envolvem mais de uma pessoa, podendo
qualquer delas ser eleita como contribuinte. Por exemplo, ser o fato
gerador do tributo é a transmissão de imóveis, podemos ter como
contribuinte qualquer das partes na operação. […] Numa relação de
‘permuta de riqueza’ (por exemplo, troca de uma casa por uma quantia
em dinheiro), ambas as partes demonstram titularidade de riqueza; por
isso, qualquer delas pode, em princípio, ser eleita como
contribuinte.
134
Sendo omisso, entretanto, terá o ente político alargada ainda
mais sua tarefa, ficando obrigado a fixar mais um elemento: o próprio critério
material. Num ou noutro caso, todavia, permanece a obrigação de definir o
suposto normativo, já que a alusão à materialidade é elemento que orienta
exclusivamente a enunciação do antecedente do tributo.
Ao menos no direito positivo brasileiro, não conseguimos
visualizar fundamentos para conferir à descrição abstrata do fato tributário a
qualidade de condição suficiente para a imediata identificação das notas do
133
Este entendimento, todavia, é alvo de muitas críticas. Autores como José Artur Lima Gonçalves
defendem que, por conta do princípio da capacidade contributiva, ainda quando constituinte não faz
referência expressa ao verbo, não há qualquer margem de discricionariedade para o legislador na sua
determinação, uma vez que apenas uma das contrafaces da relação jurídica é denotativa de riqueza e,
portanto, passível de apreensão como hipótese da norma tributária. (Cf. GONÇALVES, José Artur
Lima. Imposto Sobre a Renda – Pressupostos Constitucionais. 1. ed., 2. tiragem. São Paulo:
Malheiros, 2002, p. 78)
134
AMARO, Luciano. Curso de Direito Tributário. 11. ed. São Paulo: Saraiva 2005, p. 292-293.
86
sujeito passivo do tributo
135
. A ênfase negativa, entretanto, não pode ser tomada
como equivalente de liberdade ampla e irrestrita da pessoa política para dispor
sobre este tema.
Especialmente no Brasil, a Carta Maior é extremamente
analítica, definindo uma espécie de planta fundamental do sistema tributário, na
qual está presente o conjunto de diretrizes para a criação de quase todas as
normas nessa matéria. Se pensarmos nos efeitos da imposição tributária, tocando
direitos e garantias individuais, como o direito de propriedade, sem olvidar dos
valores específicos, como os princípios da capacidade contributiva e da vedação
à instituição de tributos com efeitos de confisco, veremos que, apesar de
existente, é muito tênue o espaço de manobra do legislador infraconstitucional
para a escolha dos sujeitos passivos tributários.
Assim, se por um lado não se questiona a necessidade de
observância dos requisitos rigorosa e detalhadamente estabelecidos na
Constituição e na própria legislação complementar, os quais afastam eventuais
“criatividades” do legislador na escolha do sujeito passivo, por outro não se pode
pôr em dúvida a existência de alguns instrumentos jurídicos adequados para este
fim.
136
135
Neste ponto, afastamo-nos dos ensinamentos Renato Lopes Becho, segundo o qual “para nós o sujeito
passivo está umbilicalmente ligado ao critério material, o qual já veio, em vários casos arrolados na
Constituição Federal. Isso é até uma exigência lógica. De fato, se o critério material é composto por
um verbo (e seu complemento) e o verbo designa uma ação ou um estado da pessoa, não há como
desvinculá-los (a pessoa da ação ou estado). […] Além do imperativo lógico, há um forte argumento
jurídico: se a Constituição firmou um critério material (verbo mais complemento) e nós pudermos
colocar qualquer pessoa como realizadora do verbo, e não quem efetivamente “realizou”, temos que a
Constituição pode ser burlada pelo legislador ordinário, e nada significaria para o Direito, por não ter
força cogente.” (Sujeição Passiva e Responsabilidade Tributária. São Paulo: Dialética, 2000, p. 63-
64).
136
“[…] nos tributos não vinculados a norma tributária sempre descreve em seu antecedente uma ação ou
um estado que tenha conteúdo econômico, que traduza certa capacidade econômica. Por via oblíqua,
se admitirmos essa premissa, temos que ligá-la, inexoravelmente, a um (ou mais de um) ente titular
dessa capacidade econômica. Essa capacidade pertence a alguém, e esse alguém deve ser o eleito para
sujeito passivo da obrigação tributária pelo legislador infraconstitucional. […] Não obstante, o
legislador infraconstitucional não fica em, em um primeiro momento, absolutamente jungido a essa
eleição constitucional, podendo eleger como sujeito passivo outra pessoa que não a determinada na
Carta Magna, desde que, concomitantemente assegure os mecanismos necessários que garantam a
plena e irrestrita eficácia do princípio da isonomia e da norma que proíbe o confisco.”(GONÇALVES,
José Artur Lima. Princípios informadores do “critério pessoal” da regra-matriz de incidência
tributária. Revista de Direito Tributário. n. 23-24, 1983.p. 261-262).
87
Conforme já demonstramos, algumas foram as restrições
impostas ao legislador para a determinação das notas da pessoa que irá alocar no
tópico de devedor da relação tributária. Trata-se dos princípios da capacidade
contributiva, da vedação ao confisco, sem falar das normas gerais acima
identificadas. Todavia, rigorosamente analisados os efeitos desses valores sobre a
relação que se deve estabelecer entre o suporte fáctico da tributação e a sujeição
passiva, o que se constata é que referidos princípios constituem limites para a
repercussão do tributo e não propriamente para a eleição da pessoa de quem se
exige o cumprimento da prestação. E essa realidade poderá variar ainda a
depender do fato eleito como causa para a imputação da responsabilidade.
Em termos mais diretos, é evidente que exigir tributo do
sujeito que realizou o fato tributário é o caminho mais fácil e seguro para garantir
que a tributação recaia sobre a parcela da riqueza objetivamente manifestada.
Ocorre que algumas circunstâncias acidentais podem tornar a arrecadação nesses
moldes muito dificultosa, chegando até mesmo a inviabilizá-la. A instituição do
responsável visa, justamente, a ultrapassar esses inconvenientes, realizando, em
última análise, o interesse público. E, como bem adverte Luciano Amaro, “à vista
das diferentes razões […] que motivam a eleição de um ‘terceiro’ como
responsável tributário, várias são as técnicas mediante as quais a lei pode pôr
alguém no pólo passivo da obrigação tributária, na condição de responsável”
137
,
assim como diferentes são os limites que devem ser observados.
Antes, porém, de enfrentarmos esses temas, entendemos que
uma elucidação metódica ainda não foi satisfatoriamente realizada, contingência
que dificulta, para não dizer impede, o aprofundamento da pesquisa, forjando
uma série de conclusões inexplicadas.
Relembremos o que sinalizamos linhas acima: o grau de
aproximação com a materialidade do tributo
138
foi justamente o critério tomado
137
AMARO, Luciano. Curso de direito tributário. 11. ed. São Paulo: Saraiva, 2005, p. 299.
138
Não percamos de vista que esta proximidade a que nos referimos é constatada sem que se ultrapasse o
plano normativo. Para tanto, basta verificar se o sujeito de quem se exige o pagamento do tributo é o
mesmo que realizou o fato tributado, ou seja, o fato presuntivo de manifestação de riqueza. Em termos
88
pelo legislador complementar para a classificação dos sujeitos passivos. Segundo
o Código, suas espécies são definidas de acordo com o tipo de relação que
mantêm com a ocorrência objetiva à qual se imputa o dever de pagar tributo
139
.
Sendo direta e pessoal, será qualificado contribuinte. Já se a relação for de outra
natureza, então será denominado responsável.
Mas, qual o conteúdo semântico que pode ser conferido à
locução “relação de outra natureza com o fato gerador”? E mais, exige-se este
vínculo em todas as espécies de responsabilidade ou apenas em algumas delas.
Aqui, cumpre retomar a fórmula textual do artigo 128 do CTN, ponto de
referência obrigatório de qualquer empenho interpretativo sobre este tema.
Art. 128. Sem prejuízo do disposto neste Capítulo, a lei pode atribuir
de modo expresso a responsabilidade pelo crédito tributário a terceira
pessoa, vinculada ao fato gerador da respectiva obrigação, excluindo a
responsabilidade do contribuinte ou atribuindo-a a este em caráter
supletivo do cumprimento total ou parcial da referida obrigação.
Ao confrontar o teor desse enunciado normativo com o do art.
121, parágrafo único, II, do CTN,
140
o intérprete se depara com certa
perplexidade. Isso porque, enquanto esse dispositivo legal exige, para a
imputação da responsabilidade, vinculação do terceiro ao fato tributado, aquele
outro prescreve que responsável é sujeito que não se reveste da condição de
contribuinte, ou seja, que não mantém relação pessoal e direta com o pressuposto
de fato do tributo. Essa aparente contradição, todavia, é facilmente contornável,
mais técnicos, é a identidade do elemento subjetivo no antecedente e no consequente normativo que
irá determinar a espécie de sujeito passivo de que se trata. Daí porque defendemos que este critério é
jurídico, não apenas econômico.
139
Conforme deixamos evidente no capítulo I, o vocábulo tributo sofre o vício semântico da
ambiguidade. É justamente por isso que, no decorrer do presente trabalho, utilizaremos este signo nas
diversas acepções que possa assumir.
140
Art. 121. Sujeito passivo da obrigação principal é a pessoa obrigada ao pagamento de tributo ou
penalidade pecuniária.
Parágrafo único. O sujeito passivo da obrigação principal diz-se:
I - contribuinte, quando tenha relação pessoal e direta com a situação que constitua o respectivo fato
gerador;
II - responsável, quando, sem revestir a condição de contribuinte, sua obrigação decorra de disposição
expressa de lei.
89
desde que se entenda possível estabelecer outros tipos de relação com o fato
tributado, que não “pessoal e direta”.
Ao dispor sobre o tema, Amílcar de Araújo Falcão foi
contundente ao afirmar que “o termo ‘pessoal’ está relacionado à idéia de
‘autoria’. Identificado o fato gerador, infere-se quem seria ‘naturalmente’ o
sujeito passivo contribuinte.”
141
Hugo Barreto Sodré Leal também foi preciso ao
enfrentar o tema:
Verifica-se que o adjetivo “pessoal” foi empregado pelo legislador
para qualificar determinado vínculo de proximidade entre uma pessoa
e uma situação de fato. Numa primeira tentativa de aproximação do
sentido da expressão legal, podemos assim dizer que ela indica que o
contribuinte é alguém que se encontra presente no contexto de
ocorrência do fato jurídico tributário. Porém, para caracterização da
figura do contribuinte, não basta que haja um vínculo pessoal entre o
sujeito passivo da prestação e o fato jurídico tributário. É também
preciso que se trate de uma “relação direta”. Em linguagem comum, o
adjetivo “direto” serve para designar uma relação estabelecida em
linha reta, sem desvios, uma relação essencial. No contexto normativo
em questão, a expressão “relação pessoal e direta” significa que
somente pode ser atribuída a condição de contribuinte àquela pessoa
que realizou o verbo, de ação ou de estado, em que consiste a conduta
prevista no critério material da regra-matriz de incidência tributária.
142
Tecidos esses esclarecimentos, infere-se que, para um sujeito
ser qualificado juridicamente como contribuinte, é necessário, para além de
figurar no polo passivo da relação tributária em stricto sensu, que participe
diretamente da materialidade do tributo, realizando pessoalmente o verbo que
consubstancia o seu núcleo. A contrario sensu, a pessoa vinculada apenas
indiretamente ao fato imponível, que participa da compostura do suporte factual
da tributação, sem, contudo, executar a conduta (verbo) descrita no critério
material da hipótese normativa, poderá vir a ser definida como responsável, caso
seja posta no polo passivo da obrigação.
141
FALCÃO, Amílcar de Araújo. Introdução ao direito tributário. Rio de Janeiro, Ed. Rio, 1976, p. 97.
142
LEAL, Hugo Barreto Sodré. Responsabilidade tributária na aquisição de estabelecimento
empresarial. São Paulo: Quartier Latin, 2008, pp. 34-5.
90
Avançando na análise do referido texto normativo, o que se
percebe é que o legislador complementar positivou dois enunciados que integram
duas normas de competência diferentes, com conteúdo e sujeitos competentes
igualmente diversos. O primeiro deles se dirige à norma que regula a atividade
do ente político tributante. Estabelece autorização para definir denotativamente
novos responsáveis tributários, distintos daqueles enumerados no próprio Código
nos artigos 130 a 138, desde que respeitado um requisito: a pessoa designada
deve manter relação com o próprio fato tributário, que não pessoal e direta.
O segundo enunciado, todavia, não é de tão imediata
percepção. O emprego da locução sem prejuízo do disposto neste capítulo abre
espaço para que se construa interpretação no sentido de que, na hipótese de o
próprio legislador complementar instituir outras regras específicas de
responsabilidade, retomam-se apenas os limites definidos na própria
Constituição, não sendo obrigatória a observância do “vínculo indireto com o
fato gerador”
143
.
Assim, o que se nota é que a referida cláusula excepcionadora
não apenas assegura a harmonia entre o preceito geral contido no artigo 128 e as
normas específicas sobre responsabilidade relacionadas na Seção II do CTN. Vai
além. Autoriza o legislador complementar a definir outros responsáveis
tributários, sem que se lhe aplique o requisito aposto no artigo 128, qual seja, a
necessidade de vínculo indireto com o fato tributário. Nessas hipóteses, é
suficiente que mantenha relação com o sujeito que o realizou, por exemplo.
Neste ponto, cuida registrar que as conclusões aqui vazadas
não decorrem de mero desdobramento da regra de solução de antinomias que
determina que norma posterior deva prevalecer em face da anterior. O que se
defende é a coexistência pacífica de normas simultâneas, com idêntica
143
Este entendimento também se aplica nas situações em que o legislador complementar fixa apenas
parâmetros, balizas para a válida criação de normas de responsabilidade pelo próprio legislador
ordinário (como o fez no art. 128 do CTN). Neste caso, todavia, o fundamento é outro: deriva de mera
aplicação de regra de solução de antinomias, que determina que a regra posterior de mesma hierarquia
deve prevalecer em detrimento da anterior.
91
hierarquia, porém com diferentes âmbitos de vigência, na medida em que
disciplinam faixas de competência totalmente diversas.
Esse, todavia, não é o entendimento perfilhado por Maria Rita
Ferragut. Segundo a autora, “o legislador é livre para eleger qualquer pessoa
como responsável, dentre aqueles pertencentes ao conjunto de indivíduos que
estejam (i) indiretamente vinculados ao fato jurídico tributário ou (ii) direta ou
indiretamente vinculadas ao sujeito que o praticou”
144
. Ou seja,
independentemente do veículo que introduza a regra de responsabilidade, se lei
ordinária ou complementar, admite seja eleito como responsável pessoa que
mantenha vínculo apenas com o realizador da materialidade do tributo. Sua
conclusão decorre de duas razões fundamentais: i. em qualquer dessas situações é
possível estabelecer mecanismos que permitam a repercussão jurídica do tributo,
respeitando-se os limites constitucionais da capacidade contributiva, da vedação
ao confisco e do direito de propriedade; e ii. os artigos da Seção II do CTN
reforçam esta interpretação, na medida em que prevêem expressamente regras de
responsabilidade na qual o sujeito passivo mantém relação apenas com o
realizador do fato tributário.
Com efeito, reconhecemos que a norma em referência
estabeleceu restrição à escolha do sujeito passivo não prevista na Constituição. O
legislador complementar não estava, portanto, obrigado a dispor desta forma,
mas foi esta a opção que adotou. Por outro lado, não entendemos que a existência
de regras no Código Tributário Nacional ou em qualquer outra lei complementar
seja suficiente para sustentar esta tomada de posição, já que, nesses casos, a
permissão tem fundamento diverso: a própria cláusula excepcionadora do início
do art. 128. Assim, na nossa singela opinião, ou se admite que a regra prescrita
no artigo 128 do CTN, em toda sua extensão, não foi recepcionada pela
Constituição de 1988 ou se defende que a limitação fixada é de observância
cogente pelas pessoas de direito constitucional interno. Posicionamo-nos,
144
FERRAGUT, Maria Rita. Responsabilidade Tributária e o Código Civil de 2002. São Paulo: Noeses,
2005, p. 38.
92
todavia, favoravelmente a esta segunda interpretação por entendermos que o
legislador complementar não está impedido de ampliar direitos e garantias
individuais, desde que, para tanto, atue nos estritos contornos de suas atribuições,
como pensamos ter ocorrido no presente caso (cf. art. 146, II e III, da CF/88).
2.3 Definição dos conceitos de responsável e responsabilidade tributária
Diante dessa sorte de considerações, e dando especial enfoque
ao tema que mais de perto interessa à presente investigação, concluímos que
responsável tributário é a pessoa, detentora de personalidade, de quem se exige
juridicamente o pagamento do tributo e que mantém relação de outra natureza
que não direta com o suporte factual da incidência.
Essa relação de outra natureza, por sua vez, poderá assumir
feições diversas a depender do fundamento de validade da sua própria
enunciação. Se a regra de responsabilidade for instituída com fundamento no
artigo 128, do CTN, o legislador ordinário deverá eleger como responsável
pessoa que mantenha relação com a própria ocorrência objetiva do tributo. Já se
o fundamento for qualquer das regras específicas sobre responsabilidade
relacionadas nos 130 a 138 do CTN ou qualquer outra disposição que venha a ser
acrescida a este rol por deliberação do legislador complementar com base na
cláusula excepcionadora do início do art. 128, aí, sim, estar-se-á autorizado a
estabelecer vínculo não só com a materialidade do tributo, mas com o próprio
sujeito que a realiza.
145
Essa diferença interpretativa, aparentemente singela, projeta
consequências muito diversas: eleva as disposições do artigo 128 à categoria de
limite material da norma de competência tributária, cuja observância somente
145
Nesse ponto, Alberto Xavier esclarece que o Código Tributário Nacional “estabeleceu severos limites
à liberdade do legislador ordinário nesta matéria, limites estes que se traduzem na existência de uma
conexão do sujeito passivo com o fato gerador” (Contribuinte responsável no imposto de renda sobre
juros pagos a residentes no exterior. Revista de Direito Tributário. São Paulo: Revista dos Tribunais,
v. 15, n. 55, jan./mar. 1991, p. 86).
93
será dispensada na eventualidade de: i. não ser este o fundamento de validade da
instituição do responsável, o que se verifica, por exemplo, na hipótese em que a
norma do tributo apenas reproduz as disposições específicas do CTN (v. g. arts.
130, 131, 133, 134, 135 etc.); ou ii. nas circunstâncias em que o crédito tributário
é constituído diretamente com base nestes últimos enunciados normativos.
Finalizada a análise das normas gerais sobre a sujeição
passiva tributária, também nos sentimos habilitados a definir a responsabilidade
tributária como norma jurídica
146
que descreve em seu antecedente um fato não-
tributário (lícito ou ilícito), mas que tem como pressuposto necessário um fato
tributário (ainda que presumido) e em seu consequente notas de relação jurídica,
na qual um terceiro, escolhido dentro da moldura que acabamos de expor, tem o
dever de levar dinheiro aos cofres públicos a título de tributo
147
. Trata-se,
portanto, de norma que fixa o sujeito passivo tributário, entrando em relação com
os demais enunciados que integram a regra-matriz de incidência em sentido
amplo, cujo resultado variará a depender da espécie de responsabilidade de que
se trate
148
.
Também nesse sentido são as lições de Maria Rita Ferragut,
porém, com pequenas variações, já que a autora toma a responsabilidade como
proposição prescritiva, fato e relação. Nas suas palavras:
Como proposição descritiva, a responsabilidade é norma jurídica
deonticamente incompleta (norma lato sensu), de conduta, que, a
partir de um fato não tributário, implica a inclusão do sujeito que o
realizou no critério pessoal passivo de uma relação jurídica tributária.
146
A nosso ver, a responsabilidade assumirá a natureza de norma completa ou incompleta a depender da
espécie de que se trate. Quando tratarmos especificamente das espécies de responsabilidade,
elucidaremos a acepção em que a expressão está sendo empregada.
147
“Há ‘responsabilidade tributária’ sempre que, pela lei, ocorrido o fato tributário, não for posto no pólo
passivo da obrigação tributária (na qualidade de obrigado tributário, portanto) o promovente ou
realizador do fato que suscitou incidência a que alude o art. 121, parágrafo único, I, do CTN (o
contribuinte stricto sensu ou o sujeito passivo natural ou direto, como usualmente designado), senão
um terceiro expressamente referido na lei.” (ISS e responsabilidade tributária. Revista Dialética de
Direito Tributário. n. 122. São Paulo: O Rocha, nov. 2005, p. 10).
148
Quanto a esse tema, adverte Luciano Amaro que “a presença de um responsável como devedor da
obrigação tributária traduz uma modificação subjetiva no pólo passivo da obrigação, na posição que,
naturalmente, seria ocupada pela figura do contribuinte. Esta alteração ocorre desde o momento da
ocorrência do fato ou em razão de certos eventos futuros (sucessão do contribuinte, p. ex.)”.
(AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro. 11. ed. São Paulo: Saraiva, 2005, p. 295).
94
[…] A responsabilidade é proposição que tem o condão de alterar a
norma individual e concreta que constituiu o crédito tributário, sempre
que esta norma (a de constituição) tiver inicialmente previsto um outro
indivíduo como sujeito passivo da relação (responsabilidade por
sucessão). Por outro lado, é proposição que não altera a norma
individual e concreta de constituição do crédito se, desde o início, o
responsável tributário for o sujeito passivo da relação
(responsabilidade por substituição, por solidariedade, de terceiros e
por infrações).
149
Os diferentes resultados do cálculo de relações entre os
enunciados normativos que versam sobre a sujeição passiva tributária serão
apresentados no decorrer do presente trabalho, na medida em que tratarmos de
cada subespécie de responsabilidade. Por enquanto, importa deixar consignado
que, em nossa opinião, dois são efeitos mais comuns que provoca: i. a ineficácia
técnico-sintática
150
do enunciado sobre sujeição passiva que compõe a regra-
matriz de incidência em sentido amplo; ou ii. a necessidade de positivação de
nova norma individual e concreta que ii.1 revoga parcialmente ou ii.2 que irá
existir conjuntamente a norma que constitui o crédito tributário contra o sujeito
que realizou o fato tributado.
A necessidade de observância dos limites que acabamos de
identificar, todavia, leva em consideração uma variável: a natureza jurídica do
fato eleito pelo legislador como hipótese da responsabilidade. É o que passamos
a analisar.
149
FERRAGUT. Maria Rita. Responsabilidade Tributária e o Código Civil de 2002. São Paulo: Noeses,
2005, p. 33.
150
“Pode acontecer que uma norma válida assuma o inteiro teor de sua vigência, mas por falta de outras
regras regulamentadoras, de igual ou inferior hierarquia, ou, pelo contrário, na hipótese de existir no
ordenamento outra norma inibidora de sua incidência, não possa juridicizar o fato, inibindo-se a
propagação de seus efeitos. Ou ainda, pensemos em normas que façam a previsão de ocorrências
factuais possíveis, mas, tendo em vista dificuldades de ordem material, inexistam condições para que
se configure em linguagem a incidência jurídica. Em ambas as hipóteses teremos norma válida dotada
de vigência plena, porém impossibilitada de atuar. Chamemos a isso de “ineficácia técnica”. Tércio
Sampaio Ferraz Jr. utiliza “ineficácia sintática” no primeiro exemplo e “ineficácia semântica” no
segundo. As normas jurídicas são vigentes, os eventos do mundo social nelas descritos se realizam,
contudo as regras não podem juridicizá-los e os efeitos prescritos também não se irradiam. Falta a
essas normas ‘eficácia técnica’. […] Em ambos os casos, ineficácia técnico-sintática ou técnico-
semântica, as normas jurídicas são vigentes, os sucessos do mundo social nelas descritos se realizam,
porém inocorrerá o fenômeno da juridicização do acontecimento, bem como a propagação dos efeitos
que lhe são peculiares.” (CARVALHO, Paulo de Barros. Direito tributário, linguagem e método. São
Paulo: Noeses, 2008, p. 475-476).
95
CAPÍTULO 3 – RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA:
NORMA GERAL E ABSTRATA
Sumário:
3.1 Responsabilidade tributária: natureza jurídica determinada pelo fato
descrito no seu antecedente. 3.1.1 Responsabilidade tributária sancionatória.
3.1.2 Responsabilidade tributária por interesse ou necessidade. 3.2
Repercussão jurídica. 3.2.1 Modalidades de repercussão jurídica. 3.3.
Responsabilidade Tributária x Responsabilidade Civil. 3.4 Classificação dos
responsáveis tributários. 3.5 A responsabilidade tributária no Código
Tributário Nacional. 3.5.1 Responsabilidade por sucessão. 3.5.1.1 Conteúdo e
alcance do art. 129 do CTN. 3.5.2 Responsabilidade de terceiros. 3.5.3
Responsabilidade por infrações. 3.5.4 Substituição tributária. 3.5.4.1
Substituição para trás, para frente e o regime monofásico. 3.5.5 Síntese da
responsabilidade tributária no CTN. 3.6 Conclusões do capítulo.
3.1 Responsabilidade tributária: natureza jurídica determinada pelo fato
descrito no seu antecedente
A instituição de norma de responsabilidade visa,
invariavelmente, a alcançar um de três objetivos fundamentais: i. punir o
responsável (sanção); ii. viabilizar a arrecadação (necessidade); ou iii.
simplificar a arrecadação (interesse).
Sem dúvida, cogitações desta natureza se operam em
momento pré-legislativo, mas seu resultado aparece estampado no texto da lei.
Daí a razão de procedermos ao seu exame. É justamente o valor a ser alcançado
por meio da norma de responsabilidade que fixa a extensão do recorte que o
96
legislador poderá fazer sobre o plano da realidade fáctica, segregando os eventos
passíveis dos não passíveis de apreensão como hipótese da norma que prescreve
o dever de um terceiro levar dinheiro aos cofres públicos a título de tributo. A
natureza do fato escolhido, por sua vez, determina o regime jurídico que lhe é
aplicável, existindo, desta forma uma relação de implicação necessária entre as
razões da responsabilidade, a sua hipótese de incidência e o regime jurídico ao
qual está sujeita.
3.1.1 Responsabilidade tributária sancionatória
Se a responsabilidade é instituída como instrumento para
sancionar um terceiro, então está claro que o legislador apenas poderá eleger a
prática de ato ilícito
151
como hipótese de sua incidência, já que a imputação de
consequências jurídicas negativas tem como condição necessária a realização de
condutas indesejadas pelo sistema de direito positivo. Trata-se de desdobramento
do princípio constitucional da pessoalidade da pena (art. 5º, XLV, da
Constituição).
151
Orlando Gomes, ao dispor sobre os atos ilícitos, chama a atenção para a sua especificação em relação
aos fatos antijurídicos. Estes seriam gênero, do qual aqueles seriam espécie. Nas suas palavras: “os
fatos antijurídicos enquadram-se em classes, que se distinguem conforme o modo pelo qual se
manifesta a desconformidade entre ato e a norma. A desconformidade apresenta-se ora como pura e
simples inobservância de preceitos ordenatórias da atividade jurídica do agente, ora como violação de
normas assecuratórias de direitos universais, ora como antijuridicidade qualificada em razão do
desfavor da lei por motivo de política legislativa. A desconformidade pura e simples caracteriza-se
pela desobediência às exigências estabelecidas na lei para validade do ato. Se alguém quer a produção
de determinados efeitos jurídicos, há de suscitá-los mediante a prática do ato adequado, observados os
pressupostos e requisitos indispensáveis à sua validade. Assim, que deseja transferir mortis causa seus
bens a determinadas pessoas deve fazer testamento na forma autorizada na lei, obedecidas as
solenidades ordenadas. Se não observa, o ato não estará conforme o Direito. A ordem jurídica reage,
declarando nulo esse ato, isto é, negando-lhe eficácia. Sempre, portanto, que a desconformidade
jurídica se manifesta como infração de uma regra que disciplina a atuação estritamente jurídica de
alguém, o ato é antijurídico, sem lesar diretamente, porém direito subjetivo de quem quer que seja.
Situação diferente apresenta-se quando, de ato infringente de norma jurídica, resulta dano a outra
pessoa. A violação implica nesse caso, lesão a um direito subjetivo, provocando reação diferente.
Quem causou dano fica obrigado a repará-lo, se capaz de entender e querer. Esse é o domínio da
ilicitude, um dos aspectos mais importantes da antijuridicidade. Chama-se ato ilícito o praticado
nessas condições”. (Obrigações. 12. ed. Rio de Janeiro: Forense, 1999, p. 253).
97
Com efeito, de acordo com o art. 186 do Código Civil,
“aquele que, por ação ou omissão voluntária, negligência ou imprudência, violar
direito e causar dano a outrem, ainda que exclusivamente moral, comete ato
ilícito”
152
.
Nos termos da lei civil, para a configuração do ato ilícito, é
necessária a concorrência dos seguintes elementos: i. fato lesivo, realizado por
ação ou omissão voluntária
153
e intencional ou por negligência ou
imprudência
154
; ii. dano; e (iii) relação de causalidade entre a conduta e o dano.
152
O art. 187 do Código Civil, por sua vez, determina que “também comete ato ilícito o titular de um
direito que, ao exercê-lo, excede manifestamente os limites impostos pelo seu fim econômico ou
social, pela boa-fé ou pelos bons costumes”.
153
Celso Antonio Bandeira de Mello chama a atenção para a voluntariedade como traço indispensável à
configuração dos atos ilícitos. Segundo o autor: “mesmo as infrações puramente objetivas presumem a
voluntariedade, já que supõem uma livre e consciente eleição entre dois possíveis comportamentos”.
(Curso de direito administrativo. 17. ed., São Paulo: Malheiros, 2004, p. 25)
154
Muita controvérsia gira em torno da definição dos elementos que integram o ato ilícito, especialmente
no que se refere ao aspecto subjetivo. Segundo Caio Mário, a noção de culpa está presente na
composição do esquema legal do ato ilícito. Esclarece este autor, entretanto, que emprega o signo
“culpa” em sentido amplo, abrangendo toda espécie de comportamento contrário ao Direito, seja
intencional ou não, porém imputável por qualquer razão ao causador do dano (PEREIRA Caio Mario
da Silva. Instituições de Direito Civil. v. II, 20. ed. Rio de Janeiro: Forense, 2005, p. 454-455). Alvino
Lima esclarece que a evolução das necessidades sociais terminou por alargar o conceito de culpa, que
deixou de se restringir à simples idéia de omissão de diligência, passando a abranger todos os fatos
causadores de dano, cuja reparação se impõe como forma de realização da justiça. (Cf. LIMA, Alvino.
Culpa e Risco. 2. ed. Revista e atualizada pelo professor Ovídio Rocha Barros Sandoval. São Paulo:
Revista dos Tribunais, 1999, p. 108). Orlando Gomes também se posiciona nesse sentido, assumindo,
todavia, uma postura mais conservadora, na medida em que toma o termo culpa numa acepção estrita
(dolo e culpa). Adverte que, a rigor, não há que se falar em ato ilícito sem culpa. Por conta disso,
conclui que somente a responsabilidade subjetiva descreve em seu antecedente um ato ilícito. (Cf.
GOMES, Orlando. Introdução ao Direito. 19. ed. Rio de Janeiro: Forense, 2007, p. 447). Outro
elemento que geralmente se inclui entre os constitutivos da culpa e, a depender da corrente doutrinária
que se adote, do próprio ilícito, é a imputabilidade. De acordo com Maria Helena Diniz,
“imputabilidade, elemento constitutivo de culpa, é atinente às condições pessoais (consciência e
vontade) daquele que praticou o ato lesivo, de modo que consiste na possibilidade de se fazer referir
um ato a alguém, por proceder de uma vontade livre. Assim, são imputáveis a uma pessoa todos os
atos por ela praticados, livre e conscientemente. Portanto, ter-se-á imputabilidade quando o ato advier
de uma vontade livre e capaz. Para que haja imputabilidade é essencial a capacidade de entendimento
(ou discernimento) e autodeterminação do agente” (Curso de Direito Civil Brasileiro. v. 7:
Responsabilidade Civil, 16. ed. São Paulo: Saraiva, 2002, p. 44). Agostinho Alvim, por outro lado,
trata o aspecto subjetivo sob outro enfoque. Segundo o autor, os pressupostos da obrigação de
indenizar são: prejuízo, culpa e nexo causal. Em suas palavras: “nós pensamos que a inexecução da
obrigação, na esfera contratual, ou a inobservância de um dever, na esfera extracontratual, nem uma
nem outra constitui requisito autônomo da obrigação de indenizar. Com efeito, sendo certo que o
elemento objetivo da culpa é precisamente a inexecução de um dever, em sentido amplo (ver n° 170
infra), certo se torna que na culpa, como requisito do dano indenizável, já se compreende a inexecução
da obrigação contraída ou a inobservância de dever. […] Mas, descendo ao particular, verifica-se que
a regra não é assim tão inflexível no que toca aos dois primeiros requisitos […]” (Da inexecução das
obrigações e suas conseqüências. 4. ed. São Paulo: Saraiva, 1972, p. 175).
Em nossa opinião, este dissenso doutrinário decorre da possibilidade de se analisar a ilicitude sob duas
perspectivas diferentes. A avaliação pode recair exclusivamente sobre o aspecto objetivo. Nesses
98
O conceito de dano, por sua vez, abrange: i. o desfalque patrimonial efetivamente
experimentado (dano emergente); ii. o quantum que se deixou razoavelmente de
lucrar em virtude do ato ilícito (lucro cessante);
155
e, eventualmente, iii. o abalo
moral causado ao indivíduo (dano moral).
Muitas são as propostas classificatórias dos atos ilícitos. Se o
traço distintivo tomado como referência for a natureza do dever violado, então
teremos ilícitos civis, trabalhistas, tributários etc. Assim, para receber o adjetivo
tributário, basta que a infração recaia sobre deveres relativos à tributação.
De outra parte, se o critério que se leva em conta for a
presença do elemento volitivo para a caracterização da figura típica,
distinguiremos as infrações em objetivas e subjetivas. Objetivas seriam aquelas
que independem da intenção do agente. Para a sua caracterização, é suficiente
demonstrar que o dano resultou de ato praticado pelo infrator, sendo irrelevante a
concorrência de qualquer outra circunstância. Já nas infrações subjetivas, o dolo
ou a culpa
156
, em qualquer de seus graus, é elemento indispensável, sem o qual
não haverá propriamente ato ilícito, tampouco possibilidade de se imputar
consequência alguma ao agente. Nesses casos, além do requisito relativo às
infrações objetivas, exige-se, igualmente, a comprovação de que a conduta foi,
dolosa ou culposamente, praticada com a finalidade de causar dano. Apesar de o
direito positivo admitir, em algumas situações, as infrações objetivas, a regra é a
infração subjetiva. É o que se extrai do art. 927, do CC:
casos, leva-se em conta para a configuração do ilícito apenas a conduta em si, sua materialidade. A
ação ou omissão contrária às normas jurídicas é, de per si, merecedora da qualificação de ilícita, ainda
que não decorra de qualquer vontade consciente e livre nesse sentido. Ilícito é, sob este enfoque,
qualquer conduta que viola dever jurídico. Por outro lado, pode-se levar em consideração o aspecto
subjetivo. Nessas situações o elemento volitivo passa a ser indispensável para a caracterização do
ilícito. Apenas diante de conduta voluntária intencionalmente dirigida ao resultado ou, no mínimo, de
negligência ou imprudência, poder-se-á falar em ilicitude. No primeiro caso, o juízo de valor recai
sobre o próprio fato, enquanto que no segundo sobre o agente. Assim, para evitar confusões, o
intérprete deve identificar, em cada caso, qual das acepções está sendo utilizada pelo legislador.
155
Cf. BEVILÁQUA, Clovis. Código Civil comentado. v. 1. Rio de Janeiro: Livraria Francisco Alves,
1916, p. 657.
156
De acordo com Agostinho Alvim, “o dolo consiste na voluntariedade, em relação ao ato injusto que
causa dano, não sendo indispensável que o agente queira o mal alheio. A culpa caracteriza-se pela
imprudência, pelo descuido sem que haja deliberação de violar um dever” (Da inexecução das
obrigações e suas conseqüências. 4. ed. São Paulo: Saraiva, 1972, p. 256).
99
Art. 927. Aquele que, por ato ilícito (arts. 186 e 187), causar dano a
outrem, fica obrigado a repará-lo.
Parágrafo único. Haverá obrigação de reparar o dano,
independentemente de culpa, nos casos especificados em lei, ou
quando a atividade normalmente desenvolvida pelo autor do dano
implicar, por sua natureza, risco para os direitos de outrem.
A obrigação de indenizar surge, portanto, quando o agente,
intencionalmente ou por negligência ou imprudência, causa dano a outrem.
Admitir-se-á, todavia, a dispensa do elemento volitivo para a caracterização do
dever de reparar nos casos expressamente determinados pela lei – o que inclui as
situações de risco mencionadas no próprio art. 927, do CC.
No que se refere à responsabilidade tributária, o que se nota é
que não é qualquer ilícito que poderá ensejar a atribuição de sanção dessa
natureza; deve ser fato que represente obstáculo à positivação da regra-matriz de
incidência, nos termos inicialmente fixados. Descumprido dever que, direta ou
indiretamente, dificulte ou impeça a arrecadação de tributos, irrompe uma
relação jurídica de caráter sancionatório, consubstanciada na própria imputação
da obrigação tributária. Com isso, o ordenamento positivo pune o infrator e
desestimula
157
a prática de atos dessa natureza.
Noutros termos, a prática de ato ilícito é condição necessária,
mas não suficiente, para se atribuir responsabilidade tributária, sendo
indispensável que da infração decorra resultado específico, qual seja, mascarar a
ocorrência do evento tributário para não recolher a quantia devida a título de
tributo, pagá-la com redução, ou diferir, no tempo, a prestação pecuniária. Do
contrário, ter-se-á responsabilidade de outra natureza, que não tributária.
Da mesma forma posiciona-se Hugo de Brito Machado:
“mesmo quando a causa da inclusão de alguém no pólo passivo da relação
jurídica tributária seja um cometimento ilícito, a nosso ver tem de haver algum
157
Segundo Temístocles Brandão Cavalcanti, “as multas fiscais podem ser consideradas indenizações,
mas visam, antes de tudo, a coagir o contribuinte: é processo de intimidação. Mesmo a multa de mora
pode ser assim considerada, para coagir o contribuinte a pagar com pontualidade o seu débito”.
(Teoria dos atos administrativos. São Paulo: Revista dos Tribunais, 1973, p. 163).
100
tipo de ligação entre a ocorrência do fato gerador do tributo e a pessoa incluída
na relação tributária”
158
.
Como pensamos ter deixado claro, a regra de
responsabilidade, nestes casos, tem natureza de pena, de sanção por ato ilícito.
Por conta disso, o legislador não está obrigado a observar aqueles limites a que
fizemos alusão – capacidade contributiva, vedação ao confisco e direito de
propriedade –, os quais integram exclusivamente o regime jurídico tributário. A
lógica aqui aplicável é exatamente oposta à da tributação pura e simples: invadir
o patrimônio do particular infrator como forma de puni-lo pela prática de ato
contrário aos interesses tutelados pelo Estado.
No que toca à necessidade da presença do elemento volitivo
para configurar a responsabilidade sancionatória, o legislador estabeleceu, de
forma ostensiva, no art. 136 do Código Tributário Nacional, que “salvo
disposição de lei em contrário, a responsabilidade por infrações da legislação
tributária independe da intenção do agente ou do responsável e da efetividade,
natureza e extensão dos efeitos do ato”.
Antes de elucidarmos o conteúdo semântico deste dispositivo
legal é importante que se esclareça que, por conta de sua localização topológica,
ele se aplica exclusivamente às hipóteses de responsabilidade classificadas pelo
Código Tributário Nacional como por infrações – as quais, conforme
demonstraremos a seguir, não esgotam todas as situações de responsabilidade
sancionatória.
Pois bem, ao dispor sobre o presente enunciado normativo,
Ruy Barbosa Nogueira conclui que
O que o art. 136, em combinação com o item III do art. 112, deixa
claro é que para a matéria da autoria, imputabilidade ou punibilidade,
somente é exigida a intenção ou o dolo para os casos das infrações
fiscais mais graves e para os quais o texto da lei tenha exigido esse
requisito. Para os demais, isto é, não dolosas, é necessário e suficiente
158
MACHADO, Hugo de Brito. Comentários ao Código Tributário Nacional. v. II. São Paulo: Atlas,
2006, p. 466.
101
um dos três graus da culpa. De tudo isso decorre o princípio
fundamental e universal segundo o qual se não houver dolo nem
culpa, não existe infração da legislação tributária.
159
Seguindo esses ensinamentos, Maria Rita Ferragut pontua:
Nos termos desse artigo, a regra geral é de que a responsabilidade por
infrações tributárias independe da intenção do agente (executor
material da infração) ou do responsável, bem como do dano
provocado pela conduta. Por isso, a infração fiscal é objetiva,
configurando-se pelo mero descumprimento dos deveres tributários de
fazer e não-fazer e da obrigação de dar, todos previstos na legislação.
O dolo e a culpa, certamente, são prescindíveis. Pretende-se com isso
evitar que o acusado alegue que não tinha condições financeiras para
adimplir a obrigação, ignorava a lei ou desconhecia a qualificação
jurídica dos fatos, tendo praticado a infração sem qualquer intenção de
lesar o Fisco. […] Ocorre que, nem por isso, a responsabilidade fiscal
é objetiva, pois somente o animus é prescindível, não um
comportamento que revele ao menos imperícia, negligência ou
imprudência. Infração objetiva, responsabilidade subjetiva.
160
Também nos parece ser esta a correta interpretação do art. 136
do CTN
161
. O elemento subjetivo é essencial para a conformação do ilícito
tributário. Se não houver, ao menos, a prática de ato culposo, não há que se falar
em responsabilidade por infrações. O que se dispensa tão-somente é a intenção
do agente diretamente dirigida ao resultado, exigindo-se sempre inexecução de
um dever que o agente podia conhecer e observar
162
.
O próprio enunciado prevê, todavia, a possibilidade de a regra
nele veiculada vir a ser excepcionada. Isso significa que, nas situações em que a
159
NOGUEIRA, Ruy Barbosa. Curso de direito tributário. 14. ed. São Paulo: Saraiva, 1995, p. 106-107.
160
FERRAGUT, Maria Rita. Responsabilidade Tributária e o Código Civil de 2002. São Paulo: Noeses,
2005, p. 146-147.
161
Muitos doutrinadores, todavia, entendem que o art. 136 do CTN consagrou a responsabilidade
objetiva. Renato Lopes Becho chama a atenção para importância de se perceber que “este artigo
elevou a responsabilidade por infrações à legislação tributária ao grau objetivo, excluindo uma ampla
gama de temas afetos precipuamente à legislação criminal, como dolo, culpa, estado de necessidade,
impossibilidade de conduta diversa etc.” (Comentários dos artigos 121 a 137. In: PEIXOTO, Marcelo
Magalhães; LACOMBE, Rodrigo Santos Masset (coords.). Comentários ao Código Tributário
Nacional. 2. ed. revisada e atualizada. São Paulo: MP Ed., 2008, p. 1047). Ricardo Lobo Torres
também se posiciona nesse sentido: “aderiu o CTN, em princípio, à teoria da objetividade da infração
fiscal. Não importa, para a punição do agente, o elemento subjetivo do ilícito, isto é, se houve dolo ou
culpa na prática do ato. Desimportante também que se constate o prejuízo da Fazenda Publica” (Curso
de direito Financeiro e Tributário, 6. ed. Rio de Janeiro: Renovar, 1999, p. 228).
162
Cf. SAVATIER, René. Traité de la Responsabilité Civile em Droit Fraçais. v. I, n. 4. Paris : Droit et
Jurisprudence, 1939, p. 58.
102
lei ordinária expressamente dispuser em sentido contrário, o dolo passará a ser
requisito indispensável para a tipificação da responsabilidade tributária por
infrações. O que não se admite, em nenhuma hipótese, é a imputação de
responsabilidade objetiva nessa matéria.
Por outro lado, em outras passagens do Código, o legislador
complementar, ele próprio, exigiu, de forma mais ou menos ostensiva, a presença
do dolo para configurar o ilícito idôneo a promover a alteração do sujeito passivo
do tributo. Nesse sentido é a formula textual do art. 135, do CTN, por exemplo.
A insistência em distinguir as infrações objetivas e subjetivas
decorre dos seus efeitos práticos. Tratando-se da primeira, o único recurso de que
dispõe o suposto autor do ilícito para defender-se é concentrar suas razões na
demonstração da inexistência material do fato ou da ausência de nexo de
causalidade entre a sua conduta e o resultado que se produziu. Porém, se for
hipótese de infrações subjetivas, em que a culpa, em qualquer de seus graus
163
,
integra a compostura do ilícito, a situação ganha outras proporções. Nessas
circunstâncias, a Administração estará incumbida não só da tarefa de comprovar
a realização do evento ilícito, como também demonstrar que o infrator, para
atingir os fins contrários às disposições da ordem jurídica vigente, agiu com dolo
ou, no mínimo, culpa. Não podemos perder isso de vista: nas infrações
subjetivas, o dolo e a culpa não se presumem, provam-se
164
.
Diante do exposto, conclui-se que a responsabilidade
tributária terá natureza sancionatória apenas se o fato descrito na sua hipótese for
conduta ilícita tendente a impedir voluntariamente a constituição do crédito
tributário, exigindo-se para a sua positivação o relato, fundamentado na
linguagem das provas, de todos os elementos que integram as infrações
163
Tratamos, aqui, o dolo como grau máximo da culpa.
164
Isto está expressamente previsto no art. 9° do Decreto n° 70.235/72: “a exigência de crédito tributário,
a retificação de prejuízo fiscal e a aplicação de penalidade isolada serão formalizadas em autos de
infração ou notificação de lançamento, distintos para cada imposto, contribuição ou penalidade, os
quais deverão estar instruídos com todos os termos, depoimentos, laudos e demais elementos de prova
indispensáveis à comprovação do ilícito”.
103
subjetivas: i. ato ilícito, ii. Dano, iii. nexo causal e iv. elemento volitivo – dolo ou
culpa.
Pelo exposto, é fácil concluir que o simples não pagamento do
tributo não pode ser incluído na classe dos fatos que acabamos de definir. A
infração a que fazemos alusão se dá em instante imediatamente anterior, já que se
propõe justamente a interferir negativamente no processo de positivação da
norma tributária em sentido estrito, inviabilizando o próprio nascimento da
obrigação
165
.
A despeito de todos esses argumentos jurídicos, alguns
autores põem em dúvida a existência de responsabilidade tributária com esta
natureza
166
. Marçal Justen Filho é incisivo ao afirmar que “nos parece
problemático, porém, acatar a afirmativa de que a situação jurídica em que se
encontra o ‘responsável’ tenha natureza sancionatória”
167
. Para fundamentar sua
conclusão, apresenta três argumentos: i. o dever imposto ao responsável não
elimina nem substitui a sujeição passiva original; ii. por corresponder exatamente
à prestação exigível do contribuinte (ou, mesmo, do substituto), não está
vinculado a sua conduta, mas a situações estranhas; e iii. o Estado não pode
exigir mais de uma vez a prestação tributária, razão pela qual a responsabilidade
somente poderá ser solidária ou subsidiária. Disso decorreriam, supostamente,
outras duas implicações: iii.a. o pagamento do tributo pelo contribuinte faz
desaparecer o dever do responsável e, em contrapartida, iii.b. pago o tributo pelo
165
Nesse sentido é pacífica a atual jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça: “RECURSO
ESPECIAL. PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. […] LEGALIDADE DO
REDIRECIONAMENTO DA EXECUÇÃO FISCAL AO SÓCIO-GERENTE. RECURSO
DESPROVIDO. […] 3. Conforme jurisprudência sedimentada no Superior Tribunal de Justiça, a
simples falta de pagamento do tributo não legitima a responsabilização do sócio-gerente da empresa
executada. […].” (REsp 876.697/RS, Rel. Min. Denise Arruda, 1ª Turma, DJ 01.10.08).
166
Outros autores, em sentido totalmente oposto, defendem que todas as espécies de responsabilidade
tributária são desta natureza. Paulo de Barros Carvalho é explícito ao afirmar que: “nosso
entendimento é no sentido de que as relações jurídicas integradas por sujeitos alheios ao fato tributado
apresentam a natureza de sanções administrativas.” (Curso de Direito Tributário. 18. ed. São Paulo:
Saraiva, 2007, p. 334).
167
JUSTEN FILHO, Marçal. Sujeição Tributária Passiva. Belém: CEJUP, 1986, p. 288.
104
responsável, surge para ele o direito de regresso ou reembolso contra o
contribuinte ou o substituído
168
. Estabelecidas essas premissas, conclui:
Se houvesse uma sanção, teríamos, necessariamente, o seguinte: a) o
dever imposto ao responsável seria vinculado à sua conduta; b) o
surgimento da responsabilidade tributaria ou eliminaria a sujeição
passiva já existente e incidente sobre contribuinte ou substituto ou em
nada interferiria nem sofreria interferência por tal sujeição passiva. E
isso porque a idéia de sanção pressuporia necessariamente e quando
menos duas endonormas e uma perinorma jurídicas. Uma endonorma
seria a tributária, sobre a qual não se questiona. Outra endonorma
seria aquela que impusesse um dever para o destinatário da
responsabilidade. E a perinorma seria aquela que impusesse uma
sanção pelo descumprimento do dever previsto na endonorma
indicada imediatamente acima. Ora essa perinorma não teria nenhuma
relação com a endonorma tributária, o que permitiria uma convivência
autônoma e independente das duas, sem qualquer reflexo se uma sobre
a outra. Ou, então, ter-se-ia de supor que a perinorma substituiria a
endonorma tributária, do que decorreria a liberação dos sujeitos
vinculados à relação tributária. Mas seria impossível justificar aquilo
que ocorre na realidade.
169
Em que pesem suas considerações, entendemos que elas não
encontram fundamento no sistema de direito positivo, pelas seguintes razões: i.
se analisarmos as hipóteses de responsabilidade tributária sancionatória
contempladas pelo Código Tributário Nacional, verificaremos que, em sua
grande maioria, ela é pessoal, excludente do dever que competia ao realizador do
evento tributário – i.e. arts. 135 e 137 do CTN; ii. por outro lado, o fato tomado
como seu suposto é a realização de ato ilícito pelo próprio agente a quem se
imputa a responsabilidade; iii. a natureza sancionatória da responsabilidade
relativiza o regime jurídico que lhe é aplicável, dispensando a observância de
alguns dos requisitos prescritos pela norma de competência, dentre os quais se
inclui a repercussão jurídica do tributo
170
; iv. sobremais, entendemos que a
circunstância de o dever imposto ao responsável corresponder exatamente à
prestação tributária não é motivo suficiente para desnaturar a responsabilidade
168
Cf. JUSTEN FILHO, Marçal. Sujeição Tributária Passiva. Belém: CEJUP, 1986, p. 288-289.
169
Id. ibid., p. 289-290.
170
Tratando-se de responsabilidade sancionatória, não é necessário que se estabeleçam mecanismos que
assegurem a transferência do encargo econômico do tributo, posto que, nestes casos, a aptidão para
suportar a carga tributária decorre da sanção aplicada em decorrência da prática de ato ilícito.
105
sancionatória. Quanto a este último argumento, são muito precisas as palavras de
Paulo de Barros Carvalho:
Alguns autores invocam a extinção da obrigação tributária, quando o
responsável paga a dívida, como um argumento contrário à tese que
advogamos. O argumento, todavia, é inconsistente. Nada obsta a que o
legislador declare extinta a obrigação tributária, no mesmo instante em
que também se extingue a relação sancionatória. Dá-se por satisfeito,
havendo conseguido seu objetivo final. Nem por isso, contudo, poderá
impedir que o responsável procure ressarcir-se junto ao sujeito passivo
tributário, aparecendo, perante ele, como credor no âmago de uma
relação de direito privado.
171
Daí porque entendemos ser perfeitamente possível estabelecer
o fato ilícito como antecedente da regra de responsabilidade, sem que isso
implique qualquer violação ao conceito constitucional de tributo. Afinal, uma
coisa é o fato tributário, outra, bem diferente, é o fato da responsabilidade. Este
pressupõe aquele, mas com ele não se confunde, o que teremos a oportunidade de
melhor explicar adiante.
3.1.2 Responsabilidade tributária por interesse ou necessidade
A responsabilidade tributária pode ser instituída, ainda, como
instrumento de política fiscal, para simplificar ou viabilizar o adimplemento da
obrigação tributária. Nesses casos, a responsabilidade em muito se aproxima à
norma de garantia
172
, sendo estabelecida justamente para reforçar as
possibilidades de satisfação do interesse fiscal.
171
CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. 18. ed. São Paulo: Saraiva, 2007, p. 337-
338.
172
Apesar dos traços de similaridade, não nos sentimos confortáveis para qualificar a norma de
responsabilidade como norma de garantia. Para incluirmos a responsabilidade na classe das garantias,
teríamos que pressupor a existência de uma “obrigação principal” e classificá-la como “obrigação
acessória”, bem como reconhecer a existência de um vínculo jurídico de subordinação entre essas
normas, de sorte a somente ser possível a positivação da segunda após a constituição da primeira. Isso,
todavia, não se verifica em todas as espécies de responsabilidade, especialmente em relação às regras
de substituição.
106
Com efeito, em algumas circunstâncias, o legislador não
encontra outro meio para a satisfação do crédito tributário senão por intermédio
de exigência dirigida à terceira pessoa. Isso ocorre, por exemplo, quando há o
desaparecimento do realizador do fato tributado, seja em decorrência de sucessão
da empresa, seja por morte da pessoa física. Nesses casos, há verdadeira
necessidade de instituição da figura do responsável.
Noutras situações, a responsabilidade serve de ferramenta
para garantir ao Estado a possibilidade de melhor arrecadar e fiscalizar tributos,
com menor dispêndio de recursos monetários e humanos. A responsabilidade por
substituição é típico exemplo dessa atuação por conveniência do Fisco.
Em ambos os casos, como o único interesse tutelado pela
norma de responsabilidade é a própria tributação, poderá o legislador selecionar
fatos lícitos para a sua hipótese de incidência. Todavia, diferentemente do que
ocorre com a responsabilidade sancionatória, nessas hipóteses o Fisco está
obrigado a observar integralmente aqueles limites formais e materiais da norma
de competência a que tanto nos referimos.
173
Como já tivemos a oportunidade de anotar, esses valores se
dirigem diretamente à eleição da pessoa que suportará economicamente o ônus
fiscal e apenas indiretamente à determinação do sujeito passivo tributário. A
validade da norma de responsabilidade, nesses casos, fica condicionada ao
estabelecimento de mecanismos que assegurem ao responsável a possibilidade de
não ter seu patrimônio pessoal desfalcado em virtude da arrecadação. Somente
assim será imaginável conciliar a instituição de dever jurídico dessa natureza aos
princípios da capacidade contributiva, vedação ao confisco, direito de
propriedade e às normas gerais sobre a matéria.
173
“O responsável diferencia-se do contribuinte por ser necessariamente um sujeito qualquer (i) que não
tenha praticado o evento descrito no fato jurídico tributário; e (ii) que disponha de meios para
ressarcir-se do tributo pago por conta de fato praticado por outrem. Se a responsabilidade advier de
norma primária sancionadora, o ressarcimento poderá não ter cabimento, sem que a diferenciação ora
proposta esteja comprometida. Nesse caso, teremos o item (i) supra e o (ii) deverá ser substituído por:
“que tenha cometido um ilícito tipificado em lei como apto a gerar a responsabilidade tributária.”
(FERRAGUT. Maria Rita. Responsabilidade Tributária e o Código Civil de 2002. São Paulo: Noeses,
2005, p. 34).
107
Por conta disso, na determinação do desenho estrutural das
normas de responsabilidade não-sancionatória, o legislador terá que atuar dentro
do domínio dos eventos que, por sua natureza, permitam deslocar o ônus
econômico suportado em função do pagamento do tributo para o sujeito que
praticou o fato tributário.
Neste ponto, é importante chamar a atenção para o seguinte:
para que haja efetivamente o respeito aos limites da norma de competência que
ora tratamos, é indispensável que a transferência da carga tributária tenha
destinatário específico, qual seja, a pessoa que realizou o suporte fáctico da
tributação.
Como adverte Luciano Amaro,
em suma, o ônus do tributo não pode ser deslocado arbitrariamente
pela lei para qualquer pessoa (como responsável por substituição, por
solidariedade ou por subsidiaridade), ainda que vinculada ao fato
gerador, se essa pessoa não puder agir no sentido de evitar esse ônus
nem tiver como diligenciar no sentido de que o tributo seja recolhido à
conta do indivíduo que, dado o fato gerador, seria elegível como
contribuinte.
174
Deixando de lado as hipóteses de responsabilidade
sancionatória, pelas razões já expostas, ao examinar o direito positivo, o que se
percebe é que a exigência de vinculação do responsável ao suporte fáctico do
tributo ou ao sujeito que o realizou – ou que virá a realizá-lo
175
– foram as duas
alternativas eleitas pelo legislador para assegurar que a carga financeira do
tributo possa vir a repercutir sobre a própria manifestação de riqueza tomada
como causa da tributação. Nessas duas situações, a prescrição do vínculo
corresponde ao próprio mecanismo jurídico que viabiliza a transferência do
encargo.
174
AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro. 11. ed. São Paulo: Saraiva, 2005,, p. 304-305.
175
Não analisaremos neste trabalho, por fugir ao seu campo de especulação, a validade da substituição
tributária para frente. Em face disto, importa apenas consignar que, toda vez que fizermos referência
ao realizador do fato tributário estaremos incluindo nesta categoria também o sujeito que poderá vir a
efetivá-lo.
108
Ao dispor desse modo, o legislador complementar positivou a
repercussão econômica do tributo, tornando-a jurídica, o que permite, em última
análise, o respeito às referidas limitações ao poder de tributar, na medida em que
assegura a possibilidade de que as quantias exigidas pelo Estado a título de
tributo correspondam efetivamente a um percentual da manifestação de riqueza
tomada como hipótese normativa.
176
3.2 Repercussão jurídica
Repercussão jurídica surge como norma que autoriza o sujeito
passivo da obrigação tributária a transferir o impacto econômico do tributo ao
indivíduo que realizou o fato tributado, permitindo, assim, a recomposição do seu
patrimônio. Enquanto previsão normativa, existirá ainda que não venha a
produzir os efeitos a que se propõe, seja porque o titular do direito subjetivo não
o exercitou, seja em face da existência de questões acidentais que inviabilizem a
sua positivação
177
. Afinal, a validade das normas independe do efetivo respeito
dos seus comandos (eficácia social
178
).
176
Mas não seria apenas essa a função da prescrição do vínculo entre o responsável e o fato tributado ou
o seu realizador. Como bem adverte Geraldo Ataliba: “ora, é natural que tais implicações (da chamada
‘sujeição passiva indireta’) obrigam revestir seu regime jurídico de extremas limitações e restritíssimo
âmbito de aplicação. Daí que – assegurando a observância desses princípios fundamentais do
exercício da tributação – tenha disposto o art. 128 do CTN que só pode ser imputada
‘responsabilidade tributária’ a quem esteja vinculado ao fato imponível (o chamado ‘fato gerador’).
Isto é, somente pessoas que – pela proximidade material com os elementos fáticos determinantes da
incidência – possam adequadamente conhecer os contornos e características dos fatos produtores das
relações jurídicas (em que se envolvem) é que podem ser postas, pela lei, na condição de
‘responsáveis’. Nesse quadro fático, necessariamente, terão controle sobre os dados objetivos contidos
no fato acontecido; conhecerão as notas subjetivas eventualmente influentes da obrigação de que são
titulares passivos; poderão, eficazmente, exercer as faculdades repressivas implicadas no regime.
Terão, enfim, adequadas condições de exercer todos os direitos subjetivos que, no campo da
tributação – atividade rigidamente vinculada – são constitucionalmente reconhecidos aos que devem
pagar tributos, seja a título próprio, seja por conta de terceiros”. (Hipótese de incidência tributária. 6.
ed. São Paulo: Malheiros, 2000, p. 72)
177
Mesmo nessas situações específicas, o sistema de direito positivo prevê alternativas para corrigir as
distorções de índole pragmática. O responsável poderá se valer da ação de regresso para ver seu
patrimônio recomposto por fato que não deu causa.
178
“A eficácia social ou efetividade, por sua vez, diz respeito aos padrões de acatamento com que a
comunidade responde aos mandamentos de uma ordem jurídica historicamente dada ou, em outras
palavras, diz com a produção das conseqüências desejadas pelo elaborador das normas, verificando-se
109
Ao discorrer sobre a repercussão jurídica, especificamente nos
casos de substituição tributária, Alfredo Augusto Becker esclarece que
o substituto legal não poderá esquivar-se à relação jurídica tributária
ainda que apresente (no seu caso concreto) prova evidente da
impossibilidade da repercussão econômica. Para a constitucionalidade
da regra tributária basta a existência da repercussão jurídica.
179
Acompanhamos seus ensinamentos por uma razão muito
simples: a validade das normas gerais e abstratas não é comprometida por
contingências particulares, tais como violação ou cumprimento de seus
comandos. O mundo do ser não se confunde com o mundo do dever-ser
180
. A
prescrição de regra de repercussão é, de per si, suficiente para harmonizar a
instituição da responsabilidade aos limites constitucionais e legais da norma de
competência tributária relativos à sujeição passiva, sendo indiferente a prova de
que o responsável efetivamente transferiu o encargo econômico do tributo àquele
que realizou o fato signo presuntivo de riqueza descrito no antecedente da regra-
matriz
181
. O que se deve garantir, em qualquer caso de responsabilidade não
sancionatória, é a existência dessa potencialidade.
toda vez que a conduta prefixada for cumprida pelo destinatário.” (CARVALHO, Paulo de Barros.
Direito tributário, linguagem e método. São Paulo: Noeses, 2008, p. 476).
179
BECKER, Alfredo Augusto. Teoria Geral do Direito Tributário. 4. ed. São Paulo: Noeses, 2007. p.
567.
180
Em relação ao tema, Lourival Vilanova esclarece que “não é a confirmação da realidade social da
conduta que dá satisfatoriedade ou não satisfatoriedade ao tema que decide do valor-de-validade
(permita-se a expressão) de p-normativa em seu conjunto”. (Estruturas lógicas e o sistema do direito
positivo. São Paulo: Max Limonad, 1997, p. 79). Paulo de Barros Carvalho, apoiado nas lições do
mestre pernambucano, também é contundente: “A função pragmática que convém à linguagem do
direito é a prescritiva de condutas, pois seu objetivo é justamente alterar os comportamentos nas
relações intersubjetivas, orientando-os em direção aos valores que a sociedade pretende implantar. É
nesse sentido que Lourival Vilanova adverte: ‘Altera-se o mundo físico mediante o trabalho e a
tecnologia, que o potencia em resultados. E altera-se o mundo social mediante a linguagem das
normas, uma classe da qual é a linguagem das normas do direito’. […] Convém esclarecer, entretanto,
que o aludir-se a ‘alterar a conduta’ não significa uma intervenção efetiva, concreta, de tal modo que a
linguagem do dever-ser mexesse materialmente no seu alvo, o ser da conduta. Opero sobre a premissa
de que não se transita, livremente, sem solução de continuidade, do dever-ser para o mundo do ser.
Aquilo que se pretende comunicar com a expressão ‘altera a conduta’ é a formação de um crescente
estímulo para que os comportamentos sejam modificados. E o direito, com seu aparato coativo,
sempre representou u’a motivação muito forte para se obter a transformação dos comportamentos
sociais.” (Direito Tributário: Fundamentos Jurídicos da Incidência Tributária. 6. ed. Saraiva: São
Paulo, 2008, p. 10).
181
Alguns precedentes jurisprudenciais, a despeito de proferidos em situações diferentes, sinalizam
favoravelmente ao nosso entendimento: “TRIBUTÁRIO. CONTRIBUIÇÃO SÓCIO-
110
3.2.1 Modalidades de repercussão jurídica
Retomemos o que explicamos linhas acima: repercussão
jurídica é norma que autoriza o sujeito passivo da obrigação tributária a transferir
a carga fiscal, a ser por ele adimplida, ao indivíduo que realizou o suporte factual
do tributo.
Na linha defendida por Alfredo Augusto Becker, é possível
identificar no direito positivo brasileiro duas espécies de repercussão tributária: o
reembolso e a retenção na fonte.
No primeiro caso, a norma da repercussão permite que o
responsável, ao celebrar negócio jurídico com o indivíduo que realizou o fato
descrito na hipótese de incidência tributária, acrescente ao preço o valor do
tributo que deverá ser por ele pago, transferindo, desta forma, o seu encargo
financeiro. Nas palavras deste mestre,
A lei outorga ao contribuinte de jure o direito de receber de uma outra
determinada pessoa o reembolso do montante do tributo por ele pago.
Exemplo: A lei outorga ao fabricante (contribuinte de jure) o direito
de, por ocasião de celebrar o contrato de venda do produto,
acrescentar ao direito de crédito do preço, mais o direito de crédito de
reembolso do valor do imposto de consumo pago por ele,
fabricante.
182
PREVIDENCIÁRIA. PAGAMENTOS FEITOS A AVULSOS, ADMINISTRADORES E
AUTÔNOMOS. MP Nº 63/89. […] 2. Se o tributo, por sua natureza, comportar transferência do
respectivo encargo, não caberá a restituição ou a compensação, salvo provando o pretendente haver
assumido o respectivo encargo financeiro, ou estar autorizado a recebê-lo pelo terceiro, dele titular,
como, aliás, estabelece o art. 166 do Código Tributário Nacional. A repercussão meramente
econômica, a título de custo tributário, no preço do bem produzido ou do serviço oferecido, não leva o
tributo a ser indireto, na concepção jurídica, nem impede a repetição, quando declarado
inconstitucional, pois a ‘transferência’ não se dá na mesma proporção, podendo teoricamente até
mesmo não ocorrer, pois os preços praticados no mercado, em bens e serviços, não dependem apenas
da vontade de quem os oferece. 3. Não é impeditiva da restituição a falta de comprovação da não
ocorrência da transferência do encargo financeiro, em face da inaplicabilidade do fenômeno da
repercussão tributária na hipótese do FINSOCIAL, que é imposto direto.” (TRF, 1ª Região, AC
199934000302702/DF, 3ª Turma, Rel. Olindo Menezes, DJ 11.07.03).
182
BECKER, Alfredo Augusto. Teoria Geral do Direito Tributário. 4. ed. São Paulo: Noeses, 2007, p.
566.
111
A repercussão jurídica via retenção na fonte, por sua vez,
ocorre por meio da incidência de norma que autoriza o responsável a descontar
da quantia a ser paga ao sujeito com o qual mantém relação jurídica de natureza
civil, trabalhista, comercial, dentre outras, o valor relativo ao tributo, devido
justamente em razão da prática, por parte deste, de fato tributário. Nos dizeres
deste autor,
A lei outorga ao contribuinte de jure o direito de compensar o
montante do tributo com o determinado débito que o contribuinte de
jure tiver com uma determinada pessoa. Exemplo: a sociedade
anônima, ao ser aprovado o dividendo, tornar-se devedora desse
dividendo para com o acionista titular de ação ao portador; entretanto,
o sujeito passivo da relação jurídica tributária de imposto de renda
sobre o dividendo da ação ao portador é a própria sociedade anônima,
de modo que a lei outorga-lhe o direito de compensar com o débito do
dividendo um imposto por ela pago ou devido, isto é, reter na fonte
pagadora do rendimento o imposto de renda devido com referência ao
mesmo.
183
Nas duas hipóteses, o que se estabelece é uma autorização
para o responsável modificar o objeto de uma prestação não-tributária, existente
por conta da celebração de negócio jurídico com o próprio sujeito que realizou o
fato tributado. Todavia, enquanto no primeiro caso a modificação se perfaz por
meio de um acréscimo no preço a ser pago ao responsável, na retenção na fonte
ocorre exatamente o contrário. Permite-se o abatimento do valor do tributo do
montante da dívida do responsável. Mas, para que seja possível falar em
repercussão jurídica, não é demasia repetir, o encargo do tributo deve ter um
único e específico destinatário, qual seja: o sujeito que realizou o suporte fáctico
da tributação.
Nesse contexto, coloca-se, ainda, a necessidade de ultrapassar
a seguinte dúvida: a simples prescrição de que o responsável deverá pertencer à
classe dos sujeitos que mantêm relação com o fato tributário ou com o sujeito
que o realizou é suficiente para juridicizar a repercussão econômica do tributo ou
183
BECKER, Alfredo Augusto. Teoria Geral do Direito Tributário. 4. ed. São Paulo: Noeses, 2007, p.
567.
112
é necessária a inserção no sistema de proposição jurídica autônoma autorizando
expressamente o responsável tributário a acrescentar ou abater do preço dos
negócios jurídicos que celebra o valor do tributo a ser por ele pago?
Entendemos que a resposta a esta pergunta dependerá das
peculiaridades da própria relação jurídica cujo objeto será alterado em face da
repercussão do tributo.
Se a modificação do valor a ser recebido ou pago pelo
responsável significar a mitigação de direito alheio, então, nesses casos, será
necessária a previsão expressa do direito de reembolso ou retenção. Como
exemplo dessa situação, podemos citar a responsabilidade da pessoa jurídica de
pagar o imposto sobre a renda relativo às remunerações de seus empregados.
Como o abatimento procedido pelo empregador implica redução da remuneração
devida aos seus empregados, faz-se necessária prescrição ostensiva de
autorização para reter na fonte os valores a serem pagos a título de tributo. Isso
porque não se pode limitar direito de terceiros sem expressa previsão legal.
Por outro lado, se o estabelecimento do valor da prestação
depender exclusivamente do exercício de direito do próprio responsável,
entendemos desnecessária a introdução no sistema de norma autônoma
autorizando o direito de reembolso ou retenção. As hipóteses de substituição
tributária para frente se incluem nesta modalidade, na medida em que a fixação
do preço das mercadorias é liberalidade do vendedor.
Como se percebe, as conclusões aqui sacadas são meros
desdobramentos do princípio da legalidade (art. 5°, II, da CF), já que somente a
lei está autorizada a introduzir direitos e deveres inaugurais, sejam eles
comissivos ou omissivos.
Assim, não podemos perder de vista que o estabelecimento,
expresso ou implícito, de mecanismos que asseguram a possibilidade de
transferência do encargo econômico do tributo para o realizador do fato tributado
é condição de validade da norma de responsabilidade, já que foi justamente essa
113
a alternativa eleita pelo legislador para instituir tributos em face de sujeitos
alheios à ocorrência fáctica descrita na hipótese normativa, sem que isso
signifique violação aos limites materiais da norma de competência tributária.
Este, todavia, não é o posicionamento de alguns dogmáticos
do direito
184
. Marçal Justen Filho, por exemplo, defende que nenhuma situação
exigiria o estabelecimento de norma específica e autônoma de reembolso ou de
retenção na fonte, já que, em seu entendimento, nessas circunstâncias não se tem
efetivamente um direito, mas um poder:
Assim, caso extremamente favorável ao nascimento da substituição o
do imposto sobre rendimentos, que pressupõe necessariamente a
aquisição de riqueza que, até então, encontrava-se em poder alheio. Se
a materialidade da hipótese de incidência do imposto sobre a renda
consiste na previsão de auferir renda tributável, pode-se com
segurança afirmar que esse tributo, mais do qualquer outro,
compadece-se com a substituição. Poder-se-ia imaginar a substituição
prevista para todo caso de transferência de rendimentos […]. Vê-se,
dentro dessa concepção, que o tema do chamado direito de reembolso
ou de regresso perde em muito suas conotações. E isso porque se
reúnem dois tópicos jurídicos, cuja conjugação torna de menor relevo
o regresso. […] Portanto, reputamos que dito ‘direito de reembolso’ é,
na verdade ‘poder de reembolso’. Ou seja, não vislumbramos
cabimento de identificar uma específica relação jurídica entre
destinatário tributário e substituto, cujo objeto fosse exclusivamente o
reembolso. O que se passa é que as circunstancias necessárias à
instituição da substituição importam, necessariamente, uma
possibilidade jurídica de o substituto apropriar-se de valor
correspondente à prestação tributária. O poder que é inerente à
184
Também nesse sentido são as lições de Sacha Calmon N. Coelho. Segundo o autor: “pensamos que,
em tema de substituição tributária, não se deve cogitar da chamada sub-rogação legal do art. 346 do
CC/02, pressuposto da ação de ressarcimento. […] O regresso é econômico e deve dar-se de imediato
(o laticinista pagando ao produtor de leite o preço do mesmo diminuído o imposto, que pagará como
substituto, só para exemplificar). O tema é tributário. Está no CTN. Petição, ação e processo são
desnecessários. O próprio mecanismo dos negócios encarrega-se de recompor a situação. Por isso
mesmo é que se exigiu a vinculação do substituto ao fato gerador (art. 128 do CTN). Se assim, não
fosse, tal liame não teria efeitos práticos, nem precisaria ser cogitado, já que a solução do assunto já se
encontraria regulada no Código Civil”. (Curso de direito tributário brasileiro. 9. ed. Rio de Janeiro:
Editora Forense, 2008, p. 696-697). Rubens Gomes de Souza, por sua vez, entende que a repercussão
ultrapassa o campo de especulação do direito tributário: “restaria apenas um aspecto marginal: o
direito de regresso do responsável contra o contribuinte, de vez que aquele terá pago o devido por
este. O CTN não prevê diretamente, o que não configura, entretanto, omissão da sua parte. O direito
tributário rege as relações jurídicas que se estabelecem entre o poder público e os particulares em
razão da cobrança por aquele, das receitas públicas definidas como tributo. Ora, o exercício, pelo
responsável do direito regressivo contra o contribuinte daria lugar a uma relação jurídica entre
particulares, portanto, regida pelo direito privado e estranho ao direito tributário, a matéria daquele
código.” (Sujeito Passivo das Taxas. Revista de Direito Público. São Paulo: Revista dos Tribunais, n.
16, 1971, p. 348).
114
situação extra-tributária permissiva da substituição produz a
possibilidade de que o substituto recomponha seu patrimônio (quando
já tenha anteriormente desembolsado os recursos para o pagamento da
prestação tributária) ou se proveja de fundos preventivamente, para
enfrentar a exigência creditícia futura. Basicamente a substituição
produz um esquema de retenção na fonte – não acepção técnica, mas
no sentido de que há possibilidade de que o substituto, ao interferir no
tráfego e no gozo de da riqueza por parte do destinatário legal
tributário, retenha uma parcela dessa riqueza, exatamente
correspondente ao valor da prestação tributária.
185
O próprio exemplo apresentado pelo autor, entretanto,
demonstra a fragilidade de suas alegações, já que, ao menos sob o ponto de vista
jurídico, não configura hipótese de relação de poder.
Ainda que se admita que os empregadores exerçam certa
ascendência sobre os seus funcionários, própria da relação hierárquica que entre
eles se estabelece, isso não os autoriza a extrapolar os limites de suas
prerrogativas, submetendo seus empregados a situações a que não estão
obrigados juridicamente, tais como trabalhar em condições subumanas, realizar
funções diferentes das determinadas no contrato de trabalho ou mesmo aceitar
abatimentos na sua remuneração não previstos na lei.
Concentrando nossas atenções nesta última situação, o que se
percebe é que, mesmo que no plano pragmático o empregador disponha de
recursos operacionais suficientes para proceder à redução dos rendimentos de
seus funcionários, caso não exista no direito positivo expressa disposição nesse
sentido, sua conduta será, necessariamente, qualificada como ilícita, contrária à
ordem jurídica, já que ela interfere no direito subjetivo alheio de receber
integralmente a contraprestação de seu trabalho. Para que a relação de poder
estabelecida entre patrão e empregado no plano da realidade social
186
possa ser
185
JUSTEN FILHO, Marçal. Belém: CEJUP, 1986, p. 281-284.
186
Nesse ponto, cabe, ainda, tecer mais alguns esclarecimentos. Não se nega que no referido exemplo a
relação de poder não é meramente social, mas também jurídica. Isso porque as normas do direito do
trabalho outorgam conteúdo normativo a essa realidade, descrevendo-a com hipótese à qual imputa
consequências jurídicas. Ocorre que essas consequências são taxativamente relacionadas pela lei, não
se tratando de poder amplo e ilimitado. Assim, para que essa relação se confirme nos quadrantes do
direito tributário, é necessária instituição de norma específica outorgando poderes tributários aos
patrões relativamente aos seus empregados, o que inclui a possibilidade de reter impostos na fonte.
115
considerada conforme o direito e, em especial, o direito tributário, é necessária a
existência de norma com este específico conteúdo. Do contrário, ter-se-á arbítrio,
ilegalidade.
Outra circunstância inviabiliza, igualmente, a referida
conclusão. Com efeito, trabalhamos também com a possibilidade de o
responsável ser sujeito que mantém relação exclusivamente com o fato jurídico
tributário. Nessas situações, não existindo vínculo propriamente com o seu
realizador, não vislumbramos fundamento para considerar o direito de reembolso
ou de retenção como um poder.
Daí a razão de nos mantermos firmes na convicção de que
algumas situações reclamam a instituição de regra autônoma de repercussão do
ônus tributário como forma de conciliar as normas de responsabilidade aos
limites constitucionais e legais ao poder de tributar, o que se verifica em todos os
casos em que a retenção ou o reembolso implica ingerência em direitos alheios.
3.3 Responsabilidade Tributária x Responsabilidade Civil
É da tradição da dogmática jurídica estabelecer paralelos entre
a responsabilidade tributária e a responsabilidade civil, ressaltando os pontos que
aproximam essas duas realidades. Esse esforço especulativo, todavia, somente
tem razão de ser diante de institutos que apresentem traços de similitude
suficientes para que lhes seja outorgado semelhante, quando não, idêntico regime
jurídico. Do contrário, vã será a tarefa do intérprete. O que faremos neste tópico é
justamente analisar se a comparação se justifica.
As normas, conforme já vimos, apresentam homogeneidade
sintática. A estrutura formal é uma só: [D(p→q)]. Oscila tão-somente o aspecto
semântico, na medida em que podem indicar os mais diversos conteúdos de
significação. É a saturação dessas variáveis com enunciados de direito positivo
116
análogos que nos autoriza afirmar se estamos diante de normas com idêntica
natureza e sujeitas, por conseguinte, ao mesmo regime jurídico.
Por conta disso, analisaremos separadamente os arranjos
semânticos do antecedente e do consequente dessas duas espécies de
responsabilidade, bem como os valores que motivam sua instituição, para, só
num segundo momento, verificarmos se se trata de normas com idêntica natureza
jurídica. Afinal, apenas a conclusão afirmativa legitimaria a atitude do legislador
de atribuir-lhes o mesmo nome e outorgaria foros de cientificidade à opção do
intérprete de tomá-los como institutos afins.
Antes, porém, faz-se necessário tecer alguns comentários,
ainda que breves, sobre a responsabilidade civil, já que somente assim
reuniremos condições para proceder à comparação que ora se propõe.
3.3.1 Características da Responsabilidade Civil
Conforme esclarecemos linhas acima, a responsabilidade civil
está associada, em regra, à idéia de culpa, até mesmo porque não merecem
censura ou juízo de reprovação condutas que sequer violam o dever de cautela.
Por conta disso, em situações normais, a obrigação de indenizar surge quando o
agente, intencionalmente ou por negligência ou imprudência, causa dano a
outrem.
Como bem adverte Maria Helena Diniz
187
, o interesse em
restabelecer o equilíbrio violado pelo dano é a fonte geradora da responsabilidade
civil. Busca-se o restitutio in integrum, ou seja, a reposição integral da vítima à
situação anterior à lesão.
Os pressupostos para a sua configuração são, portanto, em
estreita síntese: i. ato ilícito (ação ou omissão voluntária e objetivamente
187
Cf. DINIZ, Maria Helena. Curso de Direito Civil Brasileiro. v. 7, Responsabilidade Civil, 16. ed. São
Paulo: Saraiva, 2002, p. 7.
117
imputável); ii. elemento subjetivo (culpa stricto sensu ou dolo); iii. dano
(patrimonial ou moral); e iv. nexo de causalidade entre a conduta e o dano.
Portanto, a vítima apenas terá direito à reparação do prejuízo experimentado caso
demonstre
188
, pela linguagem das provas, que ele decorreu de ato ilícito praticado
pelo agente
189
com dolo ou culpa. Dispensa-se, todavia, o elemento volitivo em
situações excepcionais, expressamente definidas pela lei (art. 927, parágrafo
único, do CC).
Ao dispor sobre a evolução histórica da regulação da
responsabilidade civil, em especial dos requisitos que integram seu antecedente,
Agostinho Alvim explica:
Geralmente se diz que em face da teoria clássica a culpa era
fundamento indispensável da responsabilidade e hoje deixou de ser.
Porém, é certo que, em tempos primitivos, dispensava-se a culpa para
fundamentar a responsabilidade; e a exigência desse requisito foi uma
conquista, galvanizada na lei aquiliana. Por isso é que Josserand
assinala esse movimento de vaivém. No antigo Direito Romano, a
responsabilidade era objetiva; não dependia de culpa, antes se
apresentava como uma reação da vítima contra a causa aparente do
dano. […] Só mais tarde o amadurecimento veio a impedir se
considerasse a responsabilidade como mero reflexo do dano,
introduzindo-se então a idéia de imputabilidade. E conclui Josserand
ser a culpa aquiliana uma espécie de pecado jurídico: quem não
cometeu não é responsável. E Ripert, em La Règle Morale dans les
Obligations Civiles, criticando a teoria do risco, pondera que “uma
responsabilidade objetiva constitui regresso à regra bárbara da
vingança exercida sobre o instrumento do dano...” […] Atualmente,
volta ela ao objetivismo. Não por abraçar, de novo, a idéia de
vingança, mas por se entender que a culpa é insuficiente para regular
todos os casos de responsabilidade e, mesmo, quanto aos mais
extremados, por entenderem que o verdadeiro fundamento da
188
Em regra, o sujeito prejudicado deve fazer prova da lesão experimentada, bem como demonstrar que
ela decorreu da ação culposa do infrator. Todavia, em algumas circunstâncias determinadas, inverte-se
o ônus da prova, atribuindo ao agente o dever de provar que não realizou a conduta que lhe está sendo
imputada, que não está presente o elemento subjetivo ou que o dano não se concretizou. Noutras
situações, estabelece, ainda, presunção absoluta de dano, surgindo o dever de reparar diante do
simples relato, em linguagem competente, do fato descrito na antecedente da norma de
responsabilidade. Hipótese típica de dano presumido é a mora nas obrigações pecuniárias, em que o
credor, ainda que se não alegue prejuízo, terá direito à indenização, ou melhor, aos juros moratórios
(Cf. DINIZ, Maria Helena. Curso de Direito Civil Brasileiro. v. 7, Responsabilidade Civil, 16. ed. São
Paulo: Saraiva, 2002, p. 56).
189
O art. 188 do CC relaciona as hipóteses de exclusão de ilicitude.
118
responsabilidade é o risco que cada um corre, como reflexo de seus
atos.
190
Também nesse sentido são as lições de Silvio Rodrigues,
segundo o qual
o encargo de provar a culpa, imposto à vítima, às vezes se apresenta
tão difícil que a pretensão daquela de ser indenizada na prática se
torna inatingível. […] Daí o recurso a muitos procedimentos para
atenuar o ônus probatório, até a medida extrema, apresentada pela
adoção da teoria do risco, ou da adoção da responsabilidade
objetiva.
191
A solução encontrada pelo direito positivo para imprimir
maior efetividade à responsabilidade civil foi justamente flexibilizar, em casos
determinados, os requisitos para a configuração do seu suporte factual, a ponto
de prescindir do elemento subjetivo. Tudo como forma de minimizar as chances
da vítima não ser ressarcida.
Institui-se, assim, a responsabilidade objetiva, que se sustenta
na teoria do risco. De acordo com esta teoria
192
, aquele que, por ato seu, cria
perigo ou probabilidade de dano a terceiros, deve ser obrigado a repará-lo, ainda
que sua atividade e o seu comportamento sejam isentos de culpa
193
. Examina-se a
situação objetiva e, demonstrando-se a relação de causa e efeito entre o
190
ALVIM, Agostinho. Da inexecução das obrigações e suas conseqüências. 4. ed. São Paulo: Saraiva,
1972, p. 244.
191
RODRIGUES, Silvio. Direito Civil. Responsabilidade Civil. v. 4, 27. ed. São Paulo: Saraiva, 1999, p.
17.
192
A teoria do risco é alvo de severas críticas por parte dos defensores da doutrina subjetivista, os quais
alegam que, em nome da proteção da vítima, tem-se violado a justiça social, impondo
indiscriminadamente o dever de reparar, o que, em última instância, implica equiparar o
comportamento lícito ao ilícito do agente. Nesse ponto, Cavalieri Filho esclarece: “Mas as críticas não
procedem. Se risco é perigo, é mera probabilidade de dano, não basta o risco para gerar a obrigação de
indenizar. Ninguém responde por coisa alguma só porque exerce atividade de risco, muitas vezes até
socialmente necessária. Também aqui será necessário violar dever jurídico. A responsabilidade surge
quando a atividade perigosa causa dano a outrem, o que evidencia que também em sede de
responsabilidade objetiva o dever de indenizar tem por fundamento a violação de um dever jurídico,
qual seja, o dever de segurança, que se contrapõe ao risco. Com efeito, quem dispõe a exercer alguma
atividade perigosa terá que fazê-lo com segurança, de modo a não causar dano a ninguém, sob pena de
ter que por ele responder independentemente da culpa.” (Programa de Responsabilidade Civil. 7. ed.
3. reimpr. São Paulo: Atlas, 2007, p. 131).
193
Como bem adverte Maria Helena Diniz, “é preciso deixar bem claro que o perigo deve resultar do
exercício da atividade e não do comportamento do agente”. (Curso de Direito Civil Brasileiro. v. 7,
Responsabilidade Civil, 16. ed. São Paulo: Saraiva, 2002, p. 49).
119
comportamento do agente e o prejuízo experimentado, surge para a vítima o
direito exigir ressarcimento. A questão resolve-se, portanto, na prova da relação
de causalidade, sendo dispensável qualquer juízo de valor sobre o elemento
subjetivo.
Mas não param por aqui as possibilidades de classificação da
responsabilidade civil. Outros tantos elementos podem ser tomados como critério
de discrimen. Para o desenvolvimento do presente trabalho, interessa-nos, ainda,
aquela que leva em conta o tipo de relação que se mantém entre o responsável e a
conduta que causa o dano. A partir deste critério, classificamos a
responsabilidade em: i. direta ou por ato próprio e ii. indireta ou por ato de
terceiro
194
.
A responsabilidade por atos de terceiros está prevista nos arts.
932 e 933 do CC:
Art. 932. São também responsáveis pela reparação civil:
I - os pais, pelos filhos menores que estiverem sob sua autoridade e
em sua companhia;
II - o tutor e o curador, pelos pupilos e curatelados, que se acharem
nas mesmas condições;
III - o empregador ou comitente, por seus empregados, serviçais e
prepostos, no exercício do trabalho que lhes competir, ou em razão
dele;
IV - os donos de hotéis, hospedarias, casas ou estabelecimentos onde
se albergue por dinheiro, mesmo para fins de educação, pelos seus
hóspedes, moradores e educandos;
V - os que gratuitamente houverem participado nos produtos do crime,
até a concorrente quantia.
Art. 933. As pessoas indicadas nos incisos I a V do artigo antecedente,
ainda que não haja culpa de sua parte, responderão pelos atos
praticados pelos terceiros ali referidos.
Sem dúvida, o princípio geral que vigora no direito civil
brasileiro é o de que cada um responde exclusivamente pelos atos que deu causa.
194
A responsabilidade pode decorrer, igualmente, de fato de animal ou coisa inanimada que pertençam ao
responsável. Não estudaremos essas modalidades, por se tratarem de matérias que fogem ao objeto de
especulação aqui delimitado.
120
Existem, entretanto, algumas poucas exceções em que a lei admite a imputação
de responsabilidade em decorrência de atos praticados por terceiro, desde que
este esteja, de algum modo, sob a sujeição do responsável.
A idéia principal que justifica a responsabilidade por fato de
outrem é a segurança da vítima. Do mesmo modo que na responsabilidade
objetiva, é instrumento de que se vale o direito positivo para oferecer maior
garantia àqueles que sofreram um dano, ampliando a probabilidade de seu
ressarcimento, diante da presunção (pré-legislativa) de que o seu causador não
possui recursos para repará-lo. Baseia-se, portanto, no princípio de que ninguém
deve ficar irressarcido do prejuízo experimentado.
Assim, se, por exemplo, um motorista profissional atropela e
mata uma pessoa, é razoável que os herdeiros da vítima pleiteiem do empregador
indenização pelos prejuízos que experimentaram. Este responde não porque
tenha agido com culpa na escolha ou no monitoramento do seu empregado, mas
porque tem o dever objetivo de guarda, vigilância e cuidado em relação “aos
empregados, serviçais e prepostos, no exercício do trabalho que lhes competir, ou
em razão dele”
(art. 932, III, do CC).
Ou seja, responde pelo simples fato de ser
empregador.
Neste ponto, o Código Civil de 2002, distanciando-se do
anterior, preferiu adotar como regra a responsabilidade objetiva do terceiro.
Diante de nítido conflito de valores (proteção do lesado versus proteção do
sujeito que não realizou qualquer ilícito), o legislador optou não só por prestigiar
a segurança da vítima, mas por reforçá-la ao extremo, dentro das suas
possibilidades, cumulando em uma única situação dois instrumentos de garantia.
Após a edição do novo Código, portanto, não há mais espaço
para discussões sobre a presença da culpa in eligendo ou in vigilando
195
ou
qualquer outra especulação de caráter subjetivo relativamente ao responsável. A
195
Culpa in eligendo, como esclarece Maria Helena Diniz, “advém da má escolha daquele a quem se
confia a prática de um ato ou o adimplemento da obrigação”. Já a “culpa in vigilando decorre da falta
de atenção com o procedimento de outrem, cujo ato ilícito o responsável deve pagar”. (Curso de
Direito Civil Brasileiro. v. 7, Responsabilidade Civil, 16. ed. São Paulo: Saraiva, 2002, p. 43).
121
obrigação das pessoas relacionadas no art. 932, do CC, decorre do próprio
vínculo que mantêm com o causador do dano, o qual impõe o dever objetivo de
cuidar, guardar, vigiar os sujeitos que delas dependam, sob pena de ter que arcar
com as consequências dos atos por eles praticados.
Deve-se chamar a atenção, ainda, para o seguinte ponto:
objetiva é a responsabilidade dos pais, tutores, curadores, empregadores e demais
sujeitos referidos no art. 932, do CC, e não daqueles pelos quais são
responsáveis. Em qualquer hipótese de responsabilidade por ato de terceiro, será
necessária a prova de que o dano experimentado decorreu de situação que, em
tese,
196
configuraria ato culposo – lato sensu – do filho, do pupilo, do curatelado,
do empregado, do hóspede etc. – isto, é claro, se o fato subjacente for hipótese de
responsabilidade subjetiva.
Retomemos o exemplo acima exposto para facilitar a
compreensão. Quando o empregador é compelido a ressarcir os prejuízos
causados pelo atropelamento cometido por seu funcionário o que se percebe é o
concurso de duas responsabilidades: a do comitente ou patrão e a do
preposto. A do primeiro é objetiva: porque o comitente é garantidor ou
assegurador das conseqüências danosas dos atos do seu agente, a do
segundo é subjetiva, porque embora desnecessária a culpa do
civilmente responsável (comitente) é indispensável em relação ao
agente, autor do fato material (preposto, agente etc.).
197
Em outras palavras, a comprovação de que o empregado agiu
com culpa ou dolo é condição inafastável para a imputação de responsabilidade –
objetiva – ao empregador.
196
Não foi por acaso que utilizamos a expressão situação que, em tese, configura ato culposo do agente.
Em muitas circunstâncias relacionadas no art. 932, o agente é inimputável. Daí não ser possível falar,
tecnicamente, em ato ilícito culposo, já que lhe faltam justamente a possibilidade de conhecer e
observar o dever que foi violado. É importante ter presente que, quanto maior for a falta de
discernimento do incapaz, maior é o dever objetivo de vigilância do seu responsável e, via de
consequência, mais forte a autorização para lhe imputar o dever de reparar o dano causado pela pessoa
que estava sob a sua sujeição. Se, por outro lado, as características da atuação não autorizem a
atribuição de qualquer culpa ao agente, ainda que se trate de sujeito imputável, os responsáveis nada
terão que indenizar. Seria um contra-senso exigir dessas pessoas aquilo que não seria devido caso a
obrigação de indenizar fosse imputada exclusivamente ao causador do dano.
197
CAVALIERI FILHO, Sérgio. Programa de Responsabilidade Civil, 7. ed. 3. reimpr. São Paulo: Atlas,
2007, p. 175.
122
À primeira vista, poder-se-ia pensar que a presente norma
excepciona o princípio da pessoalidade da pena, sendo, por essa mesma razão,
inconstitucional. Esse inconveniente, todavia, é contornado pelo próprio
legislador ao garantir o direito de regresso dos valores desembolsados na quase
totalidade das situações em se imputa responsabilidade por fato de terceiro. É o
que dispõe expressamente o art. 934, do CC:
Art. 934. Aquele que ressarcir o dano causado por outrem pode reaver
o que houver pago daquele por quem pagou, salvo se o causador do
dano for descendente seu, absoluta ou relativamente incapaz.
Como forma de sistematizar o que acabamos de expor,
reuniremos as informações em quadro analítico, indicando as principais
características de cada uma das espécies de responsabilidade civil identificadas:
Responsabilidade por ato próprio Responsabilidade por ato de
terceiro
SUBJETIVA OBJETIVA
Tecnicamente, só há que se
falar em responsabilidade por
ato de terceiro quando o
responsável não concorrer
com ato doloso ou culposo
para o dano. Isso porque, do
contrário ter-se-á concurso de
agentes, não propriamente
responsabilidade por ato de
terceiro;
A responsabilidade por ato de
terceiro é aceita porque
configura garantia da
reparação do dano sofrido pela
vítima. Ou seja, o que se
busca é ampliar, ao extremo as
possibilidades de
ressarcimento do prejuízo
sofrido pela vítima;
Assegura-se ao responsável o
direito de regresso na maioria
das situações (art. 934 do
CC/02).
Idéia central: aquele que
causar dano tem o dever
de repará-lo.
Pressupostos: ato ilícito
(dolo ou culpa) + dano +
nexo causal.
A culpa deve ser
comprovada pela
vítima;
Pode a lei, todavia,
determinar a
inversão do ônus da
prova do elemento
volitivo (presunção
relativa da culpa);
A lei pode se
satisfazer com a
culpa ou exigir o
dolo (conduta
intencional dirigida
ao resultado) para
sua configuração.
Idéia central: aquele que, por ato seu,
cria risco de dano a terceiro tem o
dever de repará-lo, ainda que seu
comportamento seja isento de culpa
(teria do risco).
Pressupostos: ato + dano + nexo
causal.
A culpa é irrelevante para o
dever de indenizar;
Não se confunde com a mera
inversão do ônus da prova do
elemento volitivo. A culpa não
é elemento que integra o
suposto normativo;
Examina-se a situação fáctica e,
ficando demonstrada a relação
de causalidade entre o
comportamento do agente e o
dano, a vítima fica investida do
direito subjetivo de exigir
reparação;
É, pois, mecanismo que visa a
dar maior efetividade à busca da
segurança da vítima.
123
Tecidos estes breves comentários, passemos a confrontar as
características da responsabilidade civil com as da responsabilidade tributária,
em qualquer de suas espécies, a fim de identificar pontos de intersecção entre
essas duas realidades. Para tanto, valeremo-nos do expediente lógico da
abstração isoladora, concentrando nossa atenção, nesse primeiro instante, no
antecedente dessas duas normas.
3.3.2 Paralelos entre Responsabilidade Civil e Responsabilidade Tributária
Diante das notas comuns dos fatos descritos na hipótese da
norma de responsabilidade civil, podemos enunciá-lo da seguinte forma: Dado o
fato de causar dano a outrem em virtude da prática de ato ilícito doloso ou
culposo ou, eventualmente, em decorrência da criação de risco. Se a situação se
referir à responsabilidade por ato de terceiro, agrega-se mais um elemento,
passando a apresentar o seguinte conteúdo: Dado o fato de manter vínculo de
sujeição com pessoa determinada e este causar dano a outrem em virtude da
prática de ato ilícito doloso ou culposo ou, eventualmente, em decorrência da
criação de risco.
No que toca à responsabilidade tributária, também o
antecedente normativo poderá ser preenchido com dois conteúdos semânticos
diferentes, variáveis de acordo a natureza jurídica do fato eleito pelo legislador,
se lícito ou ilícito. Em ambos os casos, todavia, o arranjo sintático é o mesmo:
um enunciado molecular,
198
composto pela descrição de duas situações de fato,
198
Os enunciados podem ser classificados em simples (atômicos) ou complexos (moleculares) a
depender de sua composição. Os enunciados complexos são justamente aqueles compostos por mais
de um enunciado atômico, apresentando, por essa razão, mais de um núcleo (verbo). Ao dispor sobre
o tema, Paulo de Barros Carvalho esclarece: “Nominaremos de fórmulas atômicas aquelas construídas
em consonância com R1, vale dizer, uma variável isoladamente considerada. Todas as demais serão
moleculares, incluindo-se a formada de acordo com R2, ou seja, uma única variável proposicional
precedida do operador monádico. A fórmula atômica é também conhecida por “simples”, sendo
“complexa” a molecular. Os termos vêm da Química, na qual os símbolos das moléculas são obtidos
por associações de símbolos de átomos, que são originários ou primitivos e, portanto,
indecomponíveis.” (Direito tributário, linguagem e método. São Paulo: Noeses, 2008, p. 96).
124
onde uma delas remete necessariamente às notas predicativas do fato jurídico
tributário em sentido estrito.
Noutros termos, a regra de responsabilidade tributária
descreve na sua hipótese dois núcleos cumulativos, inseparáveis e logicamente
dependentes, que correspondem às notas do fato jurídico tributário conjugado às
notas indicativas de outro evento qualquer, lícito ou ilícito. É justamente este
“fato complexo” a causa eleita pelo legislador para a imputação da
responsabilidade. Ausente qualquer das partes e não se terá suporte fáctico
suficiente para a sua incidência.
Quanto a este ponto, são muito precisas as lições de Misabel
Derzi:
Toda vez que estamos diante da eleição de um responsável por lei,
estamos diante de duas normas jurídicas interligadas. A primeira é a
norma básica ou matriz, a que já nos referimos anteriormente, que
disciplina a obrigação tributária principal ou acessória. A segunda é
norma complementar ou secundária, dependente da primeira, que se
presta a alterar apenas o aspecto subjetivo da conseqüência da norma
anterior, uma vez ocorrido o fato descrito em sua hipótese. Nesse
sentido, podemos falar em hipótese ou fato gerador básico ou matriz e
em fato gerador secundário, complementar e dependente. Se não
ocorrer o fato descrito na hipótese de incidência da norma básica ou
matriz, ou mesmo ocorrendo e estando extinta a obrigação do
contribuinte, então também inexistirá a obrigação do responsável
tributário. O fato gerador da norma secundária não é, assim,
suplementar ou sucedâneo (chamado de Ersatztatbestand pelos
alemães), nem de substituição, mas pressupõe, antes de tudo, a
ocorrência do fato gerador da norma básica ou matriz (quer da
obrigação principal, acessória ou das sanções).
199
Recaindo a escolha do legislador sobre um fato lícito, a
hipótese normativa poderá ser assim estruturada: Dado o fato de realizar um
evento qualquer lícito, que tenha relação indireta com o “fato gerador” do
tributo ou relação, direta ou indireta, com o sujeito que o realizou e ter sido
efetivado o evento tributário stricto sensu por sujeito diverso, desacompanhado
do respectivo pagamento do valor devido a título de tributo. Por outro lado, na
199
BALEEIRO, Aliomar. Limitações constitucionais ao poder de tributar. 21. ed. atualizada por Misabel
Abreu Machado Derzi. Rio de Janeiro: Forense, 2006, p. 724.
125
eventualidade de ser eleito fato ilícito, outro será o seu teor: Dado o fato de
realizar um evento ilícito que turba a arrecadação e ter sido efetivado o evento
tributário stricto sensu por sujeito diverso do que praticou o ilícito.
200
Note-se que, numa e noutra hipótese, exige-se a presença
simultânea de dois eventos, um tributário e outro não, este sim, lícito ou ilícito.
Ausente qualquer deles e não há que se falar em suporte fático suficiente para a
aplicação da norma de responsabilidade. Formalizando a linguagem,
representaríamos assim: [D (p1. p2 → ...].
A realização do fato tributado é, pois, condição necessária,
mas não suficiente para a incidência da regra de responsabilidade. Trata-se de um
dos pressupostos fácticos da aplicação da norma. Mesmo nos casos de
substituição tributária para frente essa regra se mantém. A única diferença é que
o fato tributado é presumido. Tanto isso é verdade que, caso a sua ocorrência não
se verifique no plano fenomênico, o Fisco, mediante a apresentação de provas,
deverá devolver os valores pagos a esse título. Também nesse sentido são as
lições de Maria Rita Ferragut:
É a ocorrência de um fato qualquer, lícito ou ilícito (morte, fusão,
excesso de poderes etc.), e não tipificado como fato jurídico tributário,
que autoriza a constituição da relação jurídica entre o Estado-credor e
o responsável, relação essa que deve pressupor a existência do fato
jurídico tributário.
201
Partindo dessa única referência, qual seja, o antecedente
normativo, a conclusão imediata que se alcança é a de que se paralelo há entre a
responsabilidade civil e a tributária, ele somente pode ser estabelecido entre a
espécie de responsabilidade civil por ato de terceiro e a espécie de
responsabilidade tributária sancionatória. Afinal, apenas a hipótese dessas
200
Nesses casos, o não pagamento do valor devido a título de tributo não é elementar ao tipo tributário. A
depender da espécie de responsabilidade de que se trate, o inadimplemento não é requisito necessário
para a configuração do fato da responsabilidade sancionatória.
201
Responsabilidade Tributária e o Código Civil de 2002. São Paulo: Noeses, 2005, p. 33.
126
normas apresenta identidade estrutural: um enunciado molecular, que conjuga
uma ocorrência lícita a outra ilícita.
Uma particularidade, todavia, dificulta a equiparação dessas
duas realidades. Em matéria tributária, não se exige a comprovação do prejuízo
para a constituição do fato da responsabilidade, por não se tratar de elemento
normativo. A princípio, as especulações em torno do dano se operam na fase pré-
jurídica, descabendo discussões a seu respeito no momento da aplicação da
norma. Ou seja, o indício de que alguns tributos não costumam ser pagos em
determinadas situações é utilizado pelo legislador como fundamento para editar
norma desta natureza, não para aplicá-la.
Situação bastante diferente ocorre na responsabilidade civil.
Em geral, o dano é elemento que integra o desenho da hipótese normativa na
qualidade de condição necessária para a imputação do dever de reparar. Sem ele
não se perfaz o suporte fáctico descrito na norma, sendo ilegal sua incidência,
exceção feita apenas às poucas hipóteses de presunção legal de dano.
Assim, a comparação somente se justifica e, mesmo assim,
com alguns temperamentos, caso se admita que, em se tratando de
responsabilidade tributária sancionatória, o prejuízo
202
é invariavelmente
presumido. Isso é até defensável, já que, conforme anteriormente afirmado, o
ilícito tomado como hipótese da responsabilidade tributária é sempre ato que visa
a mascarar a realização do fato tributado. Assim, é viável a sua qualificação
como índice de risco para a não satisfação do crédito.
Alerte-se, todavia, para uma particularidade: enquanto no
direito civil a regra é a responsabilidade objetiva do terceiro, nos casos de
responsabilidade tributária sancionadora, a comprovação de que o responsável
202
Em matéria tributária, em regra, o dano corresponde ao tributo não pago. A mora, assim como no
direito civil, gera uma presunção de prejuízo. Ocorre que, em algumas circunstâncias, a
responsabilidade é atribuída ao terceiro antes mesmo de se exaurirem os meios de cobrança da dívida
contra o realizador do fato jurídico tributário. Pior, há casos em que sequer há a possibilidade de o
Fisco exigir desse sujeito o pagamento do crédito tributário, como ocorre, por exemplo, nos casos de
substituição tributária. Daí ser mais apropriado falar em dano presumido.
127
agiu com dolo ou, ao menos, com culpa, é condição necessária para a
constituição do débito tributário contra a sua pessoa
203
.
Ultrapassada esta questão, tomemos mais um critério
comparativo: os valores subjacentes à instituição das respectivas normas. Pois
bem, a responsabilidade civil visa a resguardar a segurança da vítima, não a
deixando irressarcida do dano experimentado
204
(interesse privado). Sob outra
perspectiva, serve como sanção civil, de natureza compensatória, na medida em
que pune o infrator com o dever de reparar o prejuízo.
Por outro lado, o fim último da responsabilidade tributária é
sempre a segurança da arrecadação (interesse público), minimizando os riscos de
inadimplência de tributos. Mesmo nas hipóteses de responsabilidade
sancionatória, essa finalidade é perseguida pela norma, ainda que indiretamente.
Prova disso é que a pena imputada ao responsável geralmente corresponde ao
valor do tributo. Assim, ao passo que pune o infrator, imprime maior garantia à
satisfação do crédito tributário.
Num e noutro caso, a responsabilidade é mecanismo utilizado
pelo direito positivo com dupla função: i. imprimir segurança ao lesionado e ii.
servir como sanção do infrator
205
. Ocorre que, ainda que se inclua o Fisco na
classe das vítimas diretas, não será possível igualar os valores que motivam a
edição dessas duas normas. Por trás da responsabilidade tributária estará sempre
o interesse público, toda a coletividade figurando como lesionada indireta,
diversamente da responsabilidade civil, que protege apenas direitos individuais.
203
“[…] 4. É pacífica a jurisprudência desta Corte no sentido de que o sócio somente pode ser
pessoalmente responsabilizado pelo inadimplemento da obrigação tributária da sociedade se agiu
dolosamente, com fraude ou excesso de poderes. 5. A comprovação da responsabilidade do sócio é
imprescindível para que a execução fiscal seja redirecionada, mediante citação do mesmo. 6. Agravo
regimental improvido.” (STJ/AGResp. 536531, STJ, 2ª T., DJ 25.04.05, Rel. Min. Eliana Calmon).
204
Segundo Antunes Varela, a responsabilidade civil visa à reparação do dano causado a outrem,
desfazendo tanto quanto possível seus efeitos, restituindo o prejudicado ao statu quo ante. (Cf.
VARELA, Antunes. Direito das Obrigações. Rio de janeiro: Forense, 1977, p. 256).
205
Note-se que a referida comparação se restringe a responsabilidade civil e tributária sancionatória. Em
se tratando de responsabilidade tributária estritamente fiscal ou não-sancionatória, sua função é única:
minimizar os riscos de inadimplemento do tributo, ou seja, dar maior garantia ao Fisco.
128
Esta circunstância já seria suficiente para, por si só, submeter esses dois institutos
a regimes jurídicos diversos.
Como consequência, os limites para a sua instituição são
igualmente diferentes. A responsabilidade civil é condicionada pelos princípios
da pessoalidade da pena, da proporcionalidade e da razoabilidade. Já a
responsabilidade tributária, em especial a de natureza exclusivamente fiscal, se
submete aos princípios do direito de propriedade, da capacidade contributiva e da
vedação ao confisco.
Com efeito, tributo é exceção constitucional ao direito de
propriedade. Trata-se de permissão específica para o Estado se apropriar de
parcela da riqueza manifestada pelo particular, mesmo diante de situações em
que não concorra com a prática de ilícito, tampouco dê causa a dano. Ocorre que
como o responsável, em nenhuma hipótese, realiza o fato signo de capacidade
econômica, para que a referida imputação seja válida, especialmente nos casos
em que também não concorra com a prática de ilícito, é necessário que sejam
postos à sua disposição mecanismos que lhe permitam transferir integralmente o
ônus do tributo ao realizador do fato tributário.
Dito isso, fica clara a existência de certa proximidade entre a
responsabilidade civil por ato de terceiro e a tributária não-sancionatória. Afinal,
o direito de regresso lato sensu (o que inclui a repercussão) é uma constante no
regime jurídico desses dois institutos.
Por fim, passamos à análise do consequente normativo.
Tratando-se de responsabilidade tributária, o objeto da prestação
206
em torno da
206
Os outros elementos que integram as respectivas relações jurídicas são bem diferentes nessas duas
normas. Tratando-se de responsabilidade tributária, o sujeito ativo é, em regra, uma pessoa política de
direito constitucional interno (exceto nos casos de parafiscalidade) e o sujeito passivo é sempre um
terceiro, ou seja, pessoa que não realizou o fato tributado (um dos elementos do fato causa da
obrigação a que está sujeito). Já na responsabilidade civil, tanto o sujeito passivo como o ativo são
fixados em razão do prejuízo, correspondendo, o primeiro, àquele que deu causa ao dano e, o segundo,
àquele que o experimentou. Assim, como se percebe, o prejuízo determina não só o objeto da
prestação, bem assim todos os elementos que integram a relação jurídica de direito civil, o que não
ocorre em matéria tributária. Todavia, entendemos que estas particularidades não são suficientes para
determinar o regime jurídico que lhes será aplicável, razão pela qual não as comentamos no corpo do
texto.
129
qual confluem dever jurídico e direito subjetivo é o valor devido a título de
tributo, ou seja, um percentual da riqueza manifestada pela realização do fato
signo presuntivo de capacidade econômica descrito no antecedente normativo,
sendo indiferente a natureza do outro fato que lhe é associado.
Assim, em regra, independentemente de a obrigação do
responsável decorrer de ato lícito ou ilícito, o parâmetro para a determinação do
seu dever é justamente o valor do crédito tributário. Já, em se tratando de
responsabilidade civil, a prestação recai sobre o montante do prejuízo
experimentado pelo sujeito ativo (art. 944, CC). Como bem adverte Agostinho
Alvin, “em face da nossa lei, leva-se em conta o dano que o credor sofreu, o dano
subjetivo, avaliado em face do desfalque do seu patrimônio, […] aquilo que
perdeu ou deixou de ganhar”
207
.
Também nessa situação, para que seja possível nivelar estas
duas realidades, é imprescindível partir da presunção de que o valor do tributo
corresponde exatamente ao prejuízo que seria experimentado pelo Fisco caso não
existisse norma de responsabilidade.
Agostinho Alvim, ao dispor sobre alguns institutos de direito
civil chega a conclusões aplicáveis, analogicamente, ao presente caso. Nas suas
palavras:
[…] a multa penitencial e as arras penitenciais (institutos que admitem
indenização independentemente do dano) […] não são propriamente
casos de indenização sem dano, e sim de dispensa da alegação de
prejuízo. Mas como não se trata de uma presunção que apenas remova
o ônus da prova, o resultado é que bem se pode dar a hipótese de
indenização de dano algum. O Código Civil não fala em
ressarcimento, independentemente de prejuízo, quanto trata da
cláusula penal (art. 927) e, sim, em exigência da pena,
independentemente da alegação de prejuízo, adotando técnica muito
exata.
208
207
ALVIM, Agostinho. Da inexecução das obrigações e suas conseqüências. 4. ed. São Paulo: Saraiva,
1972, p. 215-216.
208
Id. ibid., p. 180.
130
Da mesma forma que no exemplo acima exposto, o paralelo
entre a responsabilidade civil e a tributária somente se justifica caso entenda-se
que o direito positivo estabelece presunção legal de dano diante da ocorrência
dos fatos descritos nas hipóteses de responsabilidade tributária e mais, que
presume inclusive o seu valor, qual seja, o montante devido a título de tributo.
Do exposto, entendemos que, apesar dos inúmeros traços de
similitude entre essas duas normas, não é possível igualá-las a ponto de defender
sua sujeição a idêntico regime jurídico. Não se nega a existência de pontos de
intersecção entre estes institutos jurídicos, especialmente quando o paradigma é a
responsabilidade civil por ato de terceiro. Suas particularidades, todavia, exigem
que sejam tomadas como regras autônomas, sujeitas, portanto a específica
regulamentação.
E quando a comparação se estabelece com as hipóteses de
responsabilidade não sancionatória, os elementos que afastam essas duas
realidades ficam ainda mais visíveis.
A digressão foi extensa, porém, oportuna, na medida em que
entendemos ter apontado diversas características que aproximam esses institutos
jurídicos, mas que não são suficientes para tomá-los como algo único, idêntico.
Posto isto, voltemos a concentrar nossa atenção nas normas
tributárias, procedendo à classificação dos sujeitos passivos previstos no nosso
ordenamento jurídico.
3.4 Classificação dos sujeitos passivos tributários
Muitas são as propostas de classificação dos sujeitos passivos
tributários. Segundo Rubens Gomes de Souza eles se dividiriam em diretos e
indiretos. A sujeição passiva indireta apresentaria duas espécies: i. a substituição
e ii. a transferência. Esta última, por sua vez, se subdividiria em: i. solidariedade,
131
ii. sucessão e iii. responsabilidade
209
. Para cada um desses conceitos, o autor
apresenta as seguintes definições:
A) – Transferência: ocorre quando a obrigação tributária, depois de ter
surgido contra uma pessoa determinada (que seria o sujeito passivo
direto), em virtude de um fato posterior transfere-se para outra pessoa
diferente (que será o sujeito passivo indireto). As hipóteses de
transferência, como dissemos, são três, a saber:
(a) Solidariedade: é a hipótese em que duas ou mais pessoas sejam
simultaneamente obrigadas pela mesma obrigação; […]
(b) Sucessão: é a hipótese em que a obrigação se transfere para outro
devedor em virtude do desaparecimento do devedor original; […]
(c) Responsabilidade: é a hipótese em que a lei tributária
responsabiliza outra pessoa pelo pagamento do tributo, quando não
seja pago pelo sujeito passivo direto.
B) – Substituição: ocorre quando, em virtude de uma disposição
expressa de lei, a obrigação tributária surge desde logo contra uma
pessoa diferente daquela que esteja em relação econômica com o ato,
ou negócio tributado: nesse caso, é a própria lei que substitui o sujeito
passivo direto por outro indireto.
210
Para melhor visualizar a classificação proposta, organizamo-la
graficamente:
Esta sistematização, todavia, foi parcialmente alterada quando
o autor passou a considerar a responsabilidade como gênero, ou seja, como termo
sinônimo de sujeição passiva indireta, sendo as demais hipóteses acima referidas
209
Também é esta a classificação proposta por Fábio Fanucchi (Cf. Curso de Direito Tributário
Brasileiro. 3. ed. São Paulo: Resenha Tributária, 1975, p. 246-247.
210
Compêndio de Legislação Tributária. Coordenação: IBET, Instituto Brasileiro de Estudos Tributários.
Obra póstuma. São Paulo: Resenha Tributária, 1975, p. 92-93.
Sujeição Passiva Indireta
Substituição
Transferência
Sucessão Responsabilidade Solidariedade
132
suas espécies. A partir de então, passou a organizar a sujeição passiva da seguinte
forma:
Apesar de se tratar de classificação proposta pelo principal co-
autor do Anteprojeto do Código Tributário Nacional, ela se distancia do direito
positivo, na medida em que se vale de critérios econômicos e pré-jurídicos. Não
serve, pois, aos propósitos do presente trabalho, que se propõe analisar apenas o
dado jurídico. Isso, inclusive, foi expressamente reconhecido pelo próprio
Rubens Gomes de Souza quando afirmou que
para definir quem a lei deva escolher para pagar o tributo, os critérios
são os mesmos que já examinamos, isto é, o territorial, o político e o
econômico. Afastados os dois primeiros pelas razões já explicadas,
resta o critério econômico, que é de fato o melhor.
211
Não bastasse isso, indica a solidariedade como espécie
autônoma do gênero “sujeitos passivos indiretos”. Todavia, em nossa perspectiva
de análise, a solidariedade é, em regra, mera característica da sujeição passiva
212
,
aplicando-se indistintamente aos sujeitos passivos diretos ou indiretos, para usar
a mesma denominação do autor.
211
Compêndio de Legislação Tributária. Coordenação: IBET, Instituto Brasileiro de Estudos Tributários.
Obra póstuma. São Paulo: Resenha Tributária, 1975, p. 92.
212
A solidariedade passiva, em seu sentido clássico (art. 275, do CC), diz respeito apenas à forma pela
qual os vários devedores se relacionam em torno de um único objeto, de modo que todos se obriguem
ao pagamento integral da dívida. Ou seja, não é modalidade de sujeição passiva, mas específico
vínculo que se estabelece entre uma pluralidade de sujeitos passivos. É o que teremos a oportunidade
de analisar no capítulo seguinte.
Responsabilidade
Solidariedade
Sucessão Substituição
Responsabilidade
em sentido
estrito
133
Alberto Xavier
213
, por sua vez, sob o discurso de descrever a
classificação positivada dos sujeitos passivos, apresenta a seguinte estruturação:
Para nós, também esta proposta não se sustenta por três razões
fundamentais: i. se vale apenas das normas do Código Tributário Nacional, como
se fosse possível, na tarefa de apresentar um retrato do direito positivo,
desconsiderar as disposições esparsas sobre a matéria, as quais incluem, no
mínimo, mais uma espécie: a substituição; ii. mesmo que se considere útil
classificação que utiliza apenas esse repertório, não há como ignorar que autor
não faz qualquer referência às regras reunidas do Código Tributário Nacional sob
o título de responsabilidade por infrações; e, iii. a despeito de admitir que a
solidariedade possa caracterizar todo e qualquer sujeito passivo, entende que a
subsidiariedade seria apenas subespécie da responsabilidade de terceiros, sem
apresentar qualquer justificativa para este tratamento diferenciado.
Agostinho Sartin
214
também distingue os sujeitos passivos em
diretos e indiretos. Aqueles, por manterem relação pessoal com o fato ou ato que
constitui a materialidade do tributo, responderiam por dívida própria. Já
213
XAVIER, Alberto. Contribuinte responsável no imposto de renda sobre juros pagos a residentes no
exterior. Revista de Direito Tributário. São Paulo: Revista dos Tribunais, v. 15, n. 55, p. 82-114,
jan./mar. 1991, p. 98.
214
SARTIN, Agostinho. Sujeição Passiva no ICM. Revista de Direito Tributário. v. 7, n. 25-26, São
Paulo: Malheiros, jun./dez. 1983, p. 179.
Sujeito Passivo
(solidário ou não)
Contribuinte
Responsável
Responsabilidade por
sucessão
Responsabilidade de
terceiros
Subsidiária
Pessoal
134
o sujeito passivo indireto teria também uma relação com esse fato
gerador, não uma relação direta e pessoal, mas uma relação qualquer
estabelecida pelo Direito ou mesmo pelos fatos, sempre uma relação
indireta, sempre respondendo por uma dívida de terceiro, não por
dívida própria.
E arremata:
Transfere-se a dívida, a obrigação de se pagar um quantum em
dinheiro para o erário público. Não se transfere a obrigação
propriamente dita, o vínculo permanece ligando o sujeito passivo
direto. O que se transfere é a responsabilidade pelo cumprimento da
obrigação de terceiro. Por isso é que se fala que ele solve a dívida
alheia.
Como se percebe, o autor é adepto da teoria dualista da
obrigação tributária, tão criticada por Marçal Justen Filho
215
. Defende que a
obrigação (gênero) enfeixaria duas relações jurídicas distintas: a relação de
obrigação propriamente dita (ou de dívida) e a relação de responsabilidade.
Nossas premissas, todavia, são totalmente incompatíveis com as defendidas por
esta corrente teórica. Isso porque entendemos que só existe obrigação no
consequente de uma norma jurídica, daí a razão de concluirmos que o sujeito
passivo indireto também responde por dívida própria, ainda que tenha sido outra
pessoa quem realizou o pressuposto objetivo da tributação.
Não bastasse este inconveniente, esse magistério também é
tecido com base em critérios econômicos ou em dados ocorridos em momento
pré-legislativo, o que não se sustenta diante de uma análise dogmática que
pretende apenas descrever os fenômenos normativos.
Alfredo Augusto Becker, de outra parte, classifica os
responsáveis em três espécies:
i. o contribuinte de “jure”, a que o CTN define o contribuinte, como
sendo aquele determinado indivíduo de cuja renda ou capital a
hipótese de incidência é fato-signo presuntivo; ii. o responsável legal
tributário, sendo a pessoa à qual a lei atribui a obrigação de cumprir a
prestação jurídico-tributária, porque o contribuinte de “jure” não a
215
JUSTEN FILHO, Marçal. Sujeição Tributária Passiva. Belém: CEJUP, 1986, p. 91-96.
135
satisfez; e iii. o substituto legal tributário que é identificado como
sendo uma única pessoa a quem a lei, de forma inicial e direta, elege
como sujeito passivo da relação jurídica tributária em substituição ao
contribuinte de ‘jure’:
216
Não acatamos a classificação proposta por Becker pelas
mesmas razões expostas por Maria Rita Ferragut:
seja em função de quer as regras que compõem o direito positivo
exigem classificação diversa, a fim de agrupar e separar normas com
características muito diferentes, seja em função de nosso
entendimento divergir de alguns dos conceitos adotados pelo autor.
217
3.4.1 Nossa classificação
Consideramos que a classificação mais acertada para as
normas de sujeição passiva é a que as divide em contribuintes e responsáveis,
utilizando como critério o grau de proximidade que a pessoa compelida ao
pagamento do tributo mantém com o fato jurídico tributário. A classe dos
responsáveis, por sua vez, poderá sofrer tantos cortes quantas forem as naturezas
dos fatos eleitos pelo legislador para sua instituição. Isso porque o Código
Tributário Nacional não exaure as hipóteses de responsabilidade, delegando ao
216
BECKER, Alfredo Augusto. Teoria Geral do Direito Tributário. 4. ed. São Paulo: Noeses, 2007, p.
287.
217
FERRAGUT, Maria Rita. Responsabilidade Tributária e o Código Civil de 2002. São Paulo: Noeses,
2005, p. 55.
Responsáveis
Contribuinte de
“Jure
”
Responsável legal
Substitutivo legal
136
legislador ordinário a possibilidade de instituir tantas outras, desde que
observados os limites positivados por ele próprio e pela Constituição da
República.
No que diz respeito às suas características, a sujeição passiva
poderá ser: i. exclusiva ou pessoal, quando competir a um único sujeito o
pagamento do tributo, ou ii. plural ou concorrente, quando houver concurso de
sujeitos passivos tributários, sejam eles pertencentes ao conjunto dos contribuinte
ou dos responsáveis.
A sujeição passiva exclusiva inclui tanto os casos em que,
desde o início, é apenas uma a pessoa obrigada ao pagamento do tributo – o que
se verifica quando o devedor legal se resume à pessoa do contribuinte ou nas
hipóteses de substituição tributária –, como as situações em que, dada a
concorrência de fato posterior, a obrigação tributária se transfere para novo
sujeito passivo, excluindo a do antigo devedor (i.e. art. 135, do CTN).
A sujeição passiva plural, por sua vez, subdivide-se em: i.
subsidiária, o devedor subsidiário responde pelo débito tributário apenas na
eventualidade de ser impossível o seu adimplemento pelo devedor principal, que
poderá ser tanto contribuinte quanto outro responsável, ou ii. solidária, também
aqui mais de uma pessoa figura como sujeito passivo do tributo, a diferença é que
qualquer deles pode ser compelido ao seu pagamento integral, sem ordem de
preferência
218
.
Dada a maior relevância das espécies de responsabilidade já
contempladas pelo Código Tributário Nacional, é nelas que concentraremos
nossa atenção nos tópicos seguintes.
218
Esta classificação também é reconhecida pela jurisprudência do Superior Tribunal Justiça, o que se
comprova pelo trecho da ementa abaixo transcrita: “[…] 6. A responsabilidade tributária, quanto aos
seus efeitos, pode ser solidária ou subsidiária (em havendo co-obrigados) e pessoal (quando o
contribuinte ou o responsável figura como único sujeito passivo responsável pelo recolhimento da
exação)”. (EREsp 446955/SC, Rel. Min. Luiz Fux, Primeira Seção, DJ 19.05.08).
137
3.5 A responsabilidade no Código Tributário Nacional: enfoque no cálculo
de relações com a regra-matriz de incidência em sentido amplo
3.5.1 Breves considerações sobre o cálculo de relações normativo
Alcançamos o primeiro ponto fundamental para o
desenvolvimento do presente trabalho: responsabilidade é norma que colabora
para a fixação da sujeição passiva tributária. Entretanto, uma questão
importantíssima, sem a qual não conseguiremos avançar na presente
investigação, permanece inexplicada: qual o resultado do cálculo de relação que
se estabelece entre a norma de responsabilidade e a regra-matriz de incidência
em sentido amplo? É justamente esta a pergunta a que tentaremos responder,
ainda que de revista, neste capítulo.
Antes, contudo, de enfrentarmos propriamente a dúvida ora
suscitada, entendemos oportuno tecer alguns breves comentários sobre as
relações que se estabelecem entre as normas jurídicas em geral.
As regras jurídicas não existem isoladamente, mas sempre
num conjunto, mantendo vínculos particulares entre si. Prestigiar uma norma, em
sua individualidade, em detrimento do sistema é, parafraseando Norberto
Bobbio, “considerar-se a árvore, mas não a floresta”. Para construir a norma
aplicável, é necessário tomar suas significações possíveis no contexto do sistema
de que faz parte. Justamente por integrar o direito positivo, seu sentido
experimenta inevitável acomodação às diretrizes do ordenamento. A norma é
sempre o produto dessa transfiguração significativa. Daí a importância de
averiguar os vínculos que se estabelecem entre os elementos desse conjunto, com
especial atenção para o produto dessas relações.
Quanto ao tema, ensina-nos Paulo de Barros Carvalho:
138
Cálculo de um sistema é o conjunto das relações possíveis entre as
unidades que o compõem. Tratando-se de um sistema lógico-
proposicional, em que as unidades são expressões simbólicas
chamadas de “fórmulas” (atômicas ou moleculares), seu cálculo será
representado pelo conjunto das relações possíveis entre as fórmulas
desse sistema. Assim, fala-se em ‘cálculo de predicados’, ‘cálculo de
quantificadores’, ‘cálculo de classes’, ‘cálculo proposicional’ etc.,
tudo com referência ao conjunto das relações que se podem extrair
entre os predicados, entre os quantificadores, entre as classes, entre as
proposições de um sistema considerado.
Ora, dado que o sistema com que operamos é o proposicional,
formado por elementos que são as fórmulas simples e complexas a
que nos referimos para apuração do cálculo desse sistema, é preciso
conhecer as regras sintáticas de construção e de transformação
daquelas fórmulas.
219
Com efeito, tendo em vista que o direito positivo é um sistema
sígnico, todos os conceitos forjados para a análise de qualquer texto se lhe
aplicam
220
. Assim, mostra-se legítima uma primeira tentativa de explicar a
organização de seus elementos com base na Teoria da Linguagem, mais
precisamente na sintaxe
221
, que corresponde justamente ao subcapítulo da
semiótica que estuda as regras de formação e transformação dos signos.
Ao discorrer sobre o tema, Ricardo A. Guibourg, Alejandro
M. Ghigliani e Ricardo V. Guarinoni explicam:
a) Un conjunto de signos primitivos. Se llama signos primitivos a las
entidades significativas de un lenguaje dado que no requieren ser
definidas explícitamente mediante otros signos del mismo lenguaje
[…]
b) Un grupo de reglas de formación. […] las palabras de un idioma
han de combinarse según ciertas reglas que determinan que ha de
considerarse como expresión bien formada en ese lenguaje […]
219
CARVALHO, Paulo de Barros. Direito tributário, linguagem e método. São Paulo: Noeses, 2008, p.
57.
220
Cf. MORCHÓN, Gregorio Robles. El derecho como texto: cuatro estudios de teoría comunicacional
del derecho. Madrid: Civitas, 1998, p. 17.
221
“Do grego sintaxis (ordem, disposição), o termo sintaxe tradicionalmente remete à parte da Gramática
dedicada à descrição do modo como as palavras são combinadas para compor sentenças, sendo essa
descrição organizada sob a forma de regras”. (MUSSALIM, Fernanda; BENTES, Anna Christina
(Org.). Introdução à lingüística: domínios e fronteiras. 6. ed. São Paulo: Cortez, 2006, p. 207).
139
c) Un grupo de reglas de derivación. Se trata de las reglas que
permiten transformar unas expresiones en otras o obtener nuevas
expresiones a partir de otras que se toman como punto de partida.
222
Ou seja, segundo esses autores, a linguagem é formada por
três classes de elementos: i. a dos signos primitivos, ii. a das regras de formação
e iii. a das regras de derivação. Os signos primitivos são os elementos mínimos
do sistema dotados de sentido. Já as regras de derivação determinam como é
possível, a partir de signos primitivos, construir signos complexos (enunciados).
As regras de transformação, por sua vez, estabelecem os mecanismos para inferir
enunciados novos a partir de outros enunciados, bem como as formas de
transformação pura e simples dos enunciados já existentes.
Todos os enunciados, numa língua, se apresentam como a
associação de várias unidades
223
. É justamente por conta disso que, a partir de um
número reduzido de signos primitivos, podemos construir infinitas mensagens,
desde que os combinemos adequadamente, segundo as regras oferecidas por cada
idioma
224
.
Aplicando essas categorias ao direito positivo,
225
deparamo-
nos com as seguintes indagações: i. qual estrutura corresponderia ao seu signo
primitivo?; ii. quais seriam as regras para construir estruturas complexas?; iii.
existiria alguma peculiaridade a ser observada, ou bastaria a simples construção
de uma mensagem bem formada de acordo com as regras do idioma em que se
222
GUIBOURG, Ricardo A; GHIGLIANI, Alejandro M.; GUARINONI, Ricardo V. Introducción al
conocimiento científico. Buenos Aires: EUDEBA, 1985, p. 42-44.
223
Cf. DUCROT, Oswald; TODOROV, Tzvetan. Dicionário enciclopédico das ciências da linguagem.
Lisboa: Dom Quixote, 1991, p. 135.
224
Tácio Lacerda Gama apresenta um exemplo muito adequado para demonstrar essas regras de
formação dos signos. Nas suas palavras: “Tenhamos presente o nosso alfabeto. Apesar de composto
por apenas 23 letras, está apto a produzir um número infindável de mensagens. Desde que conhecedor
dos seus elementos e das suas regras de formação e derivação, qualquer um pode produzir o número
de mensagens que precisar. Podemos dizer o mesmo acerca da linguagem musical, que, a partir de
sete notas, enseja a produção de toda a escala de sons que podemos ouvir”. (Competência Tributária.
Fundamentos para uma teoria da nulidade. Trabalho inédito apresentado como Tese para a obtenção
do título de Doutor da Pontifícia Universidade Católica de São Paulo em 2008, p. 44).
225
Clarice von Oertzen de Araújo, utilizando essas idéias na descrição do direito positivo, propõe:
“definimos o aspecto sintático do sistema de Direito Positivo como sendo o feixe de relações que se
estabelece entre as várias unidades do sistema: as normas”. (ARAÚJO, Clarice von Oertzen de.
Semiótica do direito. São Paulo: Quartier Latin, 2005, p. 25).
140
insere?; e, ainda, iv. como é possível, a partir de signos existentes, alcançar novos
signos? qual a relação que se estabelece entre esses signos?
As três primeiras indagações são de fácil solução: as
proposições jurídicas vão se articulando até que se construa uma mensagem
deôntica completa, não sendo suficiente a mera construção de uma frase bem
formada de acordo com as regras idiomáticas. Isso porque, conforme
esclarecemos no Capítulo 1, para que os comandos jurídicos possam ser
compreendidos no contexto da comunicação jurídica e, especialmente, virem a
ser cumpridos pelos seus destinatários, devem se revestir de uma esquematização
formal específica: D[F→ (S’ R S”)] ou, em linguagem desformalizada: “dado o
fato F, dever ser a instalação da relação jurídica R entre os sujeitos S’ e S”.”
Nenhuma outra regra de formação alcançaria estrutura apta a imprimir
funcionalidade ao sistema jurídico, permitindo a regulação coativa de condutas
intersubjetivas.
Situação bem diferente se processa com as últimas perguntas,
as quais não admitem respostas prontas. As relações internormativas podem
apresentar as mais diversas configurações a depender do contexto jurídico na
qual se inserem. Não há uma solução apriorística, lógica ou ontológica, para o
estabelecimento de regras de transformação das normas jurídicas. É o próprio
direito positivo que determina, caso a caso, as formas como elas devem se
processar.
Ao dispor sobre o tema, Lourival Vilanova esclarece que entre
relações quaisquer se estabelecem, por sua vez, relações, as quais podem se
apresentar sob a forma de conjunção, alternação, disjunção, implicação, dentre
outras. E arremata: “pode livremente escolher o legislador os dados entre os
quais tece normativamente o vínculo”
226
.
Em outras palavras, o resultado do cálculo de relações que se
estabelece entre as normas é determinado por um ato de vontade do legislador,
226
VILANOVA, Lourival. Causalidade e relação no direito. 4. ed. São Paulo: Revista dos Tribunais,
2000, p. 212.
141
que pode livremente
227
escolher os fatos que darão ensejo a vínculos jurídicos,
bem assim as consequências que lhes são imputadas, cabendo ao
intérprete/aplicador localizá-los dispersos no ordenamento.
Como já tivemos a oportunidade de afirmar quando tratamos
do princípio que veda o confisco, típico exemplo que exige a identificação dessas
regras se dá nos casos de antinomias
228
normativas, ou seja, nos casos em que há
incompatibilidade (contradição ou contrariedade) entre as instruções
dadas ao comportamento do receptor da mensagem, e isso ocorrerá
sempre que duas normas válidas (portanto num mesmo sistema)
tenham operadores deônticos opostos, modalizando a mesma
conduta
229
.
Neste ponto, são muito elucidativas as lições de Hans Kelsen:
Existe conflito entre duas normas, se o que uma fixa como
devido é incompatível com aquilo que a outra estabelece como devido
e, portanto, o cumprimento ou aplicação de uma norma envolve,
necessariamente ou possivelmente, a violação de outra. […] O
conflito pode ser total ou parcial. É total se uma norma impõe uma
conduta determinada, a outra proíbe justamente esta conduta (impõe a
omissão da conduta). É parcial se o conteúdo de uma norma só em
parte é diferente do conteúdo da outra norma.
230
Mas qual seria a postura a ser adotada pelo intérprete diante
constatação de antinomias normativas? E a resposta é, invariavelmente, a mesma:
observar os comandos ditados por norma de sobrenível, que estabelece critérios
para seu equacionamento.
227
Desde que observados os limites impostos pelo próprio sistema.
228
Tércio Sampaio Ferraz Júnior propõe uma distinção entre “contradição” e “antinomia”. De acordo
com o autor, para que uma contradição possa ser incluída na classe das antinomias deve agregar três
elementos: i. as normas em conflito devem pertencer ao mesmo sistema; ii. os comandos, relativos a
uma mesma conduta, devem ser modalizados com operadores opostos; e iii. não devem existir regras
ou critérios de solução positivada ou então deve haver conflito entre essas regras de solução. (Cf.
FERRAZ JÚNIOR, Tércio Sampaio. Introdução ao estudo do direito: técnica, decisão, dominação. 2.
ed. São Paulo: Atlas, 1994, p. 210-211). Não empregaremos, todavia, esta classificação. Utilizaremos
o signo antinomia tanto nas hipóteses em que o direito positivo oferece critérios de superação do
conflito, bem assim quando não o estabelece expressamente.
229
MOUSSALLEM, Tárek Moysés. Revogação em Matéria Tributária. São Paulo: Noeses, 2005, p. 109.
230
KELSEN, Hans. Teoria geral das normas. Tradução Jose Florentino Duarte. Porto Alegre: SafE,
1986, p. 157.
142
A solução nunca é dada pelas normas em conflito. Pelo
contrário, é atribuição de regra específica. A simples contradição entre normas
não é suficiente para invalidar uma ou outra ou ambas, sendo o critério de
superação estabelecido sempre por uma terceira norma. Quanto ao tema
231
,
Lourival Vilanova conclui:
O só fato da contradição não anula ambas as normas. Nem a lei de
não-contradição, que é lei lógica e não norma jurídica, indicará qual
das duas normas contradizentes prevalece. É necessária a norma que
indique como resolver antinomia: anulando ambas ou mantendo uma
delas. […] Se o sistema do direito positivo fosse sistema científico,
necessariamente seguiria a lei lógica de não-contradição. Mas não é
sistema científico. Sendo homogêneo de proposições prescritivas, não
pode conter necessariamente a lei lógica, que é teorética, ao lado das
demais normas positivas. […] Pode, sim, converter as leis lógicas em
normas. Quer dizer, mudando o estatuto dessas leis teoréticas para a
forma de prescrições de conduta: o juiz, o legislador, o intérprete que
não é órgão de Estado devem suprimir a contradição entre normas do
mesmo sistema positivo. Neste caso, a lei lógica seria fundamento da
norma. Do lado do objeto, teríamos a impossibilidade de aplicação ao
mesmo caso de normas incompatíveis.
232, 233
231
“[…] lex posterior derogat priori. Essa proposição é falsa. Mormente porque ela desperta a impressão
de que a derrogação seja a função de uma das duas normas que estão em conflito. Isso não procede.
[…] é inteiramente possível que, para solucionar as três espécies de conflitos de normas, tornem-se
tão geralmente aplicados como princípios que de interpretação pelos órgãos aplicadores do Direito
que sua validade passe a ser vista como natural. […] Mas estes princípios são de derrogação são
normas jurídico-positivas.” (KELSEN, Hans. Teoria geral das normas. Tradução Jose Florentino
Duarte. Porto Alegre: SafE, 1986, p. 162).
232
VILANOVA, Lourival. Causalidade e Relação no Direito. 4. ed. São Paulo: Revista dos Tribunais,
2000, p. 212.
233
Alaôr Caffé Alves, ao dispor sobre os princípios da razão, afirma que se trata de mecanismos que
estruturam e dirigem o pensamento de modo a nos permitir conhecer os conceitos, as proposições e as
inferências de modo coerente. E acrescenta: “os princípios estruturais da razão e dirigentes do
conhecimento são verdades evidentes por si mesmas, a priori, necessárias, absolutamente e
indemonstráveis, de alcance universal, que são a condição de qualquer verdade e até de qualquer
afirmação” (Lógica. Pensamento Formal e Argumentação: elementos para o discurso jurídico. 3. ed.
São Paulo: Quartier Latin, 2003, p. 152-153). Segundo o autor, dois seriam os princípios racionais
fundamentais: i. princípio da razão suficiente e o ii. o princípio da identidade, sendo o princípio da
contradição uma forma derivada deste último. De acordo com o princípio da contradição nenhuma
proposição pode ser conjuntamente verdadeira e falsa. A. Pfänder, por sua vez, explica que “o
princípio lógico de contradição se refere, pois, a juízos contraditórios e afirma algo acerca de sua
verdade. Porém nada decide acerca de qual dos dois juízos contraditórios seja o verdadeiro”. E
acrescenta: “o fato de um juízo ter sido formulado em tempo anterior ao outro não lhe concede
vantagem nem desvantagem, no que toca a sua verdade”. (Lógica. 3. ed. Buenos Aires: Espasa-Calpe,
1945, p. 239-240).
O princípio da contradição, portanto, apenas afirma a falsidade de se afirmar a verdade e a falsidade
da mesma proposição, sendo inidôneo para solver os conflitos de normas, estabelecendo qual das
normas contradizentes deva prevalecer.
143
Fica explícito nas lições do mestre pernambucano que, na
presença de antinomias, sempre haverá uma norma, diferente daquelas em
conflito, prescrevendo como resolvê-la: revogando as duas, mantendo a validade
de apenas uma delas ou mesmo fixando uma terceira alternativa. Uma coisa,
todavia, não muda: a solução é invariavelmente forjada pelo direito positivo, por
um ato de vontade do próprio legislador. A maneira como cada ordenamento
jurídico positiva estas regras de superação é que pode variar, já que, reafirme-se,
o legislador é livre para eleger esses critérios.
Os mais usuais são, como sabemos, o de que a lei posterior
prevalece sobre a anterior, a lei especial sobre a geral, a superior sobre a inferior.
Essas, regras, todavia, só terão significância no interior do sistema normativo, ou
seja, somente serão juridicamente relevantes quando forem conteúdo de normas
jurídicas.
Aliás, no que se refere ao provérbio lex specialis derogat
generali, há disposição expressa em sentido contrário no artigo 2º, § 2º, da Lei de
Introdução ao Código Civil – Decreto-lei n° 4.657/42:
§ 2º A lei nova, que estabeleça disposições gerais ou especiais a par
das já existentes, não revoga nem modifica a lei anterior.
A despeito de amplamente difundido na comunidade do
discurso científico, nacional e estrangeiro, fica claro que a solução estabelecida
por nosso ordenamento jurídico é diversa: aqui lei especial não revoga lei geral e
vice-versa.
Nessas circunstâncias, o que se tem é a imperativa
necessidade de conciliar as disposições conflitantes – geral e especial –, mediante
interpretação sistemática, tendo em vista as características do caso concreto.
Diante de ocorrências que reúnam integralmente as particularidades da norma
especial, prevalece a sua aplicação
234
. Na eventualidade de não estar presente
234
“[…] Esta Suprema Corte, ao proceder ao exame comparativo entre a Lei nº 10.258/2001 e a Lei nº
8.906/94 (art. 7º, V), reconheceu, nesse cotejo, a existência de uma típica situação configuradora de
144
qualquer das diferenças específicas entre a norma geral e a especial, incide,
todavia, aquela. Nas duas situações, entretanto, mantêm-se a validade de ambas
as normas, em razão do que prescreve o art. 2°, § 2°, da LICC.
Para a apropriada compreensão do que acabamos de expor,
tomemos de empréstimo o exemplo oferecido por Hans Kelsen:
São exemplos de possíveis conflitos de normas:
V. Norma (1) Furto deve ser punido
Norma (2) Furto de parentes não deve ser punido
A aplicação da norma (2) (a omissão da punição de furto de parentes)
é necessariamente uma violação da norma (1); mas a aplicação da
norma (1) é apenas possivelmente uma violação da norma (2)
(somente se se pune furto de parentes). O conflito é bilateral, mas
apenas parcial, e só de um lado, de parte da norma (2) necessário, de
outro lado, de parte da norma (1), apenas possível
235
.
Como se percebe é perfeitamente factível a obediência aos
comandos do referido enunciado normativo no sentido de manter essas duas
normas no sistema, já que as próprias peculiaridades do caso concreto permitem
identificar a norma a ser aplicada, contornando o aparente conflito.
Diferentemente, o brocardo lex posterior derogat priori está
ostensivamente previsto no art. 2º, § 1º, desse mesmo diploma legal:
Art. 2º. Não se destinando à vigência temporária, a lei terá vigor até
que outra a modifique ou revogue.
antinomia em sentido próprio, eminentemente solúvel, porque superável mediante utilização, na
espécie, do critério da especialidade (lex specialis derogat generali), cuja incidência, no caso, tem a
virtude de viabilizar a preservação da essencial coerência, integridade e unidade sistêmica do
ordenamento positivo (RTJ 172/226-227, Rel. Min. CELSO DE MELLO, v.g.) […] Ao assim decidir,
notadamente no julgamento que constitui o paradigma de confronto (ADI 1.127/DF), cuja invocação
legitima a utilização da presente via reclamatória, o Supremo Tribunal Federal teve presente - dentre
outras lições expendidas por eminentes autores […] para quem, na perspectiva do contexto em exame,
e ocorrendo situação de conflito entre normas (aparentemente) incompatíveis, deve prevalecer, por
efeito do critério da especialidade, o diploma estatal (o Estatuto da Advocacia, no caso) que subtrai,
de uma norma, uma parte de sua matéria, para submetê-la a uma regulamentação diferente (contrária
ou contraditória).” (STF, Rcl 5488 / PR – Rel. Min. Ricardo Lewandowski, Decisão proferida pelo
Min. Celso de Mello, DJ 21.09.2007).
235
KELSEN, Hans. Teoria geral das normas. Tradução Jose Florentino Duarte. Porto Alegre: SafE,
1986, p. 158.
145
§ 1º. A lei posterior revoga lei anterior quando expressamente o
declare, quando seja com ela incompatível ou quando regule
inteiramente a matéria de que tratava a lei anterior.
Segundo a regra cronológica, diante de duas disposições que
disciplinem inteiramente a matéria, porém de formas diversas, deve prevalecer a
que foi posteriormente inserida no sistema (publicada). E a prevalência aqui não
se resume à aplicação ao caso concreto. A norma mais antiga deverá ser
revogada, ou seja, tornar-se-á inapta para regular qualquer dos comportamentos
intersubjetivos ocorridos a partir da vigência do novo comando.
Apesar da aparente obviedade da regra que determina que lei
posterior revoga a anterior, ela só existe em nosso sistema porque expressamente
positivada. Lembre-se: a solução de conflitos não é princípio lógico, mas
jurídico-positivo.
Nada impede, inclusive, que o próprio direito, em situações
específicas, prescreva exceções a essa regra geral. Um caso onde prevalece a
norma anterior em relação à posterior é o da internalização de tratados que
disponham sobre tributos. Nos termos do art. 98 do CTN: “os tratados e as
convenções internacionais revogam ou modificam a legislação tributária interna,
e serão observados pela que lhes sobrevenha”
236
.
Vê-se, portanto, que, por conta desse enunciado, a introdução
na ordem jurídica interna do conteúdo de tratado ou convenção internacional que
disponha sobre tributação, para além de revogar as disposições anteriores com
eles incompatíveis, permanecem válidos e em vigor até que sejam denunciados,
não podendo ser revogados pela legislação nacional, federal, estadual ou
municipal, ainda que posterior.
Pois bem, a digressão às bases da Teoria das Relações foi
longa, mas se justifica na medida em que as premissas ora forjadas facilitam
236
Temos conhecimento de que a recepção deste enunciado normativo é muito questionada, existindo
inúmeros precedentes limitando sua aplicação apenas a uma das espécies de tratados internacionais.
Utilizamo-lo apenas a título ilustrativo, para demonstrar que o legislador já dispôs desta forma.
146
muito a compreensão do nosso objeto de estudo. É justamente com base neste
material teórico que procederemos à análise das relações que se estabelecem
entre cada uma das espécies de responsabilidade tributária e a regra-matriz de
incidência em sentido amplo, bem como as consequências jurídicas que derivam
da fixação destes nexos. Não nos olvidemos, todavia, que o rol das regras de
superação de antinomias apresentado é apenas exemplificativo, havendo outras
tantas sobrenormas solucionando conflitos, dispersas no sistema.
3.5.2 Responsabilidade por sucessão
A responsabilidade por sucessão ou transferência está
disciplinada na Seção II, do Capítulo V, do Título II, do Código Tributário
Nacional, mais especificamente nos arts. 129 a 133.
Referidos dispositivos legais estabelecem, em estreita síntese,
que, na hipótese de ocorrer a sucessão da titularidade de bens em decorrência: i.
da aquisição pura e simples; ii. da morte de sujeito em relação ao qual se é
sucessor, acompanhada da aceitação da herança, legado, quinhão ou meação; iii.
da fusão ou incorporação
237
de pessoa jurídica; ou iv. da aquisição de
estabelecimento empresarial sem a continuação das respectivas atividades pelo
237
O art. 132 do CTN não contempla a cisão. As consequências decorrentes dessa espécie de alteração
societária estão previstas na Lei n° 6.404/76, especialmente nos arts. 229 a 233, os quais determinam
que a sucessão é passível de regulamentação pelos próprios sócios, que podem, no ato de cisão, dispor
não apenas sobre a versão do ativo, mas também sobre quais obrigações permanecem com a sociedade
cindida e quais devem migrar com a parcela cindida. Essas disposições, a nosso ver, são matérias de
direito privado, que, salvo disposição expressa nesse sentido, não podem ser opostas ao Fisco. Por
conta disso, concluímos que estas normas não foram recepcionadas pela nova ordem constitucional,
na condição de lei complementar. Falta, assim, uma disciplina geral sobre a responsabilidade na cisão
(que não pode ser incluída como hipótese de responsabilidade sem lei expressa). Existe previsão em
lei apenas em relação ao Imposto sobre a Renda – Decreto-Lei n. 1598/77.
147
alienante
238
, os novos titulares passam a responder pelos tributos relativos aos
bens adquiridos
239
e devidos até a data da sucessão.
Analisadas essas estruturas normativas, põe-se em evidência a
presença, no antecedente, de um enunciado molecular, consubstanciado pela
conjugação i. das notas de um fato lícito
240
que implica a transferência definitiva
da titularidade de bens
241
, móveis ou imóveis, por uma daquelas modalidades
enumeradas nos arts. 130 a 133, e ii. às notas de um fato jurídico tributário em
sentido estrito – realizado pelo antigo proprietário dos bens – desacompanhado
do respectivo pagamento do tributo devido; no consequente, os contornos da
obrigação de o adquirente do bem responder integral e exclusivamente pelo
débito tributário existente até a data do ato sucessório.
A “sucessão” de bens, universal ou singular, inter vivos ou
causa mortis, em relação aos quais haja débitos tributários é, assim, a ocorrência
que autoriza a modificação do sujeito passivo, permitindo a constituição do
crédito contra pessoa diversa daquela que realizou o fato jurídico tributário.
Dito isso, é até intuitivo concluir que, nesses casos, o comum
seria o Fisco exigir, originalmente, o pagamento dos tributos do sujeito que era, à
238
Nos casos em que há continuação das atividades pelo alienante (art. 133, II, do CTN) a
responsabilidade do adquirente é apenas subsidiária ao do antigo proprietário. Por conta disso, e por se
tratar de tema central da presente investigação, analisaremos esta hipótese de forma destacada, no
capítulo seguinte.
239
Os tributos incluídos na obrigação do sucessor variam de acordo com a espécie de responsabilidade
que se trate. No caso do art. 133, por exemplo, estão abrangidos apenas os tributos direta e
exclusivamente relacionados com a exploração do estabelecimento, ou seja, da atividade econômica
relativa aos bens adquiridos, o que melhor explicaremos ao tratar do art. 133, II, do CTN.
240
Sobre o tema, Paulo de Barros Carvalho esclarece: “empreendamos breve revista em alguns artigos do
CTN, que aludem à responsabilidade dos sucessores ou de terceiros. O art. 130, por exemplo, comete
o dever tributário aos adquirentes de bens imóveis, no caso de imposto que grave a propriedade, o
domínio útil ou a posse, e bem assim quanto a taxas e contribuições de melhoria. Ora, de ver está que
o adquirente não participou e, muitas vezes, nem soube da ocorrência do fato jurídico tributário. É
elemento estranho. O único motivo que justifica sua desconfortável situação de responsável é não ter
curado de saber, ao tempo da aquisição, do regular pagamento de tributos devidos pelo alienante até a
data do negócio. Por descumprir esse dever, embutido na proclamação de sua responsabilidade, é que
se vê posto na contingência de pagar certa quantia”. (Curso de direito tributário. 18. ed. São Paulo:
Saraiva, 2004, p. 317). Em que pese a autoridade de suas considerações, neste ponto não concordamos
com o autor, justamente por entendermos que nem sempre a responsabilidade decorre de ato ilícito.
241
Como é possível perceber, ao disciplinar a “responsabilidade dos sucessores”, o legislador
complementar se apropriou de hipótese na qual não há qualquer vínculo, direto ou indireto, entre o
responsável e o fato jurídico tributário, fixando-se a responsabilidade em virtude de fato
superveniente, qual seja o fato sucessório. A relação que se estabelece é apenas entre sucessor e
sucedido, ou seja, entre o responsável e o realizador do fato tributo.
148
época da realização do evento tributado, o titular dos bens, transferindo referido
dever para o novo proprietário apenas na eventualidade de ocorrer fato
superveniente e desde que a obrigação tributária não tenha sido adimplida antes
da sucessão. Todavia, nem sempre é isso que se verifica no plano pragmático.
Com efeito, a forma como se processa e as consequências
decorrentes da alteração do polo passivo da relação tributária variam de acordo
com o estágio em que se encontra o próprio processo de positivação da norma
tributária.
Na hipótese de a sucessão se verificar em instante posterior à
constituição do crédito contra o antigo proprietário, a incidência da norma de
responsabilidade provocará os seguintes efeitos: i. constituição da obrigação
tributária contra o sucessor (N2) e ii. revogação da norma individual e concreta
na qual o sucedido figurava no pólo passivo da obrigação (- N1).
A presente situação não envolve, portanto, a aplicação de
apenas uma norma. Dois foram os cortes conceptuais promovidos no suporte
fáctico, assim como duas foram as relações jurídicas que se propagaram pela
ocorrência dos respectivos acontecimentos: a obrigação que resulta da incidência
da norma que designamos de regra-matriz em sentido amplo (N1) e a da regra de
responsabilidade (N2). Com efeito, nessas circunstâncias, o que se constata é a
sequência de dois eventos diversos – o tributário em sentido estrito e o da
responsabilidade –, o que abre espaço para a percussão de duas normas jurídicas
igualmente distintas, porém que se relacionam entre si, na medida em que se
voltam à satisfação de um único interesse.
É bem verdade que, nestes casos, o próprio sistema prescreve
expressamente que o dever do responsável exclui o do realizador do fato
tributado. Ocorre que, no instante da aplicação da regra-matriz em sentido amplo,
não havia causa suficiente para a positivação da regra de responsabilidade, uma
vez que ainda não tinha se verificado no mundo fenomênico a ocorrência da
149
sucessão, mas tão-somente, do evento tributado. Daí a razão da válida incidência
dessas duas regras jurídicas.
Em contrapartida, instaura-se antinomia normativa, já que a
mesma conduta passa a ser efetivamente regulada por duas normas igualmente
obrigatórias, porém com conteúdos jurídicos distintos: N1 (Dado o fato de ter
realizado o fato jurídico tributário, deve ser a obrigação de o seu realizador –
contribuinte – pagar tributo) e N2 (dado o fato de ter adquirido definitivamente a
titularidade de bens e de ter sido praticado por outrem o fato jurídico tributário
que lhe é correlato, desacompanhado do respectivo pagamento do tributo, deve
ser a obrigação de o sucessor pagar os valores devidos).
A despeito de contraditórios, estes enunciados não se excluem
entre si, tendo o intérprete/aplicador que identificar a regra fixada pelo próprio
direito positivo para a solução do conflito.
No presente caso, entram em cena regras específicas,
ostensivamente previstas em cada um dos enunciados prescritivos da Seção II, do
Capítulo V, do Título II, do CTN, as quais determinam que a obrigação do
sucessor é exclusiva
242
. Com efeito, ao empregar os termos pessoal, sub-rogam-
se ou integralmente
243
para caracterizar a responsabilidade dos sucessores, o
legislador deixou claro que esses sujeitos passam a ser os únicos devedores dos
tributos. E, como desdobramento imediato dessas prescrições, tem-se a
necessidade de revogar a norma constituída em face do contribuinte, que entra
em contradição com a posteriormente lavrada contra o responsável (art. 2°,§ 1°,
da LICC).
242
Excepciona-se dessa regra o art. 133, II, do CTN, por tratar-se de responsabilidade subsidiária.
243
Hugo de Brito Machado defende interpretação em sentido contrário: “quem diz integralmente não está
dizendo exclusivamente. […] O alienante, mesmo tendo cessado a respectiva exploração, continua
responsável. […] A palavra integralmente há de ser entendida como solidariamente e não como
exclusivamente. […] havendo mais de uma interpretação possível, não há de se preferir aquela que dá
oportunidade para fraudes. E com relação ao inciso II, arremata: “Significa que em primeiro lugar a
dívida há de ser cobrada ao alienante do fundo ou estabelecimento, e se este não tiver com que pagar
será cobrada do adquirente.” (MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. 26. ed. São
Paulo: Malheiros, 2005, p. 110).
150
Em outras palavras, apesar de, no momento da constituição da
N1, existir fundamento para se exigir tributo do sujeito que realizou o fato
jurídico tributário, com a ocorrência do fato superveniente – in casu, o fato
sucessório – ele deixa de existir, não propriamente por conta da inserção da N2
no sistema, mas em face das consequências imputadas por regras jurídicas
autônomas, dispostas nos arts. 129 a 133 do CTN, para essas situações.
Zelmo Denari sintetiza muito bem o que acabamos de expor:
A adesão ao objeto da imposição não é coexistencial à instituição do
tributo, e assim, o fenômeno sucessório pode ser isolado e nitidamente
constatado em qualquer fase do de desenvolvimento do iter
impositivo: pode-se suceder no vínculo que deriva do pressuposto; na
obrigação tributária, ou ainda, em todas as situações instrumentais
relacionadas com o lançamento. Quando, em razão do lançamento, se
instaura a fase contenciosa, sucede-se no processo administrativo. A
sucessão pode ocorrer ainda após a constituição definitiva do crédito
tributário, o que se dá com o decurso do prazo de defesa ou com a
decisão final prolatada na esfera administrativa, estendendo-se até a
fase de cobrança judicial da dívida ativa. Por essa razão, a observação
de que ao invés da fórmula “sucessão no débito fiscal”, consolidada
no estado atual da doutrina, deve-se aludir a “sucessão nas situações
jurídicas passivas”, locução abrangente dos diversos estágios
sucessórios
244
.
Cabe, ainda, um esclarecimento: o cálculo de relações a que
nos referimos é aquele estabelecido no plano das normas individuais e concretas.
A regra-matriz de incidência em sentido amplo e a norma de responsabilidade
dos sucessores permanecem ambas válidas no sistema, já que, nesse caso, a regra
de superação de antinomias aplicável é a da especialidade (art. 2º, § 2º, da LICC).
A bem do rigor, no presente caso, o legislador não tinha
alternativa senão o estabelecimento de responsabilidade exclusiva dos sucessores.
Na maioria das hipóteses previstas nesta Seção
245
, o antigo proprietário
desaparece, seja por morte ou por encerramento, o que implica, necessariamente,
a extinção da relação jurídica contra ele constituída. Mas, essa realidade não
244
DENARI, Zelmo. Solidariedade e sucessão tributária. São Paulo: Saraiva, 1977, p. 59.
245
Exceção feita ao art. 130 e ao art. 133, II, do CTN. No primeiro caso, porque o antigo proprietário não
se extingue necessariamente e, no segundo, porque a obrigação do responsável é apenas subsidiária.
151
decorre de questões sintáticas ou semânticas, mas pragmáticas, o que justifica a
necessidade de previsão expressa nesse sentido.
Por outro lado, caso não tenha sido constituído o crédito
contra o titular original do bem no instante da sucessão, a norma de
responsabilidade produzirá os seguintes efeitos: i. permissão para constituir a
obrigação tributária diretamente contra o sucessor (N2) e ii. ineficácia técnica do
critério pessoal passivo da regra-matriz de incidência em sentido amplo (-N1) .
Aqui, diferentemente do que ocorre na situação anterior, não
há a expulsão de qualquer norma do sistema, mas apenas proibição para a regra-
matriz em sentido amplo incidir, em sua integridade lógica, no caso concreto.
Não tendo sido positivada a N1 no momento oportuno (antes
do ato sucessório), desaparece o fundamento para a sua válida inserção no
sistema, havendo apenas permissão para produzir norma individual e concreta em
face do sucessor (N2). Dito de outra forma, se à época da constituição do crédito
já havia se verificado, no campo material das condutas intersubjetivas, a
realização de fato que, além de se subsumir à hipótese da regra-matriz em sentido
amplo, apresenta peculiaridades tais que permitem o seu completo
enquadramento à hipótese da norma de responsabilidade, deve prevalecer a
aplicação do critério pessoal passivo prescrito por esta segunda regra.
Como se nota, a regra de superação de conflitos que irá
equacionar a presente situação é a da especialidade, cujo efeito não é a
revogação, mas apenas a suspensão da eficácia técnica do enunciado geral
relativo ao sujeito passivo prescrito no consequente da regra-matriz em sentido
amplo e, em contrapartida, a incidência do enunciado especial da
responsabilidade. Tudo isso como decorrência do que prescreve o art. 2°, §1°, da
LICC.
Com essas considerações, fica claro que a dependência que se
estabelece entre o fato da responsabilidade e o fato jurídico tributário é
152
meramente lógica, não cronológica
246
. Assim, é possível, e em alguns casos,
obrigatório, que se constitua norma individual e concreta direta e exclusivamente
em face do responsável, relatando, nesse mesmo instante, tanto o evento
sucessório como o tributário. O que se exige como pressuposto para a aplicação
dos arts. 130 a 133 é a possibilidade de constituição do crédito em face do
contribuinte ou, mais tecnicamente, a efetiva subsunção do suporte factual à
hipótese da norma padrão, com a potencialidade de propagar os efeitos que lhe
são imputados pela causalidade deôntica.
A esse respeito são precisas as lições de Maria Rita Ferragut:
A partir do nosso sistema de referência, que não define o contribuinte
como sendo o mero realizador do evento descrito no fato jurídico, mas
sim essa pessoa ocupando o pólo passivo de uma relação jurídica
tributária, não defendemos a necessária existência de duas normas
individuais e concretas (a de constituição do crédito tributário em face
do contribuinte, e a da responsabilidade, que alteraria a primeira), se o
direito positivo não impõe essa necessidade
247
.
Com efeito, o número de normas individuais e concretas
tributárias se modificará em razão de duas variáveis: i. o momento da
constituição do fato jurídico tributário (se anterior, concomitante ou posterior à
certificação do fato que enseja a responsabilidade); e ii. a característica da
responsabilidade (se pessoal, solidária ou subsidiária, já que nas duas últimas
hipóteses impõe-se a necessidade de mais de uma norma individual e concreta
sempre)
Mas, em qualquer das duas situações apresentadas, o resultado
visível é único: alteração da pessoa que deve integrar o polo passivo da obrigação
tributária, seja em face da criação de novo vínculo que exclui o anterior, seja
como consequência da instituição de relação jurídica inaugural, já modificada.
246
Com efeito, a cronologia aqui presente se processa apenas no plano dos eventos do mundo
fenomênico, não dos fatos, que podem ser perfeitamente constituídos no mesmo instante. Ou seja, o
evento tributário deve ocorrer em momento anterior ao evento sucessório, mas os respectivos relatos
em linguagem competente podem ser realizados simultaneamente.
247
FERRAGUT, Maria Rita. Responsabilidade Tributária e o Código Civil de 2002. São Paulo: Noeses,
2005, p. 36.
153
De um único fato, o legislador sacou duas consequências:
F/R’’. (- R’) ou, em linguagem desformalizada: o fato sucessório implica a
obrigação do sucessor e a não-obrigação do sujeito que realizou o fato jurídico
tributário de pagar tributo.
Aliás, é importante que se perceba que a norma individual e
concreta de responsabilidade é, num e noutro caso, resultado da positivação da
norma geral e abstrata de responsabilidade em cotejo com as demais proposições
da regra-matriz de incidência tributária em sentido amplo. Para saturar a estrutura
lógica da regra de responsabilidade, preenchendo com conteúdo seu arranjo
sintático, o intérprete/aplicador se vale das proposições que informam
diretamente a norma padrão, tais como a alíquota, a base de cálculo etc. Exceção
feita ao critério pessoal passivo e ao segundo enunciado que compõe o critério
material da sua hipótese (o fato da responsabilidade stricto sensu), todos os
demais são idênticos nessas duas estruturas normativas.
Isso ocorre porque o antecedente da regra de responsabilidade
se perfaz justamente pela conjugação das notas do fato tributário em sentido
estrito às notas de um outro fato – no caso, o fato sucessório – enquanto o
consequente estabelece relação jurídica muito similar àquela prescrita pela regra-
matriz em sentido amplo. A peculiaridade do vínculo se resume apenas ao sujeito
colocado na condição de devedor.
Dessa circunstância decorre outra consequência: o
responsável poderá opor-se ao cumprimento da obrigação tributária impugnando
não só a sua própria condição de responsável como também qualquer aspecto do
fato ou do crédito tributário
248
.
Ao analisar o regime jurídico que se aplica ao responsável,
Misabel Abreu Machado Derzi conclui que é o
248
Quanto ao tema, Zelmo Denari, acompanhando as lições de doutrinadores italianos, defende que “o
responsável tributário poderá negar a configuração do pressuposto específico que lhe diz respeito, mas
não poderá infirmar a conteúdo e a medida do pressuposto típico, se a pretensão tiver sido
definitivamente fixada”. (DENARI, Zelmo. Solidariedade e sucessão tributária. São Paulo: Saraiva,
1977, p. 53).
154
do contribuinte
249
, de modo que a imunidade e a isenção; a incidência;
os critérios de quantificação do dever – base de cálculo e alíquota –;
as causas extintivas ou excludentes do crédito e os benefícios fiscais
em geral são definidos de acordo com o regime jurídico do
contribuinte
250
.
Tecidos esses esclarecimentos, podemos concluir que a
sucessão da titularidade de bens funciona como causa para que a regra-matriz em
sentido amplo entre em relação com a presente regra de responsabilidade, seja no
plano geral e abstrato, seja no próprio plano individual e concreto, produzindo
efeitos bem diferentes daqueles decorrentes da sua aplicação isolada, na medida
em implica verdadeira sucessão da sujeição passiva do tributo: exclui a obrigação
do antigo devedor e agrega pessoa nova (o sucessor) à relação tributária.
3.5.2.1 Conteúdo e alcance do art. 129 do CTN
Não poderíamos finalizar o presente item sem antes proceder
ao exame do enunciado normativo do art. 129, do CTN, tendo em vista que as
críticas a que o opomos apontam para mais um ângulo de análise dos limites da
norma de competência tributária que acabamos de apresentar.
Dispõe o art. 129, do Código Tributário Nacional:
Art. 129. O disposto nesta Seção aplica-se por igual aos créditos
tributários definitivamente constituídos ou em curso de constituição à
data dos atos nela referidos, e aos constituídos posteriormente aos
mesmos atos, desde que relativos a obrigações tributárias surgidas até
a referida data.
Não se nega que, no primeiro contato travado com a
literalidade desse dispositivo legal, o intérprete é levado à conclusão de que a
disciplina jurídica veiculada na Seção II, do Capítulo V, do Título II, do CTN, se
249
Note-se que a autora emprega o termo contribuinte como sinônimo de realizador do fato jurídico
tributário.
250
BALEEIRO, Aliomar. Limitações constitucionais ao poder de tributar. 21. ed. atualizada por Misabel
Abreu Machado Derzi. Rio de Janeiro: Forense, 2006, p. 737.
155
estende a todos os créditos tributários que decorrem de eventos ocorridos antes
da data do fato sucessório, não havendo qualquer distinção entre os constituídos e
os não constituídos.
Por conta disso, os dogmáticos do direito defendem que se o
evento tributário (data no fato) foi praticado pelo sucedido antes da sucessão dos
bens, a pessoa que o sobrevém, por qualquer modalidade, fica obrigada ao
pagamento integral do débito, não sendo esta situação alterada pela circunstância
de a constituição do fato jurídico tributário (data do fato) ter sido realizada antes
ou depois da operação sucessória.
Todavia, essa generalização a nosso ver, não se sustenta.
Diante das premissas fixadas no curso deste trabalho, a conclusão só pode ser
uma: em situações de normalidade, o sucessor não pode ser responsabilizado por
créditos tributários que não estavam, ao menos, em curso de constituição no
instante em que celebrou o negócio jurídico que implica a transferência da
titularidade de bens e direitos. Essa tomada de posição é mero desdobramento
dos limites constitucionais que regem a responsabilidade não sancionatória, os
quais exigem que ela venha sempre acompanhada de norma de repercussão
jurídica.
Não sendo postos à disposição do sucessor meios para
identificar a existência de débitos fiscais relativos aos bens, móveis ou imóveis,
que está adquirindo, não há como operacionalizar a transferência da carga fiscal
para o realizador do pressuposto de fato da tributação. De forma mais direta: caso
o adquirente de bens i. vasculhe toda a contabilidade da empresa, ii. analise os
livros contábeis e demais documentos ficais – DCTF, DIPJ, DCOMP, GFIP, GIA
etc. – dos últimos cinco anos, iii. exija todos os comprovantes de pagamento de
tributos e mesmo assim não identifique a ocorrência de qualquer fato tributário
desacompanhado de pagamento ou com pagamento a menor, não existirá
qualquer elemento para fundamentar a ilação de que houve abatimento do valor
devido a título de tributos do preço dos bens em negociação.
156
É certo que, em matéria de repercussão jurídica, o legislador
se vale do expediente da presunção, apropriando-se de situações que, no seu
entender, são indiciárias de repasse do ônus financeiro para o sujeito que realizou
a materialidade do tributo. O que não se pode admitir, todavia, é que a escolha
recaia sobre fatos que, por sua própria natureza, indiquem justamente o contrário,
ou seja, que não haverá a transferência da carga tributária. Afinal, qual seria o
fundamento para construir a conjectura de que o responsável irá transferir um
ônus tributário que não conhece nem tem como conhecer, por mais diligente que
seja o seu comportamento?
Neste caso, o que se verifica é a instituição de verdadeira
ficção jurídica
251
, o que compromete a validade da regra de responsabilidade, por
violação dos princípios constitucionais que informam a norma de competência
tributária, tais como a capacidade contributiva, o direito de propriedade, a
vedação ao confisco etc.
Ao discorrer sobre o tema das ficções, Maria Rita Ferragut é
contundente ao afirmar a inconstitucionalidade da sua utilização como
antecedente de norma tributária:
É inconstitucional a utilização de ficções jurídicas em Direito
Tributário, especificamente no que tange à criação de obrigações
tributárias, já que na ficção jurídica considera-se como verdadeiro
aquilo que, da perspectiva fenomênica, é falso, ou seja, tem-se como
fato jurídico tributário um fato que, diante da realidade fáctica e
jurídica comprovada, não é. E a razão desse entendimento é a violação
a diversos princípios discriminação das competências
252
.
251
“A palavra ficção, do latim fictio, em linguagem natural significa dar forma, figurar, transformar,
criar, fingir. É processo mental que tem por conclusão um significado não correspondente à realidade
fenomenológica. […] é uma técnica que permite ao legislador atribuir efeitos jurídicos que, na
ausência da ficção, não seriam possíveis a certos fatos ou realidades sociais. No entanto, não encerra
mentira alguma, nem oculta a verdade real; apenas cria uma verdade jurídica distinta da real. As
ficções jurídicas são regras de direito material que, propositadamente, criam uma verdade legal
contrária à verdade natural, fenomênica. Alteram a representação da realidade ao criar uma verdade
jurídica que não lhe corresponde e produzem efeitos jurídicos prescindido da existência empírica dos
fatos típicos que originalmente ensejariam tais efeitos.” (FERRAGUT, Maria Rita. Presunções no
Direito Tributário. São Paulo: Dialética, 2001, p. 85).
252
Id. ibid., p. 88.
157
Daí a razão de entendermos que a responsabilidade dos
sucessores apenas poderá alcançar os débitos constituídos ou em fase de
constituição à data do ato sucessório, porque nessas situações existe a
possibilidade de repercussão do ônus do tributo para o realizador do fato
tributado
253
. Afinal, tomando conhecimento da existência de débitos, apenas não
haverá a transferência do impacto econômico caso o responsável não o queira ou
atue com displicência, já que inúmeros são os meios de que dispõe para tanto
254
.
Com efeito, algumas passagens do próprio Código Tributário
Nacional e de legislações esparsas demonstram que o legislador não ignorou por
completo a necessidade de transferência do ônus do tributo para o realizador do
fato tributado.
A título de exemplo, podemos citar as disposições constantes
do art. 130, que excluem a responsabilidade do sucessor quando haja título de
quitação ou a restringem ao preço dos bens, nos casos de arrematação em hasta
pública. Da mesma forma, o art. 131, II e III, limita o dever do responsável ao
montante do patrimônio que o toca na partilha ou adjudicação. Outra hipótese em
que isso fica muito claro é a orientação veiculada pelo Coordenador Geral do
Sistema de Tributação no Parecer Normativo COSIT n° 01
255
, no sentido de que,
253
Misabel Derzi se posiciona em sentido contrário: “A capacidade econômica do responsável está
implícita ou pressuposta na sucessão, uma vez que ele passa a ser o novo titular do bem ou do
patrimônio sucedido, que está onerado com os débitos fiscais. O fato hipotético da norma secundária –
a sucessão – é fato-signo presuntivo de capacidade econômica, em que o sucessor é partícipe direto da
sucessão e seu beneficiário”. (BALEEIRO, Aliomar. Direito tributário brasileiro. 10. ed. Rio de
Janeiro: Forense, 1995, p. 746).
254
No máximo, entendemos que a responsabilização do sucessor pelos débitos não constituídos
tampouco em fase de constituição deve limitar-se ao valor dos bens adquiridos. A despeito de nos
manteremos firmes na convicção de que esta não é a melhor interpretação do art. 129, vez que, ao não
garantir que a carga tributária repercuta sobre o realizador do suporte factual do tributo, não observa o
princípio da capacidade contributiva em todo o seu vigor, acreditamos que seus efeitos não são menos
nefastos ao patrimônio pessoal do terceiro do que os decorrentes da tese que aceita a
responsabilização irrestrita.
255
“IRRF. ANTECIPAÇÃO DO IMPOSTO APURADO PELO CONTRIBUINTE. NÃO RETENÇÃO
PELA FONTE PAGADORA. PENALIDADE. Constatada a falta de retenção do imposto, que tiver a
natureza de antecipação, antes da data fixada para a entrega da declaração de ajuste anual, no caso de
pessoa física, e, antes da data prevista para o encerramento do período de apuração em que o
rendimento for tributado, seja trimestral, mensal estimado ou anual, no caso de pessoa jurídica, serão
exigidos da fonte pagadora o imposto, a multa de ofício e os juros de mora. Verificada a falta de
retenção após as datas referidas acima serão exigidos da fonte pagadora a multa de ofício e os juros de
mora isolados, calculados desde a data prevista para recolhimento do imposto que deveria ter sido
retido até a data fixada para a entrega da declaração de ajuste anual, no caso de pessoa física, ou, até a
158
nas hipóteses de não ser procedida à retenção do imposto sobre a renda pela fonte
pagadora, caso a falta seja constatada após o encerramento do período em que o
rendimento for apurado, cabe ao sujeito que auferiu a renda proceder ao seu
pagamento, estando a fonte desonerada dessa específica obrigação. Em todos
esses casos fica muito evidente a preocupação do legislador com a repercussão
jurídica do tributo.
Ao dispor sobre a repercussão da carga tributária, Luciano
Amaro nos ensina que
o ônus do tributo não pode ser deslocado arbitrariamente pela lei para
qualquer pessoa (como responsável por substituição, por solidariedade
ou por subsidiariedade), ainda que vinculada ao fato gerador, se essa
pessoa não puder agir no sentido de evitar esse ônus nem tiver como
diligenciar no sentido de que o tributo seja recolhido à conta do
indivíduo que, dado o fato gerador, seria elegível como contribuinte
256
.
Colocada nesses termos, fica fora de dúvida a ausência de
contradição entre o que declaramos nos itens anteriores e o que acabamos de
expor. Uma coisa é dizer que a ineficácia social da repercussão jurídica,
decorrente de particularidades das situações concretas, não afeta a validade da
norma de responsabilidade. Outra, bem diferente, é afirmar que o legislador não é
livre na tarefa de escolha dos fatos presuntivos de transferência do encargo
econômico, apenas podendo se apropriar de situações que, ao menos
potencialmente, assegurem ao responsável a alternativa de não ter seu patrimônio
pessoal desfalcado em virtude da arrecadação.
Assim, o que ora defendemos é a inconstitucionalidade da
parte da norma veiculada no art. 129, do CTN, que fixa presunção legal a partir
de base empírica que jamais poderia ser qualificada como índice de repercussão
do tributo, uma vez que remete também a situações em que o responsável não
data prevista para o encerramento do período de apuração em que o rendimento for tributado, seja
trimestral, mensal estimado ou anual, no caso de pessoa jurídica; exigindo-se do contribuinte o
imposto, a multa de ofício e os juros de mora, caso este não tenha submetido os rendimentos à
tributação.”
256
AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro. 11. ed. São Paulo: Saraiva, 2005, p. 303.
159
tinha como tomar conhecimento da existência de débitos e, por conseguinte, de
transferi-lo para o sujeito que lhe deu causa. Não é este, todavia, o
posicionamento que prevalece na jurisprudência dos nossos Tribunais, que é
pacífica no sentido de que o adquirente pode ser responsabilizado pela
integralidade dos tributos devidos pelo sucedido, constituídos ou não à data da
sucessão.
Por outro lado, nem se diga que as normas a que se reporta o
art. 129 do CTN teriam caráter sancionatório, justamente por conta de o
adquirente não ter averiguado a existência de débitos tributários, o que afastaria,
por este mesmo motivo, a necessidade de repercussão do tributo.
Pois bem, quando tratamos da estrutura das normas jurídicas,
esclarecemos que o seu antecedente se assenta no campo da possibilidade, de
sorte que o legislador apenas poderá imputar consequências jurídicas a fatos de
possível ocorrência no campo da realidade fenomênica. Olvidamos, todavia, de
esclarecer que esta lógica não muda em relação aos fatos prescritos no
consequente normativo. A modalização das condutas intersubjetivas somente terá
significado jurídico dentro do quadro geral da possibilidade. Não faz sentido
qualificar um comportamento como obrigatório, proibido ou permitido, se o
destinatário, por força das circunstâncias, estiver tolhido ou obrigado a praticar
outras condutas, que não aquelas prescritas normativamente.
Nessa linha de raciocínio, não tem qualquer propósito obrigar
o responsável a ter conhecimento de todos os atos praticados por sujeitos com os
quais se relacione comercialmente, inclusive sobre o não pagamento de tributos
devidos, especialmente nas situações em que os documentos contábeis ou fiscais
que lhe são apresentados não denunciam qualquer irregularidade no
adimplemento de obrigações tributárias. Tal pretensão é impossível, motivo pelo
qual não pode o seu suposto descumprimento ser considerado fato ilícito
suficiente para desencadear relação tributária sancionatória, afastando, por
conseguinte, a necessidade de repercussão do ônus tributário.
160
Em face desses argumentos, concluímos que a atribuição de
responsabilidade ao terceiro deve se limitar aos débitos constituídos ou em fase
de constituição à época em que foi celebrado o negócio jurídico que resultou na
sucessão, já que, nesses casos, o responsável goza de meios para conhecê-los e,
por esta razão, repercuti-los à pessoa do realizador do fato tributado.
Cabe, aqui, uma advertência: como bem chamamos atenção
no início deste item, as considerações acima expostas aplicam-se exclusivamente
às operações comerciais realizadas no plano da licitude.
Caso o Fisco demonstre, por exemplo, que houve conluio
entre sucessor e sucedido para ocultar ou distorcer a ocorrência dos respectivos
eventos tributários, a conclusão será diametralmente oposta, estando a
Administração Pública plenamente autorizada a cobrar os débitos tributários do
novo titular dos bens, constituídos ou não à época da sucessão. Afinal, a
necessidade de observância dos princípios da capacidade contributiva, da
vedação ao confisco e do direito de propriedade fica afastada diante da prática de
ilícitos.
O que não se pode tolerar é que, sob o simples argumento de
ser ínfima a probabilidade de o Fisco reaver esses valores do realizador do fato
jurídico tributário – que, na maioria desses casos, deixa de existir –, seja
autorizado o repasse desse “prejuízo” aos particulares que, para além de não
terem realizado o fato tributário, não agiram ilicitamente, tampouco gozam de
meios para transferir o ônus do tributo para o sujeito que lhe deu causa.
A “solvabilidade do crédito tributário” não é argumento
jurídico suficiente para desvirtuar direitos e garantias constitucionais,
especialmente quando existem outros mecanismos à disposição do Fisco para
minimizar os riscos de inadimplemento. Uma alternativa, apenas para ilustrar, é
tornar mais rigoroso o procedimento de alteração societária, exigindo-se a prévia
fiscalização, pelo Poder Público, da contabilidade das empresas como
pressuposto para a efetivação de fusões e incorporações.
161
Outra polêmica despertada pelo presente dispositivo legal que
exige equacionamento diz respeito à natureza dos débitos que estariam incluídos
na responsabilidade por sucessão: apenas os tributos ou também as multas, sejam
elas de caráter moratório ou punitivo?
Basicamente, três são os argumentos apresentados pela
doutrina em favor da não inclusão das multas, especialmente as de caráter
punitivo, na responsabilidade do sucessor, quais sejam: i. o princípio da
pessoalidade da pena; ii. a despeito da redação do art. 129, os demais dispositivos
que integram a Seção II, do Capítulo V, do Título II, do CTN fazem menção
exclusivamente a “tributos”, cuja definição legal exclui expressamente as
sanções de atos ilícitos (art. 3º); e iii. o legislador, mesmo na hipótese que
empregou a expressão obrigação tributária para demarcar o âmbito da
responsabilidade (art. 134), limitou seu alcance às sanções de caráter moratório.
Luciano Amaro sintetiza muito bem estes fundamentos:
Tanto nas hipóteses do art. 132 como nas do art. 133, refere-se a
responsabilidade por tributos. Estariam aí incluídas as multas? Várias
razões militam contra essa inclusão. Há o princípio da personalização
da pena, aplicável também em matéria de sanções administrativas.
Ademais, o próprio Código define tributo, excluindo expressamente a
sanção de ilícito (art. 3º). Outro argumento de ordem sistemática está
no art. 134; ao cuidar da responsabilidade de terceiros, esse
dispositivo não fala em tributos, mas em "obrigação tributária"
(abrangente também de penalidades pecuniárias, ex vi do art. 113,
§1º). Esse artigo, contudo, limitou a sanção às penalidades de caráter
moratório (embora ali se cuide de atos e omissões imputáveis aos
responsáveis). Se, quando o Código quis abranger penalidades, usou
de linguagem harmônica com os conceitos por ele fixados, há de
entender-se que, ao mencionar responsabilidade por tributos, não quis
abarcar as sanções. Por outro lado, se duvida houvesse, entre punir ou
não o sucessor, o art. 112 do Código manda aplicar o princípio in
dubio pro reo.
257
258
257
AMARO, Luciano. Curso de direito tributário. 11. ed. São Paulo: Saraiva, 2005, p. 325.
258
Sacha Calmon Navarro Coelho, ao dispor especificamente sobre a sucessão por morte, defende que o
sucessor não deve ser responsabilizado pelas multas, já que outros valores protegidos pelo
ordenamento devem se sobrepor aos interesses do Fisco. Nas suas palavras: “Achamos que, no caso
da sucessão mortis causa, as multas fiscais não devem ser transferidas ao espólio ou aos sucessores. O
Fisco não deve prejudicar os herdeiros. Deve preservar o monte em favor da família, que não
concorreu para a infração geradora da multa. Também aqui, e a proposição é axiológica, a penalidade
162
Não obstante a existência de argumentos tão contundentes,
prevalece nos Tribunais Superiores entendimento no sentido de que a
responsabilidade por sucessão inclui não só o tributo, mas também as multas, de
qualquer natureza
259
, desde que constituídas anteriormente ao fato sucessório:
RECURSO ESPECIAL. MULTA TRIBUTÁRIA. SUCESSÃO DE
EMPRESAS. RESPONSABILIDADE. OCORRÊNCIA. DECA-
DÊNCIA. TEMA NÃO ANALISADO. RETORNO DOS AUTOS.
[…] 2. A responsabilidade tributária não está limitada aos tributos
devidos pelos sucedidos, mas também se refere às multas, moratórias
ou de outra espécie, que, por representarem dívida de valor,
acompanham o passivo do patrimônio adquirido pelo sucessor. 3.
Nada obstante os art. 132 e 133 apenas refiram-se aos tributos devidos
pelo sucedido, o art. 129 dispõe que o disposto na Seção II do Código
Tributário Nacional aplica-se por igual aos créditos tributários
definitivamente constituídos ou em curso de constituição,
compreendendo o crédito tributário não apenas as dívidas decorrentes
de tributos, mas também de penalidades pecuniárias (art. 139 c/c § 1º
do art. 113 do CTN). […] (STJ, REsp 1017186/SC, Rel. Min. Castro
Meira, Segunda Turma, DJ 27.03.2008 )
TRIBUTÁRIO. DENÚNCIA ESPONTÂNEA. ART. 138 DO CTN.
PARCELAMENTO DE DÉBITO TRIBUTÁRIO. MULTA
MORATÓRIA. INCIDÊNCIA. VIOLAÇÃO DO ART. 535 DO CPC.
NÃO-OCORRÊNCIA. JUROS DE MORA. TAXA SELIC. MULTA
MORATÓRIA. CUMULAÇÃO. JUROS DE MORA.
POSSIBILIDADE. […] 2. É iterativo o entendimento do Superior
Tribunal de Justiça no sentido de que a multa aplicada antes da
sucessão incorpora-se ao patrimônio do contribuinte, seja ela
moratória ou punitiva, podendo ser exigida do sucessor nas hipóteses
que restar configurada a responsabilidade por sucessão. […] (STJ,
REsp 530.811/PR, Segunda Turma, Rel. Min. João Otávio de
Noronha, DJ 26.03.07)
não deve passar da pessoa do infrator”. (Curso de direito tributário brasileiro. 9. ed. Rio de Janeiro:
Editora Forense, 2008, p. 608).
259
Com efeito, os julgados do Supremo Tribunal Federal são, em sua grande maioria, no sentido de que
as multas não podem ser incluídas na responsabilidade por sucessão, o que se comprova pela ementa
abaixo transcrita:
“CTN. Art.133. O Supremo Tribunal Federal sustenta o entendimento de que o sucessor é responsável
pelos tributos pertinentes ao fundo ou estabelecimento adquirido, não, porém, pela multa que, mesmo
de natureza tributária, tem o caráter punitivo. […]” (RE 82754, 1ª Turma, Rel. Min. Antonio Neder,
DJ 24.03.81).
“ICM. Multa Fiscal. Sucessor. O adquirente do fundo de comércio, nos termos do art. 133 do Código
Tributário Nacional, responde pelos tributos devidos pelo antecessor, mas não pelas multas, mormente
se estas não foram impostas antes da transferência do estabelecimento. Recurso extraordinário provido
em parte.” (RE 89334, 1ª Turma, Rel. Min. Cunha Peixoto, DJ 25.08.78). Ocorre que referidos
julgados são antigos, anteriores à modificação do posicionamento do Superior Tribunal de Justiça,
razão pela qual entendemos que a discussão será reaberta na E. Corte Suprema, não podendo se falar
em posicionamento consolidado sobre o tema.
163
A justificativa apresentada nesses julgados é a de que,
tratando-se de verba definitivamente constituída ou em discussão, administrativa
ou judicial, ela integra o passivo da sucedida, independentemente do fato que lhe
deu causa. De outro lado, declaram não ser possível estender a responsabilidade
dos sucessores às penalidades impostas após a sucessão, já que, nesses casos,
inexistiria justificativa para qualificá-las como parcela negativa do patrimônio do
sucedido e, via de consequência, afastar a aplicação do princípio constitucional
da pessoalidade da pena
260
.
O que é curioso notar é que esses julgados, ao restringirem a
responsabilidade do sucessor às multas constituídas à data do fato sucessório,
ainda que por razões diversas, vão ao encontro do entendimento apresentado na
primeira parte deste tópico, qual seja, de que o terceiro apenas poderá responder
pelos débitos que, à época da sucessão, tinha a possibilidade de conhecer, seja
porque estavam constituídos, seja porque estavam em fase de constituição. Pena
não ser também este o posicionamento do Superior Tribunal de Justiça em
relação aos tributos.
A despeito da pouca divergência doutrinária e jurisprudencial
que gira em torno do tema, entendemos que a norma prescrita no art. 129 do
CTN deve ser interpretada com alguns temperamentos, de sorte a harmonizá-la
com o sistema tributário nacional. Como resultado desta tarefa, restringimos o
seu conteúdo e alcance de forma a considerar lícita apenas a imputação, ao
sucessor, do dever de pagar tributos ou penalidades pecuniárias que, à época do
fato sucessório, estiverem constituídos ou em fase de constituição. Afinal, sendo
possível conhecer a existência de débitos, poderá o responsável repassar o seu
ônus para o realizador do fato tributário. Em nosso sentir, essa é a única
260
Sacha Calmon chega à mesma conclusão, porém com base em razões distintas: “Torna-se
imprescindível, todavia, fixar um ponto: a multa transferível é só aquela que integra o passivo da
pessoa jurídica no momento da sucessão empresarial ou está em discussão (suspensa). Insistimos em
que as nossas razões são axiológicas. É dizer, funda-se em valores que julgamos superiores aos do
Fisco em tema de penalidades. Nada têm a ver com as teorias objetivistas ou subjetivistas do ilícito
fiscal. Não faz sentido apurar-se infração ocorrida no pretérito e imputá-la a uma nova pessoa jurídica
formal e institucionalmente diversa da que praticou a infração, sob a direção de outras pessoa naturais.
(COELHO, Sacha Calmon N. Curso de direito tributário brasileiro. 9. ed. Rio de Janeiro: Editora
Forense, 2008 p. 609).
164
interpretação do art. 129 que se ajusta aos limites constitucionais ao poder de
tributar.
Sob outra perspectiva, entendemos que a expressão e aos
constituídos posteriormente aos mesmos atos não foi recepcionada pela
Constituição de 1988, em face da flagrante violação dos princípios
constitucionais do não confisco, da capacidade contributiva e do direito de
propriedade.
3.5.3 Responsabilidade de terceiros
Duas são as hipóteses de responsabilidade de terceiros
disciplinadas no Código Tributário Nacional. A despeito disso, trataremos, nesse
primeiro momento, apenas dos enunciados do art. 135, já que, como as
prescrições do art. 134 dizem respeito ao tema principal da presente investigação,
as analisaremos de forma minuciosa, em capítulo próprio.
Convém recordar que, para a fixação da responsabilidade
tributária, o legislador se vale de fatos lícitos ou ilícitos. No caso do art. 135,
tamanha é a clareza do seu texto que não resta dúvida de que o fato que enseja a
responsabilização dos sujeitos nele relacionados é ilícito e, por isso mesmo,
estranho àquele acontecimento do mundo qualificado pelo legislador como fato
tributário:
Art. 135. São pessoalmente responsáveis pelos créditos
correspondentes a obrigações tributárias resultantes de atos praticados
com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou
estatutos:
I - as pessoas referidas no artigo anterior;
II - os mandatários, prepostos e empregados;
III - os diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de
direito privado
.
165
A providência sancionatória aparece aqui de maneira clara,
revelando a existência de animus puniendi motivando o legislador no momento
da fixação do enunciado normativo.
O caput do artigo é expresso ao prescrever que a
responsabilidade dos sujeitos decorre de atuação com “excesso de poderes ou
infração de lei, contrato social ou estatutos”, o que evidencia a exigência de
elemento volitivo, mais especificamente, de dolo ou fraude para a configuração
do seu suporte factual.
Quanto ao tema, Ives Gandra da Silva Martins esclarece que
o elemento, todavia, fundamental, a nosso ver, reside no fato de cuidar
o artigo de atos praticados de forma dolosa contra os interesses dos
contribuintes representados, com o que houve por bem o legislador
considerar responsável não os representados, mas exclusivamente os
representantes
261.
Assim, não basta, por exemplo, que a pessoa jurídica deva
tributos para que a diretor possa vir a ser chamado a satisfazê-lo. É preciso mais
que isso: a comprovação, por meio da linguagem das provas
262
, que atuou com
261
Responsabilidade Tributária à Luz do Artigo 135 do CTN. In: Direito Tributário: estudos em
homenagem a Brandão Machado. Luís Eduardo Schoueri, Fernando Aurelio Zilveti (coords.). São
Paulo: Dialética, 1998, p. 53.
262
Inicialmente a jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça posicionava-se no sentido de o simples
inadimplemento da obrigação tributária pela sociedade ser suficiente para imputar responsabilidade ao
sócio administrador. Num segundo momento, passou a entender que esses sujeitos somente
responderiam com seu patrimônio pessoal por dívidas da pessoa jurídica caso o Fisco comprovasse
que agiram com dolo, fraude, excesso de poderes, infração à lei, contrato social e estatutos. O ônus da
prova cabia exclusivamente ao credor público. Este entendimento, todavia, é flexibilizado nos casos
em que a execução fiscal é fundada em Certidão da Dívida Ativa na qual já consta, desde o início, o
nome do sócio, diretor ou gerente ao lado do da pessoa jurídica. Nessas situações, sob o argumento de
que o referido título goza de presunção de liquidez e certeza, o Superior Tribunal de Justiça entende
que compete ao integrante da pessoa jurídica provar que não realizou qualquer dos pressupostos para a
sua responsabilização pessoal:
“[…] 2. A CDA é documento que goza da presunção de certeza e liquidez de todos os seus elementos:
sujeitos, objeto devido, e quantitativo. Não pode o Judiciário limitar o alcance dessa presunção. 3.
Caso a execução tenha sido proposta somente contra a pessoa jurídica e havendo indicação do nome
do sócio-gerente na CDA como co-responsável tributário, não se trata de típico redirecionamento.
Neste caso, o ônus da prova compete ao sócio, tendo em vista a presunção relativa de liquidez e
certeza que milita em favor da Certidão de Dívida Ativa. 4. Na hipótese, a execução foi proposta com
base em CDA da qual constava o nome do sócio-gerente como co-responsável tributário, do que se
conclui caber a ele o ônus de provar a ausência dos requisitos do art. 135 do CTN. 4. Hipótese que
difere da situação em que o exeqüente litiga contra a pessoa jurídica e no curso da execução requer o
seu redirecionamento ao sócio-gerente. Nesta circunstância, cabe ao exeqüente provar que o sócio-
166
excesso de poderes ou infração à lei ou ao contrato social e que dessa sua atitude
decorreu a inadimplência da sociedade perante o Fisco
263
.
Noutras palavras, duas são as condições para a incidência do
presente dispositivo legal: i. que os sócios, diretores, gerentes ou representantes
pratiquem atos de gestão e ii. que a obrigação tributária decorra de atos
contrários à lei, contratos e estatutos
264
.
Diante desse contexto, coloca-se uma dúvida: o que pode ser
incluído na classe “infração à lei” para fins de aplicação deste dispositivo?
gerente agiu com dolo, má-fé ou excesso de poderes […]” (EDcl no REsp 960.456/RS, 2ª Turma, Rel.
Min. Eliana Calmon, DJ 14.10.08).
263
A jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça também é pacifica no sentido de que a
responsabilidade do art. 135 do CTN é subjetiva:
“PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. EXECUÇÃO FISCAL. REDIRECIONAMENTO.
SÓCIO-GERENTE. DISSOLUÇÃO IRREGULAR. NATUREZA SUBJETIVA. REEXAME.
FÁTICO-PROBATÓRIO. SÚMULA 07/STJ. 1. É dominante no STJ a tese de que o não-
recolhimento do tributo, por si só, não constitui infração à lei suficiente a ensejar a responsabilidade
solidária dos sócios, ainda que exerçam gerência, sendo necessário provar que agiram os mesmos
dolosamente, com fraude ou excesso de poderes.” (REsp 898168, Rel. Eliana Calmon, 2ª Turma, DJ
05.03.08).
264
Neste ponto, importa esclarecer que o simples fato de a pessoa jurídica ter sido extinta, por si só, não
afasta a necessidade de demonstração desses requisitos legais. Mesmo nesta situação, permanece a
necessidade de o Fisco comprovar que o administrador agiu com dolo ou fraude, só que, desta vez, no
próprio processo de encerramento da empresa. Ou seja, para que o administrador possa figurar no polo
passivo da obrigação tributária é necessário que fique demonstrado que a extinção da empresa se deu
de forma irregular, fraudulenta. Isso porque o Fisco, para chancelar a extinção voluntária da
sociedade, deve fiscalizá-la, deferindo o pedido do contribuinte apenas na hipótese de verificar o
adimplemento de todas as obrigações tributárias. Assim, depois de encerrada a sociedade, surge para o
Fisco o direito de cobrar tributos não pagos apenas e tão somente se demonstrar que a ratificação da
baixa da empresa se deu em virtude da prática de atos ilícitos por parte dos administradores.
A jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça acompanha este posicionamento com uma pequena
ressalva, já que qualifica a dissolução da pessoa jurídica com débitos tributários como fato presuntivo
de fraude, invertendo-se, por conseguinte, o ônus da prova do ilícito:
“PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO – EXECUÇÃO FISCAL - REDIRECIONAMENTO –
CITAÇÃO NA PESSOA DO SÓCIO-GERENTE ART. 135, III DO CTN – DISSOLUÇÃO
IRREGULAR. 1. É pacífica a jurisprudência desta Corte no sentido de que o simples inadimplemento
da obrigação tributária não caracteriza infração à lei. 2. Em matéria de responsabilidade dos sócios de
sociedade limitada, é necessário fazer a distinção entre empresa que se dissolve irregularmente
daquela que continua a funcionar. 3. Em se tratando de sociedade que se extingue irregularmente, cabe
a responsabilidade do sócio-gerente que fica com o ônus de provar não ter agido com dolo, culpa,
fraude ou excesso de poder. 4. A diferença entre as duas situações, em relação do redirecionamento, é
a inversão do ônus da prova: na extinção regular cabe ao exeqüente fazer a prova em desfavor do
sócio-gerente, e na extinção irregular da sociedade, cabe ao sócio gerente fazer a prova em seu favor,
ou seja não ter agido com dolo, culpa fraude ou excesso de poder. 5. Recurso especial provido.”
(REsp nº 736325/PR, 2ª Turma, Rel. Min Eliana Calmon, Publicado no D.O.U. de 24/10/05).
167
As lições de Renato Lopes Becho bem elucidam o conteúdo e
alcance com que a expressão infrações à lei
265
foi empregada pelo legislador no
presente enunciado normativo:
Literalmente e fora do contexto normativo, infração à lei significa
qualquer descumprimento de regra cogente. Deixar de recolher
tributo, estacionar o veículo em local proibido, emitir cheque sem
fundos a serem sacados e tudo o mais que seja veiculado por normas
jurídicas pode significar infração à lei. Se fosse essa a interpretação
melhor para o conteúdo do art. 135, do CTN, teríamos que considerar
que apenas há separação de personalidade jurídica entre contribuinte e
responsável para os casos de absoluta licitude. […] Por tudo isso,
podemos afirmar que a lei referida no art. 135, do CTN, é a lei que
rege as ações da pessoa mencionada em seus incisos. Como o inc. I
traz para o seu núcleo todos os sujeitos listados no artigo anterior,
teremos que a lei será a do pátrio poder para os pais, a da tutela e
curatela para os tutores e curadores, a da administração civil de bens
de terceiros para os administradores civis […]. Para os demais,
aqueles arrolados nos outros incisos do art. 135, será também sua lei
de regência. Assim, para os administradores de empresas, será a lei
comercial
266
.
Com efeito, admite-se a responsabilização tributária de
terceiros exatamente pela prática de ato que extrapola os limites do exercício de
função que lhe compete – pátrio poder, curatela, tutela, administração civil de
bens de terceiros etc. – e que resulta no inadimplemento do tributo.
Também aqui o legislador foi explícito ao indicar o produto
de relações que se estabelece entre a norma decorrente da aplicação da presente
regra e da regra-matriz de incidência em sentido amplo. Ao afirmar que a
responsabilidade do terceiro é pessoal, deixou claro que a inserção da norma de
responsabilidade no sistema revoga ou mesmo impede a positivação daquela
outra na qual o contribuinte (ou outro responsável) ocupa o lugar sintático de
265
Renato Lopes Becho chamou a atenção para a circunstância de as infrações a que se referem os arts.
134 e 135 terem acompanhado as alterações promovidas pelo Código Civil de 2002, na medida em
que são as leis civis que definem algumas das obrigações dos administradores. Ives Gandra Martins
fecha seu pensamento ao afirmar que “a responsabilidade tributária está ocorrendo não porque o
Código Civil alterou a responsabilidade tributária, mas porque a lei de responsabilidade tributária
manda respeitar-se o direito civil. (Cf. BECHO, Renato Lopes; MARTINS, Ives Gandra.
Responsabilidade Tributária e o Novo Código Civil. In: BORGES, Eduardo de Carvalho (coord.).
Impacto Tributário do Novo Código Civil. Cap. 2.. São Paulo: Quartier Latin, 2004, p. 57, 77).
266
PEIXOTO, Marcelo Magalhães; LACOMBE, Rodrigo Santos Masset (coords.). Comentários ao
Código Tributário Nacional. 2. ed. revisada e atualizada. São Paulo: MP Ed., 2008, p. 1045-1046.
168
sujeito passivo. Essa variação de efeitos, é bom que se esclareça, leva em conta
apenas o estágio do processo de positivação no qual se certifica a ocorrência do
ilícito – se anterior ou posterior à lavratura da norma individual e concreta em
face do contribuinte –, conforme expusemos de forma analítica no item anterior.
De fato, toda obrigação é pessoal, já que apenas se pode
juridicamente exigir seu cumprimento da pessoa que figure em seu polo passivo.
Todavia, o que constatamos, a partir de uma análise mais detida das disposições
do próprio Código Tributário Nacional, é que toda vez o legislador utilizou o
signo pessoal estava se referindo às relações estabelecidas exclusivamente com o
responsável. Essa construção de sentido é feita pela negativa. Afinal, sendo
apenas três as características da sujeição passiva e havendo impossibilidade
semântica de se enquadrar o termo pessoal nas classes subsidiária ou solidária, a
conclusão é inevitável: trata-se de responsabilidade exclusiva.
Alberto Xavier também se posiciona nesse sentido quando
afirma que
nos casos de responsabilidade de terceiros por atos praticados com
excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatutos,
situações essas que a lei por vezes designa de responsabilidade pessoal
[…], significando com isso que a responsabilidade de tais pessoas
exclui a das demais
267
.
Da mesma forma entende Aliomar Baleeiro: “o caso,
diferentemente do anterior (art.134 do CTN), não é apenas de solidariedade, mas
de responsabilidade por substituição. As pessoas indicadas no art. 135 passam a
ser os responsáveis ao invés do contribuinte”
268
.
Assim, diante da prática de qualquer dos atos ilícitos
discriminados no art. 135, devidamente relatado pela linguagem das provas, a
obrigação de pagar tributos passa a recair integral e exclusivamente sobre a
267
XAVIER, Alberto. Contribuinte responsável no imposto de renda sobre juros pagos a residentes no
exterior. Revista de Direito Tributário. São Paulo: Revista dos Tribunais, v. 15, n. 55, jan./mar. 1991,
p. 93-94.
268
BALEEIRO, Aliomar. Direito Tributário Brasileiro. 10. ed., Rio de Janeiro: Forense, 1995, p. 755.
169
pessoa do infrator, deixando de existir fundamento para a válida exigência do
devedor original
269
. Em contrapartida, caso já exista no ordenamento norma
individual e concreta na qual o contribuinte figura como devedor, surge a
necessidade de revogá-la.
A exclusão
270
do dever do realizador do fato tributado é
justamente uma das consequências jurídicas da certificação do ato ilícito tendente
a impedir, voluntariamente, a constituição do crédito contra o seu devedor
originário. A outra, obviamente, é a imputação do débito ao infrator.
Em termos mais diretos, a aplicação da norma sancionatória
implica a revogação do crédito tributário já lançado contra o contribuinte ou
impede o seu lançamento, por força da ineficácia técnica sintática que produz
relativamente ao enunciado da sujeição passiva da regra-matriz em sentido
amplo.
Este, todavia, não é o posicionamento que predomina na
comunidade do discurso científico, tampouco entre os integrantes do Fisco.
Muitos, baseados em argumentos meramente arrecadatórios, defendem que o
responsável assumiria solidariamente, ou mesmo em caráter subsidiário, as
consequências advindas do ato ilícito por ele praticado ou em relação ao qual seja
partícipe ou mandante.
269
É possível identificar alguns julgados do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais em sentido
contrário:
“RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA - INFRAÇÃO DE LEI - IDENTIFICAÇÃO DO SUJEITO
PASSIVO - De acordo com o ordenamento jurídico-tributário brasileiro, o sócio-gerente é
responsável, por substituição, pelo crédito tributário resultante da prática de ato com infração de lei na
gestão dos negócios de pessoa jurídica (art. 135, III, do CTN). No entanto, é válido o auto de infração,
lavrado após formal encerramento de atividades da pessoa jurídica, que contém sua indicação (pessoa
jurídica) no pólo passivo da obrigação tributária, na condição de contribuinte, desde que assegurados
o devido processo legal e a ampla defesa ao responsável. […].” (Número do Recurso: 140292, 3ª
Câmara, Rel. Victor Luís de Salles Freire, Data da Sessão 08.12.05). No mesmo sentido: Recurso n°
140.292.
270
A depender do estágio do processo de positivação da norma tributária não teremos propriamente
exclusão do dever do realizador do fato tributado, mas impossibilidade de constituição do crédito
contra a sua pessoa. O termo exclusão, portanto, somente pode ser empregado tecnicamente no caso
de constituição do ato ilícito posteriormente à lavratura da norma individual e concreta em face do
contribuinte.
170
Hugo de Brito Machado, por exemplo, defende que “dizer que
são pessoalmente responsáveis as pessoas que indica não quer dizer que a pessoa
jurídica fica desobrigada”
271
.
A Procuradoria Geral da Fazenda Nacional, em recente
parecer – PARECER/PGFN/CRJ/CAT/Nº 55/2009 –, externou seu novo
entendimento sobre a matéria, qual seja, de que a responsabilidade de que trata o
art. 135, do CTN, é marcada pela solidariedade:
Se o elemento relevante para a caracterização da responsabilidade
tributária do art. 135, III, do CTN fosse a condição de sócio, faria
sentido a tese da responsabilidade subsidiária. Deveras, se o terceiro
respondesse por ser sócio, seria plenamente razoável que demandasse
o esgotamento do patrimônio da sociedade para que só então viesse a
ser chamado a pagar o crédito tributário. Como, porém, não responde
por ser sócio, mas porque, na condição de administrador, pratica ato
ilícito, não faz o menor sentido que seja facultado a ele esquivar-se da
responsabilidade exigindo que, primeiro, responda a sociedade para,
só em caso de sua insolvabilidade, seja a ele imposta a sanção pela
ilicitude. A concepção de responsabilidade por ato ilícito exclui o
caráter de subsidiariedade da obrigação do infrator. Este deve
responder imediatamente por sua infração, independentemente da
suficiência do patrimônio da pessoa jurídica. Eis o sentido de estar
expresso no caput do art. 135 do CTN que são “pessoalmente
responsáveis” os administradores infratores da lei. Dessa forma, deve
ser excluída a tese da responsabilidade subsidiária em sentido próprio
.
E quando se trata de precedentes jurisprudenciais a confusão é
ainda maior. Para este específico dispositivo legal, é possível identificar decisões
no sentido de que se trata de responsabilidade i. solidária, ii. subsidiária, iii.
exclusiva ou mesmo iv.solidária e subsidiária simultaneamente.
[…] 3. Os bens do sócio de uma pessoa jurídica não respondem, em
caráter solidário, por dívidas fiscais assumidas pela sociedade. A
responsabilidade tributária imposta por sócio-gerente, administrador,
diretor ou equivalente só se caracteriza quando há dissolução irregular
da sociedade ou se comprova infração à lei praticada pelo dirigente, e
não apenas quando ele simplesmente exercia a gerência da empresa á
época dos fatos geradores. 4. Em qualquer espécie de sociedade
comercial, é o patrimônio social que responde sempre e integralmente
pelas dívidas sociais. Os diretores não respondem pessoalmente pelas
271
MACHADO, Hugo de Brito. Comentários ao Código Tributário Nacional. v. II, São Paulo: Atlas,
2004, p. 572.
171
obrigações contraídas em nome da sociedade, mas respondem para
com esta e para com terceiros solidária e ilimitadamente pelo excesso
de mandato e pelos atos praticados com violação do estatuto ou lei
(art. 158, I e II, da Lei 6.404/76). 5. De acordo com o nosso
ordenamento jurídico-tributário, os sócios (diretores, gerentes ou
representantes da pessoa jurídica) são responsáveis, por substituição,
pelos créditos correspondentes a obrigações tributárias resultantes da
prática de ato ou fato eivado de excesso de poderes ou com infração
de lei, contrato social ou estatutos (art. 135, III, do CTN). […]. (STJ,
AgRg no Ag 930334/AL, 1ª Turma, Rel. Min. José Delgado, DJ
01.02.08)
272
.
[…] 2. A indicação, na CDA, do nome do responsável ou do co-
responsável (Lei 6.830/80, art. 2º, § 5º, I; CTN, art. 202, I), confere ao
indicado a condição de legitimado passivo para a relação processual
executiva (CPC, art. 568, I), mas não confirma, a não ser por
presunção relativa (CTN, art. 204), a existência da responsabilidade
tributária, matéria que, se for o caso, será decidida pelas vias
cognitivas próprias, especialmente a dos embargos à execução. 3. É
diferente a situação quando o nome do responsável tributário não
figura na certidão de dívida ativa. Nesses casos, embora configurada a
legitimidade passiva (CPC, art. 568, V), caberá à Fazenda exeqüente,
ao promover a ação ou ao requerer o seu redirecionamento, indicar a
causa do pedido, que há de ser uma das situações, previstas no direito
material, como configuradoras da responsabilidade subsidiária. […].
(STJ, REsp 900371/SP, 1ª Turma, Rel. Min. Teori A. Zavascki, DJ
02.06.08)
273
.
Acreditamos, todavia, que estas posições não se sustentam em
face da própria literalidade do art. 135. As consequências que o legislador
atribuiu à realização de fato que preenche integralmente os requisitos indicados
no referido dispositivo legal foram justamente a impossibilidade de
responsabilização do realizador do fato tributado e a imputação de
responsabilidade exclusiva ao infrator. Se desejasse dispor em sentido contrário,
teria que ter empregado outro vocábulo
274
que não pessoal.
272
No mesmo sentido: AgRg no REsp 885430/RJ, Rel. Min. Luiz Fux, DJ 02.06.08; REsp 1017732/RS,
Rel. Min. Eliana Calmon, DJ 07.04.08; AgRg no REsp 933964/SP, Rel. Min. Francisco Falcão, DJ
28.06.07.
273
No mesmo sentido: REsp. 1004908/SC, Rel. Min. José Delgado, DJ 21.05.08; AgRg no Ag
921362/BA, Rel. Min. Denise Arruda, DJ 31.03.03; REsp 987991/MG, Rel. Min. Castro Meira, DJ
28.11.07.
274
Quanto ao tema, esclarece Ives Gandra da Silva Martins que “contrariamente ao dispositivo anterior
em que o legislador fala em responsabilidade solidária, […] o dispositivo comentado fala apenas em
responsabilidade pessoal”. E acrescenta: “deve-se notar que tanto foi a intenção de o legislador criar
para um campo a responsabilidade substitutiva (art. 135) e para outro aquela solidária (art. 134) que
ajustou as expressões adequadas para cada caso, graduando a participação da pessoa em função do
mal praticado, ou seja, através de responsabilidade solidária nos casos de culpa e de pessoal nos casos
172
3.5.4 Responsabilidade por infrações
A despeito de os arts. 134 e 135 configurarem hipóteses de
responsabilidade tributária decorrente da prática de atos ilícitos, conforme
pensamos ter deixado claro no item anterior, o legislador alocou apenas as
situações descritas no art. 137 na Seção IV, do Capítulo V, do Título II, por ele
intitulada de responsabilidade por infrações. Trate-se, a nosso ver, de
discriminen que não se justifica, na medida em que todas elas são atribuídas a
terceiros em face do cometimento de infrações.
Mais inusitado ainda é perceber o critério que supostamente
afastaria essas duas realidades. Enquanto a lei exige, a depender da espécie de
responsabilidade de terceiros de que se trate, a presença do dolo ou da fraude
para configurar o ato ilícito que lhe serve de fundamento, no que se refere à
responsabilidade por infrações, a princípio, a culpa seria suficiente. Ou seja,
justamente para imputar responsabilidade por infrações, o legislador dispensa a
intenção do agente diretamente dirigida ao resultado, salvo disposição de lei em
contrário, a teor do que prescreve o art. 136 do CTN.
Com efeito, de acordo com que deixamos consignado no item
sobre a responsabilidade tributária sancionatória (3.1.1), a inteligência do art.
136 do CTN é no sentido de que o elemento subjetivo é essencial para a
conformação do ilícito tributário. Se não houver, ao menos, a prática de ato
culposo, não há que se falar em responsabilidade por infrações. O que se
dispensa, tão-somente, é a intenção do infrator diretamente dirigida ao resultado.
Este mesmo enunciado normativo prevê, todavia, a possibilidade de esta regra vir
a ser excepcionada. Isso significa que, nas situações em que a lei expressamente
dispuser em sentido contrário, o dolo poderá ser requisito indispensável para a
de dolo”. (Responsabilidade Tributária. In: Caderno de Pesquisas Tributárias. n. 5. São Paulo:
Resenha Tributária – CEEU, 1980, p. 306-307).
173
tipificação da responsabilidade por infrações. O que não se admite, em qualquer
caso, é a imputação de responsabilidade objetiva nessa matéria.
E o próprio art. 137 parece configurar exceção a essa regra, na
medida em que imputa responsabilidade pessoal ao agente por conta da
realização: i. de infrações definidas por lei como crimes ou contravenções, salvo
quando praticadas no exercício regular de administração, mandato, função, cargo
ou emprego, ou no cumprimento de ordem expressa emitida por quem de direito
(inciso I); ii. infrações em cuja definição requeira a presença de dolo específico
do agente, na qualidade de condição elementar (inciso II); e iii. infrações que
decorram direta e exclusivamente de dolo específico: a) das pessoas referidas no
art. 134, contra aquelas por quem respondem; b) dos mandatários, prepostos ou
empregados, contra seus mandantes, preponentes ou empregadores; c) dos
diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de direito privado,
contra estas (art. 137, III). Ou seja, o dolo, e, em algumas situações, o dolo
específico, é uma constante nesses enunciados prescritivos, o que só dificulta a
tentativa do intérprete de identificar critérios precisos para diferenciar a natureza
jurídica das normas agrupadas nas Seções III e IV, do Capítulo V, do Código
Tributário Nacional.
Diante da configuração de qualquer dos fatos ilícitos acima
discriminados, opera-se a modificação da sujeição passiva, existindo permissão
para o Fisco constituir o crédito tributário exclusiva e integralmente contra o
infrator
275
. Da mesma forma que nas situações expostas nos itens anteriores, a
aplicação da norma de responsabilidade por infrações implicará: i. a necessidade
de revogação do crédito tributário, caso já constituído em face do contribuinte;
ou ii. impedirá o seu lançamento contra esta pessoa, por força da ineficácia
técnica sintática que produz relativamente ao enunciado da sujeição passiva da
regra-matriz em sentido amplo.
275
Rubens Gomes de Souza discorda desse posicionamento: “parece-nos inteiramente inaceitável tal
entendimento. A lei diz que são pessoalmente responsáveis, mas não diz que sejam os únicos. A
exclusão da responsabilidade, a nosso ver, teria de ser expressa”. (Compêndio de legislação tributária.
Coordenação: IBET, Instituto Brasileiro de Estudos Tributários. Obra póstuma. São Paulo: Resenha
Tributária, 1975, p. 93).
174
Como bem chama a atenção Fábio Fanucchi, “esta é a forma
pela qual a legislação tributária se dirige em proteção dos dependentes de
terceiros, punindo os que por eles são responsáveis pelo crédito tributário,
sempre que ajam dolosamente contra os representados”
276
.
Nessa mesma Seção do Código, verifica-se, ainda, a
positivação de regra de exclusão da responsabilidade por infrações: a denúncia
espontânea do infração tributária
277
, acompanhada, se for o caso, do
pagamento
278
do tributo devido e dos juros de mora ou do depósito da
276
FANUCCHI. Fábio. Curso de Direito Tributário Brasileiro. 3. ed. São Paulo: Resenha Tributária,
1975, p. 261.
277
Atualmente, prevalece na jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça o entendimento no sentido de
que inexiste denúncia espontânea quando o pagamento se refere a tributo declarado pela pessoa
jurídica. Como nessas hipóteses o crédito tributário já foi previamente constituído, aquela Corte
considera que o recolhimento realizado será sempre extemporâneo, não podendo, por esta mesma
razão, ensejar a aplicação dos benefícios do art. 138 do CTN. (Precedentes da 1ª Seção: AGERESP
638069/SC, Min. Teori Albino Zavascki, DJ de 13.06.2005; AgRg nos EREsp 332.322/SC, 1ª Seção,
Min. Teori Zavascki, DJ de 21/11/2005). Todavia, esta E. Corte entende que, ainda que se trate de
tributos sujeitos ao lançamento por homologação, caso a pessoa jurídica não o constitua, seja porque
não entregou a correspondente declaração, seja porque a entregou com informações incompletas, a
posterior confissão da dívida acompanhada de seu pagamento integral, anteriormente a qualquer ação
fiscalizatória ou processo administrativo, caracteriza denuncia espontânea, autorizando a aplicação do
art. 138. (Precedente: AgRg no Ag 600.847/PR, 1ª Turma, Min. Luiz Fux, DJ de 05/09/2005). Isso
fica muito evidente na ementa abaixo:
“1.Em regra, a denúncia espontânea é aplicada para qualquer tributo, independentemente da sua forma
de lançamento. Entretanto, quando houver declaração do contribuinte e, só após, em atraso, for
efetuado o pagamento da dívida, não há que se falar na sua caracterização, uma vez que já constituído
o crédito tributário.
2. A tese do recorrente, de que a denúncia espontânea não poderia ser aplicada aos tributos sujeitos a
lançamento por homologação, não pode aqui ser aplicada, uma vez que não restou evidenciada a
circunstância de ter o contribuinte previamente declarado o tributo e, em seguida, efetuado o
pagamento em atraso. Sem essa premissa fática, impossível aplicar a jurisprudência pleiteada pelo
INSS.
3. A expressão “multa punitiva” é até pleonástica, já que toda multa tem por objetivo punir, seja em
razão da mora, seja por outra circunstância, desde que prevista em lei. Daí, a jurisprudência deste
Superior Tribunal ter-se alinhado no sentido de que a denúncia espontânea exclui a incidência de
qualquer espécie de multa, e não só a ‘punitiva’ como quer o recorrente.” (REsp 1029364/SP, Rel.
Ministro CASTRO MEIRA, SEGUNDA TURMA, julgado em 03.04.2008, DJ 22.04.08).
Como se percebe, o STJ outorga tratamento mais benéfico àqueles que descumpriram a integralidades
dos deveres ficais.
278
Muito se discutia sobre a possibilidade de o pedido de parcelamento de débito feito antes que se
iniciasse qualquer procedimento administrativo ou medida de fiscalização relacionada ao ilícito
poderia implicar os benefícios previstos no art. 138 do CTN. Inicialmente a jurisprudência se
posicionava de forma negativa (Súmula n° 208 do TFR). Logo em seguida, foram exaradas decisões
em sentido contrário, reconhecendo que o parcelamento nesses moldes também seria causa da
exclusão de penalidades (Nesse sentido: EREsp 180.700; REsp 251.214). Após a edição da Lei
Complementar n° 104/01, que introduziu o art. 155-A no CTN, a jurisprudência pacificou-se no
sentido de que o parcelamento não exclui a exigência de juros ou de multa, de qualquer natureza.
175
importância arbitrada pela autoridade administrativa, quando o montante do
tributo dependa de apuração
279
.
Todavia, a confissão do infrator, para propagar as
consequências jurídicas a que se propõe, deverá ser feita antes que se inicie
qualquer procedimento administrativo ou medida de fiscalização relacionada ao
ilícito. Do contrário, não poderá ser incluída na classe dos fatos qualificados
como “denúncia espontânea” e, via de consequência, implicar a exclusão da
responsabilidade sobre as parcelas enumeradas no próprio art. 138.
Vale ressaltar que a iniciativa do responsável, promovida em
estrita observância dos requisitos enumerados no art. 138, obsta exclusivamente a
aplicação de multas de natureza punitiva, não afastando, todavia, a obrigação de
pagar o tributo devido e os juros de mora
280
.
3.5.5 Substituição tributária
Talvez esteja na “substituição tributária”
281
um dos temas que
mais atormenta os estudiosos da sujeição passiva dos tributos. Dificilmente se
279
Art. 138. A responsabilidade é excluída pela denúncia espontânea da infração, acompanhada, se for o
caso, do pagamento do tributo devido e dos juros de mora, ou do depósito da importância arbitrada
pela autoridade administrativa, quando o montante do tributo dependa de apuração.
Parágrafo único. Não se considera espontânea a denúncia apresentada após o início de qualquer
procedimento administrativo ou medida de fiscalização, relacionados com a infração.
280
O Superior Tribunal de Justiça já se pronunciou no sentido de que “o Código Tributário Nacional não
distingue entre multa punitiva e multa simplesmente moratória; no respectivo sistema, a multa
moratória constitui penalidade resultante de infração legal, sendo inexigível no caso de denúncia
espontânea, por força do artigo 138, mesmo em se tratando de imposto sujeito a lançamento por
homologação” (REsp 169877/SP, 2ª Turma, Min. Ari Pargendler, DJ de 24.08.98).
281
Por fugir ao tema ora proposto, não analisaremos a constitucionalidade da substituição tributária. A
este respeito apenas entendemos oportuno deixar consignado que a jurisprudência do C. STF se
posiciona no sentido da legitimidade da sua instituição: “[…] 2. É responsável tributário, por
substituição, o industrial, o comerciante ou o prestador de serviço, relativamente ao imposto devido
pelas anteriores ou subseqüentes saídas de mercadorias ou, ainda, por serviços prestados por qualquer
outra categoria de contribuinte. 3. Legitimidade do regime de substituição tributária, dado que a
cobrança antecipada do ICMS por meio de estimativa ‘constitui simples recolhimento cautelar
enquanto não há o negócio jurídico de circulação, em que a regra jurídica, quanto ao imposto, incide’.
Entendimento doutrinário. Recurso extraordinário conhecido e provido”. (RE nº 194.382, Rel. Min.
Maurício Corrêa, Tribunal Pleno, DJ 25.04.03).
176
encontra eixo temático que desperta tanta polêmica e incertezas. E as discussões
tomam corpo em razão proporcional à sua expansão.
Com efeito, a substituição é hoje uma realidade no Brasil,
sendo cada vez mais utilizada como instrumento de
controle racional e de fiscalização eficiente no processo de
arrecadação dos tributos. Entretanto, ao mesmo tempo em que
responde aos anseios de conforto e segurança das entidades
tributantes, provoca sérias dúvidas no que concerne aos limites
jurídicos de sua abrangência e à extensão de sua aplicabilidade
282
.
Não existe consenso sequer quanto à possibilidade de incluí-la
na classe da responsabilidade tributária. Aliás, muito do atraso no
desenvolvimento do seu estudo se deve à importação de conceitos estrangeiros
prontos, que em nada se aproximam da fisionomia traçada pelo direito pátrio.
A devida compreensão do tema exige, entretanto, uma tomada
de posição firme perante o nosso sistema jurídico, em termos de vê-lo como um
todo unitário, se distanciado totalmente de construções atreladas a enunciados
normativos isoladamente considerados ou apegadas a meras questões
terminológicas. Do contrário, teremos versões meramente parciais sobre o tema,
que não refletem o fenômeno da substituição tributária em sua integridade.
Enfrentemos, logo de início, a primeira dúvida suscitada:
substituição é espécie de responsabilidade?
Johnson Barbosa Nogueira, ao dispor sobre o tema, defende
que responder positivamente a esta pergunta “é um erro muito arraigado na
doutrina pátria, que transbordou para o Código Tributário Nacional, pelo menos
segundo a intenção e o depoimento dos seus inspiradores.”
283
Apoiado nos
ensinamentos de um dos principais elaboradores do Código Tributário
282
CARVALHO, Paulo de Barros. Direito tributário, linguagem e método. São Paulo: Noeses, 2008, p.
662-663.
283
NOGUEIRA, Johnson Barbosa. O Contribuinte Substituto do ICM. tese aprovada no I Congresso
Internacional de Direito Tributário, realizado em São Paulo, 1989, p. 89.
177
Nacional
284
, defende o autor que a substituição é espécie autônoma do gênero
sujeito passivo, ao lado da responsabilidade tributária.
Renato Lopes Becho também compartilha desse
entendimento:
Pela leitura isolada do art. 121, particularmente de seu parágrafo
único, pode-se ter a errônea impressão de que só existem dois tipos de
sujeitos passivos tributários: contribuintes e responsáveis. […]
Entretanto, a mera leitura de outro artigo do CTN aponta para a
incompletude da divisão disposta no art. 121 e para a impossibilidade
técnica de se colocar o responsável e o substituto com alguma raiz
comum, que não o fato de serem sujeitos passivos
285
.
A nosso ver, essas críticas não se sustentam. De fato, não se
nega a existência de diferenças substanciais entre as demais espécies de
responsável tributário e o substituto. Contudo, há também pontos de conexão que
aproximam estas realidades jurídicas, os quais correspondem justamente às notas
que autorizam a inclusão de cada um desses sujeitos no conceito de classe
“responsável”. São eles: i. tratar-se de pessoa indiretamente vinculada ao fato
jurídico tributário ou direta ou indiretamente vinculada ao sujeito que o realizou
e ii. estar presente no polo passivo da obrigação tributária..
Muito embora não tenha o legislador do CTN reservado uma
Seção específica no Capítulo V, do Título II, para o substituto tributário, como o
fez em relação às demais espécies de responsabilidade, não havendo, sequer, o
uso desta locução no Código, concluímos que se trata sim de modalidade
autônoma de responsável, submetendo-se, por conta disso, ao seu regime jurídico
geral, bem assim a normas específicas. Afinal, preenchidas as características
fundamentais da definição de responsável, não há como lhes outorgar natureza
jurídica distinta. E esta ilação se fundamenta exclusivamente em disposições do
direito positivo.
284
O próprio Rubens Gomes de Souza, todavia, modificou sua proposta classificatória, passando a
considerar a responsabilidade como expressão sinonímia de sujeição passiva indireta, na qual estariam
incluídas todas as demais espécies que não o sujeito passivo direto ou contribuinte.
285
PEIXOTO, Marcelo Magalhães; LACOMBE, Rodrigo Santos Masset (coords.). Comentários ao
Código Tributário Nacional. 2. ed. revisada e atualizada. São Paulo: MP Ed., 2008, p. 1012-1013.
178
Com efeito, o art. 150, § 7º, da Constituição, prescreve que
a lei poderá atribuir a sujeito passivo de obrigação tributária a
condição de responsável pelo pagamento de imposto ou contribuição,
cujo fato gerador deva ocorrer posteriormente, assegurada a imediata e
preferencial restituição da quantia paga, caso não se realize o fato
gerador presumido.
Também o art. 45, parágrafo único, do próprio CTN
estabelece que “a lei pode atribuir à fonte pagadora da renda ou dos proventos
tributáveis a condição de responsável pelo imposto cuja retenção e recolhimento
lhe caibam”
286
.
Não bastassem essas normas, há outras tantas na legislação
esparsa. A título de exemplo, podemos citar os arts. 6° e 9° da Lei Complementar
n° 87/96
287
, que autorizam a instituição de substituição tributária relativamente
ao Imposto sobre a Circulação de Mercadorias e Serviços – ICMS
288
; o art. 6° da
286
Muitos doutrinadores defendem que o fundamento de validade da substituição seria o art. 128 do
CTN, o qual, a despeito de usar o termo responsável, melhor se aplicaria apenas a esta subespécie de
sujeição passiva. Nesse sentido, esclarece Ricardo Lobo Torres que “o conceito de substituição se
subsume à definição do art. 128 do CTN”. (Op. cit., p. 223). Não concordamos, todavia, com esta
posição em face da própria redação da parte final do referido dispositivo legal, que assim determina:
“excluindo a responsabilidade do contribuinte ou atribuindo-a a este em caráter supletivo do
cumprimento total ou parcial da referida obrigação”. Conforme demonstraremos no decorrer deste
item, não são estes os efeitos da substituição. Com a sua instituição, desaparece a possibilidade de
incidência em face do realizador do fato gerador, em regra. Sobremais, como bem lembra Vittorio
Cassone, enquanto o art. 128 exige vinculação do terceiro ao fato gerador, na substituição isso não é
imperativo (Cf. CASSONE, Vittorio. Direito Tributário: fundamentos constitucionais, análise dos
impostos, incentivos à exportação, doutrina, prática e jurisprudência. 12. ed., São Paulo: Atlas, 2000,
p. 175). Por conta disso, entendemos que a presente norma melhor se adequa às hipóteses de
responsabilidade exclusiva, solidária ou subsidiária.
287
Mesmo antes da edição da Lei Complementar n° 87/96, já se aplicava o regime de substituição
tributária do ICMS relativamente a algumas atividades, em face do que dispõe o art. 34, § 9°, do
ADCT.
288
Art. 6°. Lei estadual poderá atribuir a contribuinte do imposto ou a depositário a qualquer título a
responsabilidade pelo seu pagamento, hipótese em que assumirá a condição de substituto tributário.
§ 1º A responsabilidade poderá ser atribuída em relação ao imposto incidente sobre uma ou mais
operações ou prestações, sejam antecedentes, concomitantes ou subseqüentes, inclusive ao valor
decorrente da diferença entre alíquotas interna e interestadual nas operações e prestações que destinem
bens e serviços a consumidor final localizado em outro Estado, que seja contribuinte do imposto.
§ 2° A atribuição de responsabilidade dar-se-á em relação a mercadorias, bens ou serviços previstos
em lei de cada Estado.
Art. 9º A adoção do regime de substituição tributária em operações interestaduais dependerá de
acordo específico celebrado pelos Estados interessados.
§ 1º A responsabilidade a que se refere o art. 6º poderá ser atribuída:
I - ao contribuinte que realizar operação interestadual com petróleo, inclusive lubrificantes,
combustíveis líquidos e gasosos dele derivados, em relação às operações subseqüentes;
179
Lei Complementar n° 116/03, referente ao Imposto sobre Serviços – ISS
289
;
dentre outras.
A investigação destes fragmentos normativos permite, logo no
primeiro exame, identificar a característica que separa a substituição das demais
espécies de responsabilidade tributária.
Como vimos nos itens anteriores, é sempre uma ocorrência
posterior ao evento tributário, lícita ou ilícita, que implica o nascimento da
obrigação do responsável. Por força disso, em qualquer das situações já
analisadas, há sempre a potencialidade de constituição do crédito contra a pessoa
que realizou o suporte fáctico do tributo. Esta afirmação sequer é comprometida
pelas hipóteses de responsabilidade exclusiva, desde que, é claro, a lavratura da
norma individual e concreta se perfaça em momento anterior à própria realização
do fato da responsabilidade.
Em resumo: é constante a possibilidade de mais de uma
pessoa figurar no polo passivo da relação tributária, de forma concomitante,
sucessiva ou mesmo substitutiva nos tipos de responsabilidade já estudados.
II - às empresas geradoras ou distribuidoras de energia elétrica, nas operações internas e
interestaduais, na condição de contribuinte ou de substituto tributário, pelo pagamento do imposto,
desde a produção ou importação até a última operação, sendo seu cálculo efetuado sobre o preço
praticado na operação final, assegurado seu recolhimento ao Estado onde deva ocorrer essa operação.
§ 2º Nas operações interestaduais com as mercadorias de que tratam os incisos I e II do parágrafo
anterior, que tenham como destinatário consumidor final, o imposto incidente na operação será devido
ao Estado onde estiver localizado o adquirente e será pago pelo remetente.
289
Art. 6° Os Municípios e o Distrito Federal, mediante lei, poderão atribuir de modo expresso a
responsabilidade pelo crédito tributário a terceira pessoa, vinculada ao fato gerador da respectiva
obrigação, excluindo a responsabilidade do contribuinte ou atribuindo-a a este em caráter supletivo do
cumprimento total ou parcial da referida obrigação, inclusive no que se refere à multa e aos
acréscimos legais.
§ 1° Os responsáveis a que se refere este artigo estão obrigados ao recolhimento integral do imposto
devido, multa e acréscimos legais, independentemente de ter sido efetuada sua retenção na fonte.
§ 2° Sem prejuízo do disposto no caput e no § 1° deste artigo, são responsáveis:
I – o tomador ou intermediário de serviço proveniente do exterior do País ou cuja prestação se tenha
iniciado no exterior do País;
II – a pessoa jurídica, ainda que imune ou isenta, tomadora ou intermediária dos serviços descritos nos
subitens 3.05, 7.02, 7.04, 7.05, 7.09, 7.10, 7.12, 7.14, 7.15, 7.16, 7.17, 7.19, 11.02, 17.05 e 17.10 da
lista anexa.
180
Isto, todavia, não ocorre na substituição tributária. Aqui há
um e apenas um sujeito qualificado como devedor. Desde o início, o aplicador
não tem qualquer opção: poderá apenas exigir o débito do substituto.
O próprio Rubens Gomes de Souza já advertia para esta
peculiaridade. Segundo o autor, a “substituição ocorre quando, em virtude de
uma disposição expressa de lei, a obrigação tributária surge desde logo contra
uma pessoa diferente daquela que esteja em relação econômica com o ato, ou
negócio tributado”
290
.
Paulo de Barros Carvalho também é enfático ao afirmar que
Enquanto nas outras hipóteses permanece a responsabilidade supletiva
do contribuinte, aqui o substituto absorve totalmente o debitum,
assumindo, na plenitude, os deveres de sujeito passivo, quer os
pertinentes à prestação patrimonial, quer os que dizem respeito aos
expedientes de caráter instrumental, que a lei costuma chamar de
'obrigações acessórias'. Paralelamente, os direitos porventura advindos
do nascimento da obrigação, ingressam no patrimônio jurídico do
substituto, que poderá defender suas prerrogativas, administrativa ou
judicialmente, formulando impugnações ou recursos, bem como
deduzindo suas pretensões em juízo para, sobre elas, obter a prestação
jurisdicional do Estado
291
.
Não é demasia repetir que o legislador tem sempre
autorização para se apropriar da pessoa que praticou o fato tributado, colocando-
a na posição de sujeito passivo. Muitas vezes, porém, não se contentando com
esta permissão, sai em busca de pessoa alheia aquele suporte factual, para fazer
dele o devedor exclusivo, solidário ou subsidiário da prestação tributária.
Portanto, o que separa as pessoas de quem se pode exigir o cumprimento da
obrigação daquelas de quem não se pode é ato de valoração que antecede a
própria configuração da norma, o qual deve observar apenas os limites
constitucionais e as disposições de lei complementar.
290
SOUZA, Rubens Gomes. Compêndio de Legislação Tributária. Coordenação: IBET, Instituto
Brasileiro de Estudos Tributários. Obra póstuma. São Paulo: Resenha Tributária, 1975, p. 93.
291
CARVALHO, Paulo de Barros. Direito tributário: fundamentos jurídicos da incidência. 6. ed.
Saraiva: São Paulo, 2008, p. 177.
181
Esse papel é realizado pelas normas de responsabilidade.
Todas elas intrometem modificações no âmbito do critério pessoal da obrigação
tributária. Guardando sua autonomia normativa, entram em cálculo de relações
com a regra-matriz de incidência em sentido amplo, cujo resultado variará a
depender da espécie de responsabilidade de que se trate.
No caso da regra de substituição, todavia, o resultado será
sempre a mutilação parcial do critério pessoal passivo da regra-matriz em sentido
amplo. Como efeito do encontro dessas duas normas, inibe-se juridicamente a
possibilidade de exigência do tributo da pessoa que realizou o fato tributado em
qualquer circunstância
292
, fixando-se, em contrapartida, sujeito diverso para
ocupar o lugar sintático de devedor. É justamente o produto absoluto das relações
que se estabelecem entre a regra de substituição e a norma-padrão em sentido
amplo que fornecerá a verdadeira fisionomia da regra tributária em sentido
estrito.
Assim, o que se nota é que, por força do estabelecimento da
regra de substituição, o legislador, ele próprio, reduz parcela de sua competência,
inviabilizando a exigência do tributo daquele que praticou sua materialidade.
Tamanha é a amplitude da ineficácia técnica produzida pelo
preceito de substituição no critério pessoal passivo da regra-matriz em sentido
amplo que ela pode ser equiparada a perda de sua funcionalidade. Isso porque,
diferentemente do que se processa nas demais hipóteses de responsabilidade, na
substituição não há, em qualquer caso, a possibilidade de incidência do
enunciado da norma-padrão em sentido amplo que versa sobre o sujeito passivo.
292
Não ignoramos a regra prescrita pelo Parecer Normativo do Coordenador-Geral do Sistema de
Tributação COSIT n° 01/02 relativamente ao regime de recolhimento do imposto não retido nem
recolhido pela fonte nas hipóteses em que o ilícito é constatado após o encerramento do período de
apuração em que o rendimento for tributado. Todavia, entendemos que esta disposição não contraria
nossas afirmações, vez que, nestes casos, o que se tem é norma nova, que entrado em relação com a
regra de substituição, impede a sua incidência. Se o fundamento de validade, todavia, fosse apenas a
norma de substituição, jamais poderia ser validamente constituída relação jurídica em face do
realizador do fato tributário. Valendo-nos de trocadilho, nessas situações há verdadeira “substituição”
da substituição. O contribuinte entra em cena, única e exclusivamente, por conta do efeito que esta
nova norma provoca: a suspensão da ineficácia técnica do critério pessoal da regra matriz em sentido
amplo que havia se configurado por força da regra substituição.
182
Ou seja, não haverá a possibilidade de constituição de crédito contra aquele que
realizou o fato tributário (o substituído).
Como contraponto, adquire o substituto os direitos porventura
advindos do nascimento da obrigação, ficando autorizado a defender suas
prerrogativas, administrativa ou judicialmente, formulando impugnações ou
recursos, bem como deduzindo suas pretensões em juízo, para sobre elas, obter a
prestação jurisdicional do Estado.
José Eduardo Soares de Melo sintetiza muito bem o que
acabamos de expor:
Na substituição – num plano pré-jurídico – o legislador afasta, por
completo, o verdadeiro contribuinte, que realiza o fato imponível,
prevendo a lei – desde logo – o encargo da obrigação a uma outra
pessoa (substituto), que fica compelida a pagar a dívida própria, eis
que a norma não contempla dívida de terceiro (substituído)
293
.
Como se pode perceber, o efeito produzido aqui é muito
similar ao que ocorre com a norma de isenção
294
. Nos dois casos, o legislador
tinha uma parcela de competência cujo âmbito é reduzido por um ato de vontade
seu. A diferença básica que distancia estas duas realidades, todavia, é que,
enquanto a regra de isenção, relativamente ao critério pessoal, se restringe a
293
MELO, José Eduardo Soares. ICMS: teoria e prática. 9. ed. São Paulo: Dialética, 2006, p. 171.
294
“As normas de isenção pertencem à classe das regras de estrutura, que intrometem modificações no
âmbito da regra-matriz de incidência tributária. Guardando sua autonomia normativa, a norma de
isenção atua sobre a regra-matriz de incidência tributária, investindo contra um ou mais critérios de
sua estrutura, mutilando-os, parcialmente. Com efeito, trata-se de encontro de duas normas jurídicas
que tem por resultado a inibição da incidência da hipótese tributária sobre os eventos abstratamente
qualificados pelo preceito isentivo, ou que tolhe sua conseqüência, comprometendo-lhe os efeitos
prescritivos da conduta. Se o fato é isento, sobre ele não se opera a incidência e, portanto, não há que
falar em fato jurídico tributário, tampouco em obrigação tributária. E se a isenção se der pelo
conseqüente, a ocorrência fáctica encontrar-se-á inibida juridicamente, já que sua eficácia não poderá
irradiar-se. O que o preceito de isenção faz é subtrair parcela do campo de abrangência do critério do
antecedente ou do conseqüente, podendo a regra de isenção suprimir a funcionalidade da regra-matriz
tributária de oito maneiras distintas: (i) pela hipótese: i.1) atingindo-lhe o critério material, pela
desqualificação do verbo; i.2) mutilando o critério material, pela subtração do complemento; i.3) indo
contra o critério espacial; i.4) voltando-se para o critério temporal; (ii) pelo conseqüente, atingindo:
ii.1) o critério pessoal, pelo sujeito ativo; ii.2) o critério pessoal, pelo sujeito passivo; ii.3) o critério
quantitativo, pela base de cálculo; e ii.4) o critério quantitativo, pela alíquota. De qualquer maneira, a
regra de isenção ataca a própria esquematização formal da norma-padrão de incidência, para destruí-la
em casos particulares, sem aniquilar a regra-matriz, que continua atuando regularmente para outras
situações.” (CARVALHO, Paulo de Barros. Direito Tributário, Linguagem e método. São Paulo:
Noeses, 2008, p. 521-522).
183
retirar parcialmente um ou alguns sujeitos do campo de incidência dos tributos, a
regra de substituição vai além, instituindo pessoa nova que deverá figurar no polo
passivo da obrigação. Ou seja, enquanto o efeito imputado à isenção é apenas um
(inutilizar parte da norma), na regra de substituição são dois (inutilizar parte da
norma e agregar novo enunciado), o que dá efetivamente a sensação de permuta
do sujeito passivo. Daí a razão do nome substituição, alvo de tantas críticas.
Feitas essas considerações, voltemos nossa atenção para outro
ponto que desperta muita polêmica: o substituído é elemento pré-jurídico?
Acreditamos que não. Como afirmamos, a substituição ataca a
própria esquematização formal da norma-padrão de incidência em sentido amplo,
para destruí-la especificamente em relação ao realizador do fato tributado,
indicando, em contrapartida, notas de sujeito diverso de quem se poderá exigir o
cumprimento da obrigação. Mas, se há mutilação, é justamente porque se
pressupõe a existência do substituído, não lhe sendo possível imputar as
consequências jurídicas usuais da prática do fato tributário exclusivamente por
conta da existência de norma de substituição. O encontro dessas duas forças
normativas inibe juridicamente a exigência contra este sujeito, já que, nestes
casos, a eficácia do enunciado mutilado não poderá irradiar-se.
De fato, o substituído não poderá integrar o vínculo tributário
em nenhuma hipótese. A modificação subjetiva se produz com a própria edição
da norma de substituição, em instante que coincide com a própria disciplina
jurídica da matéria. Mas isso não nos autoriza a afirmar que ele esteja fora do
direito positivo. Se efetivamente fosse assim, então como justificar que o regime
jurídico aplicável ao substituto é sempre o do substituído? O legislador teria que
ultrapassar as barreiras do jurídico, saindo à procura desse sujeito em outros
sistemas? Indo mais a fundo: como explicar a aplicação de regime jurídico
específico de um sujeito que não existe juridicamente? Dentro desse quadro,
impõem-se, a nosso ver, a necessidade de repensar o assunto.
184
Como já tivemos a oportunidade de anotar, o critério material
dos tributos é invariavelmente um verbo pessoal de predicação incompleta. Por
conta disso, ali onde houver a execução da materialidade do tributo, haverá
necessariamente um sujeito a realizando. A despeito de a construção linguística
empregada no antecedente normativo ser usualmente a forma oculta, isso não
equivale a dizer que não exista uma pessoa praticando o verbo, que ela não esteja
presente.
Assim, o que constatamos é que, na maioria das situações, o
substituído não aparece de forma ostensiva, permanecendo, todavia, na
implicitude do texto legal. E é justamente isso que permite ao intérprete, sem
ultrapassar as fronteiras do jurídico, sair à sua procura a fim de identificar o exato
regime jurídico aplicável ao caso concreto. Afinal, é esse e apenas esse o dado
subjetivo de que poderá se valer o legislador na definição da fisionomia do objeto
da obrigação tributária, sob pena de violação dos princípios da capacidade
contributiva, da vedação ao confisco e do direito de propriedade.
Uma coisa, todavia, deve ficar clara: o que queremos dizer
quando afirmamos que o substituído não é elemento pré-jurídico é apenas que ele
está no direito positivo, na qualidade de realizador do evento tributado, não como
sujeito passivo do vínculo tributário.
Sob esta perspectiva, caso seja revogada a regra de
substituição, o realizador do evento tributário passa a assumir o lugar sintático de
sujeito passivo do tributo sem que seja necessária a edição de qualquer outro
enunciado prescritivo expresso. Respeitado o princípio da anterioridade, passará
a ser legitima a exigência de tributo da sua pessoa, não na qualidade de
substituído, mas de contribuinte.
Por fim, chame-se a atenção para outro argumento levantado
por aqueles mesmos doutrinadores para inviabilizar a inclusão dos substitutos
dentre as espécies de responsável tributário: a existência de norma que autoriza o
ressarcimento. Conforme exaustivamente demonstrado, não se trata de
185
peculiaridade da substituição, sendo regra presente em toda e qualquer espécie de
responsabilidade. Decorre, como vimos, dos limites constitucionais ao poder de
tributar: vedação ao confisco, capacidade contributiva e direito de propriedade. A
única diferença, se é que podemos falar efetivamente em diferença, está na
constatação empírica de que em quase a totalidade dos casos de substituição há
regra expressa de repercussão, nada mais.
3.5.5.1 Substituição convencional, para trás, para frente e o regime
monofásico de tributação
Equacionadas essas dúvidas, passemos à analise da estrutura
normativa da substituição tributária, bem como do cálculo de relações que se
estabelece entre a regra-matriz de incidência em sentido amplo e cada uma das
suas modalidades: i. convencional, ii. para trás e iii. para frente. Além disso,
enfrentaremos o tema do regime monofásico de tributação, identificando a
possibilidade de enquadrá-lo como espécie de substituição.
Na substituição convencional, o legislador escolhe outra
pessoa, que não o realizador de um único fato jurídico tributário, para ocupar
com exclusividade o pólo passivo da obrigação. O critério de discrimen que a
afasta das outras modalidades de substituição reside na circunstância de a
responsabilidade se referir a apenas um evento tributário, não a uma cadeia de
deles. Exemplo típico desta subespécie de substituição é a retenção na fonte.
Duas são as consequências que provoca: i. a ineficácia técnica
do critério pessoal da regra-matriz em sentido amplo e ii. a instituição de sujeito
passivo novo, o qual deverá manter vínculo indireto com o fato jurídico tributário
ou direto ou indireto com seu realizador.
Na substituição para trás, por sua vez, efetiva-se o evento
tributário, com todos os seus contornos. Não obstante, por deliberação do
legislador, geralmente motivada por razões de comodidade, esta ocorrência não é
186
suficiente para irradiar a incidência normativa. A inserção, no sistema, de regra
desta natureza impede a positivação do tributo naquele momento, postergando-a
para operação subsequente.
A despeito da aparência de mera regra de diferimento, a
presente norma implica, também, a modificação do sujeito passivo do tributo, já
que imputa a responsabilidade pelo dever fiscal à pessoa que realiza a etapa
seguinte (ou final) da cadeia mercantil, a qual fica obrigada a recolher o valor
relativo a duas ou mais operações: à sua própria e àquela(s) que a antecede(ram).
Em apertada síntese, a substituição para trás provoca três
efeitos: i. a ineficácia técnica a termo de todos os critérios da regra-matriz em
sentido amplo (exceção feita apenas ao pessoal), que somente poderão propagar
seus efeitos com a ocorrência tributária posterior (a realização de etapa nova ou
final da cadeia); ii. a ineficácia técnica pura e simples do critério pessoal passivo
da regra-matriz em sentido amplo, já que o crédito jamais poderá ser constituído
contra a pessoa que praticou o fato jurídico tributário; e iii. a instituição de
sujeito passivo novo, que, em regra, coincide com o realizador da etapa posterior
ou final da cadeia.
295
Nessa linha de raciocínio, a substituição para trás posterga o
instante em que se deve constituir a obrigação tributária e efetuar o recolhimento
do tributo, deslocando-os para o momento da ocorrência de novo fato tributário –
etapa nova ou final da cadeia –, ao mesmo tempo em que institui novo sujeito
passivo, imputando ao realizador desse fato tributário posterior o ônus de
295
“ICM. Diferimento. A imunidade ou a isenção de que goza a circulação posterior não se comunica à
anterior, que não era objeto de um ou de outra. O diferimento nada mais é do que o adiamento da
cobrança do imposto já devido. Essa cobrança, ao invés de ser exigida do contribuinte de direito
(fornecedor da matéria-prima), o é do contribuinte de fato (o industrial a quem a matéria-prima é
vendida), que se torna responsável pela obrigação tributária. Por isso, quando há imunidade ou
isenção quanto a imposto relativo à operação de que o industrial é contribuinte de direito, tal
imunidade ou isenção se adstringe a essa operação, não se comunicando à anterior, que não era objeto
da imunidade ou de isenção, e que, se não houvesse o diferimento, obrigaria o fornecedor da matéria-
prima a recolher o imposto devido. Recurso extraordinário não conhecido.” (RE nº 111.427-4/SP, Rel.
Min. Oscar Corrêa, 2ª Turma, DJ 22.09.89). Nesse mesmo sentido: RE 102.354/SC, DJ 23/11/84; RE
112.098-3/SP, DJ de 14/02/92.
187
recolher exclusiva e integralmente o tributo devido nas etapas anteriores do ciclo
de produção ou circulação, além daquele devido por sua operação própria.
De modo diverso, na chamada substituição para frente, o
legislador, partindo da mera presunção de que o fato tributário se realizará no
futuro, prescreve a obrigação de promover antecipadamente o pagamento integral
do tributo devido até o consumidor final. Ou seja, autoriza-se a transferência de
parcela de riqueza ao Estado antes mesmo da sua manifestação, tributando-se, em
última instância, fatos futuros. Daí a razão de tantas críticas.
296
Uma das peculiaridades que afasta a presente norma das
demais hipóteses de responsabilidade é que o fato que desencadeia a substituição
para frente é sempre tributário. Todavia, anterior e diverso àquele ao qual
usualmente se imputaria o dever de pagar tributos. Expliquemos: a substituição
tributária, em regra, é fixada apenas em relação aos tributos plurifásicos e não-
cumulativos: ICMS, PIS, COFINS, IPI etc. A lei toma uma etapa da cadeia – a
primeira, normalmente – como evento desencadeante de todas as obrigações
subsequentes, com base na presunção de que os respectivos eventos tributários
ocorrerão no futuro. A hipótese da substituição para frente é, assim, fato
igualmente tributário, mas que não se identifica com aquele ao qual, em situações
normais, se imputaria o dever que se está exigindo. De um único fato tributário,
presume o legislador que os seguintes irão se efetivar, imputando ao seu
realizador o dever de efetuar o recolhimento antecipado do tributo relativo às
operações seguintes, além, é claro, do tributo referente à sua própria operação.
Analiticamente, podemos enumerar os seguintes efeitos que
decorrem desse fato presumido: i. mutilação ou ineficácia técnica do critério
296
“Ora, se pensarmos que o direito tributário se formou como um corpo de princípios altamente
preocupados com minúcias do fenômeno da incidência, precisamente para controlar a atividade
impositiva e proteger os direitos e garantias dos cidadãos, como admitir um tipo de percussão
tributária que se dê à margem de tudo isso, posta a natural imprevisibilidade dos eventos futuros? Se é
sabidamente difícil e problemático exercitar o controle sobre os fatos ocorridos, de que maneira lidar
com a incerteza do porvir e, ao mesmo tempo, manter a segurança das relações jurídicas?”
(CARVALHO, Paulo de Barros. Direito tributário, linguagem e método. São Paulo: Noeses, 2008, p.
664-665). Não aprofundaremos, entretanto, nessas discussões por se tratar de tema que foge aos
nossos propósitos.
188
pessoal passivo da regra-matriz em sentido amplo; ii. instituição do sujeito
passivo do tributo; e iii. antecipação da eficácia dos demais critérios da regra-
matriz de incidência em sentido amplo.
O regime monofásico, de outra parte, é técnica de exigência
tributária em que determinado gravame incide apenas uma vez na cadeia
econômica. Pelo presente regime, tributa-se todo o ciclo produtivo em uma única
etapa, porém com a previsão de alíquota mais elevada.
Observa-se, assim, a inexistência de identidade entre o regime
monofásico e o da substituição tributária, seja para trás, para frente ou mesmo
convencional. É certo que todos têm como finalidade simplificar a arrecadação e
os próprios procedimentos fiscalizatórios, mediante a “redução” do número de
sujeitos passivos do gravame. Todavia, algumas particularidades afastam esses
fenômenos jurídicos.
Na tributação monofásica, exige-se o tributo em relação a um
único fato concretamente ocorrido, impedindo-se, todavia, as operações
subsequentes de irradiarem a incidência tributária em qualquer ocasião.
Diversamente, a substituição tributária para frente e para trás apresentam-se
como técnicas de arrecadação relativas a operações passadas ou futuras, ainda
que presumidas. E se o paradigma for a substituição convencional, as diferenças
ficam ainda mais visíveis, já que neste caso não há, sequer, que se falar em
ocorrências passíveis de tributação anteriores ou posteriores.
Essas simples referências são suficientes para demonstrar a
ausência de similitude entre essas figuras: enquanto na substituição tributária
tem-se a exigência de tributo em relação a cada etapa da cadeia econômica,
fazendo-o, contudo, de forma concentrada – postergada ou antecipada – e na
pessoa do substituto; na tributação monofásica objetiva-se, exatamente, eliminar
a plurifasia, aniquilando-se os próprios fatos geradores possíveis da cadeia. Não
há, portanto, mera instituição de sujeito passivo diverso ou alteração do instante
em que se autoriza a constituição da obrigação tributária. Tem-se, pelo contrário,
189
uma única incidência possível, concernente a fato efetivamente verificado,
impedindo-se a positivação nas demais fases do ciclo produtivo. Sua
configuração envolve, portanto, não a substituição, mas a isenção das demais
etapas da cadeia produtiva.
Num resumo, o sistema monofásico provoca as seguintes
consequências: i. ineficácia técnica definitiva ou mutilação de todos os critérios
da regra-matriz relativa às operações posteriores, que não poderão propagar seus
efeitos, em qualquer situação; e ii. instituição de novos critérios da norma
tributária, o que envolve, igualmente, o sujeito passivo, que, em regra, é o
realizador da primeira etapa do ciclo produtivo (fabricação ou importação).
3.5.6 Síntese da responsabilidade tributária no CTN
Como forma de sintetizar o que acabamos de expor,
apresentaremos quadro analítico das principais características que diferenciam as
várias espécies de responsabilidade tributária.
Características
Espécies
Norma
primária
dispositiva
Norma
primária
sancionatória
Impossibilidade
total de
constituição do
crédito contra o
realizador do
fato tributado
Possibilidade
de positivação
de mais de uma
norma
individual e
concreta
Imprescindibilidade
de dolo específico
para a
caracterização do
fato da
responsabilidade
Responsabilidade
por sucessão
Sim Não Não Sim Não
Responsabilidade
de terceiros
Não Sim Não Sim Sim
Responsabilidade
por infração
Não Sim Não Sim Não
Substituição
tributária
Sim Não Sim Não Não
190
3.6 Considerações conclusivas
Nos itens anteriores, restringimo-nos a indicar como deve
ocorrer o processo de positivação das normas de responsabilidade, sem, contudo,
enfrentar as situações de anomalia, que exigem equacionamento pelo próprio
sistema. Ou seja, trabalhamos apenas com a variável “como deve-ser”, não com a
“como normalmente ocorre”, razão pela qual não procedemos à identificação das
normas existentes no sistema para solucionar eventual disparidade entre essas
duas realidades.
Não ignoramos, entretanto, que isso é uma constante. É muito
comum, por exemplo, que a própria pessoa jurídica, contribuinte do tributo,
constitua mas não pague o valor devido, vindo a ser descoberto o ilícito do sócio-
administrador apenas no curso da execução fiscal. Esta situação e tantas outras
despertam muitas dúvidas na identificação das medidas jurídicas cabíveis.
Todavia, tendo em vista que isto alongaria por demais a discussão, distanciando-
se do foco central do presente trabalho, decidimos enfrentar essas questões
apenas nos casos de responsabilidade solidária e subsidiária.
191
CAPÍTULO 4 –
SOLIDARIEDADE E SUBSIDIARIEDADE
Sumário:
4.1 Metodologia da Abordagem. 4.2 Solidariedade Civil. 4.2.1 Solidariedade
passiva. 4.2.2 Classificação da solidariedade passiva: paritária e dependente.
4.2.3 Solidariedade: relação jurídica única ou múltipla? 4.3 Obrigações com
benefício de ordem: solidariedade ou subsidiariedade? 4.4 Solidariedade
tributária e o art. 124 do CTN 4.4.1 Solidariedade decorrente do “interesse
comum na situação que constitua o fato gerador da obrigação principal” – art.
124, I, do CTN. 4.4.1.1 Solidariedade entre pessoas jurídicas que integram
grupo econômico. 4.4.1.2 Matriz e Filial: solidariedade ou sujeito passivo
singular? 4.4.2 Solidariedade decorrente de “disposição legal” – art. 124, II,
do CTN. 4.4.2.1 Um exemplo de solidariedade passiva previsto na legislação
– art. 13 da Lei nº. 8.260/93. 4.5 O art. 134 do CTN: hipótese de
solidariedade ou de subsidiariedade? 4.6 O art. 133, II, do CTN: outra
hipótese de responsabilidade subsidiária. 4.7 Efeitos da solidariedade
tributária – art. 125 do CTN.
4.1 Metodologia da abordagem
Nesta parte do trabalho buscaremos compreender o conteúdo
e o alcance dos institutos da solidariedade e da subsidiariedade. Tomaremos
como ponto de partida o tratamento que lhes é dispensado pelas normas de
direito civil. Avançaremos na pesquisa de forma a verificar a existência de
particularidades no regime jurídico outorgado pelo direito tributário às
obrigações com essas características.
192
Feito isso, examinaremos as normas do Código Tributário
Nacional, bem como algumas leis esparsas, na tentativa de identificar exemplos
de obrigações solidárias e subsidiárias em matéria tributária. Somente assim,
sentiremo-nos confortáveis para, no próximo Capítulo, apresentar,
analiticamente, o processo de positivação de relações jurídicas marcadas pela
presença desses traços.
4.2 Solidariedade Civil
Obrigação solidária é, nos termos da lei civil, aquela em que,
havendo multiplicidade de credores e/ou devedores, cada um dos credores fica
investido do direito subjetivo de exigir a totalidade da prestação e/ou cada
devedor fica obrigado ao adimplemento integral do débito. Eis a fórmula literal
do art. 264, do Código Civil: “Art. 264. Há solidariedade, quando na mesma
obrigação concorre mais de um credor, ou mais de um devedor, cada um com
direito, ou obrigado, à dívida toda”.
Analisada a configuração jurídica deste instituto, verifica-se
que três são as suas características principais: i. pluralidade de credores ou de
devedores, ou ainda, de ambos; ii. identidade jurídica do objeto da obrigação, de
sorte que cada credor possui o direito de demandar a integralidade do crédito
e/ou cada devedor se obriga a saldar o débito todo; e iii. co-responsabilidade dos
interessados, já que o adimplemento da prestação extingue o dever ou o direito
de todos
297
.
Na solidariedade, diferentemente do que ocorre nas
obrigações indivisíveis, a impossibilidade de fracionamento da prestação decorre
do próprio vínculo, não de particularidades do seu objeto. As várias relações
existentes
297
Maria Helena Diniz acrescenta, ainda, mais uma característica: a multiplicidade de vínculos (Cf.
DINIZ, Maria Helena. Curso de Direito Civil Brasileiro. v. 2, 23. ed.: Teoria Geral das Obrigações.
São Paulo: Saraiva, 2008, p. 157).
193
entre os concredores ou condevedores são unificadas por um vínculo
normativo acessório, por virtude do qual se justifica a possibilidade de
o credor solidário poder exigir a totalidade da prestação e o devedor
solidário ser obrigado a satisfazê-lo integralmente
298
.
A solidariedade funciona, assim, como exceção ao princípio
da divisibilidade do crédito e do débito entre os seus diversos titulares ativos ou
passivos, decorrendo sempre: i. da deliberação das partes; ou ii. de determinação
legal (art. 265, do CC). Tudo como forma de imprimir maior segurança e
comodidade às relações obrigacionais
299
.
A regra, mesmo nos casos de pluralidade de devedores e/ou
credores, é cada um exigir ou pagar apenas a parcela, positiva ou negativa, que
lhe corresponde (pressupondo-se, é claro, a divisibilidade do objeto). Havendo,
todavia, estabelecimento de solidariedade, esta lógica se inverte, de modo que
cada um passa a ser titular do direito de reclamar a dívida em sua totalidade ou
obrigado a adimpli-la nessas mesmas condições.
4.2.1 Solidariedade passiva
A solidariedade passiva, que é a que interessa ao
desenvolvimento do presente trabalho, ocorre sempre que mais de um devedor se
obriga ao cumprimento da integralidade do débito, como se o tivesse contraído
sozinho.
Nas obrigações marcadas com tal característica, o credor tem
o direito subjetivo de escolher, ao seu livre arbítrio, o codevedor de quem exigirá
298
COSTA, Mário Júlio de Almeida. Direito das Obrigações. 7. ed. Coimbra: Almedina, 1999, p. 449.
299
Cf. MONTEIRO, Washington de Barros. Curso de Direito Civil. Direito das Obrigações. 1ª Parte.
Das Modalidades das Obrigações. Dos Efeitos das Obrigações. 14. ed. São Paulo: Saraiva, 1979, p.
173-174.
194
a prestação, total ou parcialmente, embora ao codevedor não seja permitido
realizá-la em parte, acaso exigida por inteiro
300
.
O principal efeito da solidariedade passiva é, portanto,
vincular os codevedores, de modo que todos se obriguem ao pagamento integral
da dívida. Assim, “indiscutivelmente a garantia do credor aumenta, pois só
deixará de receber a prestação inteira se todos os devedores solidários ficarem
insolventes”
301
.
Ao dispor sobre a função da solidariedade passiva,
Washington de Barros Monteiro nos explica:
Sua função primordial é a produção de segurança. Ela constitui
realmente como diz Barassi, a mais importante garantia para a defesa
do crédito, porquanto cada devedor responde in totum et totaliter, por
si e pelos demais. […]
Além da função da segurança, objetivando proporcionar integral
satisfação ao credor, avulta ainda na obligatio correalis passiva outro
importante traço, o de sua comodidade. Sendo vários os devedores,
que respondem indistintamente pela totalidade do débito, escolhe o
credor dentre eles, para exigir pagamento, o mais solvável, o de maior
idoneidade financeira, ou então o mais fácil de ser encontrado,
evitando assim, multiplicação de demandas e maior esforço no
recebimento do crédito
302
.
Cabe aqui uma consideração: ainda que cada devedor não
possa, para se eximir da obrigação, pagar ao credor apenas sua quota-parte, isso
não compromete a afirmação de que cada um deles, entre si, só deve o percentual
que lhe corresponde. Tal fato decorre da circunstância de a solidariedade poder
ser vista sob duas perspectivas distintas: i. uma externa, que se estabelece entre
os vários devedores e o credor; e ii. uma interna, composta exclusivamente por
devedores.
300
Código Civil:
Art. 275. O credor tem direito a exigir e receber de um ou de alguns dos devedores,
parcial ou totalmente, a dívida comum; se o pagamento tiver sido parcial, todos os demais devedores
continuam obrigados solidariamente pelo resto.
301
RODRIGUES, Silvio. Direito Civil – Parte Geral das Obrigações. v. 2, 30. ed. São Paulo: Saraiva,
2002, p. 66.
302
MONTEIRO, Washington de Barros. Curso de Direito Civil. Direito das Obrigações. 1ª Parte. Das
Modalidades das Obrigações. Dos Efeitos das Obrigações. 14. ed., São Paulo: Saraiva: 1979, p. 177.
195
4.2.2 Classificação da solidariedade passiva: paritária e dependente
Muitas são as propostas classificatórias das obrigações
solidárias. Para o desenvolvimento deste trabalho interessa-nos apenas aquela
que utiliza o grau de participação dos sujeitos no suporte factual da obrigação
como critério de discrimen, na medida em que se trata de dado de suma
importância para a fixação das consequências jurídicas na esfera tributária.
Pois bem, com efeito, temos solidariedade paritária “quando
dois ou mais sujeitos realizam ou participam da situação base, de sorte que há
equivalência dos interesses convergentes no momento da constituição da
obrigação”
303
.
A essa espécie, opõe-se a solidariedade dependente, na qual a
prestação é devida por um sujeito, partícipe direto da situação-base, mas outra
pessoa, alheia a este fato, se obriga juntamente com o primeiro. Nesses casos,
explica Zelmo Denari que
ainda que o pressuposto típico esteja relacionado com uma só pessoa,
subsiste a coobrigação solidária porque o legislador fez acrescer ao
pressuposto monosubjetivo a figura do responsável. Tal modelo
recebe o nome de dependente, terminologia que bem caracteriza a
preeminência, ou melhor, a prejudicialidade da obrigação principal
acrescida (dependente)
304
.
4.2.3 Solidariedade: relação jurídica única ou múltipla?
De posse dessas definições, surge, então, o contexto para
questionar: na solidariedade a relação jurídica é única ou múltipla?
303
DENARI, Zelmo. Solidariedade e sucessão tributária. São Paulo: Saraiva, 1977, p. 44.
304
Id. ibid., p. 51.
196
Roberto de Ruggiero, Professor da Universidade Real de
Roma, defende que na solidariedade “verifica-se uma verdadeira e própria
unidade da obrigação, não obstante a pluralidade dos sujeitos”
305
. Arnoldo Wald
também se posiciona a favor da unidade da obrigação na solidariedade. Segundo
o jurista, examinado os textos de Justiniano chega-se à conclusão de que
enquanto certas obrigações solidárias perdiam esse caráter, em virtude
da ‘constestatio litis’, ou seja, da ação movida contra um dos
devedores, outras obrigações solidárias só se extinguiam para todos os
devedores com o efetivo pagamento do débito por um deles
306
.
Zelmo Denari, de outra parte, defende que “a melhor doutrina
se inclina pela pluralidade de vínculos, pois os atos praticados por um dos co-
devedores e os fatos incorrentes, quando prejudiciais, não se comunicam aos
demais sujeitos da relação obrigacional”
307
. Também nesse sentido são as lições
de Maria Helena Diniz, segundo a qual
várias são as relações obrigacionais que se acham reunidas na
obrigação solidária; cada devedor, porém, passará a responder não só
pela sua quota como também pela dos demais, e se vier a cumprir por
inteiro, a prestação, poderá recobrar dos outros as respectivas
partes
308
.
Compartilhamos desse segundo posicionamento. Apesar da
aparência de única relação, a solidariedade passiva encerra tantas obrigações
quantas forem os devedores envolvidos.
Os próprios efeitos imputados pelo Código Civil à
solidariedade passiva afirmam o motivo dessa conclusão. Diversas são as
passagens em que fica evidente que cada devedor solidário é considerado pela lei
como sujeito autônomo, livre na administração dos seus próprios interesses e, por
305
RUGGIERO, Roberto de. Instituições de Direito Civil. v. 3, Campinas: Bookseller, 1999, p. 115.
306
WALD, Arnaldo. Curso de Direito Civil Brasileiro. Obrigações e contratos. v. II, 12. ed. revista,
ampliada e atualizada por Semy Glanz. São Paulo: Ed. Revista dos Tribunais, 1995, p. 62
307
DENARI, Zelmo. Solidariedade e sucessão tributária. São Paulo: Saraiva, 1977, p. 41.
308
DINIZ, Maria Helena. Curso de Direito Civil Brasileiro. v. 2, 23. ed.: Teoria das Obrigações. São
Paulo: Saraiva, 2008, p. 156.
197
conseguinte, na estipulação de particularidades em seus respectivos laços
obrigacionais.
A título de exemplo, podemos citar o art. 278, o qual
prescreve que “qualquer cláusula, condição ou obrigação adicional, estipulada
entre um dos devedores solidários e o credor, não poderá agravar a posição dos
outros sem consentimento destes”. O art. 277, por sua vez, estabelece que “o
pagamento parcial feito por um dos devedores e a remissão por ele obtida não
aproveitam aos outros devedores, senão até à concorrência da quantia paga ou
relevada”. No mesmo sentido, os arts. 276, 279, 280, 281 etc. A teoria da unidade
de vínculos não resiste à presença de regras como estas
309
, que autorizam, de
forma ostensiva, a possibilidade de regramento específico para cada um dos
devedores solidários.
A despeito de estar prescrito textualmente no art. 264, do CC,
que na mesma obrigação concorrem mais de um devedor, a análise sistemática
das normas que regulam o presente instituto impõe conclusão em sentido
contrário. Se efetivamente fosse una a relação, não se justificaria a outorga de
regimes jurídicos diversos a cada um dos codevedores, em face das suas
características pessoais. Tampouco se poderia aceitar que as deliberações de
vontade que agravam ou minimizam a situação de um dos coobrigados aos outros
não prejudica ou aproveita
310
.
309
Também há disposições nesse sentido em relação às obrigações tributárias solidárias. Como bem
lembra Fábio Fanucchi, o art. 125, II, do CTN, “determina que o débito tributário poderá ser
fracionado na cobrança, desde que um ou alguns dos sujeitos solidários sejam beneficiados
pessoalmente por isenção ou remissão. […] em vez de restar para os demais a obrigação por inteiro,
restará a seu saldo apenas, representado pelo fracionamento de seu montante em tantas partes quantos
sejam os responsáveis excluídas as partes que toquem aos beneficiários da isenção ou da remissão
pessoal”. (FANUCCHI, Fábio. Curso de Direito Tributário Brasileiro. 3. ed. São Paulo: Resenha
Tributária, 1975, p. 251).
310
Arnoldo Wald, a despeito de não apresentar qualquer justificativa para a suas conclusões afirma: “não
vemos qual a diferença entre afirmar a pluralidade ou a unidade da relação, desde que se reconheça
que, para cada sujeito, pode apresentar aspectos e características peculiares, podendo extinguir-se e
relação um dos sujeitos e continuar em vigor para os outros.” (WALD, Arnoldo. Curso de Direito
Civil Brasileiro. Obrigações e contratos. v. II, 12. ed. revista, ampliada e atualizada com a
colaboração de Semy Glanz. São Paulo: Ed. Revista dos Tribunais, 1995, p. 63). Com efeito, não
conseguimos visualizar qualquer fundamento para essa afirmação. Sendo única a relação, como seria
possível fracionar o vinculo entre os vários sujeitos envolvidos?
198
Essa percepção, por si só, demonstra que o legislador não agiu
com rigor terminológico ao empregar a referida expressão no art. 264, do CC
311
.
Quando se trata de solidariedade passiva, não se está diante de uma única
obrigação, mas de tantos quantos forem os seus titulares, unidos pelo fim
comum, podendo qualquer deles ser demandado ao pagamento integral da dívida.
A identidade de objeto, todavia, não nos autoriza afirmar a unidade da relação.
Quanto ao tema, são bastante convincentes as explicações de
Robert Joseph Pothier:
Talvez se dirá inaceitável que uma única obrigação tenha qualidades
opostas, sendo pura e simples em relação a um dos devedores, e
condicional em relação ao outro. A resposta é que a obrigação
solidária é na verdade uma, em relação à coisa que dela é objeto, o
sujeito e a matéria, mas é composta de tantos vínculos quantas forem
as diferentes pessoas que a contratam, e essas pessoas sendo diferentes
entre si, os vínculos que as obrigam são outros tantos vínculos
diferentes que podem, em conseqüência, ter qualidades distintas, e é o
quer dizer Papiniano quando diz: et si maxime pacem causam
suscipunt, nihilominus in cujusque persona, propria singulorum
consistit obligatu (dicto libro, L. 9ª, § 2°). A obrigação é uma quanto
ao seu objeto, que a coisa devida, mas, quanto às pessoas que a
contratam, pode-se dizer que há tanto obrigações quanto pessoas
obrigada
312
.
Nesse contexto, é importante que se registre que, ainda
quando seja outorgado aos codevedores idêntico regime jurídico, teremos
pluralidade de obrigações. Isso porque, a identidade, nesses casos, é meramente
acidental, não uma decorrência necessária do objeto.
Mas não param por aqui os fundamentos dessa tomada de
posição. Outro argumento pode ser considerado: a contemporaneidade não é
elemento que caracteriza a solidariedade. Uma obrigação pode perfeitamente
nascer simples e se tornar solidária em momento posterior, por conta da
311
Orlando Gomes, preso à literalidade do art. 896 do Código anterior – cuja redação é idêntica ao do art.
264 do CC/02 – afirma que o nosso sistema jurídico adotou a teoria da unidade, já que o legislador “se
refere à mesma obrigação e à dívida comum” (Cf. GOMES, Orlando. Obrigações. 12. ed. Rio de
Janeiro: Forense, 1999, p. 74-79).
312
POTHIER, Robert Joseph. Tratado das obrigações. Tradução de Adrian Sotero De Witt Batista e
Douglas Dias Ferreira. Campinas: Servanda, 2001, p. 212-213.
199
ocorrência de novo evento ao qual se imputa essa conseqüência
313
. À relação
primitiva soma-se mais um vínculo em caráter solidário. Se fosse efetivamente
una a relação, como justificar essa sucessão de vínculos? Assim, fica ainda mais
evidente a presença de uma multiplicidade de relações jurídicas na solidariedade,
as quais se apresentam enfeixadas de tal forma que dão a aparência de uma única
obrigação.
Todavia, quando o foco é o objeto prestação, as coisas mudam
de figura. Os codevedores se obrigam, todos eles, pelo mesmo débito. É
justamente esse traço que dá a sensação de unicidade de vínculo. Sob o ângulo
externo, qualquer dos devedores pode ser demandado ao cumprimento integral da
dívida, o que não equivale, entretanto, a afirmar que se trate de apenas uma
relação, reafirme-se.
Orlando Gomes
314
bem esclarece que a obrigação solidária se
caracteriza pela coincidência de causas
315
e interesses
316
para a satisfação dos
quais se correlacionam os vínculos constituídos.
Zelmo Denari discorda desse posicionamento por entender
que isto somente seria verdadeiro na hipótese de solidariedade paritária:
Em conseqüência não há que se falar em comunhão de interesses,
parecendo-nos mais próprio invocar-se como fundamento da
solidariedade a comunhão de fins a que alude Enneccerus: na dívida
solidária vários devedores estão unidos voluntariamente ou em virtude
313
“Pode surgir com a obrigação ou posteriormente, no mesmo texto ou em documento diverso. Assim,
se algumas pessoas fazem uma confissão de dívida a um credor, podem posteriormente, em
aditamento estabelecer entre elas um vínculo de solidariedade em relação ao débito reconhecido”.
(WALD, Arnoldo. Curso de Direito Civil Brasileiro. Obrigações e contratos. v. II, 12. ed. revista,
ampliada e atualizada com a colaboração de Semy Glanz. São Paulo: Ed. Revista dos Tribunais, 1995,
p. 63-64).
314
Cf. GOMES, Orlando. Introdução ao Direito. 19. ed. Rio de Janeiro: Forense, 2007, p. 75.
315
Antunes Varela se opõe a identidade de causas como elemento caracterizador da solidariedade. Nos
casos de responsabilidade por actos de terceiros, por exemplo, “pode realmente suceder que a causa
(fundamento) da obrigação seja diferente para cada um dos responsáveis solidários e que estas
obrigações nasçam mesmo de factos distintos, não coincidentes no tempo”. (VARELA, Antunes. Das
obrigações em Geral. v. I, 9. ed. Coimbra: Almedina, 1996, p. 618).
316
O próprio art. 285 do Código Civil infirma a idéia de que a comunhão de interesses seja elemento
caracterizador da solidariedade, já que regula justamente o direito de regresso nos casos em que a
dívida interessar exclusivamente um dos devedores.
200
de disposição legal para conseguir o mesmo fim que, em última
análise, se resolve na garantia e satisfação integral do crédito
317
.
Pontes de Miranda, por outro lado, ensina que o mais
apropriado é afirmar que “os credores ou devedores estão unidos, por força de lei
ou voluntariamente, porque têm todos o mesmo fim. O fim é que é comum. Daí
caracterizar-se […] a solidariedade passiva pela satisfação do credor por
qualquer um dos devedores”
318
.
Outra advertência parece apropriada: para que uma obrigação
seja solidária, não basta que cada um dos sujeitos passivos deva cumprir a
prestação integralmente. A existência de vínculo específico entre os coobrigados
é essencial para a sua configuração. É o que explica Robert Joseph Pothier:
Para que uma obrigação seja solidária, nem sempre é suficiente que
cada um dos devedores seja devedor da coisa toda, que é o que ocorre
em relação à obrigação indivisível e não susceptível de partes, que
mesmo não tendo sido contratada solidariamente é necessário que
cada um dos devedores o seja totum et totaliter debeat, ou melhor, que
cada um se obrigue também totalmente à prestação da coisa, como se
tivesse contratado sozinho
319
.
É justamente essa nuança que diferencia as obrigações
solidárias das in solidum. Como bem esclarecem Pablo Stolze Gagliano e
Rodolfo Pamplona Filho, nessa espécie de relação jurídica, a despeito de
concorrerem vários devedores,
os liames que os unem ao credor são totalmente distintos, embora
decorram de um único fato. Assim, se o proprietário de um veículo
empresta-o a um amigo bêbado e este vem causar acidente, surgirão
obrigações distintas para ambos, sem que haja solidariedade entre
eles
320
.
317
DENARI, Zelmo. Solidariedade e sucessão tributária. São Paulo: Saraiva, 1977, p. 45.
318
PONTES DE MIRANDA, Francisco Cavalcanti. Tratado de Direito Privado. Parte Geral. Tomo I.
Campinas: Bookseller, 2000, p. 319.
319
POTHIER, Robert Joseph. Tratado das obrigações. Tradução de Adrian Sotero De Witt Batista e
Douglas Dias Ferreira. Campinas: Servanda, 2001, p. 211
320
GAGLIANO, Pablo Stolze, FILHO, Rodolfo Pamplona. Novo Curso de Direito Civil. v. II,
Obrigações. 9. ed. São Paulo: Saraiva, 2008, p. 68.
201
Noutras palavras, nas obrigações in solidum duas ou mais
pessoas respondem, por causas diferentes, pela totalidade do débito, sem que se
estabeleça entre elas qualquer tipo de relação. Em vista disso, os efeitos do ato
praticado por um devedor a ele se restringe, não prejudicando ou beneficiando o
outro. Sobremais, não há direito de regresso para o caso de adimplemento
integral da dívida por um dos devedores.
Algo muito distinto se passa na solidariedade passiva. Nesse
campo, cada codevedor pode ser compelido ao pagamento integral do débito,
única e exclusivamente, por força do vínculo que os une, já que, em tese, é
devedor apenas da sua quota-parte. Tanto é assim que, na hipótese de solver
integralmente a dívida, fica investido do direito subjetivo de exigir dos demais
codevedores a parcela que compete a cada um deles. Perante o credor, todos
devem o débito por inteiro, mas, entre si, o devedor o é apenas da fração
correspondente à sua participação.
Extinta a solidariedade pelo adimplemento, restabelece-se o
princípio do benefício da divisão, o que importa na partilha da carga obrigacional
entre os codevedores na proporção daquilo que efetivamente lhe cabe no
pagamento. Isto, é claro, se se tratar de responsabilidade paritária, já que o
adimplemento da prestação pelo coobrigado dependente produz efeitos jurídicos
nitidamente diversos, como bem destaca Caio Mario da Silva Pereira:
Também uma conseqüência da distinção entre as relações internas e as
relações externas, na solidariedade passiva, é esta: independentemente
de ser a dívida solidária do interesse de um só dos devedores, o credor
pode havê-la de qualquer deles. Mas, internamente, se for do interesse
exclusivo de um só, responderá este por toda para com aquele que
houver pago (Código Civil de 2002, art. 285). […] É da essência da
solidariedade que o devedor possa ser demandado pela totalidade da
dívida (totum et totaliter) e sem benefício de ordem
321
.
Dessa forma, em se tratando de solidariedade paritária, o
devedor que satisfaz a dívida por inteiro tem direito de exigir de cada um dos co-
321
PEREIRA Caio Mario da Silva. Instituições de Direito Civil. v. II, 20. ed. Rio de Janeiro: Forense,
2005,p. 101-102.
202
devedores sua quota-parte, a qual se presume igual a dos demais. E, no caso de
insolvência de algum deles, sua parte será dividida igualmente por todos.
Tratando-se, todavia, de solidariedade dependente, competirá ao devedor que
interessar exclusivamente a obrigação proceder ao ressarcimento do valor
integral que o outro codevedor desembolsar. É o que se depreende das
prescrições constantes dos arts. 283 a 285 do Código Civil:
Art. 283. O devedor que satisfez a dívida por inteiro tem direito a
exigir de cada um dos co-devedores a sua quota, dividindo-se
igualmente por todos a do insolvente, se o houver, presumindo-se
iguais, no débito, as partes de todos os co-devedores.
Art. 284. No caso de rateio entre os co-devedores, contribuirão
também os exonerados da solidariedade pelo credor, pela parte que na
obrigação incumbia ao insolvente.
Art. 285. Se a dívida solidária interessar exclusivamente a um dos
devedores, responderá este por toda ela para com aquele que pagar.
Antecipemos, desde já, a afirmação de que estas
considerações aplicam-se, perfeitamente, ao direito tributário. Com efeito,
também no Código Tributário Nacional é possível identificar normas autorizando
a outorga de regime jurídico específico a cada um dos codevedores (i.e. art. 125,
I e II), o que nos permite afirmar recair a solidariedade sob uma pluralidade de
vínculos também nessas seara.
Isso não passou despercebido pela Procuradoria Geral da
Fazenda Nacional que, ao emitir parecer sobre a responsabilidade prescrita no
art. 135, do Código Tributário Nacional – Parecer PGFN/CRJ/CAT/nº 55/
2009
322
–, esclareceu:
Em verdade, a responsabilidade tributária imposta ao administrador
em decorrência da prática de ato ilícito é, no que tange ao nascimento,
à natureza e à cobrança, autônoma da responsabilidade (em sentido
322
Acatamos este posicionamento, porém, com pequenas ressalvas. Com efeito, segundo seu
entendimento apenas as hipóteses de solidariedade imperfeita ou dependente encerrariam mais de uma
obrigação. A contrario sensu, nos casos de solidariedade perfeita ou paritária, tendo em vista que o
regime jurídico de todos os codevedores seria idêntico, haveria unidade de relação com pluralidade de
sujeitos. A despeito de concordarmos que esta segunda espécie apresenta a aparência de vínculo
único, não é possível esta equiparação, uma vez que a identidade de regime é mera coincidência e não
uma necessidade ditada pelo objeto.
203
amplo) da pessoa jurídica contribuinte pelo pagamento do crédito
tributário. O dever desta decorre de ato lícito: o fato jurídico tributário
propriamente dito (evento econômico – produção, circulação ou
detenção de riqueza). Já a responsabilidade daquele decorre de ato
ilícito: a “infração de lei” prevista no caput do art. 135 do CTN. A
hipótese normativa de nascimento duma obrigação é fato lícito; a
doutra, fato ilícito. Em substância, as naturezas de ambas as
obrigações são distintas. A obrigação do responsável é tributária tão-
só mediatamente, pois a norma que a impõe remete seu prescritor à
obrigação tributária stricto sensu. Em suma, trata-se de obrigações
distintas, autônomas (nesses termos), atadas entre si simplesmente
pelo nexo de adimplemento: o pagamento duma extingue a outra.
Assim, surgindo a responsabilidade do administrador-infrator, não
temos uma obrigação solidária propriamente dita, senão obrigações
solidárias. Explicamos. Não temos uma obrigação unitária com
pluralidade de sujeitos passivos na relação jurídica. Temos, isto sim,
duas ou mais obrigações, ligadas pelo vínculo da solidariedade. É o
que a doutrina antiga chamava de solidariedade imprópria. […]
A utilidade do conceito de solidariedade imperfeita para a análise da
responsabilidade do terceiro infrator está em observar que sua
obrigação não se confunde com a obrigação do contribuinte. As
referidas obrigações nascem em momentos distintos, têm natureza
distinta uma da outra e podem ser declaradas pela autoridade
competente em momentos distintos; nesse sentido, são autônomas.
Sem embargo disso, há entre elas nexo de adimplemento, de modo
que o pagamento duma obrigação extingue a outra, por isso podemos
dizer que são obrigações solidárias (solidariedade imperfeita).
De posse dessas considerações, fica evidente que na
solidariedade passiva, seja ela de natureza civil ou tributária, existe pluralidade
de relações e unidade de objeto.
4.3 Obrigações com benefício de ordem: solidariedade ou subsidiariedade?
Outra polêmica que gira em torno da solidariedade passiva diz
respeito à possibilidade de estipulá-la com benefício de ordem ou de excussão.
É lugar comum na doutrina definir benefício de ordem ou de
excussão como “seqüência preestabelecida para a execução de co-devedores,
204
operando-se primeiramente contra um, e só depois contra o outro”
323
, desde que
frustrada a primeira tentativa, por conta da insuficiência de bens para garantir a
dívida.
Trata-se, a toda vista, de condição de exequibilidade
324
de um
dos codevedores, correspondendo a impossibilidade de pagamento da dívida pelo
codevedor principal ao evento futuro e incerto que a subordina
325
. Pendente essa
condição, carece o credor de justo título para executar o coobrigado sobre o qual
recai o benefício, sendo autorizado apenas a praticar atos conservatórios desse
seu direito.
Ao dispor sobre o tema das condições na obrigação solidária,
Maria Helena Diniz conclui que “não é incompatível com sua natureza jurídica a
possibilidade de estipulá-la como condicional ou a prazo […], desde que
estabelecido no título originário. Isto é assim porque solidariedade diz respeito à
prestação e não ao modo pelo qual é devida”
326
.
Complementando este raciocínio, Washington de Barros
Monteiro afirma que o estabelecimento de condição
não repugna a relação solidária, cumprindo acrescentar que se admite
toda e qualquer espécie de condição, isto é, de índole vária. Se um dos
devedores, em virtude do implemento da condição ou do vencimento
do termo, é obrigado a pagar primeiro, isso não prejudica os demais
devedores
327
.
Pontes de Miranda, de outro lado, esclarece que “quem adere
à divida assume-a independentemente, e não acessoriamente, nem como obrigado
secundário. Tal obrigação solidária pode ser sob a condição de não pagar o
323
MACHADO, Hugo de Brito Machado. Curso de direito tributário. 26. ed. São Paulo: Malheiros,
2005, p. 174.
324
Orlando Gomes, ao tratar especificamente da fiança, esclarece que “esse comportamento não passa de
uma condição ao exercício do direito contra o fiador, nunca uma obrigação”. (GOMES, Orlando.
Contratos. 12. ed. Rio de Janeiro: Forense, 1999, p. 437).
325
Obrigação condicional é a que contém cláusula subordinando sua eficácia a evento futuro e incerto.
326
DINIZ, Maria Helena. Curso de Direito Civil Brasileiro. v. 2, 23. ed.: Teoria das Obrigações. São
Paulo: Saraiva, 2008, p. 159.
327
MONTEIRO, Washington de Barros. Curso de Direito Civil. Direito das Obrigações. 1ª Parte. Das
Modalidades das Obrigações. Dos Efeitos das Obrigações. 14. ed., São Paulo: Saraiva: 1979, p. 162.
205
devedor originário”. Mais adiante, acrescenta: “também é admissível que as
obrigações sejam distintas quanto ao termo de exigibilidade, ao lugar da
prestação e à condição. Nada obsta a que se dê certa ordem à exigibilidade a
respeito de cada devedor solidário
328
.
Enfrentando de forma direta a presente dúvida, Zelmo Denari
defende que apenas o benefício da divisão é incompatível com a solidariedade,
sendo perfeitamente possível a sua estipulação condicionada pelo benefício de
excussão ou de ordem:
Certo setor doutrinário – em função da estrutura igualitária da relação
obrigacional solidária, antitética do benefício de excussão – sustenta
serem incompatíveis entre si a solidariedade e a subsidiariedade. Não
vemos essa incompatibilidade. O que é incompatível com a
solidariedade é o beneficium divisionis, jamais o beneficium
excussionis
329
.
De posse dessas lições doutrinárias, e partindo da premissa
que o benefício de ordem tem natureza jurídica de condição que subordina o
direito de executar um dos coobrigados ao inadimplemento do outro, a princípio,
seria perfeitamente defensável a possibilidade de estipulá-lo nas obrigações
solidárias. Afinal, há previsão genérica no Código Civil autorizando
expressamente a fixação de obrigações solidárias condicionais
330
.
Não nos parece, todavia, ter sido esta a opção adotada pelo
direito positivo brasileiro. A despeito de inexistir qualquer incompatibilidade
estrutural ou ontológica entre a solidariedade passiva e o benefício de ordem,
vários são os enunciados do próprio Código e de leis esparsas que conduzem à
conclusão de que o legislador o excluiu da classe das condições que podem
gravar as obrigações solidárias. A título de exemplo, podemos apontar os arts.
827 e 828, do Código Civil:
328
PONTES DE MIRANDA, Francisco Cavalcanti. Tratado de Direito Privado. Parte Geral. Tomo I.
Campinas: Bookseller, 2000, p. 336, 343.
329
DENARI, Zelmo. Solidariedade e sucessão tributária. São Paulo: Saraiva, 1977, p. 45-46.
330
Art. 266. A obrigação solidária pode ser pura e simples para um dos co-credores ou co-devedores, e
condicional, ou a prazo, ou pagável em lugar diferente, para o outro.
206
Art. 827. O fiador demandado pelo pagamento da dívida tem direito a
exigir, até a contestação da lide, que sejam primeiro executados os
bens do devedor.
Parágrafo único. O fiador que alegar o benefício de ordem, a que se
refere este artigo, deve nomear bens do devedor, sitos no mesmo
município, livres e desembargados, quantos bastem para solver o
débito.
Art. 828. Não aproveita este benefício ao fiador: […]
II - se se obrigou como principal pagador, ou devedor solidário.
De acordo com os referidos enunciados normativos, se o
fiador se obrigar como devedor solidário, o benefício de ordem não o aproveita.
Essa prescrição e outras nesse mesmo sentido conduzem, inevitavelmente, à idéia
de que o estabelecimento de uma ordem de preferência na execução dos co-
devedores, ao menos na ordem jurídica nacional, é incompatível com o instituto
da solidariedade. A presença dessa condição desnatura a solidariedade,
transmudando-a em subsidiariedade.
Hugo de Brito Machado bem sintetiza esse posicionamento:
ressalte-se que o Código Civil, ao cuidar da solidariedade passiva
(arts. 275-285), não se refere ao benefício de ordem, de sorte que ele
não existe nesse tipo de obrigação mesmo no âmbito do direito
privado. Não seria possível, portanto, invocar-se a aplicação
subsidiária deste, de sorte que o CTN poderia ter silenciado a
respeito
331.
É certo que não encontramos, no direito civil, ou em qualquer
outro ramo do direito, um dispositivo que enuncie o que é subsidiariedade. Mas,
sua etimologia, somada a diversos preceitos relativos ao tema, permite a
definição do seu conceito, levando-nos a crer que o legislador diferençou esse
instituto jurídico da solidariedade exclusivamente em face da presença ou não de
uma ordem na execução dos coobrigados.
331
MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário. 26. ed. São Paulo: Malheiros, 2005, p. 174.
207
Originário do latim subsidiarius (que é de reserva, que é de
reforço), o termo subsidiário designa o que é secundário, auxiliar ou supletivo
332
,
pressupondo, portanto, o principal a que vem fortalecer. A responsabilidade
subsidiária decorre, assim, da inviabilidade de promover-se a execução contra o
devedor originário: a reversão contra o responsável subsidiário depende,
portanto, da fundada insuficiência de bens penhoráveis do devedor principal e de
eventuais responsáveis solidários.
Não se nega que o legislador não estava obrigado a criar uma
figura jurídica autônoma para as situações com essas características. Pelo
contrário, poderia tratar a subsidiariedade como mera espécie de obrigação
solidária, marcada justamente pela presença do beneficio de excussão (diferença
específica). Afinal, este é o único traço que separa esses dois institutos. Preferiu,
todavia, tomá-las como realidades distintas, atribuindo-lhes, inclusive, conceitos
próprios. Fato é que, por opção do legislador, não há possibilidade de estipular
benefício de ordem nas obrigações solidárias
333
. Presente esse traço, a conversão
da sua natureza jurídica em subsidiariedade é inevitável
334
.
A jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça, a despeito
de se valer de premissa diversa, qual seja, de que nos deveres solidários há
unidade de vínculo, também alcança semelhante conclusão:
[…] O artigo 124, do Codex Tributário, ao tratar da solidariedade na
seara tributária, fixa que a mesma não comporta benefício de ordem
(parágrafo único) quando se estabeleça entre as pessoas que tenham
332
Cf. CARMO, Laura do; HOUAISS, A.; VILLAR, M. S. Dicionário Houaiss da língua portuguesa.
Rio de Janeiro: Objetiva, 2001.
333
Marcos Neder defende posição em sentido contrário: “desse modo, verifica-se que a solidariedade não
é incompatível com a previsão de benefício de ordem. A solidariedade é uma característica da
obrigação entre devedor e credor, que está livre para exigir o débito inteiro de qualquer co-devedor e o
adimplemento da prestação por um dos devedores liberará a todos ante o credor comum. Nada impede
que existam outras relações jurídicas internas entre devedores solidários, como ocorre no caso de
existir a prioridade na cobrança do débito tributário estabelecida pelo caput do art. 134 do CTN.
(NEDER, Marcos Vinícius. Responsabilidade Solidária no Lançamento Tributário. Trabalho inédito
apresentado como Dissertação para a obtenção do título de Mestre da Pontifícia Universidade Católica
de São Paulo, 2008, p. 73).
334
Em nossa opinião, foi justamente por conta de não ser incompatível o benefício de ordem com a
natureza jurídica da solidariedade que o legislador positivou expressamente o parágrafo único do art.
124, do CTN. Trata-se de referência que afasta qualquer dúvida a respeito da aplicação desta limitação
também em matéria tributária.
208
interesse comum na situação que constitua o fato gerador da obrigação
principal (inciso I) e entre as pessoas expressamente designadas por
lei (inciso II), o que importa em evidente tautologia, uma vez que a
inaplicabilidade do beneficium excussionis decorre da essência do
instituto em tela.
Deveras, na obrigação solidária, dessume-se a unicidade da relação
tributária em seu pólo passivo, autorizando a autoridade
administrativa a direcionar-se contra qualquer dos co-obrigados
(contribuintes entre si, responsáveis entre si, ou contribuinte e
responsável). Nestes casos, qualquer um dos sujeitos passivos
elencados na norma respondem in totum et totaliter pela dívida
integral. (EREsp 446955/SC, Rel. Min. Luiz Fux, Primeira Seção, DJ
19.05.08)
Assim, toda vez que a lei se referir à solidariedade fica
implícita a inexistência de qualquer sequência pré-estabelecida na execução dos
coobrigados. Nesses casos, o sujeito ativo tem a prerrogativa de exigir o
pagamento de um, alguns ou todos, simultânea ou sucessivamente.
Por outro lado, fazendo menção à obrigação subsidiária,
subentende-se que o credor está obrigado a cobrar inicialmente de um sujeito
específico para, apenas em seguida, depois de frustrada a primeira tentativa,
poder invadir a esfera patrimonial do outro.
Em síntese: enquanto na responsabilidade solidária ocorre a
corresponsabilidade patrimonial dos devedores, sem qualquer benefício de
divisão ou de ordem, mesmo que apenas um deles tenha contraído pessoalmente
a dívida; na responsabilidade subsidiária, há um devedor principal e um
subsidiário, sendo que este é chamado para satisfazer o débito apenas na
eventualidade de aquele não ser encontrado ou possuir patrimônio insuficiente
para saldar dívida.
Neste ponto, assevera Pontes de Miranda
335
que
o credor pode exigir toda prestação, simultânea ou sucessivamente, a
todos os devedores solidários. Tal não acontece com o devedor que
335
PONTES DE MIRANDA, Francisco Cavalcanti. Tratado de Direito Privado. Parte Geral. Tomo I.
Campinas: Bookseller, 2000, p. 344.
209
apenas subsidiariamente tenha de responder, porque a simultaneidade
está, aí, pré-excluída, conceptualmente
336
.
Assim, em caso de ser proposta execução inauguralmente
contra sua pessoa, tem direito a opor exceção e exigir que sejam primeiro
executados os bens do devedor original. “É como se a subsidiariedade surgisse na
fase de execução, onde a constrição atingiria inicialmente os bens do devedor
principal, findos os quais poderiam ser excutidos bens daquele que
subsidiariamente garante a execução”
337
.
Pablo Stolze e Rodolfo Pamplona Filho explicam que nas
obrigações subsidiárias
existe uma preferência (dada pela lei) na ‘fila’ (ordem) de excussão:
no mesmo processo primeiro são demandados os bens do devedor
(porque foi ele quem se vinculou de modo pessoal e originário à
dívida); não tendo sido encontrados bens do devedor ou não sendo
eles suficientes, inicia-se a excussão dos bens do responsável em
caráter subsidiário, por toda a dívida
338
.
O que se percebe, portanto, é que o traço que distingue esses
dois institutos se resume à presença de uma ordem de preferência na excussão
dos patrimônios dos devedores que se encontram vinculados entre si e obrigados
ao pagamento da integralidade do débito. No mais, o regime jurídico aplicável a
essas duas espécies de características das relações que se estabelecem entre co-
devedores é idêntica.
336
Renato Lopes Becho, ao se referir especificamente da matéria tributária, explica: “o Código Civil
permite a apresentação de exceções pessoais e comuns, no art. 281: devedor demandado pode opor ao
credor as exceções que lhe forem pessoais e as comuns a todos; não lhe aproveitando as exceções
pessoais a outro co-devedor. Tais exceções são oponíveis, ao nosso sentir, nas dívidas tributárias,
tanto quanto nas civis. A exceção a que mencionamos, não oponível na seara tributária, é
exclusivamente quanto ao benefício de ordem”. (BECHO, Renato Lopes. Comentários dos artigos 121
a 137. In: PEIXOTO, Marcelo Magalhães; LACOMBE, Rodrigo Santos Masset (coords.).
Comentários ao Código Tributário Nacional. 2. ed. revisada e atualizada. São Paulo: MP Ed., 2008, p.
1019).
337
CARREIRO, Luciano Dórea Martinez, FILHO, Rodolfo Pamplona. Repensando a exegese do art. 455
da CLT. Revista Ciência Jurídica do Trabalho. Ano 1. Belo Horizonte: Nova Alvorada Edições,
1998, p. 88.
338
GAGLIANO, Pablo Stolze, FILHO, Rodolfo Pamplona. Novo Curso de Direito Civil. v. II,
Obrigações. 9. ed. São Paulo: Saraiva, 2008, p. 78.
210
É importante que se esclareça, todavia, que o mero emprego
de um ou de outro termo não é suficiente para determinar a realidade que se está
regulando, cabendo ao intérprete examinar o contexto normativo no qual está
inserido, a fim de identificar, com segurança, o tipo de vínculo que efetivamente
foi positivado. Afinal, atecnia é uma constante nos textos legais.
Pois bem, são essas as considerações sobre a solidariedade e a
subsidiariedade civil que entendemos relevantes para o desenvolvimento desse
trabalho.
O presente estudo se justifica na medida em que o direito
tributário é uma linguagem de sobreposição. Assim, para que os institutos
jurídicos assumam configuração específica em matéria tributária é necessário que
suas regras lhes imputem consequências distintas. Caso contrário, o regime
jurídico será idêntico ao outorgado no campo civilístico. É justamente isso que
iremos investigar nos itens seguintes.
4.4 Solidariedade tributária e o art. 124 do CTN
Em matéria tributária, a solidariedade é expediente jurídico
muito utilizado para atender à comodidade administrativa do Estado, imprimindo
maior eficiência à arrecadação.
Havendo solidariedade tributária passiva, os coobrigados são
considerados como um todo homogêneo, possibilitando ao Fisco a cobrança da
totalidade da dívida de qualquer um deles, de alguns ou ainda de todos,
simultânea ou sucessivamente. O credor público tem direito subjetivo de acionar
qualquer um dos devedores solidários, escolhendo, se o quiser, o de maior
idoneidade financeira. Trata-se de prerrogativa importante que resguarda os
interesses arrecadatórios do Estado, tutelando com mais vigor os créditos fiscais.
211
O Código Tributário Nacional fixou, em seu art. 124, alguns
requisitos para se estabelecer a solidariedade pelo pagamento do tributo:
Art. 124. São solidariamente obrigadas:
I - as pessoas que tenham interesse comum na situação que constitua o
fato gerador da obrigação principal;
II - as pessoas expressamente designadas por lei.
Parágrafo único: A solidariedade referida neste artigo não comporta
benefício de ordem.
Grande parte da doutrina costuma denominar essas duas
regras de solidariedade como: i. de fato (inciso I) e ii. de direito (inciso II). A
classificação proposta repousa na idéia de que, enquanto a primeira norma teria
como pressuposto uma realidade fáctica – o interesse comum na situação que é
fato gerador da obrigação principal –, a segunda decorreria de mera disposição
legal. As premissas firmadas ao longo desse trabalho, entretanto, nos impedem
de compartilhar esse entendimento.
É bem verdade que o legislador complementar usou a
expressão designadas por lei apenas no inciso II do art. 124, do CTN. Isso, num
primeiro momento, poderia sugerir que a previsão legal seria um traço distintivo
dessas duas normas. Todavia, o intérprete não pode manter-se preso ao plano da
literalidade de um único dispositivo legal, esquecendo-se do contexto normativo
do qual faz parte. Afinal, espera-se um mínimo de racionalidade do sistema.
Com efeito, conforme esclarecemos no Capítulo 2, em face do
princípio da estrita legalidade ou tipicidade tributária todos os elementos da
regra-matriz de incidência dos tributos devem ser definidos por lei formal. O
critério pessoal não é exceção a essa regra. Daí por que entendermos que a
referida proposta classificatória não reflete o direito positivo brasileiro. Afinal,
em qualquer hipótese o devedor solidário deverá ser necessariamente introduzido
por veículo legal.
Analisando com mais vagar o presente texto, o que se percebe
é que o legislador complementar positivou dois enunciados sobre a solidariedade
212
tributária, os quais integram duas normas de competência diferentes, com
conteúdo e destinatários igualmente distintos.
O primeiro deles (inciso I) se dirige à norma que regula o
lançamento do crédito tributário, autorizando o sujeito competente a constituir
norma individual e concreta em face de todas as pessoas que tenham interesse
comum na situação que é “fato gerador” da obrigação principal. Já o segundo
(inciso II) interfere diretamente na norma de competência para instituir tributos,
estabelecendo expressa permissão para o ente político definir denotativamente
outros vínculos de solidariedade, inclusive entre sujeitos passivos distintos
daqueles enumerados no próprio Código.
Em estreita síntese, o legislador complementar: i. definiu, ele
mesmo, uma causa para a instauração de vínculo de solidariedade entre sujeitos
passivos tributários (inciso I); e, ao mesmo tempo, ii. outorgou competência para
o legislador, ordinário em regra, fixar outras situações fácticas às quais é
igualmente imputada tal conseqüência jurídica (inciso II).
Também é esta a interpretação que Luciano Amaro imprime
ao art. 124, do CTN:
O art. 124 prevê hipótese de solidariedade (item I), admitindo que a lei
possa definir outras situações de solidariedade (item II). […] Anote-
se, em primeiro lugar, que se os casos de interesse comum
precisassem sem explicitados em lei, como disse Aliomar Baleeiro, o
item I do art. 124 seria inútil, pois as hipóteses todas estariam na
disciplina do item II. Nos casos que se enquadrarem no questionado
item I a solidariedade passiva decorre do próprio dispositivo, sendo
desnecessário que a lei de incidência o reitere. Situações outras não
abrangidas pelo item I, é que precisam ser definidas na lei quando esta
quiser eleger terceiro como responsável tributário. Sabendo que a
eleição de terceiro como responsável supõe que ele seja vinculado ao
fato gerador (art. 128), é preciso distinguir, de um lado, as situações
em que a responsabilidade do terceiro deriva do fato de ele ter
‘interesse comum’ no fato gerador (o que dispensa previsão na lei
instituidora do tributo) e, de outro, as situações em que o terceiro
tenha algum outro interesse (melhor se diria, as situações com as quais
213
ele tenha algum vínculo) em razão do qual ele possa ser eleito como
responsável
339
.
É a partir dessas premissas que trataremos cada um desses
enunciados normativos nos itens seguintes.
4.4.1 Solidariedade decorrente do “interesse comum na situação que
constitua o fato gerador da obrigação principal” – art. 124, I, do CTN
Nas situações em que mais de um sujeito tenha interesse
comum no fato descrito como hipótese de incidência tributária, poder-se-á
atribuir-lhes, em caráter solidário, o dever de adimplir a obrigação tributária. É o
que determina o art. 124, I, do Código Tributário Nacional.
Por conta da literalidade do seu texto, é praticamente pacífica,
na doutrina e na jurisprudência, a idéia de que a lei instituidora do tributo estaria
dispensada de repetir previsão nesse sentido. O fundamento para a imputação de
solidariedade, nesses casos, seria o próprio art. 124, I, do CTN, cujo comando
dirigir-se-ia diretamente ao agente da administração pública competente para
lançar o crédito tributário, autorizando-lhe a indicar como sujeito passivo todas
as pessoas que tenham interesse comum na situação que constitua o fato gerador
da obrigação principal.
Aliomar Baleeiro
340
, entretanto, defende que, mesmo nesses
casos, o responsável deve ser definido pela lei que institui o tributo. Segundo o
autor, os arts. 42 e 66, do CTN, por exemplo, remetem a situações em que
caberia solidariedade passiva por interesse comum, desde que previstas na lei
instituidora do tributo.
339
AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro. 11. ed. São Paulo: Saraiva, 2005, p. 314-315.
340
Cf. BALEEIRO, Aliomar. Direito tributário brasileiro. 10. ed. Rio de Janeiro: Forense, 1995, p. 471-
472.
214
Fábio Fanucchi vai além. Defende que, independentemente
das disposições do CTN, para se imputar em concreto a responsabilidade
tributária, seja ela solidária, subsidiária ou por sucessão, seria necessária
específica previsão da lei instituidora do tributo nesse sentido. Nas suas palavras:
Tenha-se em vista, porém, que a responsabilidade só se transfere a
terceiros por força de disposição da lei específica ao tributo, não
bastando, para que ocorra transferência, a alegação de que o C.T.N. já
a consagra. O Código apenas aponta caminhos legítimos ao legislador.
Suas regras não se bastam neste assunto para terem aplicação, diante
do silêncio da legislação específica do tributo
341
.
Segundo Luciano Amaro
342
, esse posicionamento é
insustentável, na medida em que torna o inciso I do art. 124 do CTN totalmente
inútil, na medida em que suas disposições passam a coincidir com as do inciso II.
É a esse raciocínio que nos filiamos. Para nós, configurado o referido interesse
comum, deve ser aplicada a solidariedade, independentemente de previsão nesse
sentido de qualquer outra lei.
Feitos esses esclarecimentos, podemos avançar para a dúvida
central que o presente comando jurídico desperta: qual conteúdo semântico deve
ser atribuído à expressão interesse comum?
Ao associá-la ao enunciado situação que constitua o fato
gerador da obrigação principal, o legislador deixou claro que não é qualquer
interesse comum que pode ser considerado como suficiente para a aplicação da
regra de solidariedade. É necessário que se trate de interesse no fato ou na
relação jurídica que constitui o antecedente da regra-matriz de incidência
tributária.
Ao decompor analiticamente o presente enunciado normativo,
Marcos Vinícius Neder esclarece que “a acepção mais consentânea com os
propósitos do CTN da expressão ‘situação que constitua o fato gerador da
341
FANUCCHI, Fábio. Curso de Direito Tributário Brasileiro. 3. ed. São Paulo: Resenha Tributária,
1975, p. 252.
342
Cf. AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro. 11. ed. São Paulo: Saraiva, 2005, p. 299.
215
obrigação principal’ é aquela que aponta para uma relação jurídica a qual se
extrai o fato tributário”. E acrescenta:
essa relação será uma situação jurídica, quando a tributação derive
diretamente dessa própria situação (ex: propriedade) ou uma relação
privada subjacente ao fato (ex: contrato de compra e venda), nos caos
em que a lei prevê a ocorrência de uma situação de fato para
desencadear a incidência tributária (ex: ganho de capital)
343
.
O mero interesse social, moral ou econômico no pressuposto
fáctico do tributo, todavia, não autoriza a aplicação do art. 124, I, do CTN. Deve
haver interesse jurídico comum, que surge a partir da existência de direitos e
deveres idênticos, entre pessoas situadas no mesmo polo da relação jurídica de
direito privado tomada pelo legislador como suporte factual da incidência do
tributo
344
. É o que nos ensina Paulo de Barros Carvalho:
[…] o interesse comum dos participantes no acontecimento factual
não representa um dado satisfatório para a definição do vínculo da
solidariedade. Em nenhuma dessas participantes do fato, o que ratifica
a precariedade do método preconizado pelo inc. I do art. 124 do
Código. Vale sim, para situações em que não haja bilateralidade no
seio do fato tributado, como, por exemplo, na incidência do IPTU, em
que duas ou mais pessoas são proprietárias do mesmo imóvel.
Tratando-se, porém, de ocorrências em que o fato se consubstancie
pela presença de pessoas em posições contrapostas, com objetivos
antagônicos, a solidariedade vai instalar-se entre sujeitos que
estiveram no mesmo pólo da relação, se e somente se for esse o lado
escolhido pela lei para receber o impacto jurídico da exação.
345
.
Para que não remanesçam dúvidas quanto à configuração do
interesse comum prestigiado pelo legislador no art. 124, I, do CTN, tomemos
343
NEDER, Marcos Vinícius. Responsabilidade Solidária no Lançamento Tributário. Trabalho inédito
apresentado como Dissertação para a obtenção do título de Mestre da Pontifícia Universidade Católica
de São Paulo, 2008, p. 175.
344
Marcos Vinicius Neder chama a atenção para o seguinte ponto. Quando o legislador afirmou no art.
116 que o fato gerador pode ser uma situação de fato ou uma situação jurídica, quis deixar evidente
duas coisas: (i) o fato subjacente à tributação pode ser tanto uma relação jurídica de direito privado,
como uma situação jurídica (unilateral); e (ii) o direito tributário pode se apropriar tanto de “fatos
brutos” como de fatos já juridicizados por outros ramos do direito. Nas suas palavras: “Essas
classificações, todavia, são irrelevantes para a interpretação do disposto no art. 124 do CTN. Tanto
numa quanto noutra, há uma relação jurídica na qual o legislador extrai o fato que interessa ao Direito
Tributário”. (Id. ibid., p. 174)
345
CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. 18. ed. São Paulo: Saraiva, 2007, p. 179.
216
como exemplo um contrato de compra e venda de mercadorias, celebrado com
pluralidade de pessoas. Nesse caso, apesar de ser indiscutível que tanto
vendedores como compradores tenham interesse na realização do negócio –
ambos desejam que o contrato seja celebrado –, ele é antagônico. Os sujeitos
envolvidos possuem necessidades contrapostas: comprar e vender mercadorias,
respectivamente.
O mesmo se repete nas prestações de serviços, gravadas pelo
ISS. Tanto o prestador quanto o tomador do serviço tem interesse na realização
do evento, mas nem por isso se pode afirmar que ele seja comum. Suas
expectativas na contratação são nitidamente distintas: receber o preço e obter a
utilidade.
Nos negócios jurídicos marcados pela bilateralidade, o
interesse comum
346
identifica-se somente em cada uma das extremidades da
relação: entre os vendedores de mercadorias ou prestadores de serviços e, de
outro lado, entre os diversos compradores ou tomadores. Apenas a esses
conjuntos de pessoas – vendedores/prestadores ou compradores/tomadores –, que
realizam, lado a lado, a materialidade do tributo, é que se pode atribuir obrigação
solidária com fundamento no art. 124, I, do CTN.
Em qualquer outra situação, para que se possa imputar
validamente o vínculo da solidariedade, é necessária previsão legal expressa
nesse sentido, conforme exige a regra de competência prescrita no inciso II do
art. 124 do CTN.
346
Neste contexto, são muito elucidativas as lições de Alf Ross sobre as diferenças entre interesse
comum e interesse coincidente: “Imaginemos dois indivíduos, A e B, prisioneiros de uma cela. Ambos
querem fugir. Os dois têm, cada um de sua parte, interesse em sair da prisão. Nessa medida, pode-se
afirmar que seus interesses coincidem. Suponhamos, além disso, que a fuga requer necessariamente a
cooperação dos dois. Cada um deles tem, portanto, interesse em ajudar o outro, não por razões
altruísticas, mas porque a fuga de cada um depende da cooperação que possibilita também a do outro.
Nessa medida, pode-se dizer que seus interesses estão ligados. Finalmente, podemos imaginar que
cada um sente tal impulso altruísta de ajudar o outro a ponto de levar a ambos a pensar na fuga
comum, não como a fuga de A ou de B, mas como a fuga comum, a fuga (A + B). “Temos que tentar
fugir”, dizem. Em tal medida, podemos dizer que seus interesses são ‘comuns’”. (ROSS, Alf. Direito
e Justiça. São Paulo: Edipro, 2003, p. 416).
217
Embora, em nosso entendimento, seja essa a única
interpretação do art. 124, I, do CTN, que se ajusta aos limites estabelecidos pela
Constituição da República e pelo próprio legislador complementar (art. 128 do
CTN), a doutrina e, especialmente, a jurisprudência não são pacíficas em relação
à matéria. É o que demonstram as ementas abaixo transcritas:
PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTÁRIO. ISS. EXECUÇÃO FISCAL.
TÍTULOS DA DÍVIDA PÚBLICA. AUSÊNCIA DE LIQUIDEZ E
CERTEZA. RECUSA. POSSIBILIDADE. ART. 620 DO CPC.
SÚMULA 7/STJ. LEGITIMIDADE PASSIVA. EMPRESAS DO
GRUPO ECONÔMICO. SOLIDARIEDADE. INEXISTÊNCIA. […]
4. Na relação jurídico-tributária, quando composta de duas ou mais
pessoas caracterizadas como contribuinte, cada uma delas estará
obrigada pelo pagamento integral da dívida, perfazendo-se o instituto
da solidariedade passiva. Ad exemplum, no caso de duas ou mais
pessoas serem proprietárias de um mesmo imóvel urbano, haveria uma
pluralidade de contribuintes solidários quanto ao adimplemento do
IPTU, uma vez que a situação de fato - a co-propriedade - é-lhes
comum. […] 9. Destarte, a situação que evidencia a solidariedade,
quanto ao ISS, é a existência de duas ou mais pessoas na condição de
prestadoras de apenas um único serviço para o mesmo tomador,
integrando, desse modo, o pólo passivo da relação. Forçoso concluir,
portanto, que o interesse qualificado pela lei não há de ser o interesse
econômico no resultado ou no proveito da situação que constitui o fato
gerador da obrigação principal, mas o interesse jurídico, vinculado à
atuação comum ou conjunta da situação que constitui o fato
imponível. 10. In casu, verifica-se que o Banco Alfa S/A não integra o
pólo passivo da execução, tão-somente pela presunção de
solidariedade decorrente do fato de pertencer ao mesmo grupo
econômico da empresa Alfa Arrendamento Mercantil S/A. Há que se
considerar, necessariamente, que são pessoas jurídicas distintas e que
referido banco não ostenta a condição de contribuinte, uma vez que a
prestação de serviço decorrente de operações de leasing deu-se entre o
tomador e a empresa arrendadora. […] (REsp 859.616/RS, Rel. Min.
Luiz Fux, DJ 15.10.07).
CONSTITUCIONAL E TRIBUTÁRIO. DIREITO DE OBTER
CERTIDÃO NEGATIVA DE DÉBITO. GRUPO ECONÔMICO.
DÉBITOS DE UMA DAS INTEGRANTES. SOLIDARIEDADE.
CTN, ART. 124. SUSPENSÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO. CTN.
1. O direito fundamental de obter dos órgãos públicos qualquer
certidão para esclarecer situação individual, previsto no art. 5º,
XXXIV, da Constituição Federal vigente, não é absoluto, podendo a
legislação ordinária condicioná-lo a requisitos. 2. Em se tratando de
grupo econômico, surge o instituto da solidariedade (art. 124 do
CTN), que estabelece serem solidariamente obrigadas pessoas que
tenham interesse comum na situação que constitua o fato gerador da
obrigação principal. 3. Tendo a empresa débito tributário regularmente
lançado, a obtenção de certidão negativa de débito pressupõe o
pagamento do tributo devido ou a suspensão da sua exigibilidade, nos
218
casos previstos no art. 151 do CTN. Precedentes deste Tribunal. 4.
Apelação improvida. (TRF 1ª Região - AMS -01000638046/DF,
Segunda Turma Suplementar, Rel. Gilda Sigmaringa Seixas, DJ
18.06.03).
Com efeito, o primeiro acórdão transcrito sintetiza muito bem
o que acabamos de expor, ao consignar expressamente que
o interesse qualificado pela lei não há de ser o interesse econômico no
resultado ou no proveito da situação que constitui o fato gerador da
obrigação principal, mas o interesse jurídico, vinculado à atuação
comum ou conjunta da situação que constitui o fato imponível.
Por outro lado, a segunda decisão, ao imputar dever solidário
a sujeito pela simples circunstância de pertencer ao mesmo grupo do realizador
do fato tributário, sugere que o mero interesse financeiro na prática do
pressuposto do tributo seria suficiente para a aplicação do art. 124, I, do CTN, o
que, ao menos em nossa opinião, não encontra fundamento legal.
Cabe aqui mais um esclarecimento: entendemos que, caso não
existisse regra expressa determinado a solidariedade por interesse comum, não se
poderia exigir o pagamento integral da dívida de apenas um dos copartícipes do
fato jurídico tributário, por duas razões fundamentais: i. tratando-se de obrigação
divisível, como é o caso de qualquer dívida pecuniária, esta presume-se dividida
em tantas partes distintas quantos forem os devedores; e ii. se a solidariedade
tributária não se presume, resulta sempre da lei, inexistente esta, inviável aquela.
Ou seja, mesmo na copropriedade ou na coparticipação no
evento tributário, como cada uma das pessoas envolvidas possui apenas uma
fração ideal do bem ou do negócio tomado como pressuposto da tributação, não
se pode afirmar que seja contribuinte em relação ao todo. Esses sujeitos realizam
apenas parcialmente o fato jurídico tributário. Por conseguinte, se não houvesse
regra de solidariedade tornando-os obrigados ao pagamento da dívida toda,
apenas seria possível exigir-lhes, legitimamente, o valor proporcional à sua
efetiva participação no fato, ou seja, a sua cota-parte do débito. Daí a razão de
219
entendermos que, mesmo nesses casos, a solidariedade é tipo de vínculo que se
estabelece entre contribuinte e responsável.
Esse posicionamento, todavia, é alvo de severas críticas. Aires
Barreto, por exemplo, é categórico ao afirmar que
Relativamente a empresas que se consorciam para prestar serviços,
sujeitos ao ISS, não se há de falar em responsável pelo imposto, senão
de contribuinte, é dizer, pessoa obrigada ao seu pagamento, por serem,
elas mesmas, agentes do fato imponível. […] ambas realizam o fato
econômico prestar serviços, seguindo-se daí que ambas figuram no
pólo passivo da relação tributária tendo por objeto o ISS. E já se
adianta que a sujeição passiva, aqui, é direta: ambas as empresas
relacionam-se, pessoal e diretamente, com o fato jurídico, de conteúdo
econômico, ‘prestar serviços de construção civil’, correspondente à
hipótese de incidência do imposto municipal; daí que elas próprias,
como agente o fato imponível, são os contribuintes do imposto.
347
Prossegue o autor esclarecendo que não interfere na
configuração do sujeito passivo do imposto o grau de sua participação no fato
tributário. Isso porque, segundo seu ponto de vista, “não é passível de
decomposição, fracionamento, seccionamento, ou divisão, para efeitos jurídicos,
a atividade econômica, correspondente a hipótese de incidência do ISS, a cujo
desempenho alguém se obriga, perante outrem.”
348
A despeito das brilhantes considerações, neste ponto
discordamos. Com efeito, caso fosse juridicamente impossível o fracionamento
do objeto da obrigação, como justificar, por exemplo, os efeitos imputados à
isenção ou remissão pessoal nos casos de solidariedade (art. 125, CTN)? Não
bastasse esse argumento, entendemos ser várias e não apenas uma relação
jurídica que se instaura com cada um dos devedores, o que, por si só, esvazia a
presente dúvida.
Sob a aparência de situação una, duas são as obrigações,
assim como dois são os pressupostos de fato que devem ser autonomamente
347
BARRETO, Aires F. ISS – Consórcio para execução de obras de construção civil – Solidariedade
passiva das empresas consorciadas. Revista Dialética de Direito Tributário. São Paulo: Oliveira
Rocha, n. 43, abr. 1999, p. 179.
348
Id. ibid., p. 183.
220
considerados. “Há de um lado, o pressuposto principal típico, ou ainda primário,
relacionado com a obrigação tributária a cargo do contribuinte, e, por outro,
ainda equivalentes, o pressuposto dependente, relacionado com a coobrigação do
responsável tributário.”
349
Quanto ao tema, são precisas as lições de Luciano Amaro:
O interesse comum no fato gerador põe os devedores solidários em
uma posição também comum. Se, em uma dada situação (a co-
propriedade, no exemplo dado), a lei, define o titular do domínio
como contribuinte, nenhum dos co-proprietários seria qualificável
como terceiro, pois ambos ocupariam no binômio Fisco-contribuinte,
o lugar do segundo (ou seja, o lugar de contribuinte). Ocorre que cada
qual só se poderia dizer contribuinte em relação à parcela do tributo
que correspondesse à sua quota de interesse na situação. Como a
obrigação tributária (sendo pecuniária) seria divisível, cada qual
poderia, em princípio, ser obrigado apenas pelo seu quinhão de
interesse. O que determina o CTN (art. 124, I) é a solidariedade de
ambos como devedores da obrigação inteira, donde se poderia dizer
que a condição de sujeito passivo assumiria forma híbrida em que
cada co-devedor seria contribuinte na parte que lhe toca e responsável
pela porção que cabia ao outro.
350
São também muito elucidativas as considerações de Marcos
Vinícius Neder sobre o assunto:
Em que pese, nesse caso sob análise, todos os co-obrigados tenham
relação direta com a ocorrência do fato jurídico tributário e possam ser
tratados como contribuintes, a norma da responsabilidade tributária
autoriza a Fazenda Pública a cobrar de cada co-obrigado o débito
integral, o que representa parcela de tributo superior à que seria devida
pela participação de cada um na riqueza pressuposta da incidência do
tributo, ou seja, além de sua capacidade contributiva. […] De fato,
cada co-obrigado se qualifica como contribuinte em relação ao tributo
correspondente ao seu quinhão de interesse na propriedade e como
responsável pelo pagamento dos tributos excedente em relação ao que
lhe cabe. Nessa relação de solidariedade paritária, haverá direito de
regresso da fração excedente do tributo paga pelo proprietário no
papel de responsável tributário.
351
349
DENARI, Zelmo. Solidariedade e sucessão tributária. São Paulo: Saraiva, 1977, p. 53.
350
AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro. 11. ed. São Paulo: Saraiva, 2005, p. 307-308.
351
NEDER, Marcos Vinícius. Responsabilidade Solidária no Lançamento Tributário. Trabalho inédito
apresentado como Dissertação para a obtenção do título de Mestre da Pontifícia Universidade Católica
de São Paulo, 2008, p. 63.
221
Assim, o que se percebe é que, em consequência da regra
prescrita no art. 124, I, do CTN, configura-se situação híbrida em que, um único
sujeito, ao mesmo tempo, reúne as condições de contribuinte e responsável, a
depender do ângulo de análise. Por conta disso, cada um desses devedores
submeter-se-á, simultaneamente, a dois regimes jurídicos diferentes.
É importante que se esclareça que não se está aqui defendendo
a autorização para se seccionar o fato jurídico tributário, inegavelmente uno,
incindível. Nossas afirmações dirigem-se apenas à possibilidade da existência de
tantas relações jurídicas que lhe correspondam quantos forem os seus
realizadores, bem como à permissão para que cada um desses sujeitos possa a um
só tempo compor relações distintas, submetidas, inclusive, a diferentes
tratamentos.
Em estreita síntese, o art. 124, I, do CTN, serve como
fundamento para a imputação de obrigação solidária apenas nos casos em que,
i. consistindo o suporte factual do tributo em situação jurídica, exista
mais de uma pessoa realizando a sua materialidade, como ocorre, por
exemplo, na incidência do IPTU ou do IPVA, em que dois ou mais
sujeitos são proprietários do mesmo imóvel ou veículo automotor,
respectivamente. Advirta-se que, nessas situações, os sujeitos passivos
assumem, a um só tempo, o papel de contribuinte e responsável, já que
cada um deles é efetivo devedor apenas da parte do débito que
correspondente à sua quota na propriedade desses bens;
ii. nos casos em que o suporte de fato da tributação configura negócio
jurídico bilateral, caracterizado pela presença de sujeitos em posições
adversas e, por isso mesmo, com objetivos diferentes, a solidariedade
poderá instalar-se apenas entre as pessoas que integrarem o mesmo
pólo da relação e tão-somente se estiverem efetivamente praticando o
verbo tomado pelo legislador como critério material do gravame. É o
que se verifica, por exemplo,
222
no imposto de transmissão de imóveis, quando dois ou mais são os
compradores; no ICMS, sempre que dois ou mais forem os
comerciantes vendedores; no ISS, toda vez que dois ou mais sujeitos
prestarem um único serviço ao mesmo tomador.
352
Ainda no que se refere à extensão e alcance do art. 124, I, do
CTN, existem posicionamentos isolados no sentido de que a solidariedade por
interesse comum poderia ser também aplicada nas hipóteses de ser mais de um os
sujeitos a realizarem o suporte factual que dá ensejo à incidência das regras de
responsabilidade. Ou seja, a presente norma compreenderia não só os sujeitos
que têm interesse comum na situação que constitui o fato gerador da obrigação
principal, mas também aqueles que têm interesse no fato tomado pelo legislador
como pressuposto para a imputação da responsabilidade. É o que defende
353
Hugo Barreto Sodré Leal:
Também nos termos do art. 124, I, do CTN, entendemos que há
solidariedade entre os responsáveis tributários que realizem
conjuntamente o suposto de fato que deu origem à sua
responsabilidade, assim, por exemplo, entre os sócios que derem
causa, de comum acordo, à liquidação irregular de sociedade de
pessoas (art. 134, VII), ou entre dois ou mais administradores comuns
de um mesmo bem pertencente a terceiro, pelos atos ilícitos que
tenham em conluio praticado (art. 134, III).
354
A despeito de reconhecermos tratar-se de interpretação que
melhor aplica o princípio da equidade, com ela não compartilhamos. E a
justificativa para a adoção dessa postura decorre das definições, estabelecidas
352
CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. 18. ed. São Paulo: Saraiva, 2007, p. 179-
180.
353
Marcos Neder também se posiciona nesse sentido: “pode haver solidariedade por interesse comum,
prevista no art. 124 do CTN, entre a pessoa jurídica e uma das pessoas arroladas pelo art. 135 do
CTN, quando houver a comprovação de benefício comum pela prática do ilícito. Nesse caso, o ilícito
é praticado pelo responsável (v.g., administrador) e o resultado dessa conduta dolosa é,
posteriormente, partilhado entre ambos. Mas esse é um caso de interesse comum e, portanto,
abrangido pela aplicação do art. 124 e não do art. 135 do CTN”. (NEDER, Marcos Vinícius.
Responsabilidade Solidária no Lançamento Tributário. Trabalho inédito apresentado como
Dissertação para a obtenção do título de Mestre da Pontifícia Universidade Católica de São Paulo,
2008, p. 76).
354
LEAL, Hugo Barreto Sodré. Responsabilidade tributária na aquisição de estabelecimento
empresarial. São Paulo: Quartier Latin, 2008, p. 88.
223
pelo próprio Código Tributário Nacional, para os conceitos fato gerador e
obrigação principal.
Com efeito, prescreve o art. 113, § 1°, do CTN, que
“obrigação principal surge com a ocorrência do fato gerador, tem por objeto o
pagamento de tributo ou penalidade pecuniária e extingue-se juntamente com o
crédito dela decorrente”. O art. 114, por outro lado, determina que “o fato
gerador da obrigação principal é a situação definida em lei como necessária e
suficiente à sua ocorrência”.
Sendo este o contexto normativo no qual está inserida a
expressão interesse comum na situação que constitua fato gerador da obrigação
principal, entendemos que apenas se pode validamente imputar solidariedade
com fundamento no inciso I do art. 124 do CTN àqueles sujeitos que tenham
interesse jurídico comum no fato descrito no antecedente da regra-matriz de
incidência e não em qualquer outro fato, como o é o fato da responsabilidade.
Afinal, se a solidariedade tributária não se presume, decorre
sempre de previsão legal, e não foi esta a opção adotada pelo legislador, que a
restringiu às hipóteses de interesse comum no fato jurídico tributário, não é o
intérprete que poderá ampliá-la de modo a alcançar realidades não contempladas
pela lei.
Assim, entendemos que na hipótese de mais de um sujeito
realizar o pressuposto de fato da norma de responsabilidade tributária – por
exemplo, três pessoas adquirem a titularidade de um mesmo estabelecimento
empresarial ou dois sujeitos atuam com excesso de poderes, incorrendo em
sonegação fiscal –, certo é que todos ficarão individualmente obrigados ao
pagamento do tributo, sem, todavia, que se estabeleça entre eles qualquer vínculo
– nos exemplos dados, com fundamento no art. 133 e 135, do CTN,
respectivamente. Por consequência, não haverá direito de regresso para o caso de
o pagamento ser realizado exclusivamente por qualquer deles, mas tão somente
direito de repercussão em face do realizador do fato tributário.
224
4.4.1.1 Solidariedade entre pessoas jurídicas que integram grupo econômico
A experiência profissional tem mostrado que inúmeras são as
decisões dos Tribunais Superiores declarando a solidariedade tributária entre
empresas que integram grupo econômico. Daí a razão de reservarmos um item
específico para a análise da compatibilidade desses julgados com os limites
legais e constitucionais sobre a matéria.
Em virtude do princípio da autonomia da vontade, máxima
que rege as relações de direito privado, aos administrados é permitido fazer tudo
aquilo que não estiver proibido em lei.
São inegavelmente lícitas as atitudes dos particulares que
objetivam a reorganização de seus negócios. A própria Constituição da
República, ao garantir o direito de propriedade, a livre iniciativa e a liberdade
contratual, confere-lhes permissão para ordenar-se do modo que melhor lhes
aprouver. Assim, para otimizar suas atividades e alcançar os resultados
econômicos pretendidos, estão habilitados a realizar cisões, incorporações, fusões
ou simplesmente reestruturar-se em grupos empresariais.
O direito positivo brasileiro prevê duas espécies de grupo de
empresas: i. o de fato (não convencional), regulado pelos arts. 243 a 264 da Lei
n° 6.404/76; e, ii. o de direito, disciplinado pelos arts. 265 a 278 desse mesmo
diploma legislativo.
Para a configuração do grupo de fato, basta que i. uma das
sociedades tenha, no mínimo, 10% (dez por cento) do capital social da outra, sem
controlá-la (coligadas); ou ii. uma das “empresas seja titular de direitos de sócio
sobre a(s) outra(s) que lhe assegurem, de modo permanente, preponderância nas
deliberações sociais, em especial, o de eleger a maioria dos administradores”,
hipótese em que será considerada sociedade controladora.
225
Tratando-se de grupo de direito
355
, entretanto, é necessário
que as sociedades empresárias, vinculadas entre si pelo nexo do mesmo controle
ou não, combinem expressamente recursos e esforços para a consecução de
objetivos e atividades comuns, mediante convenção ou consórcio.
Todavia, independentemente da espécie de grupo de empresas
de que se trate, as sociedades que o integram mantêm sua autonomia jurídica e
econômica. Ou seja, ainda que componham uma unidade empresarial, com
objetivos e metas comuns, mantêm íntegras suas personalidades jurídicas, com
patrimônios individualizados, nos termos dos arts. 266 e 278, § 1°, do referido
diploma legal.
Tal é a independência das sociedades que o compõem que a
Lei das Sociedades por Ações foi expressa ao prescrever que não haverá
presunção de responsabilidade solidária entre elas, devendo cada uma responder
por suas obrigações, exceto nas hipóteses expressamente previstas na legislação
(art. 278, § 1°).
A existência de grupos econômicos, portanto, não
compromete ou desnatura a identidade das empresas associadas, que
permanecem como pessoas jurídicas distintas e autônomas, respondendo cada
uma pelo pagamento das dívidas contraídas de forma isolada, exceto quando haja
disposição legal em sentido contrário.
355
Art. 265. A sociedade controladora e suas controladas podem constituir, nos termos deste Capítulo,
grupo de sociedades, mediante convenção pela qual se obriguem a combinar recursos ou esforços para
a realização dos respectivos objetos, ou a participar de atividades ou empreendimentos comuns.
§ 1º A sociedade controladora, ou de comando do grupo, deve ser brasileira, e exercer, direta ou
indiretamente, e de modo permanente, o controle das sociedades filiadas, como titular de direitos de
sócio ou acionista, ou mediante acordo com outros sócios ou acionistas.
§ 2º A participação recíproca das sociedades do grupo obedecerá ao disposto no artigo 244.
Art. 266. As relações entre as sociedades, a estrutura administrativa do grupo e a coordenação ou
subordinação dos administradores das sociedades filiadas serão estabelecidas na convenção do grupo,
mas cada sociedade conservará personalidade e patrimônios distintos.
Art. 278. As companhias e quaisquer outras sociedades, sob o mesmo controle ou não, podem
constituir consórcio para executar determinado empreendimento, observado o disposto neste Capítulo.
§ 1º O consórcio não tem personalidade jurídica e as consorciadas somente se obrigam nas condições
previstas no respectivo contrato, respondendo cada uma por suas obrigações, sem presunção de
solidariedade.
§ 2º A falência de uma consorciada não se estende às demais, subsistindo o consórcio com as outras
contratantes; os créditos que porventura tiver a falida serão apurados e pagos na forma prevista no
contrato de consórcio.
226
Em matéria tributária, esse quadro poderá vir a ser alterado
em duas situações especiais: i. interesse comum de seus membros no fato jurídico
tributário; ou ii. abuso da personalidade jurídica.
Quando se aborda a questão do interesse comum é preciso,
mais uma vez, tomar cuidado para não confundir interesse jurídico com interesse
econômico. Aliás, talvez resida aqui o motivo de tanta confusão em torno do
tema.
Uma coisa é as empresas coligadas terem interesse econômico
comum na execução da atividade negocial que é tomada como materialidade de
tributos. Outra, bem diferente, é terem interesse jurídico nessa mesma situação.
Na primeira hipótese, o interesse comum se perfaz, por exemplo, com a mera
expectativa no aumento da lucratividade da empresa. Se “A” tem participação
acionária em “B”, é do seu interesse a realização de toda e qualquer atividade de
“B”, já que isto irá repercutir na sua participação nos lucros, no valor das ações
etc. Já em se tratando de interesse jurídico comum, exige-se que ambas realizem
concomitantemente fato descrito no antecedente de regra-matriz de incidência
tributária. Ou seja, para sua configuração é necessário que ambas prestem
simultaneamente um mesmo serviço, que participem da venda de uma
mercadoria, que adquiram um imóvel etc.
Apenas nesse segundo caso há autorização para se imputar
obrigação solidária, nos termos do art. 124, I, do CTN. Afinal, se a solidariedade
tributária não se presume, deriva sempre da lei, e não há, salvo raras exceções
356
,
norma jurídica dispondo que a simples circunstância de empresas estarem
reunidas por vínculos de controle ou coligação implica solidariedade entre elas, a
conclusão é imediata: o Fisco não está autorizado a exigir o pagamento integral
356
Neste ponto, deve-se registrar, por exemplo, que a Lei n° 8.212/91, em seu artigo 30, IX, estabelece
expressamente a responsabilidade solidária das empresas que integram um mesmo grupo econômico
no que diz respeito ao pagamento das contribuições discriminadas na referida lei, nos seguintes
termos:
“Art. 30. A arrecadação e o recolhimento das contribuições ou de outras importâncias devidas à
Seguridade Social obedecem às seguintes normas: […]
IX - as empresas que integram grupo econômico de qualquer natureza respondem entre si,
solidariamente, pelas obrigações decorrentes desta Lei.”
227
da dívida de empresas associadas que não contribuíram para a realização do fato
jurídico tributário.
A despeito dessas razões jurídicas, a jurisprudência oscila
muito sobre a matéria. Várias são as decisões reconhecendo que a existência de
grupo econômico é suficiente para, por si só, implicar a solidariedade tributária
entre as empresas que o integram. A título de exemplo, apresentamos a seguinte
ementa:
CONSTITUCIONAL E TRIBUTÁRIO. DIREITO
CONSTITUCIONAL DE OBTER CERTIDÃO. CERTIDÃO
NEGATIVA DE DÉBITO. GRUPO ECONÔMICO. DÉBITOS DE
UMA DAS EMPRESAS INTEGRANTES. SOLIDARIEDADE.
CTN, ART. 124. SUSPENSÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO. CTN,
ART. 151 E INCISOS. 1. O direito fundamental de obter dos órgãos
públicos qualquer certidão para esclarecer situação individual,
previsto no art. 5º, XXXIV, da Constituição Federal vigente, não é
absoluto, podendo a legislação ordinária condicioná-lo a requisitos. 2.
Em se tratando de grupo econômico, surge o instituto da solidariedade
(art. 124 do CTN), que estabelece serem solidariamente obrigadas
pessoas que tenham interesse comum na situação que constitua o fato
gerador da obrigação principal. 3. Tendo a empresa débito tributário
regularmente lançado, a obtenção de certidão negativa de débito
pressupõe o pagamento do tributo devido ou a suspensão da sua
exigibilidade, nos casos previstos no art. 151 do CTN. Precedentes
deste Tribunal. 4. Apelação improvida. (TRF 1ª Região - AMS
01000638046/DF, Rel. Gilda Sigmaringa Seixas, DJ 18.06.03).
No entanto, as decisões mais recentes do Superior Tribunal de
Justiça apontam para direção contrária:
PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTÁRIO. RECURSO ESPECIAL. ISS.
EXECUÇÃO FISCAL. LEGITIMIDADE PASSIVA. EMPRESAS
DO MESMO GRUPO ECONÔMICO. SOLIDARIEDADE.
INEXISTÊNCIA. VIOLAÇÃO DO ART. 535 DO CPC.
INOCORRÊNCIA. 1. A solidariedade passiva ocorre quando, numa
relação jurídico-tributária composta de duas ou mais pessoas
caracterizadas como contribuintes, cada uma delas está obrigada pelo
pagamento integral da dívida. Ad exemplum, no caso de duas ou mais
pessoas serem proprietárias de um mesmo imóvel urbano, haveria uma
pluralidade de contribuintes solidários quanto ao adimplemento do
IPTU, uma vez que a situação de fato - a co-propriedade - é-lhes
comum. […] 7. Conquanto a expressão "interesse comum" - encarte
um conceito indeterminado, é mister proceder-se a uma interpretação
sistemática das normas tributárias, de modo a alcançar a ratio essendi
do referido dispositivo legal. Nesse diapasão, tem-se que o interesse
228
comum na situação que constitua o fato gerador da obrigação principal
implica que as pessoas solidariamente obrigadas sejam sujeitos da
relação jurídica que deu azo à ocorrência do fato imponível. Isto
porque feriria a lógica jurídico-tributária a integração, no pólo passivo
da relação jurídica, de alguém que não tenha tido qualquer
participação na ocorrência do fato gerador da obrigação.
[…]
9.
Destarte, a situação que evidencia a solidariedade, quanto ao ISS, é a
existência de duas ou mais pessoas na condição de prestadoras de
apenas um único serviço para o mesmo tomador, integrando, desse
modo, o pólo passivo da relação. Forçoso concluir, portanto, que o
interesse qualificado pela lei não há de ser o interesse econômico no
resultado ou no proveito da situação que constitui o fato gerador da
obrigação principal, mas o interesse jurídico, vinculado à atuação
comum ou conjunta da situação que constitui o fato imponível. […]
11. In casu, verifica-se que o Banco Safra S/A não integra o pólo
passivo da execução, tão-somente pela presunção de solidariedade
decorrente do fato de pertencer ao mesmo grupo econômico da
empresa Safra Leasing S/A Arrendamento Mercantil. Há que se
considerar, necessariamente, que são pessoas jurídicas distintas e que
referido banco não ostenta a condição de contribuinte, uma vez que a
prestação de serviço decorrente de operações de leasing deu-se entre o
tomador e a empresa arrendadora.
13. Recurso especial parcialmente
provido, para excluir do pólo passivo da execução o banco safra S/A.
(STJ, REsp 884.845/SC, 1ª Turma, Rel. Min. Luiz Fux, Data do
julgamento 05.02.09)
PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTÁRIO. RECURSO ESPECIAL. ISS.
EXECUÇÃO FISCAL. LEGITIMIDADE PASSIVA. EMPRESAS
PERTENCENTES AO MESMO CONGLOMERADO
FINANCEIRO. SOLIDARIEDADE. INEXISTÊNCIA. VIOLAÇÃO
DO ART. 124, I, DO CTN. NÃO-OCORRÊNCIA.
DESPROVIMENTO. 1. "Na responsabilidade solidária de que cuida o
art. 124, I, do CTN, não basta o fato de as empresas pertencerem ao
mesmo grupo econômico, o que por si só, não tem o condão de
provocar a solidariedade no pagamento de tributo devido por uma das
empresas" (HARADA, Kiyoshi. "Responsabilidade tributária solidária
por interesse comum na situação que constitua o fato gerador"). 2.
Para se caracterizar responsabilidade solidária em matéria tributária
entre duas empresas pertencentes ao mesmo conglomerado financeiro,
é imprescindível que ambas realizem conjuntamente a situação
configuradora do fato gerador, sendo irrelevante a mera participação
no resultado dos eventuais lucros auferidos pela outra empresa
coligada ou do mesmo grupo econômico. 3. Recurso especial
desprovido. (STJ, REsp 834044/RS, 1ª Turma, Rel. Min. Denise
Arruda, DJ 15.12.08).
357
Outra hipótese que pode ensejar o dever de empresa do
mesmo grupo econômico responder por débitos tributários das outras, ainda que
357
No mesmo sentido: REsp 1001450/RS, Segunda Turma, Rel. Min. Castro Meira, DJ 27.03.08; REsp
28168/SP, Segunda Turma, Rel. Min. Antônio de Pádua Ribeiro, DJ 07.08.05.
229
contraídos exclusivamente no interesse de uma delas, é a comprovação de que
agiu de forma dissimulada: i. desviando dos fins estabelecidos nos seus atos
constitutivos para mascarar a realização do fato tributário ou ii. transferindo
parcela de seus bens de sorte a ficarem sem patrimônio suficiente para pagar suas
dívidas.
Configurada a dissimulação ou a fraude, surge a permissão
para a autoridade fiscal desconsiderar os contornos dos atos jurídicos
praticados
358
, atingindo-se indistintamente os bens particulares das empresas que
compõem o grupo. Ignora-se a separação societária meramente formal, tratando
seus patrimônios como uma unidade para fins de satisfazer as obrigações
contraídas.
O que implica o dever de empresas coligadas ou unidas por
controle responderem por débitos tributários umas das outras, sem qualquer
divisão ou ordem de preferência não é, portanto, a circunstância de formarem
grupo econômico, mas, sim, a dissimulação, a confusão patrimonial ou o desvio
de finalidade com o intuito de fraudar credores.
Firmada essa premissa, fica claro que, tecnicamente, sequer
podemos falar em solidariedade nesses casos. Há, isso sim, extensão dos efeitos
de certas e determinadas relações jurídicas aos bens das demais sociedades, em
razão de abuso da personalidade jurídica. Alguns são os precedentes
jurisprudenciais nesse sentido
359
:
358
Entendemos ser possível aplicar, nessas situações, o art. 116, parágrafo único, do CTN ou mesmo o
art. 50 do Código Civil, considerando as empresas envolvidas como uma única pessoa relativamente a
algumas operações realizadas de forma fraudulenta:
- Código Tributário Nacional: “Art. 116. […] Parágrafo único. A autoridade administrativa poderá
desconsiderar atos ou negócios jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do
fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária, observados
os procedimentos a serem estabelecidos em lei ordinária”.
- Código Civil: “Art. 50 – Em caso de abuso da personalidade jurídica, caracterizado pelo desvio de
finalidade ou pela confusão patrimonial, pode o juiz decidir, a requerimento das partes, ou do
Ministério Público quando lhe couber intervir no processo, que os efeitos de certas e determinadas
relações de obrigações sejam estendidos aos bens particulares dos administradores ou sócios da pessoa
jurídica”.
359
No mesmo sentido: REsp 63652-SP; REsp 211619-SP; REsp 170034-SP; REsp 158051-RJ; RMS
12872-SP.
230
PROCESSUAL CIVIL. AUSÊNCIA DE OMISSÃO,
OBSCURIDADE, CONTRADIÇÃO OU FALTA DE MOTIVAÇÃO
NO ACÓRDÃO A QUO. EXECUÇÃO FISCAL. ALIENAÇÃO DE
IMÓVEL. DESCONSIDERAÇÃO DA PESSOA JURÍDICA.
GRUPO DE SOCIEDADES COM ESTRUTURA MERAMENTE
FORMAL. PRECEDENTE. 1. Recurso especial contra acórdão que
manteve decisão que, desconsiderando a personalidade jurídica da
recorrente, deferiu o aresto do valor obtido com a alienação de imóvel.
[…] 3. A desconsideração da pessoa jurídica, mesmo no caso de
grupos econômicos, deve ser reconhecida em situações excepcionais,
onde se visualiza a confusão de patrimônio, fraudes, abuso de direito e
má-fé com prejuízo a credores. No caso sub judice, impedir a
desconsideração da personalidade jurídica da agravante implicaria em
possível fraude aos credores. Separação societária, de índole apenas
formal, legitima a irradiação dos efeitos ao patrimônio da agravante
com vistas a garantir a execução fiscal da empresa que se encontra sob
o controle de mesmo grupo econômico (Acórdão a quo). 4.
Pertencendo a falida a grupo de sociedades sob o mesmo controle e
com estrutura meramente formal, o que ocorre quando diversas
pessoas jurídicas do grupo exercem suas atividades sob unidade
gerencial, laboral e patrimonial, é legítima a desconsideração da
personalidade jurídica da falida para que os efeitos do decreto
falencial alcancem as demais sociedades do grupo. Impedir a
desconsideração da personalidade jurídica nesta hipótese implicaria
prestigiar a fraude à lei ou contra credores. A aplicação da teoria da
desconsideração da personalidade jurídica dispensa a propositura de
ação autônoma para tal. Verificados os pressupostos de sua incidência,
poderá o Juiz, incidentemente no próprio processo de execução
(singular ou coletiva), levantar o véu da personalidade jurídica para
que o ato de expropriação atinja terceiros envolvidos, de forma a
impedir a concretização de fraude à lei ou contra terceiros (RMS nº
12872/SP, Rel. Min. Nancy Andrighi, DJ 16/12/2002). 5. Recurso
não-provido. (STJ, REsp 767021/RJ – Primeira Turma – Rel. Min.
José Delgado, DJ 12.09.05).
Em face do exposto, constata-se que, a despeito de ser muito
evidente a inexistência de fundamento legal para se imputar solidariedade
tributária entre empresas que compõem grupo econômico, pelo simples motivo
de ostentarem essa condição, é cambiante o posicionamento jurisprudencial sobre
o tema.
Com efeito, muitos são os precedentes decidindo por a
possibilidade de integrante do mesmo grupo vir a ser responsabilizada por
débitos tributários decorrente de fatos praticados exclusivamente por outras, não
só na hipótese de ficar comprovada a prática de ato fraudulento ou dissimulado
231
contra interesse dos credores, mas também com suposto fundamento no art. 124,
I, do CTN, o que merece censura.
4.4.1.2 Matriz e Filial: solidariedade ou sujeito passivo singular?
Outra dúvida recorrente quando o tema é solidariedade
tributária diz respeito à possibilidade de se exigir débitos tributários de matriz e
filiais indistintamente.
A noção de “filial” está diretamente relacionada com a
existência de pluralidade de estabelecimentos empresarias, situados em diferentes
localidades, mas pertencentes à mesma empresa.
Tanto a matriz como as suas filiais são estabelecimentos
autônomos, com capital social próprio e registro individualizado nos respectivos
órgãos competentes, distinguindo-se entre si apenas pelo fato de ser,
normalmente, atribuído à matriz o poder de mando e direção. É na matriz que se
centralizam as deliberações societárias de todos os estabelecimentos do mesmo
titular.
A própria legislação tributária, em inúmeras oportunidades,
reconhece expressamente a autonomia dos estabelecimentos empresariais. A
título de exemplo, podemos citar o art. 51, parágrafo único, do CTN, o qual
prescreve que, para fim de incidência do IPI, considera-se contribuinte autônomo
qualquer estabelecimento importador, industrial, comerciante ou arrematante. O
art. 11, § 3º, II, da Lei Complementar n° 87/96, por sua vez, autoriza a incidência
do ICMS sobre as operações de transferência de mercadorias entre
estabelecimentos da mesma pessoa jurídica, justamente por pressupor sua
independência.
A despeito disso, é controvertido o reconhecimento de
personalidade jurídica própria das filiais. Isso porque, ainda que possuam
232
inscrição no Cadastro Nacional de Pessoas Jurídicas – CNPJ, administração
autônoma, patrimônio individualizado, com exigências fiscais correspondentes,
inclusive no que se refere ao cumprimento de deveres instrumentais, não se pode
negar que são partes integrantes de uma única empresa.
Essa questão se agrava diante da presença de determinação
legal para que se centralize na matriz a apuração e recolhimento de alguns
tributos federais
360
. Outro ponto para o qual se deve chamar a atenção é que,
desde 29 de maio de 2006, as certidões de regularidade de débitos tributários
federais passaram a ser emitidas exclusivamente para o CNPJ da matriz,
deixando de existir certidão individualizada para as filiais. Ou seja, passou-se a
considerar todos os estabelecimentos empresarias como uma única pessoa
jurídica, ao menos para estas finalidades.
Inúmeros são os precedentes jurisprudenciais no sentido de
que matriz e filiais devam ser considerados como um único contribuinte.
Referidas decisões partem da premissa de que os estabelecimentos empresariais,
isoladamente considerados, são meras universalidades de fato, despersonalizadas,
especialmente nos casos em que o recolhimento de tributos é centralizado na
matriz:
RECURSO ESPECIAL - ALÍNEAS "A" E "C" - SEGURO
ACIDENTE DO TRABALHO - ALÍQUOTA - GRAU DE RISCO -
FIXAÇÃO COM BASE EM CADA ESTABELECIMENTO –
PRECEDENTES. […] Convém ressaltar que o fato de uma entidade
possuir inscrição no CNPJ não é suficiente por si só para considerá-la
uma pessoa jurídica. Um comerciante, pessoa física, pode estar
registrado no CNPJ como firma individual e nem por isso passará a
condição de pessoa jurídica. Vários entes despersonalizados são
cadastrados no CNPJ […] Este fato também ocorre com a filial ou
360
Lei nº 9.779/99:
Art. 15. Serão efetuados, de forma centralizada, pelo estabelecimento matriz da pessoa jurídica:
I - o recolhimento do imposto de renda retido na fonte sobre quaisquer rendimentos;
II - a apuração do crédito presumido do Imposto sobre Produtos Industrializados - IPI de que trata a
Lei no 9.363, de 13 de dezembro de 1996;
III - a apuração e o pagamento das contribuições para o Programa de Integração Social e para o
Programa de Formação do Patrimônio do Servido Público - PIS/PASEP e para o Financiamento da
Seguridade Social - COFINS;
IV - a apresentação das declarações de débitos e créditos de tributos e contribuições federais e as
declarações de informações, observadas normas estabelecidas pela Secretaria da Receita Federal.
233
sucursal que apesar de possuir inscrição individualizada no CNPJ, não
possui, a rigor, personalidade jurídica própria. Somente a empresa, da
qual a filial ou sucursal é parte integrante, goza de personalidade
jurídica. Assim não se deve confundir personalidade jurídica com o
fato de estar o estabelecimento inscrito no CNPJ. Razões de
administração tributária justificam que o CNPJ contenha dados de
filiais e sucursais de uma entidade. […] AGRAVO DE
INSTRUMENTO. ILEGITIMIDADE PASIVA DA AUTORIDADE
IMPETRADA. INEXISTÊNCIA DE PRONUNCIAMENTO DO
JUÍZO A QUO. CERTIDÃO NEGATIVA DE DÉBITOS. DÍVIDAS
DA MATRIZ. IRPJ, RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA DA
FILIAL. PROVIMENTO. A responsabilidade decorre da
personalidade jurídica do sujeito passivo da obrigação tributária, pelo
que a dívida da empresa matriz também é da filial, mero órgão
descentralizado da entidade, despersonalizado. Irrelevante para fins de
simples controle da Administração Tributária apresente a filial CGC
diverso da matriz. […]. (TRF 5ª Região, AG 44246, Rel. Des. Alcides
Saldanha, DJ 17.02.04).
Por outro lado, existem julgados esparsos reconhecendo que
as filias possuem personalidade jurídica própria, devendo ser consideradas para
todos os efeitos, como sujeitos autônomos
361
. A maioria dessas decisões
362
, no
entanto, foi proferida em processos em que se pleiteava a expedição isolada de
certidão de regularidade de débitos dos estabelecimentos filiais. Ocorre que,
conforme esclarecido, atualmente esses documentos são emitidos apenas em
relação ao CNPJ da matriz, por expressa determinação normativa.
Dito isso, consta-se que quando o tema é o pagamento de
tributos, o Fisco costuma considerar estabelecimento filial e matriz como uma
unidade, de sorte que, na eventualidade de um deles não possuir bens suficientes
361
TRIBUTÁRIO. CERTIDÃO POSITIVA COM EFEITO DE NEGATIVA. FILIAL. PENDÊNCIA
DA MATRIZ. POSSIBILIDADE. 1. O artigo 127, I, do Código Tributário Nacional consagra o
princípio da autonomia de cada estabelecimento da empresa que tenha o respectivo CNPJ, o que
justifica o direito a certidão positiva com efeito de negativa em nome de filial de grupo econômico,
ainda que restem pendências tributárias da matriz ou de outras filiais. Precedente da Primeira Turma
(REsp 938.547/PR, Rel. Min. Francisco Falcão, DJU de 02.08.07). 2. Recurso especial não provido.
(REsp 1003052/RS, Rel. Ministro Castro Meira, 2ª Turma, DJ 02.04.08).
362
Por outro lado, existem decisões administrativas isoladas, todas anteriores à unificação dos débitos na
matriz, declarando a nulidade da autuação, por erro na identificação do sujeito passivo quando
lavrados em nome da filial e os débitos eram da matriz e vice-versa: “IPI. AUTONOMIA ENTRE
ESTABELECIMENTOS CONTRIBUINTE DO IPI. ERRO IDENTIFICAÇÃO DO SUJEITO
PASSIVO. Para a legislação do IPI os estabelecimentos são autônomos não podendo um, mesmo que
seja a matriz, responder pelas obrigações tributárias e infrações praticadas por outro (filiais). O
lançamento constituído em nome da matriz mas que se refere a infrações praticadas pelas filiais é nulo
em decorrência de erro na identificação do sujeito passivo. (Conselho Administrativo de Recursos
Fiscais, 126375, Quarta Câmara, Rel. Nayra Bastos Manatta, DJ 27.02.07) No mesmo sentido:
Numero do Recurso nº 123557.
234
para assegurar a execução dos débitos tributários, invade-se a esfera patrimonial
do outro.
Nesses casos, todavia, não se trata de aplicação de regra de
responsabilidade, tampouco de imputação de solidariedade. Os vários
estabelecimentos são considerados como uma pessoa jurídica única, como um
único contribuinte.
Em suma, percebe-se, com certa facilidade, a ausência de um
critério uniforme no tratamento dessas criações jurídicas, aplicando-se dois pesos
e duas medidas, a depender do interesse que esteja em jogo.
Assim, quando a questão se volta para a incidência de
tributos, matriz e filial são tratadas pela lei como pessoas jurídicas autônomas e
distintas o que legitima, inclusive, o enquadramento das operações realizadas
entre elas na categoria dos fatos jurídicos tributários.
Todavia, se o tema é a arrecadação, a lógica se inverte:
desconsidera-se a presente ficção, passando matriz e filial a serem tratadas como
partes de um todo, o que, via de consequência, aumenta as garantias do Fisco,
que pode se valer do patrimônio de uma ou de outra, indistintamente.
4.4.2 Solidariedade decorrente de “disposição legal” – art. 124, II, do CTN
Demarcada a configuração jurídica da norma prevista no
inciso I do art. 124 do CTN, voltemos nossa atenção para o inciso II desse
mesmo dispositivo, que declara serem solidariamente obrigadas as pessoas
expressamente designadas por lei.
Num primeiro contato travado com o texto, o intérprete é
levado à conclusão de que o art. 124, II, do CTN, teria outorgado liberdade
ampla e irrestrita ao legislador para imputar vínculo de solidariedade entre
quaisquer sujeitos passivos dos tributos, desde que o fizesse mediante lei. Essa
235
primeira impressão, entretanto, é facilmente afastada quando se coteja o presente
enunciado com os limites da Constituição da República e de normas gerais.
O campo de eleição dos sujeitos passivos tributários em geral
e, não diferentemente, dos solidários está adstrito aos contornos objetivos ou
subjetivos do suporte fáctico da tributação.
Nesse sentido, são precisas as lições de Hamilton Dias de
Souza:
Com efeito, a solidariedade legal há de observar os parâmetros
definidos no Código Tributário Nacional, sob pena de configurar-se
“delegação em branco” de matéria reservada à lei complementar para
a lei ordinária, em violação ao art. 146, III, da Constituição Federal.
Realmente, se o legislador tributário pudesse atribuir responsabilidade
solidária a pessoas diversas daquelas que podem ser consideradas
responsáveis nos termos do Código Tributário Nacional, restariam
inócuas e sem sentido as normas gerais que cuidam exaustivamente do
tema.
363
Assim, a princípio, o legislador somente poderá imputar o
dever de pagar tributos aos sujeitos que: i. mantenham relação, ainda que
indireta, com o fato jurídico tributado; ou ii. com a pessoa que o realizou. Afinal,
apenas nessas circunstâncias assegura-se a repercussão do ônus tributário para a
pessoa que realizou o seu suposto de fato, respeitando-se, via de consequência, os
limites constitucionais e legais que regulam a matéria.
Utilizamos, todavia, a expressão a princípio, já que, conforme
esclarecemos nos itens anteriores, esses requisitos não são de observância
obrigatória quando o antecedente da norma de responsabilidade descreve uma
ocorrência ilícita. Nessas situações não se exige a vinculação indireta do
responsável ao fato imponível ou ao seu realizador, já que a repercussão jurídica
não é regra que limita o exercício da competência, tampouco que informa o seu
regime jurídico, sendo a sua fixação mera liberalidade do legislador. Num
363
SOUZA, Hamilton Dias de; FUNARO, Hugo. A Desconsideração da personalidade jurídica e a
responsabilidade tributária dos sócios e administradores. Revista Dialética de Direito Tributário. São
Paulo: Oliveira Rocha, n. 137, fev. 2007, p. 50.
236
resumo: apenas se o legislador se apropriar de fato ilícito como antecedente da
regra de responsabilidade solidária e se valer de lei complementar para introduzir
a presente norma no sistema será dispensado da observância dos limites a que
nos referimos no parágrafo anterior.
É importante que se perceba que os referidos limites
repercutem na instituição de obrigações solidárias, não porque a solidariedade
seja, em si, espécie autônoma de responsabilidade tributária, mas porque ela
pressupõe a definição dos sujeitos passivos que vinculará.
Com efeito, a solidariedade passiva não é forma de inclusão
de terceiro na relação tributária, mas tipo de nexo que se estabelece entre
codevedores. Configurando específica modalidade de liame jurídico que se
estabelece entre os vários sujeitos passivos de uma única dívida tributária, a
solidariedade passiva não institui qualquer devedor, antes, pressupõe a sua
instituição. É o que bem explica Misabel Derzi:
A solidariedade não é espécie de sujeição passiva por
responsabilidade indireta, como querem alguns. O Código Tributário
Nacional, corretamente, disciplina a matéria em seção própria,
estranha ao Capítulo V, referente à responsabilidade. É que a
solidariedade é simples forma de garantia, a mais ampla das
fidejussórias.
Quando houver mais de um obrigado no pólo passivo da obrigação
tributária (mais de um contribuinte, ou contribuinte e responsável, ou
apenas uma pluralidade de responsáveis), o legislador terá de definir
as relações entre os coobrigados. Se são eles solidariamente
obrigados, ou subsidiariamente, com benefício de ordem ou não, etc.
A solidariedade não é, assim, forma de inclusão de um terceiro no
pólo passivo da obrigação tributária, apenas forma de graduar a
responsabilidade daqueles sujeitos que já compõem o pólo passivo.
364
Luiz Fux, no julgamento dos Embargos ao Recurso Especial
nº 446.955/SC, também manifestou entendimento nesse sentido:
Por oportuno, forçoso ressaltar que a solidariedade tributária não é
forma de inclusão de terceiro na relação jurídica tributária, mas grau
364
BALEEIRO, Aliomar. Limitações Constitucionais ao Poder de Tributar. 21. ed. atualizada por
Misabel Abreu Machado Derzi. Rio de Janeiro: Forense, 2006, p. 729.
237
de responsabilidade dos co-obrigados, sejam eles contribuintes ou
contribuinte e responsável tributário, vale dizer: a responsabilidade de
sujeitos passivos co-obrigados (contribuintes entre si, responsáveis
entre si ou contribuinte e responsável) pode ser solidária ou
subsidiária (STJ - EREsp 446955/SC, Rel. Min. Luiz Fux, Primeira
Seção, DJ 19.05.08)
No campo do direito tributário, a solidariedade pode reunir
vínculos jurídicos de naturezas distintas, já que pode ser estabelecida entre: i.
responsáveis exclusivamente; ou ii. contribuintes e responsáveis tributários.
365
Assim, para exercer a competência que lhe foi outorgada pelo
inciso II do art. 124 do CTN, o legislador terá três alternativas: i. se apropriar de
responsáveis já definidos pelo Código, estabelecendo entre eles a solidariedade;
ii. instituir, ele próprio, outros responsáveis solidários, o que exige, além da
fixação desse tipo de laço jurídico, a determinação de todos os contornos das
normas de responsabilidade; ou iii. fixar a solidariedade entre contribuinte e
responsáveis, relacionados no Código ou inauguralmente instituídos
366
. Em
qualquer desses casos, exige-se, por óbvio, a prévia observância dos requisitos a
que nos referimos
367
.
Cabe aqui, todavia, uma observação. Conforme registramos
no capítulo anterior, está expressamente positivado nas normas do Capítulo V do
Código Tributário Nacional o cálculo de relações que se estabelece entre a regra-
matriz de incidência em sentido amplo e cada uma das espécies de
365
Entendemos que não é possível a fixação de solidariedade exclusivamente entre contribuintes por
força do que expomos no item 4.4.1.
366
De acordo com Marcos Neder, “embora o art. 124 esteja localizado topograficamente entre as normas
gerais previstas no capítulo de Sujeição Passiva e, por conseguintemente, fora do capítulo específico
que regula a Responsabilidade, esse dispositivo enquadra-se na categoria de normas jurídicas de
responsabilidade tributária”. (NEDER, Marcos Vinícius. Responsabilidade Solidária no Lançamento
Tributário. Trabalho inédito apresentado como Dissertação para a obtenção do título de Mestre da
Pontifícia Universidade Católica de São Paulo, 2008, p. 67). Entendemos, todavia, que existem razões
para tanto. Conforme esclarecido, a solidariedade pode vincular não apenas responsáveis, mas
também contribuintes. Isso, por si só, justificaria a sua não alocação no Capítulo reservado às espécies
de responsáveis. Não bastasse isso, o art. 124 não pode ser qualificado pura e simplesmente como
mais uma hipótese de responsabilidade tributária. Afinal, o inciso II apenas outorga competência para
o ente tributante estabelecer vínculo de solidariedade entre sujeitos passivos já existentes ou por ser
criados. Mais um argumento para justificar sua localização topológica.
367
Perceba-se que, no inciso I, o legislador complementar identificou os sujeitos que qualificou como
solidários: os contribuintes parciais dos tributos que tenham interesse comum na situação que constitui
a sua hipótese de incidência.
238
responsabilidade por ele discriminadas, ou melhor, o tipo de vínculo existente
entre o dever do realizador do fato tributário e o dos responsáveis que enumera.
Por conta disso, caso o legislador pretenda modificar essas consequências,
passando a vincular essas mesmas pessoas pelo laço da solidariedade, terá que
fazê-lo mediante veículo de idêntica natureza ontológico-formal, ou seja, por
meio de lei complementar.
Com efeito, o art. 128 do CTN estabelece que a lei que
atribuir responsabilidade tributária a terceiro poderá excluir a responsabilidade
própria do contribuinte, ou mantê-la em caráter “supletivo” (subsidiário) do
cumprimento total ou parcial da obrigação do responsável. E embora não conste
na literalidade do texto, entendemos que também é possível instituir hipóteses de
“solidariedade” entre contribuinte e responsável tributário. Nessas circunstâncias,
o fundamento de validade para a instituição deste específico vínculo será o
próprio art. 124, II, não o art. 128, do CTN.
Para que fique mais claro o que acabamos de expor, tomemos
o art. 130 do CTN a título de exemplo. Nele está prescrito literalmente que os
“créditos tributários relativos aos impostos cujo fato gerador seja a propriedade,
o domínio útil ou a posse de bens imóveis sub-rogam-se na pessoa do respectivo
adquirente”, que passa a ser o único sujeito passivo dos respectivos tributos. Ou
seja, estabelece que a obrigação do responsável exclui a do realizador do fato
tributado.
Nesse contexto, caso o legislador deseje introduzir regra
mantendo o dever do contribuinte em caráter solidário, o instrumento adequado
será a lei complementar. Do contrário, ter-se-á norma inidônea para dispor sobre
esta específica matéria e, assim, alterar a disposição do Código Tributário
Nacional que fixa obrigação exclusiva do sucessor.
Pretendendo, por outro lado, estabelecer nexo de solidariedade
entre responsáveis que acaba criar, poderá fazê-lo valendo-se de veículo
normativo idêntico ao utilizado para inserir esses novos sujeitos passivos no
239
sistema. Assim, se as pessoas eleitas para responder pelo débito fiscal
pertencerem à classe dos sujeitos que mantêm relação indireta com o fato
jurídico tributário, o enunciado da solidariedade poderá ser introduzido via lei
ordinária
368
. No entanto, se a escolha recair sobre sujeitos que mantêm vínculo
apenas com o realizador do suporte factual do tributo, retoma-se a necessidade
introdução por lei complementar. Num e noutro caso, a fixação da espécie de
instrumento adequado se dá em razão do que prescreve o art. 128, do CTN.
Em suma: (i) se o laço de solidariedade unir pessoas que têm
relação indireta com o suporte fáctico do tributo, sua introdução no sistema
poderá ser feita mediante lei ordinária; (ii) caso este vínculo recaia sobre pessoas
que mantêm relação apenas com o sujeito que realizou o pressuposto de fato da
tributação, então o único instrumento que poderá instituí-lo será a lei
complementar.
Neste ponto é importante que se registre, ainda, que o fato que
desencadeia a responsabilidade solidária não se confunde com o fato jurídico
tributário, podendo lhe ser anterior, concomitante ou mesmo posterior. Em
algumas situações, entretanto, tamanha é a intimidade estrutural que mantêm
entre si, que o fato da responsabilidade solidária pode ser qualificado como
espécie de nova nota à descrição do fato tributário, mas sempre com a
peculiaridade de não ter sido contemplada pela hipótese da regra-matriz de
incidência tributária como situação relevante.
Isso é o que se verifica, por exemplo, com o art. 124, I, do
CTN, que fixa a comunhão de interesses de duas ou mais pessoas na situação que
constitui a hipótese de incidência do tributo como o evento que desencadeia a
responsabilidade solidária. Por força dessa determinação, realizado o fato
jurídico tributário por uma pluralidade de sujeitos e todas essas pessoas figuram,
desde o início, como sujeitos passivos solidários do tributo. A despeito da
368
Utilizamos o termo poderá, já que sabemos que alguns tributos somente podem ser instituídos
mediante lei complementar. Nesses casos, teremos exceção a esta regra, exigindo-se igualmente lei
complementar para proceder ao estabelecimento do nexo de solidariedade.
240
sensação de evento único, tecnicamente duas são as ocorrências, na medida em
que dois foram os cortes conceptuais promovidos no suporte fáctico: realizar
“parcialmente” o fato tributado e ter interesse jurídico na sua integral realização.
Noutras situações, o fato ao qual se imputa a responsabilidade
solidária é totalmente alheio ao fato jurídico tributário. Poderia servir de exemplo
uma situação em que a lei responsabiliza solidariamente o sócio-administrador
pelo pagamento do Imposto sobre a Renda – IRPJ, em virtude da prática de ato
ilícito tendente a dificultar ou impedir a positivação da regra-matriz de incidência
desse imposto. Apenas com a realização desses dois eventos totalmente
estanques (a empresa auferir renda e o seu sócio-administrador fraudar a
contabilidade, ocultando algumas receitas) é que passa a existir fundamento legal
para ambos os sujeitos figurarem ao mesmo tempo como devedores da
integralidade do tributo.
Luciano Amaro também chama a atenção para essas
particularidades. Em suas palavras:
O evento que provoca a solidariedade não integra a definição legal do
fato gerador (hipótese de incidência ou fato gerador abstrato). Mas
esse evento pode matizar o fato gerador concreto, cujo elemento
subjetivo, no pólo passivo, nasce plúrimo. Vale dizer, ocorrido o fato
gerador, tem-se desde logo mais de uma pessoa ocupando a posição de
sujeito passivo, como se dá nas hipóteses de comunhão de interesses
de duas ou mais pessoas na situação em que se traduza o fato gerador;
realizado este, todas essas pessoas figuram como sujeitos passivos
solidários.
Em outras circunstâncias, o evento que provoca a solidariedade é
estranho ao fato gerador; este é realizado por uma pessoa, mas, em
razão de evento (valorizado pela lei para tal efeito), outra pessoa é
eleita como responsável solidário. É exemplo a situação em que a lei
responsabiliza o usuário de um serviço pelo tributo devido pelo
prestador do serviço, caso aquele efetue o pagamento sem exigir nota
fiscal ou sem solicitar a prova de inscrição do prestador no cadastro de
contribuintes. Se o contribuinte (prestador do serviço) não emite nota
fiscal (ou não prova a sua inscrição no cadastro fiscal), o terceiro
(usuário do serviço), que não é contribuinte nem sujeito passivo
241
dessas obrigações acessórias, acaba definido como responsável
solidário pela obrigação principal do prestador do serviço.
369
Note-se que, a bem do rigor, os fatos a que fizemos referência
desencadeiam uma única consequência jurídica: a obrigação do terceiro de
responder pelo débito tributário. Esta, por sua vez, existirá concomitantemente
com a obrigação do contribuinte, sem qualquer ordem de preferência, uma vez
que o legislador igualmente estabeleceu que o vínculo que os une é do tipo
solidário. Insistimos, pois, que a solidariedade não é espécie de responsabilidade,
mas, sim, de relação entre sujeitos passivos.
4.4.2.1 Um exemplo de solidariedade passiva previsto na legislação – art. 13
da Lei nº. 8.620/93
De posse dessas noções gerais a respeito do conteúdo e
alcance do art. 124, II, do CTN, passemos à análise de uma dentre tantas
hipóteses de solidariedade tributária, a fim de identificar se a presente outorga de
competência vem sendo exercida pelo legislador em estrita observância aos
limites materiais e formais que acabamos de expor.
A Lei nº. 8.620/93, em seu art. 13, determina:
Art. 13. O titular da firma individual e os sócios das empresas por
cotas de responsabilidade limitada respondem solidariamente, com
seus bens pessoais, pelos débitos junto à Seguridade Social.
Parágrafo único. Os acionistas controladores, os administradores, os
gerentes e os diretores respondem solidariamente e subsidiariamente,
com seus bens pessoais, quanto ao inadimplemento das obrigações
para a Seguridade Social, por dolo ou culpa.
Antes de avançarmos no exame desses enunciados
normativos, é preciso esclarecer que eles foram revogados pela Medida
Provisória nº 449, de 03 de dezembro de 2008, a qual, todavia, não foi até o
369
AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro. 11. ed. São Paulo: Saraiva, 2005, p. 301.
242
presente momento convertida em lei. Por conta disso e tendo em vista a sua total
aplicação aos fatos pretéritos, entendemos oportuna a discussão sobre o tema, já
que se trata de exemplo que ilustra muito bem os problemas mais recorrentes na
aplicação do art. 124, II, do CTN.
Pois bem, analisando o referido fragmento de lei ordinária,
identifica-se a instituição de duas normas de responsabilidade nas quais os novos
devedores ficam vinculados ao contribuinte pelo laço da solidariedade e/ou da
subsidiariedade.
A primeira norma, prevista no caput, imputa aos sócios de
empresas por cotas de responsabilidade limitada e aos titulares de firma
individual, pela simples circunstância de ostentarem essa condição, o dever de
pagar contribuições previdenciárias juntamente com a pessoa jurídica, sem
qualquer ordem de preferência ou possibilidade de divisão.
O parágrafo único, de outra parte, estabelece que os acionistas
controladores, administradores, gerentes e diretores que, por dolo ou culpa,
provocarem o inadimplemento de tributos destinados à Seguridade Social,
responderão solidariamente e subsidiariamente com a pessoa jurídica da qual
fazem parte por referidos débitos.
A primeira perplexidade com que o intérprete se depara ao
travar contato com o presente texto legal diz respeito à imputação simultânea de
vínculo de solidariedade e subsidiariedade entre o contribuinte e os responsáveis
que enumera no parágrafo único. Seria isso possível?
Alguns doutrinadores
370
defendem que este enunciado
prescritivo deve ser interpretado no sentido de que os acionistas controladores,
administradores, gerentes e diretores somente poderão ser legitimamente
chamados a responder pelas dívidas previdenciárias da pessoa jurídica caso não
sejam encontrados bens suficientes para quitá-las. Mantém-se, todavia, a
370
Neste sentido se posiciona Alcides da Fonseca Sampaio (Contribuições Sociais - Responsabilidade
Subsidiária das empresas - Retenção de 11% - Lei 9711. Revista Dialética de Direito Tributário. São
Paulo: Oliveira Rocha, n. 96, set. 2003, p. 9).
243
obrigação da sociedade para o caso de esta voltar ao estado de solvência. Ou seja,
a princípio, a responsabilidade dos referidos sujeitos seria subsidiária,
convertendo-se em solidária na eventualidade de serem localizados bens do
contribuinte suficientes para adimplir os débitos fiscais.
Em que pese o esforço retórico desses ilustres juristas para
apresentar uma justificativa à clara atecnia cometida pelo legislador, não nos
parece sustentável essa posição. Conforme esclarecemos, solidariedade e
subsidiariedade são conceitos excludentes entre si, havendo impossibilidade
jurídica de invocá-los simultaneamente.
Nas relações solidárias, assim como nas subsidiárias, duas ou
mais pessoas são obrigadas ao pagamento da integralidade do tributo. Todavia,
enquanto na primeira o credor é totalmente livre para exigi-lo de qualquer dos
coobrigados, podendo escolher aquele que repute mais conveniente, aquele que
tem maiores condições de solvê-lo; na segunda, a exigência do débito em
concreto de um dos codevedores depende da insolvabilidade do outro, já que é
previamente fixada uma sequência para a execução dos respectivos patrimônios.
Existindo o benefício de ordem, tem-se subsidiariedade; na sua falta dele, tem-se
solidariedade, não havendo espaço para uma terceira opção.
De posse dessas considerações e tendo em vista o contexto
normativo em que estão inseridos esses enunciados, afigura-nos mais defensável
afirmar que a obrigação de que trata o parágrafo único do art. 13 da Lei nº.
8.620/93 é subsidiária. Isso porque, tendo sido empregado o termo
subsidiariamente apenas no parágrafo único do artigo, parece-nos que a intenção
do legislador foi justamente estabelecer vínculo diverso daquele prescrito no
caput, este sim solidário.
Ultrapassado esse problema, outra questão que se põe é
verificar se o legislador poderia, mediante lei ordinária, subverter o regime
jurídico geral da responsabilidade tributária dos sócios previsto nos arts. 134 e
135 do CTN em relação às contribuições destinadas à Seguridade Social.
244
Ora, diferentemente do parágrafo único, em que é indiscutível
o caráter ilícito do fato que desencadeia a responsabilidade dos sujeitos que
enumera, no caput imputa-se aos sócios e titulares de firma individual
responsabilidade solidária objetiva pelos débitos tributários junto à Seguridade
Social, independentemente da demonstração de que atuaram com dolo ou fraude.
A simples demonstração da falta de recolhimento de tributos pela pessoa jurídica
é condição suficiente para executar o patrimônio pessoal dos titulares de
participação societária, nos termos dessa lei.
Ocorre que a responsabilidade tributária desses sujeitos já
havia sido genericamente regulada pelos artigos 134 e 135 do CTN, os quais
exigem, além da demonstração de nexo causal entre o débito tributário e a
conduta do agente, que esta atuação seja culposa ou dolosa, respectivamente.
371
Com efeito, de acordo como que prescreve o art. 134, do
CTN, três são os requisitos para se imputar responsabilidade ao sócio: i.
liquidação da sociedade; ii. impossibilidade de satisfação do crédito tributário
pelo contribuinte; e iii. nexo de causalidade entre o ato omissivo ou comissivo do
sócio e o inadimplemento da obrigação pelo contribuinte.
Por outro lado, para a configuração da responsabilidade
pessoal do sócio nos termos do art. 135, do CTN, a qual se opera com a exclusão
do dever da pessoa jurídica, exige-se atuação com excesso de poderes ou
infração de lei, contrato social ou estatutos. Noutros termos, é indispensável a
presença de elemento volitivo, mais especificamente, de dolo.
371
Emanuel Carlos Dantas de Assis sintetiza as diferenças entre as disposições do art. 134 e 135: “o
inciso I do art. 135 fez referencia expressa a todas as pessoas do art. 134. Assim, necessariamente há
diferença entre os dois artigos. Não fosse assim, inócua seria a repetição. A diferença é exatamente o
dolo: a intenção de atuar com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatutos,
sabendo que a conduta é ilícita (dolo genérico) ou assumindo os riscos que tal atuação envolve (dolo
eventual), embora sem visar um dano específico. Enquanto no artigo anterior as pessoas respondem
pelos atos comissivos ou omissivos […], bastando que haja o vínculo entre o comportamento dos
responsáveis e o descumprimento da obrigação tributária, no art. 135 carece tenham praticado os
mesmos atos com abuso de poder ou infração de lei, de contrato social ou estatuto. Naquele, basta a
culpa; neste, é necessário o dolo”. (Arts. 134 e 135 do CTN: Responsabilidade dolosa e culposa dos
sócios administradores de empresas por dividas tributárias da pessoa jurídica, In: FERRAGUT, Maria
Rita; NEDER, Marcos Vinicius (Coords.). Responsabilidade tributária. São Paulo: Dialética, 2007, p.
154).
245
Confrontadas essas estruturas normativas, resta evidente que a
única alternativa para “salvar” a regra de responsabilidade prevista no caput do
art. 13 da Lei nº 8.620/93 é interpretá-la em conformidade com as disposições do
Código Tributário Nacional. Afinal, a matéria por ela regulada está sob reserva
de lei complementar (art. 146, III, b da CF). Assim, mesmo em se tratando de
débitos para a Seguridade Social, apenas se poderá imputar responsabilidade
tributária aos sócios da pessoa jurídica inadimplente caso concorram todos os
requisitos prescritos no art. 134 ou no art. 135, ambos do CTN.
A jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça vem se
posicionando nesse sentido. Reiterados julgados afastam a aplicação da
responsabilidade solidária prevista no art. 13 da Lei nº 8.620/93, quando não
estão presentes os requisitos dos art. 134 ou 135 do CTN:
TRIBUTÁRIO. RECURSO ESPECIAL. EXECUÇÃO FISCAL.
DÉBITOS PARA COM A SEGURIDADE SOCIAL. SOCIEDADE
LIMITADA. REDIRE-CIONAMENTO. RESPONSABILIDADE
DOS ADMINISTRADORES. SOLIDARIEDADE. PREVISÃO
PELA LEI 8.620/93, ART. 13. INTERPRETAÇÕES SISTEMÁTICA
E TELEOLÓGICA. CTN, ARTS. 124, II, E 135, III. CÓDIGO
CIVIL, ARTS. 1.016 E 1.052. ENTENDIMENTO DA 1ª SEÇÃO DO
STJ. […] 2. A solidariedade prevista no art. 124, II, do CTN, é
denominada de direito. Ela só tem validade e eficácia quando a lei que
a estabelece for interpretada de acordo com os propósitos da
Constituição Federal e do próprio Código Tributário Nacional. 3.
Inteiramente desprovidas de validade são as disposições da Lei nº
8.620/93, ou de qualquer outra lei ordinária, que indevidamente
pretendem alargar a responsabilidade dos sócios e dirigentes das
pessoas jurídicas. O art. 146, inciso III, b, da Constituição Federal,
estabelece que as normas sobre responsabilidade tributária deverão se
revestir obrigatoriamente de lei complementar. 4. O CTN, art. 135, III,
estabelece que os sócios só respondem por dívidas tributárias quando
exercerem gerência da sociedade ou qualquer outro ato de gestão
vinculado ao fato gerador. O art. 13 da Lei nº 8.620/93, portanto, só
pode ser aplicado quando presentes as condições do art. 135, III, do
CTN, não podendo ser interpretado, exclusivamente, em combinação
com o art. 124, II, do CTN. […] 7. O princípio normativo e geral é de
que a responsabilidade dos sócios de sociedade limitada ou dos
acionistas de sociedade anônima é restrita à participação que possuam
na empresa. No primeiro caso, pelo montante representado pelas
quotas, no segundo, pela expressão financeira do valor acionário no
capital social, exceção que se faz, tão-somente, a casos de constatada
ocorrência de culpa ou dolo. […] (REsp 811692/SP, Rel. Min. José
Delgado, DJ 02.05.06).
246
PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO - RECURSO ESPECIAL -
EMBARGOS DE DECLARAÇÃO - ERRO MATERIAL -
ACOLHIMENTO - EXECUÇÃO FISCAL - SÓCIO-GERENTE -
LEI 8.620/93, ART. 13 - CTN, ART. 135, III - INTERPRETAÇÃO
SISTEMÁTICA - RESPONSABILIDADE SUBSIDIÁRIA - […] Este
Tribunal firmou o entendimento de que os sócios-gerentes são
responsáveis, por substituição, pelos créditos referentes a obrigações
tributárias decorrentes da prática de ato eivado de excesso de poderes
ou com infração de lei, contrato social ou estatutos, nos termos do art.
135, III, do CTN, porém, dependente de comprovação. Por isso, o
simples inadimplemento de obrigações tributárias não caracteriza
infração legal. Em se tratando de débitos com a Seguridade Social, o
redirecionamento da dívida para os sócios da empresa executada
depende, também, da observância das condições estabelecidas no art.
135, III, do CTN. […] (REsp 7204077/SP, Rel.Min. Francisco
Peçanha Martins, DJ 11.04.06).
No que se refere especificamente ao vínculo da solidariedade,
tendo em vista que também ele foi introduzido por lei ordinária, entendemos que
não tem força vinculante suficiente para alterar as disposições do Código
Tributário Nacional, devendo prevalecer, por conseguinte, as características da
exclusividade, no caso de a ocorrência fáctica se enquadrar ao antecedente do art.
135, e da subsidiariedade, se a subsunção se perfizer com as notas descritas na
hipótese do art. 134.
A despeito dessas razões jurídicas, até o presente momento
não foi declarada a inconstitucionalidade deste enunciado normativo
372
.
Justamente por consta disso, os agentes do Fisco previdenciário permanecem
incluindo, de forma desmotivada, os sócios de empresas e os titulares de firma
individual na qualidade de responsáveis solidários nos autos de infração lavrados
contra as pessoas jurídicas, ao menos em relação aos fatos ocorridos
anteriormente à vigência da Medida Provisória nº 449/08.
372
A validade do art. 13 da Lei nº 8.620/93 é objeto da ADI nº 3.672, o qual se encontra, desde o dia
27.07.06, concluso ao Rel. Min. César Peluso.
247
4.5 O art. 134 do CTN: hipótese de solidariedade ou de subsidiariedade?
O art. 134 do Código Tributário Nacional, primeiro
dispositivo da Seção sobre a Responsabilidade de Terceiros, determina:
Art. 134. Nos casos de impossibilidade de exigência do cumprimento
da obrigação principal pelo contribuinte, respondem solidariamente
com este nos atos em que intervierem ou pelas omissões de que forem
responsáveis:
I - os pais, pelos tributos devidos por seus filhos menores;
II - os tutores e curadores, pelos tributos devidos por seus tutelados ou
curatelados;
III - os administradores de bens de terceiros, pelos tributos devidos
por estes;
IV - o inventariante, pelos tributos devidos pelo espólio;
V - o síndico e o comissário, pelos tributos devidos pela massa falida
ou pelo concordatário;
VI - os tabeliães, escrivães e demais serventuários de ofício, pelos
tributos devidos sobre os atos praticados por eles, ou perante eles, em
razão do seu ofício;
VII - os sócios, no caso de liquidação de sociedade de pessoas.
Parágrafo único. O disposto neste artigo só se aplica, em matéria de
penalidades, às de caráter moratório.
A simples leitura do presente dispositivo legal revela serem
dois os requisitos para a imputação de responsabilidade tributária aos agentes que
descrimina: i. intervenção ou omissão de um dever que lhes competia e ii.
impossibilidade de exigência do cumprimento da obrigação pelo contribuinte.
Também aqui a providência sancionatória aparece de modo
nítido, confirmado o uso recursivo desse expediente – atribuição do dever de
pagar tributos a terceiros – como forma de punir aqueles que provocam situações
indesejadas pela ordem jurídica tributária
373
. O caput do artigo é expresso ao
373
Renato Lopes Becho atribui interpretação bastante diferente ao presente enunciado normativo. De
acordo com as lições do autor, a impossibilidade a que se refere este artigo se refere às situações em
que o contribuinte se vê impossibilitado de apresentar-se perante a Administração Tributária, devendo
ser representado pelas pessoas arroladas nos incisos do artigo. E arremata: “a norma tem finalidade
processual, de mera representação, não é juridicamente possível que o síndico represente a massa
248
estabelecer que a responsabilidade dos sujeitos que enumera em seus incisos
374
fica condicionada ao oferecimento de provas
375
que atestem que sua atuação –
comissiva ou omissiva – concorreu para o inadimplemento da obrigação
tributária, seja no sentido de impedir a sua constituição, seja inibindo o seu
pagamento.
De fato, a simples circunstância de ser pai, tutor, curador,
administrador de bens de terceiros, inventariante, síndico, comissário,
serventuário de ofício ou sócio não é suficiente para implicar dever de pagar
tributos
376
. Nos exatos termos prescritos pelo art. 134, do CTN, o que gera a
responsabilidade é a condição de administrador de bens alheios conjugada com a
prática de ato culposo que resulta, necessariamente, em inadimplência tributária.
A relação de causa e efeito entre a comissão ou omissão do
responsável e o não pagamento do tributo deve estar presente para que se
legitime a imputação de dever tributário aos sujeitos arrolados no art. 134. Não
configurado o nexo causal e ter-se-á responsabilização arbitrária.
Esse entendimento fica bastante evidente nas lições Ives
Gandra Martins:
falida junto com esta, ou o pai respondendo junto com seus filhos menores”. (Comentários dos artigos
121 a 137. PEIXOTO, Marcelo Magalhães; LACOMBE, Rodrigo Santos Masset (coords.).
Comentários ao Código Tributário Nacional. 2. ed. revisada e atualizada. São Paulo: MP Ed., 2008, p.
1043).
374
Comenta Zelmo Denari que em todos os casos do art. 134, do CTN, há um critério de imputação legal
fundado numa relação de parentesco, cargo, oficio ou função, unindo o responsável ao realizador do
pressuposto de fato da tributação. (Cf. Responsabilidade Tributária. In: Caderno de Pesquisas
Tributárias. n. 5. São Paulo: Resenha Tributária – CEEU, 1980, p. 121).
375
“A conduta culposa deve ser demonstrada pela fiscalização, por meio de provas ou indícios, contidos
no processo administrativo referente ao lançamento do crédito tributário cuja responsabilidade se
atribui aos sócios e administradores. Não se deve admitir a transferência da responsabilidade sem que
haja qualquer pronunciamento da autoridade administrativa lançadora. Afinal a responsabilidade não é
objetiva. […] Quando o processo administrativo não fizer qualquer referência à culpabilidade dos
responsáveis tributários, os nomes dos sócios não deve constar na Certidão da Dívida Ativa”. (ASSIS,
Emanuel Carlos Dantas de. Arts. 134 e 135 do CTN: Responsabilidade dolosa e culposa dos sócios
administradores de empresas por dividas tributárias da pessoa jurídica, In: FERRAGUT, Maria Rita;
NEDER, Marcos Vinicius (Coord.). Responsabilidade tributária. São Paulo: Dialética, 2007, p. 149).
376
“EMBARGOS À EXECUÇÃO FISCAL. DIRETORES. NÃO APURAÇÃO DE ATO ILÍCITO.
RESPONSABILIDADE INEXISTENTE. […] IV - A responsabilidade tributária solidária prevista
nos Artigos 134 e 135, III, alcança o sócio-gerente que liquidou irregularmente a sociedade limitada.
O sócio-gerente responde por ser gerente, não por ser sócio. Ele responde, não pela circunstância de a
sociedade estar em débito, mas por haver dissolvido irregularmente a pessoa jurídica.” (REsp
260.524/RS, Rel. Ministro Humberto Gomes de Barros, 1ª Turma, DJ 01.10.01).
249
O que vejo é o seguinte: nos casos de impossibilidade de cumprimento
da obrigação tributária pelo contribuinte, pressupondo todo um
patrimônio sendo administrado por terceiros, respondem
solidariamente com este, e só nessa hipótese, nos casos em que
intervierem ou pelas omissões que forem responsáveis. É evidente que
o ato em que veio a intervir o representante é um ato que terminou
representando uma obrigação tributária não cumprida. Se não praticou
ato nenhum que tivesse de alguma forma alterado, por exemplo, as
obrigações de uma massa falida em que o síndico sabe que a massa
falida ser insuficiente para pagar e ele a administra rigorosamente
dentro da lei de falências e concordatas, vale dizer, ele fez diversos
atos sem pagar tributos, mas ele não pode ser responsável porque não
praticou nada que tivesse dado causa a essa situação. Agora, se ele,
tendo patrimônio, resolve fazer um leilão infeliz em que houve erros,
aí sim, ele dilapidou o patrimônio e será responsabilizado. Só nesse
caso ele é solidário.
377
Também nesse sentido se posiciona Paulo de Barros
Carvalho:
A cabeça do artigo já diz muita coisa, e fizemos questão de grifar nos
atos em que intervierem ou pelas omissões de que forem responsáveis
porque revela a existência de um indisfarçável ilícito e do animus
puniendi que inspirou o legislador, ao construir a prescrição
normativa. Não fora isso, e todos os incisos confirmariam a presença
de um dever descumprido, na base da responsabilidade solidária. Para
evitar o comprometimento, as pessoas arroladas hão de intervir com
zelo e não praticar omissões: tal é o dever que lhes compete. A
inobservância acarreta a punição. Para rematar, o parágrafo único
fortalece ainda mais a convicção, restringindo a responsabilidade
unicamente às penalidades moratórias, que têm caráter de sanção civil.
E por que não estendeu às multas administrativas? Logicamente,
porque haveria sobreposição de penalidades.
378
Em suma, o fato que enseja a responsabilização dos referidos
sujeitos é ilícito, não se confundindo, por isso mesmo, com o fato jurídico
tributário. Isso, todavia, não equivale a dizer que lhe seja totalmente estranho.
Para a correta aplicação dessa regra, compete ao Agente Fiscal demonstrar “que a
377
BECHO, Renato Lopes; MARTINS, Ives Gandra. Responsabilidade Tributária e o Novo Código
Civil. In: BORGES, Eduardo de Carvalho (coord.). Impacto Tributário do Novo Código Civil. Cap. 2..
São Paulo: Quartier Latin, 2004, p. 81-82
378
CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. 18. ed. São Paulo: Saraiva, 2007, p. 327.
250
intervenção ou a omissão concorreu […] para o descumprimento da obrigação
tributária”
379
.
Mas, se a definição do conteúdo e alcance desse primeiro
requisito legal não desperta muita discussão, o mesmo não se pode dizer
relativamente ao segundo. Não há qualquer consenso quanto às características da
responsabilidade imputada pelo art. 134 do CTN. Seria ela solidária?
Subsidiária? Ou, ainda, solidária e subsidiária simultaneamente?
Grande parte da doutrina, acompanhada da jurisprudência
380
,
defende que, conquanto o legislador tenha usado o termo solidariamente em seu
texto, instituiu verdadeira hipótese de responsabilidade subsidiária, já que a
condicionou à impossibilidade de exigência do cumprimento da obrigação
principal pelo contribuinte.
Nesse sentido, afirma Luciano Amaro que
o próprio Código disse (art. 124, parágrafo único) que a solidariedade
não comporta benefício de ordem (o que é obvio); já o art. 134
claramente dispõe em contrário, o que infirmaria a solidariedade. Em
suma, o dispositivo cuida de responsabilidade não solidária, e sim
subsidiária.
381
Hugo de Britto Machado sustenta que o legislador cometeu
verdadeiro desvio conceitual ao empregar o termo solidariamente no art. 134 do
CTN. Segundo autor, no direito privado e, com mais razão ainda, no direito
tributário, não é possível estabelecer uma ordem de preferência na execução dos
379
FERRAGUT, Maria Rita. Responsabilidade Tributária e o Código Civil de 2002. São Paulo: Noeses,
2005, p. 111.
380
“[…] 9. Deveras, na obrigação solidária, dessume-se a unicidade da relação tributária em seu pólo
passivo, autorizando a autoridade administrativa a direcionar-se contra qualquer dos co-obrigados
(contribuintes entre si, responsáveis entre si, ou contribuinte e responsável). Nestes casos, qualquer
um dos sujeitos passivos elencados na norma respondem in totum et totaliter pela dívida integral. 10.
Flagrante ausência de tecnicidade legislativa se verifica no artigo 134, do CTN, em que se indica
hipótese de responsabilidade solidária “nos casos de impossibilidade de exigência do cumprimento da
obrigação principal pelo contribuinte”, uma vez cediço que o instituto da solidariedade não se coaduna
com o benefício de ordem ou de excussão. Em verdade, o aludido preceito normativo cuida de
responsabilidade subsidiária. (EREsp 446.955/SC, Rel. Ministro Luiz Fux, Primeira Seção, DJ
19.05.08).
381
AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro. 11. ed. São Paulo: Saraiva, 2005, p. 326.
251
coobrigados solidários, salvo se existisse específica disposição em sentido
contrário, o que não é o caso:
O Código Civil, ao cuidar da solidariedade passiva (arts. 275-285),
não se refere ao benefício de ordem, de sorte que ele não existe nesse
tipo de obrigação mesmo no âmbito do direito privado. Não seria
possível, portanto, invocar-se a aplicação subsidiária deste, de sorte
que o CTN poderia ter silenciado a respeito. De todo modo, a norma
do parágrafo único do art. 124 do CTN tem função esclarecedora que
afasta controvérsias. As dívidas tributárias, portanto, quando exista
solidariedade passiva, podem ser cobradas de qualquer dos sujeitos
passivos. Salvo, é claro, a incidência de dispositivo específico de lei
tributária.
382
Parte da doutrina, entretanto, defende tratar-se o art. 134 do
CTN efetivamente de hipótese de responsabilidade solidária. Zelmo Denari, por
exemplo, afirma de forma categórica que “os responsáveis tributários a que alude
o art. 134 do Código Tributário Nacional, respondem solidariamente pelo
recolhimento do tributo. Contudo, podem exigir que primeiramente sejam
excutidos os bens do devedor principal”
383
.
Marcos Vinícius Neder compartilha desse segundo
entendimento. Nas suas palavras:
A diferença primordial entre a solidariedade passiva do art. 124 e a
prevista no art. 134 é o benefício de ordem na cobrança do débito.
Ambas prescrevem solidariedade, a primeira paritária (sem benefício
de ordem) e a outra (com benefício de ordem). O conflito normativo
entre os dispositivos legais é apenas aparente, o art. 134 é uma norma
específica em relação à norma geral de solidariedade prevista no art.
124.
384
Com o devido respeito que merecem todos esses autores,
ousamos discordar desse segundo posicionamento. Afinal, se, por um lado, não
se pode ignorar a literalidade do texto do art. 134, do CTN, atribuindo-lhe
382
MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário. 26. ed. São Paulo: Malheiros, 2005, p. 174-
175.
383
DENARI, Zelmo. Solidariedade e sucessão tributária. São Paulo: Saraiva, 1977, p. 54.
384
NEDER, Marcos Vinícius. Responsabilidade Solidária no Lançamento Tributário. Trabalho inédito
apresentado como Dissertação para a obtenção do título de Mestre da Pontifícia Universidade Católica
de São Paulo, 2008, p. 66.
252
sentido incompatível com seu plano de expressão, por outro, não é permitido ao
intérprete considerar as normas isoladamente, desprestigiando todo o contexto
que as circunda.
Como pensamos ter deixado claro nos itens anteriores, a
definição de uma ordem de preferência na execução dos bens dos codevedores, a
priori, não seria suficiente para desnaturar a solidariedade. A despeito disso, o
legislador do Código Civil adotou posição diversa, transmudando-a, nessas
circunstâncias, em subsidiariedade.
Assim, para que a solidariedade apresente, nas relações
jurídicas tributárias, características diversas daquelas estabelecidas no direito
privado é necessário que preencha cumulativamente os seguintes requisitos: i.
não ser sido utilizada pelas Constituições das pessoas políticas para definir ou
limitar competências tributárias, em face do que prescreve o art. 110, do CTN; e
ii. ter recebido particular tratamento pelas normas deste específico ramo do
direito. Do contrário, ter-se-á que “importar” este instituto com configuração
idêntica àquela definida pelo direito civil.
Quanto à primeira condição, não temos dúvida em afirmar que
a solidariedade não foi empregada pela Constituição da União, dos Estados, do
Distrito Federal ou pela Lei Orgânica dos Municípios para definir ou limitar
competências. Afinal, tratando-se de característica da responsabilidade, jamais
poderia cumprir esta função.
Já em relação ao segundo requisito, não nos parece que as
disposições do parágrafo único do art. 124 ou qualquer outra do Código
Tributário Nacional sejam suficientes para construir ilação no sentido de que ele
tenha sido observado.
Com efeito, prescreveu o legislador do CTN que a
solidariedade referida neste artigo não comporta benefício de ordem. A fórmula
textual desse enunciado poderia até sugerir que, sendo outro o fundamento de
253
validade da instituição da solidariedade – que não o próprio art. 124 –, sobre ela
não recairia a referida limitação (ordem de preferência).
Não obstante, o que percebemos é que essa disposição se
presta muito mais a reforçar as características da solidariedade (civil), do que
propriamente a criar exceção específica para as obrigações tributárias solidárias.
Nesse contexto, parece-nos muito mais convincente afirmar
ter o legislador incorrido em atecnia, ao empregar, de forma imprópria, o termo
solidariamente no art. 134, do que defender que foram remodelados os
predicados desse instituto, distanciando-se daqueles presentes na teoria geral do
direito, especialmente quando a única prescrição do Código Tributário Nacional
sobre as características da solidariedade estabelece textualmente que ela não
comporta benefício de ordem.
Afinal, sendo a linguagem do legislador livre,
descomprometida, penetrada apenas em pequena porção por termos científicos,
não raros são os erros identificados nos textos legais. Assim, por que não admitir
mais este equívoco?
Logo, diante da inexistência de qualquer passagem normativa
que possa servir de fundamento para a conclusão de que o instituto da
solidariedade, em matéria tributária, comporta benefício de ordem, preferimos
dizer que a responsabilidade prevista no art. 134 é subsidiária.
Em síntese, no caso do art. 134, mesmo se afirmando existir
solidariedade tributária no texto legal, há vínculo de subsidiariedade entre
contribuinte e responsáveis.
385
Isso significa, em última instância, que uma
eventual execução fiscal terá que ser proposta inicialmente contra a pessoa
jurídica e, apenas na hipótese de se demonstrar a insolvência, a insuficiência ou
385
Também nesse sentido, manifestou-se a Procuradoria Geral da Fazenda Nacional no
PARECER/PGFN/CRJ/CAT/Nº 55/2009: “A tese da responsabilidade subsidiária – em sentido
próprio – peca por ler implícito no art. 135 do CTN a condição de “impossibilidade de exigência do
cumprimento da obrigação principal pelo contribuinte” (pessoa jurídica), condição esta que só está
expressa no art. 134 do CTN, que, de fato, instituiu responsabilidade subsidiária para as pessoas ali
descritas. Demais disso, se a responsabilidade do art. 135 do CTN também fosse subsidiária, perderia
sentido o inciso I desse mesmo art. 135”.
254
inexistência de bens patrimoniais passíveis de constrição judicial, aí sim
redirecionar os atos executivos para os sujeitos enumerados nos seus incisos,
desde, é claro, que estejam presentes os demais requisitos de ordem formal e
material para a imputação da presente responsabilidade.
Paulo César Conrado sintetiza muito bem o que acabamos de
expor:
Me parece que na hipótese do art. 134, do ponto de vista processual,
haveria uma subsidiariedade nesse específico foco temático. Em
relação ao aspecto processual, isso significaria que uma execução
fiscal teria que ser proposta primeiro contra a pessoa jurídica e,
posteriormente, verificado o fato descrito no art. 134, aí sim
direcionar-se os atos executivos para a pessoa do sócio. Isso me
parece que remodelaria o predicado. Solidariedade há sim, mas é uma
solidariedade diferente daquela que nós exploraríamos na teoria geral
do direito, aquela segundo a qual o credor estaria habilitado desde o
início a cobrar de ambos os devedores.
386
De posse dessas considerações, verifica-se que a exigência do
crédito tributário dos responsáveis relacionados no art. 134 está condicionada não
apenas à satisfação de requisitos de ordem material – certificação da prática de
ato ilícito que contribui para o inadimplemento da obrigação tributária –, mas
também de ordem processual – a cobrança do terceiro somente poderá efetivar-se
caso sejam estéreis todas as tentativas disponíveis ao Fisco para executar os bens
do sujeito passivo originário.
387
386
CONRADO, Paulo César. Responsabilidade Tributária e o Novo Código Civil. Debates. In:
BORGES, Eduardo de Carvalho (coord.). Impacto Tributário do Novo Código Civil. Cap. 2. São
Paulo: Quartier Latin, 2004, p. 85.
387
Ao analisar as condições para se exigir o pagamento do tributo de responsável subsidiário em casos
análogos ao presente, o Superior Tribunal de Justiça assim decidiu:
“PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. AGRAVO REGIMENTAL. RESPONSABILIDADE
TRIBUTÁRIA. EXECUÇÃO FISCAL. LEI 8.212/91, ART. 30, VI. RESPONSABILIDADE
SUBSIDIÁRIA DO CONDOMÍNIO EM RELAÇÃO À CONSTRUTORA. REDIRECIONAMENTO
PARA O REPRESENTANTE LEGAL DO CONDOMÍNIO POR DÉBITOS PREVIDENCIÁRIOS
DA CONSTRUTORA. IMPOSSIBILIDADE. 1. A responsabilidade do dono da obra é subsidiária,
razão pela qual a sua submissão patrimonial somente se revela lícita em face do malogro da execução
fiscal contra o construtor, nos termos da Súmula 126, do extinto TFR, mesmo após o advento da Lei
8.212/91, que traçou distinção entre as situações fáticas definidas nos arts. 30, VI, e 31, ambos da Lei
8.212/91 (ERESP 186540 / RS, de relatoria do Min. Castro Meira, publicado em 01/07/2005). […] 3.
A responsabilidade patrimonial secundária do sócio, na jurisprudência do E. STJ, funda-se na regra de
que o redirecionamento da execução fiscal, e seus consectários legais, para o sócio-gerente da
empresa, somente é cabível quando reste demonstrado que este agiu com excesso de poderes, infração
255
Ainda a respeito da responsabilidade prevista no art. 134, cabe
uma observação relevante. Diferentemente da responsabilidade em sentido
estrito a que se referia Rubens Gomes de Souza
388
, o mero inadimplemento da
obrigação tributária pelo contribuinte não satisfaz os requisitos de aplicação
dessa regra. No presente caso, assim como em qualquer outra hipótese de
responsabilidade subsidiária, o legislador estabeleceu autêntica ordem de
preferência na execução dos bens do responsável, autorizando-a apenas se ficar
comprovado que o Fisco empreendeu todos os meios disponíveis para a cobrança
do contribuinte e que, ainda assim, não obteve a satisfação do crédito tributário.
Ou seja, além do não pagamento do tributo no prazo legal, é
necessária a demonstração de que o patrimônio do devedor principal é
insuficiente para quitá-lo. É, pois, imprescindível a configuração da insolvência
civil e não apenas da insolvência comercial
389
, que diz respeito apenas à falta de
pontualidade do devedor original, para que se tenha o perfeito cumprimento deste
requisito legal
390
. Afinal, foi com esta extensão que o direito positivo tomou a
responsabilidade tributária subsidiária.
Este entendimento foi, inclusive, expressamente acatado pela
Procuradoria da Fazenda Nacional no Parecer/PGFN/CRJ/CAT n° 55/09:
à lei ou contra o estatuto, ou na hipótese de dissolução irregular da empresa. 4. Agravo regimental
desprovido. (AgRg no REsp 720.253/RS, Rel. Ministro Luiz Fux, 1ª Turma, DJ 29.05.06).
No mesmo sentido: REsp 225413 / RS , 1ª Turma, Rel. Min. Milton Luiz Pereira, DJ 12.08.02; REsp
178115 / RS, 1ª Turma, Rel. Min. Humberto Gomes de Barros, DJ 17.05.99.
388
SOUZA, Rubens Gomes de. Compêndio de direito tributário. Rio de Janeiro: Forense, 1987, p. 93.
389
“A insolvência comercial não se funda no desequilíbrio patrimonial do devedor, isto é, na
inferioridade do ativo sobre o passivo. Manifesta-se pela impontualidade do pagamento da obrigação
líquida, no dia de seu vencimento. Desta forma, pode mesmo ocorrer que o ativo do comerciante se
apresente em superioridade ao passivo. Tanto basta, para ser considerável insolúvel, caindo no estado
de insolvência, que não pague obrigação líquida e certa, no dia de seu vencimento. Mostrando-se,
pois, a impossibilidade de pagar, a insolvência comercial firma-se na impontualidade do pagamento,
que é devido e exigível no dia do vencimento da obrigação, sem relevante razão de direito" (DE
PLÁCIDO E SILVA. Vocabulário Jurídico. 24. ed. Atualizado por Nagib Slaibi Filho Gláucia
Carvalho. Rio de Janeiro, 2004, p. 88).
390
Esclarece Ives Gandra da Silva Martins que “a formulação original do anteprojeto, que previa duas
hipóteses, ‘falta de pagamento’ e ‘impossibilidade de exigência’, foi reduzida à sua última
enunciação, na qual o legislador pretendeu, de forma inequívoca, dar um caráter subjetivo à razão pela
qual criara a solidariedade, isto é, impossibilidade de ser atendida a obrigação principal pelo
contribuinte”. (MARTINS, Ives Gandra da Silva
.
Comentários ao Código Tributário Nacional
.
v. II,
3. ed., São Paulo: Saraiva, 2002, p. 263-264).
256
Assim, o art. 134 do CTN acolheu a visão de responsabilidade atada
ao conceito de insolvência civil, e não ao conceito de insolvência
comercial, este mais ligado à idéia original de Gomes de Souza.
De fato, enquanto não esgotarem os meios legais para
localizar bens do contribuinte, não se terá suporte factual suficiente para
legitimar a exigência dos responsáveis enumerados no art. 134, do CTN. O
legislador, neste ponto, foi bastante objetivo ao afirmar que a responsabilidade
decorre da impossibilidade de exigência do cumprimento da obrigação principal
pelo contribuinte.
Em casos como o presente, é perfeitamente possível que o
responsável subsidiário venha a ser compelido ao pagamento integral da dívida
tributária, mas apenas em um segundo momento, após frustradas todas as
tentativas de receber o tributo do devedor principal.
Isso porque, enquanto na solidariedade ocorre a imediata
corresponsabilidade dos devedores, na responsabilidade subsidiária há um
devedor principal que, não sendo encontrado ou não possuindo patrimônio, é
sucedido no processo de execução pelo responsável subsidiário. Enquanto não
tiver sido executado todo o patrimônio do devedor principal, o responsável
subsidiário, ainda que tenha comprovadamente praticado ato que concorreu para
o inadimplemento da obrigação tributária, não poderá ser chamado a responder
pelo tributo.
Nesse contexto, Ricardo Lobo Torres afirma que
a conseqüência processual da subsidiariedade é que a Fazenda credora
pode dirigir a execução contra o responsável, se o contribuinte não
possui bens para a penhora, independentemente de estar indicado o
seu nome na certidão de dívida ativa (RE 107.322, RTJ 116/718, cit.,
p. 219).
391
E acrescenta: “do ponto de vista processual, ao contrário do
que ocorre nas hipóteses do art. 134, é necessário no art. 135 (solidariedade) que
391
TORRES, Ricardo Lobo. Curso de direito Financeiro e Tributário. 6. ed. Rio de Janeiro: Renovar,
1999, p. 227.
257
o auto de infração consigne o nome do responsável e que se lhe assegure direito
de defesa”
392
.
Quanto à natureza dos débitos que estariam incluídos na
responsabilidade de que trata o art. 134 do CTN, o legislador foi expresso ao
prescrever que o disposto neste artigo só se aplica, em matéria de penalidades,
às de caráter moratório.
Ao assim dispor, afastou qualquer controvérsia relativa à
extensão dos débitos transferíveis para os responsáveis, excluindo apenas as
verbas de caráter punitivo decorrentes do não pagamento do tributo no prazo
legal. Ao enfrentar o tema, Aldo de Paula Júnior foi enfático ao esclarecer que
“no art. 134, parágrafo único, devemos entender o termo penalidades moratórias
como sanções moratórias/compensatórias, ou seja, a sanção coação pelo
pagamento do tributo e os respectivos acessórios, os juros e a correção
monetária”
393
.
4.6 O art. 133, II, do CTN: outra hipótese de responsabilidade subsidiária
Retomemos a hipótese de responsabilidade por sucessão
disciplinada no art. 133, II, do Código Tributário Nacional:
Art. 133. A pessoa natural ou jurídica de direito privado que adquirir
de outra, por qualquer título, fundo de comércio ou estabelecimento
comercial, industrial ou profissional, e continuar a respectiva
exploração, sob a mesma ou outra razão social ou sob firma ou nome
individual, responde pelos tributos, relativos ao fundo ou
estabelecimento adquirido, devidos até à data do ato: […]
II - subsidiariamente com o alienante, se este prosseguir na exploração
ou iniciar dentro de seis meses a contar da data da alienação, nova
atividade no mesmo ou em outro ramo de comércio, indústria ou
profissão.
392
Id. ibid., p. 228.
393
PAULA JÚNIOR, Aldo de. Responsabilidade por infrações tributárias. Trabalho inédito apresentado
como Dissertação de Mestrado na PUC/SP, 2007, p. 214.
258
De acordo com o referido dispositivo legal, na hipótese de
ocorrer a sucessão da titularidade de bens em decorrência da aquisição de
estabelecimento empresarial com a continuação das respectivas atividades pelo
alienante, os novos titulares passam a responder pelos tributos relativos aos bens
adquiridos e devidos até a sucessão em caráter subsidiário.
Decompondo-se analiticamente essa estrutura normativa,
verifica-se a presença, no antecedente, de três pressupostos para a configuração
do fato da responsabilidade.
O primeiro deles diz respeito à natureza do fato que culmina
na transferência do fundo de comércio ou estabelecimento comercial, industrial
ou profissional. A leitura apressada da presente norma poderia sugerir que
qualquer fato que implique a aquisição da titularidade desses bens seria suficiente
para caracterizar o cumprimento desse requisito legal. Isto tendo em vista o
emprego da expressão por qualquer título em seu texto. Essa primeira impressão,
todavia, é facilmente contornada quando se analisa todo o contexto normativo.
Com efeito, ao associar a referida locução aos signos adquirir, de outra e, mais
em seguida, alienante, o legislador restringiu o alcance do signo adquirir,
demarcando a amplitude dos fatos que implicam responsabilidade tributária.
Correlacionados os referidos termos, a conclusão é imediata:
apenas a transferência definitiva da propriedade (alienação), decorrente de
negócio jurídico inter vivos, celebrado entre duas ou mais pessoas, físicas ou
jurídicas, de direito privado é suficiente para a sua configuração. Ou seja, o
objeto da relação jurídica qualificada como suposto da presente regra de
responsabilidade deverá, necessariamente, enfeixar todos os direitos que recaem
sobre o bem (uso, gozo e fruição). Somente nesses casos será possível falar em
irrelevância do título, da causa da sucessão, que poderá ser um contrato de
compra e venda, doação, permuta, ou qualquer outra avença que tenha por objeto
a transferência de domínio
394
.
394
Nesse sentido foi proferido Parecer Normativo da Coordenação do Sistema de Tributação n° 02/72
prescrevendo: “4 – Adquirir, juridicamente, é o ato através do qual se incorpora completa e
259
Por conta disso, ficam afastadas do âmbito de abrangência
objetiva da presente regra figuras como a aquisição originária de propriedade ou
aquelas decorrentes de sucessão mortis causa, na medida em que estes atos não
se incluem na classe alienação
395
. Também o usufruto, o comodato, o
arrendamento, o penhor etc. ficam excluídos da classe dos fatos que ensejam a
responsabilidade por sucessão
396
, já que nesses atos negociais não ocorre
transferência de patrimônio.
Nesse sentido, são as lições de Maria Rita Ferragut:
O início do caput do artigo 133 refere-se ao vocábulo adquirir, que
significa obter, conseguir, alcançar, comprar, passar a ter. Nesse
sentido, se não houver aquisição, não haverá responsabilidade por
sucessão. A aquisição que importa a sub-rogação da obrigação
tributária é a aquisição da propriedade do estabelecimento. Por isso, o
fato de alguém arrendar máquinas, adquirir apenas parte dos ativos do
estabelecimento, ao invés de todo o patrimônio líquido; locar o prédio
onde a devedora exercia suas atividades; explorar a mesma atividade
comercial no local onde antes estava instalada a pessoa jurídica
devedora, etc., não se constituem em fatos suficientes para justificar a
responsabilidade, por sucessão, pelo pagamento do crédito tributário.
397
definitivamente ao patrimônio do seu sujeito os direitos inerentes ao seu objeto. Portanto, quando a lei
se refere à aquisição de estabelecimento ou fundo, é necessário determinar quais são os direitos
relativos ao fundo ou estabelecimento que estão abrangidos pelo dispositivo. Qualquer dos direitos,
alguns ou todos? ‘Aquisição de estabelecimento comercial ou fundo de comércio’ é expressão que
tem o sentido de ‘aquisição do domínio sobre estabelecimento’, pois se a lei não explicita a quais
direitos se refere a aquisição deve-se entender que é a todos e só o domínio enfeixa os direitos sobre o
respectivo bem”.
395
Quanto ao tema, são muito elucidativas as lições de Hugo Barreto Sodré Leal: “Além disso, nos
incisos I e II do art. 133, foi também empregado o vocábulo “alienante”, o qual designa a pessoa que
pratica um ato de alienação. A alienação é ato pelo qual alguém torna de outrem determinado bem ou
direito. Abrange qualquer ato, inter vivos, oneroso ou gratuito, que tenha por objeto a transferência de
bem ou direito de uma para outra pessoa. Como se vê, o conceito de alienação também denota menos
do que o conceito de aquisição, pois requer a existência de um vínculo jurídico entre pelo menos dois
sujeitos de direito, o transmitente e o adquirente, por força do qual o segundo sucede ao primeiro,
ocupando a sua posição em determinada relação jurídica. Também não abrange, portanto, as hipóteses
de aquisição originária.” (LEAL, Hugo Barreto Sodré. Responsabilidade tributária na aquisição de
estabelecimento empresarial. São Paulo: Quartier Latin, 2008, p. 168).
396
Figuras como a incorporação, fusão, aquisição por sócios em processo de liquidação de sociedade
também não ensejam a aplicação desta norma. Nestes casos, todavia, a despeito de ser perfeitamente
possível a subsunção às regras do art. 133, em face do concurso com outras normas mais específicas
do próprio CTN, afasta-se a sua aplicação. (Id. ibid., p. 201-202).
397
FERRAGUT, Maria Rita. Responsabilidade Tributária e o Código Civil de 2002. São Paulo: Noeses,
2005, p. 87.
260
Ainda com relação a esse primeiro requisito legal, faz-se
necessário definir os conceitos de estabelecimento industrial, comercial e
profissional e fundo de comércio.
Não há qualquer consenso doutrinário. Alguns entendem que
o fundo estaria relacionado apenas aos bens incorpóreos, enquanto que o
estabelecimento aos bens corpóreos e vice-versa
398
. Outros imprimem definição
mais restrita ao estabelecimento, entendendo que estaria relacionado apenas ao
ponto, ao local onde se desenvolve a atividade empresária. Há ainda quem
defenda o emprego indistinto desses conceitos para designar o conjunto de
direitos que se estabelecem a favor do empresário.
Essas discussões, todavia, perderam força após a edição do
Parecer Normativo CST n° 02/72 que sugere tratar-se de expressões sinônimas.
Isso foi reforçado com advento do Código Civil de 2002 que positivou a
definição de estabelecimento ao prescrever, em seu art. 1142, que “considera-se
estabelecimento todo complexo organizado de bens, para o exercício da empresa,
por empresário ou sociedade empresária”.
Diante dessas disposições normativas fica evidente que
estabelecimento ou fundo é universalidade de fato. O caráter unitário deriva de
ato de vontade do próprio empresário, que reúne os bens necessários para o
desenvolvimento de sua atividade econômica, de sorte a formar o aviamento
399
e
captar a sua clientela. O que é relevante, portanto, é a destinação, a finalidade
com que são empregados
400
. É justamente isto que autoriza tomá-los como um
398
Segundo Rubens Requião, “o fundo de comércio ou estabelecimento comercial é o instrumento da
atividade do empresário. Com ele o empresário comercial aparelha-se para exercer sua atividade.
Forma o fundo de comércio a base física da empresa, constituindo um instrumento da atividade
empresarial. (REQUIÃO, Rubens. Curso de direito comercial. São Paulo: Saraiva, 2003, v. 1, p. 270).
399
De acordo com De Plácido e Silva, entende-se por aviamento “o bom aparelhamento do comerciante
para que seu negócio possa obter sucesso e possibilidade de lucros. É o resultado do nome comercial,
a boa localização do estabelecimento, capital, pessoal devidamente preparado para atender à freguesia.
O aviamento é formado com o tempo, com a obra diligente e contínua do comerciante, com excelência
dos produtos, com a honestidade de sua forma de comerciar” (DE PLÁCIDO E SILVA. Noções
práticas de direito comercial. 13. ed. atualizada por Waldir Vitral. Rio de Janeiro: Forense, 1998, p.
144-145).
400
Nesse sentido, esclarece Tércio S. Ferraz Júnior que o estabelecimento empresarial é constituído “por
força da vontade autônoma que conjuga bens e os destina a um fim. Conjugar e destinar são ações
261
todo, outorgando-lhes um único regime jurídico, independentemente daquele que
seria aplicado aos bens isoladamente considerados.
Mas quais são os bens que podem integrar o estabelecimento
empresarial?
De acordo com a lei civil, bem é tudo aquilo que tenha caráter
patrimonial e que possa incorporar o patrimônio do seu titular. Conjugando essa
prescrição com os limites do próprio art. 133, do CTN, verifica-se serem três os
pressupostos que o objeto deve preencher para ser qualificado como integrante
do estabelecimento: i. apresentar valor patrimonial positivo; ii. ser alienável; e iii.
ser utilizado em função específica, qual seja, a exploração da atividade
econômica.
Assim, tratando-se de negócio jurídico inter vivos cujo objeto
seja a transferência definitiva de bens responsáveis para a formação do
aviamento e da clientela do estabelecimento, ter-se a observância deste primeiro
requisito legal.
O segundo pressuposto estabelecido pelo art. 133 para
configurar o fato da responsabilidade é a continuidade da exploração da
respectiva atividade empresarial. Não basta que se adquiram bens responsáveis
pela formação do aviamento e da clientela do alienante. É necessário que o
adquirente lhes dê a mesma destinação, os utilize na mesma finalidade. Ou seja,
continue a empregá-los na exploração da atividade econômica em que era
utilizado antes da sucessão.
responsáveis por um novo bem. Este novo bem, imaterial, tem a ver com a formação da clientela,
razão pela qual, na doutrina de origem francesa, houve quem o identificasse com ela (Planiol, no seu
Traité Elémentaire de Droit Civil). Com mais precisão, outros (La Morandière, Droit Commercial,
1965), a clientela está sujeita à concorrência, não podendo constituir um bem do comerciante. Seu
direito é sobre os elementos que conjuga para conquistar, reunir a clientela. É esta organização (ação)
que constitui o fundo de comércio. Na mesma direção, o belga Van Ryn fala em elementos unidos
para exploração do estabelecimento”. (FERRAZ JÚNIOR, Tércio Sampaio. Da inexistência de fundo
de comércio nas sociedades de profissionais de engenharia. Revista de Direito Mercantil, Industrial,
Econômico e Financeiro. Nova Série, Ano XXXVI. São Paulo: Malheiros, n. 111, jul./set. 1998, p.
47).
262
O terceiro requisito é a existência de débitos tributários.
Apesar de não estar expresso este requisito no texto legal, decorre da
dependência lógica que existe entre a norma de responsabilidade e a regra-matriz
de incidência tributária. Afinal, não sendo devido o tributo, não há que se falar
em responsabilidade de qualquer espécie.
Pois bem, uma vez configurado o fato descrito no seu
antecedente, conjugando-se a ele a continuação da atividade empresarial pelo
sucedido dentro do prazo de seis meses, a contar da data da alienação, surge a
obrigação de o adquirente do estabelecimento responder pelos tributos relativos
ao fundo ou estabelecimento adquirido, devidos até à data da sucessão, em
caráter subsidiário.
A primeira questão com que se depara o intérprete ao analisar
este fragmento normativo é a seguinte: quais tributos estão abrangidos por esta
regra de responsabilidade?
Esse tema é muito pouco tratado pela doutrina e praticamente
não existem precedentes jurisprudenciais, administrativos ou judiciais,
enfrentando diretamente a matéria.
Todavia, parece-nos que o legislador foi claro ao delimitar o
conteúdo e alcance da presente regra de responsabilidade, limitando-a aos
tributos direta e exclusivamente relacionados à exploração do estabelecimento
empresarial cedido, ou seja, à atividade econômica referente aos bens
transferidos. Afinal, qual seria a outra interpretação possível para a locução
tributos relativos ao fundo ou estabelecimento adquirido, empregada em seu
texto?
Hugo Barreto Sodré Leal é bem enfático ao externar este
posicionamento:
O estabelecimento empresarial já foi definido como um conjunto de
bens vinculados funcionalmente à exploração de determinada
atividade econômica, resultando o seu conceito, portanto, da
conjugação de elementos estáticos (bens) e dinâmico (atividade). Por
263
isso, nos termos do art. 133 do CTN, o adquirente somente é
responsabilizado quando a par da aquisição dos ativos também dê
continuidade à exploração da empresa. Nesse sentido, quando o art.
133 do CTN refere-se aos “tributos relativos” ao estabelecimento,
entendemos que o que se busca alcançar são apenas os tributos que
decorram da própria exploração do estabelecimento, isto é, tributos
cujos fatos imponíveis decorram, direta ou indiretamente, do exercício
da atividade empresaria. Em uma palavra, tributos relativos ao
estabelecimento são aqueles decorrentes da exploração da respectiva
atividade econômica.
Diversamente, consideramos que o art. 133 do CTN não alcança
tributos incidentes sobre a simples propriedade dos bens ou direitos
integrantes do estabelecimento, considerados independentemente de
sua utilização econômica, ou seja, tributos cujos supostos de fato não
estejam relacionados ao desenvolvimento da empresa. No que toca aos
tributos que incidem diretamente sobre a propriedade ou titularidade
de bens ou direitos estaticamente considerados, a responsabilidade por
sucessão é disciplinada por normas específicas (arts. 130 e 131 do
CTN), o que também afasta a incidência do art. 133 do CTN.
401
Assim, para que o aplicador da lei tenha segurança na correta
definição dos tributos alcançados pela presente regra de responsabilidade deverá
identificar três elementos: i. o(s) objeto(s) social(ais) do alienante; ii. o(s)
estabelecimento(s) empresarial(ais) efetivamente transferido(s) para o
adquirente; e iii. os tributos cujas hipóteses de incidência são direta e
exclusivamente relacionadas à exploração do(s) estabelecimento(s)
empresarial(ais) transferido(s).
Isso porque é muito comum que uma empresa desenvolva
mais de uma atividade em um mesmo local ou várias atividades em locais
diferentes ou, ainda, uma única atividade em localidades diversas, o que implica
uma pluralidade de estabelecimentos empresariais. Não bastasse isso, a alienação
pode recair sobre bens utilizados em uma ou em várias finalidades sociais, o que
igualmente interfere no número de estabelecimentos empresarias transferidos.
Em face dessas possibilidades combinatórias, é necessário que se identifique(m)
a(s) específica(s) atividade(s) em que os bens eram empregados anteriormente à
transferência, posto que, só assim, será possível demarcar o(s) estabelecimento(s)
401
LEAL, Hugo Barreto Sodré. Responsabilidade tributária na aquisição de estabelecimento
empresarial. São Paulo: Quartier Latin, 2008, p. 320.
264
empresarial(ais) efetivamente cedido(s), bem como os tributos a ele(s)
vinculados.
Para facilitar a compreensão do que acabamos de expor
tomemos como exemplo uma empresa “A” que presta serviços de
telecomunicação e provimento de acesso à internet.
“A” aliena a “B” bens utilizados exclusivamente na
exploração de serviços de telecomunicação, tais como postes, fios, antenas de
transmissão e recepção de sinais eletromagnéticos. Nesse caso, preenchidos os
demais requisitos legais, “B” poderá vir a ser responsabilizado pelos débitos de
ICMS devidos até a data da sucessão, já que, sendo a hipótese de incidência deste
imposto a prestação de serviços de comunicação, não há dúvidas de se enquadra
entre os tributos direta e exclusivamente relacionados com a exploração do
estabelecimento cedido.
O mesmo raciocínio não se aplica, todavia, em relação ao
IRPJ e à CSLL. Com efeito, estes tributos incidem, respectivamente, sobre o
acréscimo patrimonial e sobre o lucro, independentemente da origem das
receitas. Ou seja, são tributos cujas hipóteses de incidência estão relacionadas à
pessoa jurídica e não propriamente à atividade por ela desempenhada. Incide
sobre o acréscimo, sobre o lucro e não sobre as receitas decorrentes da específica
exploração da atividade econômica, não podendo, por esta simples razão, ser
considerados como tributos vinculados ao estabelecimento empresarial.
Do mesmo modo, entendemos que a Contribuição ao PIS e a
COFINS estão igualmente excluídas do âmbito de aplicação da presente regra de
responsabilidade. Isso especialmente após a Emenda Constitucional n° 20/98 que
alargou a base de cálculo desses tributos, que passou a ser a receita e não mais o
faturamento.
Alguns doutrinadores, todavia, defendem que o adquirente de
estabelecimento (“B”) poderá ser responsabilizado pelo pagamento das referidas
contribuições desde que se segreguem as receitas operacionais das não
265
operacionais, havendo responsabilidade apenas em relação aos valores
decorrentes da exploração das atividades sociais (faturamento).
Também incluímos no grupo ora examinado, os tributos que incidem
diretamente sobre a receita bruta ou o faturamento decorrente das
operações de venda de bens ou da prestação de serviços relativos ao
estabelecimento, como é o caso da contribuição ao PIS e da Cofins.
Embora a legislação do PIS e da Cofins não adote o princípio da
autonomia dos estabelecimentos, devendo o sujeito passivo apurar e
recolher essas contribuições de maneira consolidada, sobre o
faturamento decorrente da exploração de todos os seus
estabelecimentos, bem como de sobre outras receitas, é perfeitamente
identificável a parcela desses tributos proveniente da exploração de
cada um de seus estabelecimentos, justificando-se a aplicação do art.
133 do CTN. Ressalte-se que o adquirente somente responde pelo PIS
e a Cofins calculados sobre as operações de venda de produtos e/ou
serviços realizados por meio do estabelecimento que lhe foi
transferido. As contribuições calculadas sobre receitas não-
operacionais do alienante, ou sobre receitas financeiras, estão fora do
alcance do art. 133 do CTN, pois não se tratam de receitas decorrentes
da exploração do estabelecimento, ou seja, da atividade econômica
desenvolvida pelo contribuinte.
402
Particularmente, entendemos não ser essa a melhor
interpretação que se deva atribuir ao art. 133 do CTN, pois subverte o sistema, na
medida em que resulta, em última análise, em verdadeira criação de regras-
matrizes de incidência. Não bastasse isso, implica outorga de tratamento
disforme ao realizador do fato jurídico tributário e ao responsável, que estariam
compelidos ao pagamento de valores diversos, já que as respectivas bases de
cálculo a que estariam submetidos seriam diversas.
Não se pode, todavia, estender esse entendimento às
contribuições ao FUST, ao FISTEL ou ao FUNTEL. Esses tributos, apesar de
terem como hipótese de incidência a receita bruta, suas bases de cálculo apontam
exclusivamente para a receita decorrente da prestação do serviço de
telecomunicação. Incidindo sobre fato diretamente relacionado com a exploração
da atividade econômica da empresa, inquestionável a inclusão desses tributos no
campo de aplicação da presente regra de responsabilidade.
402
LEAL, Hugo Barreto Sodré. Responsabilidade tributária na aquisição de estabelecimento
empresarial. São Paulo: Quartier Latin, 2008, p. 322-323.
266
Dúvidas maiores suscitam os tributos relativos à propriedade
de bens ou direitos, tais como o IPTU, o ITR e o IPVA, especialmente quando
esses bens são utilizados para a exploração da atividade econômica, ou seja,
quando o IPTU é relativo ao imóvel onde está localizado o estabelecimento ou
quando o IPVA refere-se a veículos empregados na consecução da atividade
econômica. Mesmo nesses casos entendemos que referidos impostos não são
alcançados pela regra de responsabilidade. Isso por uma razão muito simples: a
hipótese de incidência desses impostos é a propriedade de bens
independentemente da destinação que se lhes dê, o que, por si só, impede a sua
qualificação como tributo vinculado à atividade empresarial. Além disso, esses
impostos são alcançados pelas regras de responsabilidade previstas nos arts. 130
e 131, do CTN.
Em suma, apenas os tributos cuja hipótese de incidência não
possa ser algo considerado independentemente da sua utilização econômica são
alcançados pela norma de responsabilidade prescrita no art. 133, do CTN.
Com a edição da Lei Complementar n° 118/05 – Nova Lei de
Falências –, que acrescentou os parágrafos §1°, §2° e §3° ao art. 133, do CTN,
foram introduzidas no ordenamento algumas hipóteses de exclusão da presente
responsabilidade:
§ 1° O disposto no caput deste artigo não se aplica na hipótese de
alienação judicial:
I – em processo de falência;
II – de filial ou unidade produtiva isolada, em processo de recuperação
judicial.
§ 2° Não se aplica o disposto no § 1° deste artigo quando o adquirente
for:
I – sócio da sociedade falida ou em recuperação judicial, ou sociedade
controlada pelo devedor falido ou em recuperação judicial;
II – parente, em linha reta ou colateral até o 4º (quarto) grau,
consangüíneo ou afim, do devedor falido ou em recuperação judicial
ou de qualquer de seus sócios; ou
III – identificado como agente do falido ou do devedor em
recuperação judicial com o objetivo de fraudar a sucessão tributária.
267
Antes dessas disposições, era muito difícil a realização de
ativo em processos de falência ou de recuperação judicial. Pouquíssimos eram os
interessados em adquirir bens de empresas nessas situações, justamente em razão
do grande risco de ter seu patrimônio pessoal comprometido para o pagamento
de tributos devidos pelo alienante. Assim, entendeu por bem o legislador
estabelecer estas hipóteses de exclusão da responsabilidade dos adquirentes de
estabelecimento empresarial, em que muito contribuiu para operacionalizar a
reestruturação de sociedades em processo de falência ou de recuperação judicial.
Cabem aqui mais algumas considerações: apenas se exclui a
responsabilidade nos casos de alienação judicial de bens. Assim, caso a alienação
seja extrajudicial, ainda que homologada judicialmente, persistirá a
responsabilidade.
Também não estão excluídos da incidência da regra geral
prescrita no art. 133 os negócios jurídicos celebrados entre sujeitos vinculados
entre si em razão de parentesco, sociedade ou representação. Nesses casos,
estabeleceu o legislador hipótese de presunção legal absoluta de simulação,
sendo irrelevante qualquer tentativa de demonstrar que o ato não visava fraudar
interesses dos credores.
Pois bem, delimitada a configuração lógica da presente regra
de responsabilidade, voltemos nossas atenções às suas características.
Diferentemente do inciso I, que suscita muitas dúvidas a
respeito do tipo de responsabilidade de que se trata – se exclusiva ou solidária, e
em relação ao qual tivemos a oportunidade de esclarecer tratar-se de
responsabilidade exclusiva no item 3.5.2 – é praticamente pacífico o
entendimento de que o art. 133, II, instituiu hipótese de responsabilidade
subsidiária. Afinal, o legislador foi inequívoco ao empregar o termo
subsidiariamente em seu texto.
Assim, na hipótese de o alienante prosseguir na exploração da
atividade empresarial, somente depois de demonstrada a insuficiência de bens
268
para responder pelas dívidas por ele contraídas é que será possível invadir a
esfera patrimonial do adquirente do respectivo estabelecimento. Apenas neste
contexto é que haverá autorização para a ampliação da relação judicial,
autorizando-se o redirecionamento da execução para o novo titular do
estabelecimento. Ou, como bem sintetiza Maria Rita Ferragut, “a
responsabilidade é subsidiária na medida em que a lei não permite que o terceiro
responsabilize-se pela dívida sem que o credor certifique se de que o
cumprimento da obrigação, pelo contribuinte, é impossível.”
403
Como se percebe, presumiu o legislador que o sujeito que
continua a realizar a atividade econômica mantém certa capacidade para pagar
suas dívidas tributárias, mesmo após a alienação de parte do seu patrimônio.
Todavia, para o caso de ser infirmada essa presunção, prescreveu regra de
responsabilidade, reforçando a garantia do Fisco, que passa a contar também com
os bens do adquirente para a satisfação de seus créditos.
Dito de outra maneira, não há exclusão da obrigação tributária
do alienante, mas acréscimo da obrigação do adquirente. Identificam-se,
portanto, duas relações jurídicas distintas: i. a primeira, instituída em face do
alienante; e ii. a segunda, que tem como sujeito passivo o adquirente e que surge
apenas depois de frustradas todas as tentativas de extinguir a primeira.
4.7 Efeitos da solidariedade tributária – art. 125 do CTN
Os efeitos da solidariedade tributária estão expressamente
positivados no art. 125 do Código Tributário Nacional:
Art. 125. Salvo disposição de lei em contrário, são os seguintes os
efeitos da solidariedade:
I - o pagamento efetuado por um dos obrigados aproveita aos demais;
403
FERRAGUT, Maria Rita. Responsabilidade Tributária e o Código Civil de 2002. São Paulo: Noeses,
2005, p. 111.
269
II - a isenção ou remissão de crédito exonera todos os obrigados, salvo
se outorgada pessoalmente a um deles, subsistindo, nesse caso, a
solidariedade quanto aos demais pelo saldo;
III - a interrupção da prescrição, em favor ou contra um dos obrigados,
favorece ou prejudica aos demais.
Assim como ocorre no direito civil, o pagamento do tributo
efetuado por um dos devedores solidários aos outros aproveita. Trata-se de
característica essencial da solidariedade, de sorte que sua previsão expressa era
desnecessária.
O que o legislador deveria ter positivado, mas não o fez, são
as diferentes consequências que derivam desse pagamento, variáveis de acordo
com o tipo de solidariedade de que se trate, bem como da espécie do sujeito
passivo que efetuou o pagamento.
Assim, coloca-se a seguinte dúvida: diante das
particularidades das relações internas entre os devedores solidários, quais são as
possíveis configurações do direito de regresso?
Hipótese 01: a solidariedade é estabelecida entre contribuinte e
responsável e, este segundo paga a dívida tributária. Nesse caso, tem o
solvens o direito de se reembolsar (ou mesmo reter) integralmente do
valor desembolsado
404
;
Hipótese 02: a solidariedade é estabelecida entre contribuinte e
responsável e aquele paga a dívida tributária. Neste caso, não há que se
falar, a princípio, em direito de reembolso ou retenção. Somente poder-se-
á cogitar em direito de reembolso do contribuinte contra o responsável,
404
Mizabel A. Derzi e Sacha Calmon Navarro Coelho chamam a atenção para a impossibilidade de se
aceitar responsabilidade solidária em algumas situações, especialmente quando o responsável é o
substituto e o contribuinte é o substituído: “o mais pasmante é que a legislação do ICM, na totalidade,
talvez dos Estados, vem estatuindo esta responsabilidade do substituído, o que é impraticável e
injusto, pois ele já sofreu a repercussão do tributo. Ora, ao instituir o substituto tributário, a lei há de
excluir o substituído de qualquer responsabilidade. Assim, é inconcebível a responsabilidade solidária
ou mesmo subsidiária do substituído no esquema doutrinário da categoria de substituição tributária”.
(IRRF, CPMF e IOF – Responsabilidade Tributária de Correntistas e Instituições Financeiras. Revista
Dialética de Direito Tributário. São Paulo: Oliveira Rocha, n. 133, out. 2006, p. 135)
270
caso aquele tenha que efetuar o pagamento de penalidades decorrentes
de infrações cometidas exclusivamente pelo responsável, limitando-se
o direito de reembolso nesta situação ao valor das penalidades, não
alcançando o valor do principal correspondente ao tributo devido.
405
Hipótese 03: a solidariedade é estabelecida entre realizadores do fato
jurídico tributário, os quais reúnem, a um só tempo, tanto a característica
de contribuinte como de responsável, e apenas um deles paga o débito
tributário. Neste caso, o sujeito que pagou a dívida inteira tem o direito de
haver de cada um dos demais coobrigados solidários sua respectiva quota-
parte, a ser definida em razão do tamanho da sua participação no fato
tributado (percentual na propriedade do imóvel, do automóvel etc.);
Hipótese 04: a solidariedade é estabelecida entre realizadores do fato
jurídico tributário, os quais reúnem, a um só tempo, tanto a característica
de contribuinte como de responsável, e cada um deles paga o valor
correspondente a sua respectiva quota-parte. Neste caso, não há que se
falar em direito de reembolso ou retenção;
Hipótese 05: a solidariedade é estabelecida entre responsáveis e apenas
um deles paga a dívida tributária. Neste caso, o responsável que solveu a
dívida tem o direito de exigir do realizador do fato tributado, mediante
retenção ou reembolso, o valor por ele desembolsado. Nada será devido,
todavia, pelos demais corresponsáveis;
Hipótese 06: a solidariedade é estabelecida entre responsáveis e cada um
deles paga um percentual da dívida tributária. Nesta hipótese, todos os
responsáveis terão direito de reembolso ou retenção da quantia
desembolsada contra o realizador do fato tributado, não existindo, todavia,
possibilidade jurídica de exigir esses valores dos outros responsáveis.
405
LEAL, Hugo Barreto Sodré. Responsabilidade tributária na aquisição de estabelecimento
empresarial. São Paulo: Quartier Latin, 2008, p. 93.
271
Como se pode perceber, se o pagamento é feito pelo devedor a
quem a dívida solidária interessa exclusivamente, não há direito de regresso, ou
seja, não poderá demandar do outro devedor qualquer quantia que desembolsou.
Por outro lado, sendo parcial o pagamento do tributo em qualquer desses casos, o
direito à repercussão, acaso existente, será igualmente parcial.
Mais um ponto merece equacionamento. Como vimos, a
responsabilidade pode ser classificada de acordo com a natureza do fato que lhe
dá causa: se lícito ou ilícito. Quando a hipótese da responsabilidade solidária é
lícita, o direito de regresso é incontroverso. Problema surge quando o dever de
pagar tributo tem natureza de sancionatória. Há direito de regresso nessas
situações?
A despeito de existirem inúmeras razões para concluirmos em
sentido contrário, entendemos que mesmo no caso de a obrigação do responsável
solidário derivar da prática de ato ilícito, é possível manter o direito de
reembolso ou retenção contra o realizador do fato jurídico tributário, conforme já
nos manifestamos no item 3.1.1
406
.
A justificativa para essa tomada de posição reside no fato de
entendermos que, em situações como a exposta, estão em jogo três valores, os
quais devem ser igualmente observados: i. a necessidade de punir a prática de
406
Hugo Barreto Sodré Leal, ao tratar especificamente sobre o direito de reembolso nas obrigações
solidárias, faz algumas considerações que também se aplicam à presente hipótese: “ainda quando a
obrigação do responsável derivar da prática de ato ilícito, apresentando natureza sancionatória,
entendemos que há direito de reembolso contra o contribuinte embora, neste caso, sejam necessárias
algumas ressalvas. Por exemplo, caso o tabelião, em virtude de omissão por ele pratica, seja
responsabilizado (art. 134, VI, do CTN), e efetue o pagamento de valor correspondente ao imposto de
transmissão inter vivos de bem imóvel devido à municipalidade pelo alienante, aquele poderá pleitear
o reembolso desse valor do contribuinte. Não importa que a norma que lhe atribuiu responsabilidade
apresente aí caráter sancionatório. A sanção legal consiste na atribuição de responsabilidade ao
tabelião perante o Fisco, por valor equivalente ao valor do tributo inadimplido, e não na exclusão do
seu direito de reembolso junto ao contribuinte. Com efeito, o que interessa ao Fisco é apenas a
satisfação do seu crédito e não proporcionar um mecanismo de enriquecimento ilícito ao contribuinte,
às custas de prejuízo causado ao responsável tributário. Além disso, veja-se que a negativa do direito
de reembolso ao responsável tributário poderia conduzir a resultados desiguais e insustentáveis, como
seja, se as autoridades fiscais dirigissem a execução fiscal contra o contribuinte, o responsável não
teria qualquer diminuição patrimonial; no entanto, caso a cobrança fosse feita do responsável, esse
não teria como recompor depois o seu patrimônio junto ao devedor principal”. (LEAL, Hugo Barreto
Sodré. Responsabilidade tributária na aquisição de estabelecimento empresarial. São Paulo: Quartier
Latin, 2008, p. 92-93).
272
atos contrários à ordem jurídica; ii. a conveniência de reforçar as alternativas de
satisfação do crédito tributário; e iii. a necessidade de se estabelecer mecanismos
para que o ônus do tributo possa vir a repercutir sobre o realizador do fato
tributário.
Manter o direito de regresso nessas situações significa,
portanto: i. assegurar os interesses do Fisco – que terá mais chances de receber o
pagamento do tributo; ii. punir o infrator – que terá seu patrimônio desfalcado,
ainda que temporariamente, para a satisfação do crédito tributário; e,
simultaneamente, iii. evitar a instituição de mecanismo de enriquecimento ilícito
ao realizador do fato tributário – já que será ele quem irá suportar efetivamente
com o ônus tributário.
Em outros termos, realiza-se o sobreprincípio da Justiça, na
medida em que imprime tratamento isonômico aos sujeitos que realizam a
materialidade de tributos, ao tempo em que se aplica sanção legal ao infrator,
que, nesses casos, se resume à própria atribuição de responsabilidade tributária,
respeitando-se todos os valores acima identificados.
De outra parte, a negativa de direito de regresso, a custa de
imputar sanção mais gravosa àqueles sujeitos que praticam ilícitos contra a
ordem tributária (arcar com a carga do tributo que não deu causa), conduziria a
resultados desiguais, esbarrando em garantia igualmente constitucional.
Com efeito, não é suficiente o respeito a um único limite da
Constituição. Antes, exige-se a observância conjunta de todos os valores de
idêntica hierarquia como é o caso da Justiça e da Igualdade. Não fosse assim e
teríamos que admitir a delegação, ao legislador ordinário, da faculdade de
respeitar apenas as normas constitucionais que lhe fossem convenientes. Daí o
motivo de preferirmos a primeira interpretação, apesar de reconhecermos ser
igualmente sustentável a outra opção.
É o que bem explica Hugo Barreto Sodré Leal:
273
Se as autoridades fiscais dirigissem a execução fiscal contra o
contribuinte, o responsável não teria qualquer diminuição patrimonial;
no entanto, caso a cobrança fosse feita do responsável, esse não teria
como recompor depois o seu patrimônio junto ao devedor principal.
Inobstante, ressalvamos as situações em que a obrigação do
contribuinte tenha sido inadimplida exclusivamente por dolo ou culpa
do próprio responsável tributário. Nestes casos, entendemos que se o
responsável efetuar o pagamento, o seu direito de reembolso terá
como conteúdo apenas o valor principal do tributo, não alcançado os
juros de mora e as multas cobradas, pois foi ele próprio que deu causa
à infração. De igual modo, se ficar caracterizada a existência de
conluio entre o responsável e o contribuinte, as penalidades
decorrentes da infração, nas suas relações internas, devem ser dividas
entre ambos. O valor do principal do tributo deve ser, contudo,
suportado pelo contribuinte.
407
Não obstante, ressalvamos as situações em que a obrigação do
contribuinte tenha sido inadimplida exclusivamente por dolo ou culpa do próprio
responsável tributário. Nesses casos, entendemos que, se o responsável efetuar o
pagamento, o seu direito de reembolso terá como conteúdo apenas o valor
principal do tributo, não alcançado os juros de mora e as multas cobradas, pois
foi ele próprio que deu causa à infração. De igual modo, se ficar caracterizada a
existência de conluio entre o responsável e o contribuinte, as penalidades
decorrentes da infração, nas suas relações internas, devem ser dividas entre
ambos. O valor do principal do tributo deve ser, contudo, suportado pelo
realizador do fato jurídico tributário em qualquer situação.
Além dessa consequência, prescreve o inciso II do art. 125
que “a isenção ou remissão de crédito exonera todos os obrigados, salvo se
outorgada pessoalmente a um deles, subsistindo, nesse caso, a solidariedade
quanto aos demais pelo saldo”.
Como é possível facilmente perceber, a ressalva prevista no
presente enunciado aplica-se apenas aos casos de isenção ou remissão subjetiva.
Afinal, tratando-se de isenção ou remissão objetivas, definidas em função dos
aspectos do próprio fato jurídico tributário, aproveitam indistintamente todos os
devedores.
407
LEAL, Hugo Barreto Sodré. Responsabilidade tributária na aquisição de estabelecimento
empresarial. São Paulo: Quartier Latin, 2008, p. 94.
274
Nos casos a que se refere o inciso II, cinge-se o objeto da
prestação, excluindo-se do montante devido a quota-parte que caberia ao sujeito
beneficiado pela isenção ou remissão. Além disso, como efeito reflexo, veda-se a
possibilidade de exigir dessas pessoas (isentas ou remidas) o pagamento da
quantia devida pelos demais devedores solidários.
É importante que se esclareça que essas consequências
aplicam-se integralmente apenas aos casos de solidariedade paritária, ou seja,
quando os codevedores têm interesse comum, por participarem
concomitantemente da realização do suporte factual do tributo. Tratando-se,
todavia, de solidariedade dependente, decorrente de disposição expressa de lei,
entendemos que a solução será diversa.
Nesse sentido, são bastante elucidativas as lições de Luciano
Amaro:
Se, porém, inexiste o interesse comum e a solidariedade decorre de
outros eventos, por força dos quais a lei tenha elegido terceiro como
responsável solidário, a solução – diante da isenção, da imunidade ou
da remissão – põe-se em plano diverso. Se “A” pratica certo fato (em
regra previsto como gerador de obrigação) e a lei indica terceiro como
responsável, em razão de certo vínculo com a situação material em
que se traduza o fato gerador, o terceiro só é devedor da obrigação na
medida em que “A” também seja, efetivamente, devedor. Uma norma
isencional que venha a desqualificar o fato como gerador da obrigação
(ainda que levando em conta as condições pessoais de “A”), não deixa
espaço para a responsabilidade do terceiro. Inexistindo “interesse
comum” do terceiro no fato gerador, inexiste medida em que ele possa
permanecer como devedor tributário. O mesmo se diga quanto à
imunidade e remissão.
408
Apropriando-se do exemplo oferecido acima, pressupondo-se,
todavia, que a isenção beneficia o terceiro, e não o realizador do fato tributário,
teremos uma terceira solução: persistirá o débito tributário, que somente poderá
ser exigido do contribuinte.
Assim, o que se percebe é que, tratando-se de solidariedade
dependente, as consequências que derivam da outorga de isenção ou remissão
408
AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro. 11. ed. São Paulo: Saraiva, 2005, p. 317.
275
variam de acordo com a espécie de sujeitos vinculados pela solidariedade (se
apenas responsáveis ou responsáveis e contribuinte), bem como em razão da
pessoa a quem é concedida esse benefício legal. Se ao responsável, mantém-se
exclusivamente o dever do contribuinte; se ao contribuinte, desaparece
integralmente a obrigação tributária, exceto, é claro, se se tratar de solidariedade
paritária, quando terão plena aplicabilidade as regras do art. 125, II, do CTN.
No que se refere ao inciso III, dada a clareza do texto
empregado pelo legislador
409
, a dúvida maior que se coloca é se a presente regra
aplica-se exclusivamente à prescrição
410
ou se é possível estender os seus efeitos
409
Vale aqui chamar a atenção para a existência de inúmeros precedentes jurisprudenciais do Superior
Tribunal de Justiça entendendo que a Fazenda Pública contaria com o prazo máximo de cinco anos,
contados a partir da citação válida da pessoa jurídica, para requer o redirecionamento da execução
fiscal para os responsáveis, por conta da aplicação extensiva do art. 40, § 4°, da Lei n° 6.830/80.
“PROCESSUAL CIVIL. AGRAVO REGIMENTAL EM RECURSO ESPECIAL. EXECUÇÃO
FISCAL. EXCEÇÃO DE PRÉ-EXECUTIVIDADE. REDIRECIONAMENTO DA EXECUÇÃO
PARA O SÓCIO. PRESCRIÇÃO. OCORRÊNCIA. ART. 174 DO CTN.1. O redirecionamento da
execução contra o sócio deve dar-se no prazo de cinco anos da citação da pessoa jurídica, sendo
inaplicável o disposto no art. 40 da Lei n.º 6.830/80 que, além de referir-se ao devedor, e não ao
responsável tributário, deve harmonizar-se com as hipóteses previstas no art. 174 do CTN, de modo a
não tornar imprescritível a dívida fiscal (Precedentes: REsp nº 205.887, DJU de 01.08.05; REsp nº
736.030, DJU de 20.06.05; AgRg no REsp nº 445.658, DJU de 16.05.05; AgRg no Ag nº 541.255,
DJU de 11.04.05). 2. Desta sorte, não obstante a citação válida da pessoa jurídica interrompa a
prescrição em relação aos responsáveis solidários, decorridos mais de 05 (cinco) anos após a citação
da empresa, ocorre a prescrição intercorrente inclusive para os sócios. 3. In casu, verifica-se que a
empresa foi citada em 11/09/1998. O feito foi redirecionado e a citação do sócio ocorreu em
09/07/2004. Evidencia-se, portanto, a ocorrência da prescrição. 4. Agravo regimental desprovido.
(STJ - AgRg no REsp 966.221/RS, Rel. Min. Luiz Fux, 1ª Turma, DJ 13.11.08). No mesmo sentido
REsp 996.409/SC, Rel. Min. Castro Meira, DJ 11.03.08; AgRg no Ag 406.313/SP, Rel. Min.
Humberto Martins, DJ 21.02.08.
Entretanto, recentemente, a i. Min. Eliana Calmon, em decisão monocrática, declarou que a citação
válida da pessoa jurídica interrompe o prazo prescricional de todo e qualquer devedor,
comprometendo o redirecionamento da execução tão-somente na hipótese ocorrer a prescrição
intercorrente previamente ao pedido.
“[…] Partindo dessas premissas, se a citação da empresa também interrompe a prescrição em relação
aos sócios, não há que se falar em prescrição, sendo indiferente o fato de ter decorrido mais de cinco
anos da citação da empresa até a citação pessoal dos sócios, em atendimento a pedido de
redirecionamento, exceto se ocorrida a prescrição intercorrente, que se dá quando o processo
permanece paralisado (sem movimentação) por inércia do exeqüente por mais de cinco anos
ininterruptos, tese não prequestionada na hipótese dos autos”.(AG 1.046.308/PR, Rel. Min. Eliana
Calmon, 2ª Turma, DJ 05.08.08).
A despeito desses julgados não se referirem especificamente às hipóteses de solidariedade,
entendemos ser grande a possibilidade de o Superior Tribunal de Justiça aplicar este entendimento
também às obrigações com esta característica, especialmente diante da existência de diversas decisões
deste Tribunal declarando que a responsabilidade do art. 135 é solidária.
410
Note-se que a solução dada pelo Código Tributário Nacional é diversa daquela positivada no Código
Civil, verbis:
Art. 204. A interrupção da prescrição por um credor não aproveita aos outros; semelhantemente, a
interrupção operada contra o co-devedor, ou seu herdeiro, não prejudica aos demais coobrigados.
276
a todos os prazos extintivos da obrigação tributária, especialmente aos casos de
decadência.
Pois bem, o art. 111, do CTN, determina que se interprete
literalmente a legislação tributária que disponha sobre suspensão ou exclusão do
crédito tributário. Apesar de não se referir à extinção, entendemos que se
tivermos que atribuir interpretação ampliativa a algum desses dois dispositivos,
deve ser em relação ao art. 111, o que impede seja dilargada a abrangência do
inciso III, do art. 125.
Ademais, deve-se ter presente o seguinte: no direito tributário,
os vínculos surgem, em regra, por ato unilateral do próprio credor público. Daí a
razão de ser constitucionalmente assegurado aos particulares ampla defesa e
contraditório também na esfera administrativa. Mais uma razão para entendermos
que o presente enunciado não se estende à hipótese de decadência, vez que o
regular exercício desses direitos tem como pressuposto a notificação de cada um
dos coobrigados. De qualquer forma, aprofundaremos a presente discussão no
capítulo seguinte.
Por fim, é importante que se perceba que todas as disposições
do art. 125, do CTN, têm caráter supletivo, em face da cláusula excepcionadora
prevista expressamente no caput. Assim, é possível a fixação de regras
específicas em sentido contrário.
411
§ 1° A interrupção por um dos credores solidários aproveita aos outros; assim como a interrupção
efetuada contra o devedor solidário envolve os demais e seus herdeiros.
§ 2° A interrupção operada contra um dos herdeiros do devedor solidário não prejudica os outros
herdeiros ou devedores, senão quando se trate de obrigações e direitos indivisíveis.
§ 3° A interrupção produzida contra o principal devedor prejudica o fiador.
411
Sacha Calmon Navarro Coelho apresenta severa crítica à presente regra excepcionadora: “Um dos
defeitos do CTN é o de sempre utilizar a ressalva da lei ordinária. Aqui, no art. 125, diz-se ‘salvo
disposição de lei em contrário...’ É como se o enunciado do artigo somente valesse na ausência de
disposição em contrário, fixada em lei federal, estadual ou municipal. No findo, o CTN é lex legum ou
lei sobre como fazer leis, e essas ressalvas são impertinentes. Trazem a datação de um tempo em que
ainda se temia a centralização, por força da CF/46, altamente descentralizadora. A federação fiscal
impunha-se. O CTN não é, de modo algum, texto supletivo senão que dirigente, fundante,
uniformizador”. (COELHO, Sacha Calmon N. Curso de direito tributário brasileiro. 9. ed. Rio de
Janeiro: Editora Forense, 2008, p. 687).
277
CAPÍTULO 5 –
RESPONSABILIDADE SOLIDÁRIA E SUBSIDIÁRIA:
NORMA INDIVIDUAL E CONCRETA
Sumário:
5.1 Breves considerações sobre a metodologia da abordagem. 5.2
Modalidades de constituição do crédito tributário: lançamento, lançamento
por homologação e auto de infração e imposição de multa. 5.2.1 A
individualização do sujeito passivo como requisito de validade do ato de
constituição do crédito tributário. 5.2.1.1 A necessidade de individualização
do sujeito passivo e a extensão do direito de escolha do credor nos casos de
solidariedade tributária. 5.2.1.1.a Diálogo com a Doutrina. 5.2.1.1.b Diálogo
com a Jurisprudência. 5.2.1.1.c Diálogo com a Procuradoria Geral da
Fazenda Nacional. 5.3 O “ônus” da prova do fato que implica a
responsabilidade solidária. 5.4 Alterabilidade do lançamento: revisão de
ofício e invalidação. 5.4.1 Revisão de ofício do lançamento. 5.4.1.1 Revisão
de ofício: instrumento hábil para promover alteração no elemento subjetivo
do ato de lançamento? 5.4.2 Invalidação do lançamento em processo
administrativo de controle de legalidade. 5.4.2.1 Individualização de um
único sujeito no polo passivo do lançamento nas hipóteses de solidariedade:
vício formal ou vício material? 5.5 Considerações conclusivas a respeito. 5.6.
Considerações conclusivas a respeito da constituição do crédito tributário nas
hipóteses de subsidiariedade.
5.1 Breves considerações sobre a metodologia da abordagem
Conduzimos nossa pesquisa buscando responder
essencialmente às seguintes questões: Quais os limites constitucionais e legais
para a escolha do sujeito passivo da relação jurídica tributária? Qual o cálculo de
relações que se estabelece entre a regra-matriz de incidência tributária em sentido
amplo e as normas sobre responsabilidade? Qual o conteúdo e alcance dos signos
solidariedade e subsidiariedade em matéria tributária? Quando e como é
278
permitida a constituição do crédito contra pessoa diversa daquela que realizou o
fato jurídico tributário, notadamente nas hipóteses de solidariedade e
subsidiariedade?
Pensamos ter apresentado, nos capítulos anteriores, respostas
possíveis para as primeiras indagações. Identificamos os requisitos para a
instituição de normas de responsabilidade tributária, sua natureza jurídica,
estabelecendo um especial paralelo com as regras de responsabilidade civil,
dentre outros temas correlatos. Apresentamos, dinamicamente, os possíveis
esquemas impositivos das demais espécies de responsabilidade previstas no
Código Tributário Nacional. Avançando na pesquisa, examinamos a
solidariedade e subsidiariedade sob o aspecto estático, apresentando as
características que aproximam e afastam esses dois institutos jurídicos. Além
disso, decompomos analiticamente os principais exemplos destas modalidades de
vínculo previstas na lei tributária.
Por conta disso, nos itens seguintes, passaremos a estudar o
procedimento para a expedição da norma individual e concreta da
responsabilidade nas hipóteses de obrigações solidárias e subsidiárias. Nessa
tarefa, destacaremos as particularidades dos regimes jurídicos existentes, os quais
variam, essencialmente, de acordo com: i. as modalidades de constituição do
crédito tributário previstas no ordenamento; ii. as próprias características da
solidariedade, se paritária ou dependente; e iii. o momento da ocorrência do fato
da responsabilidade.
Não é nosso objetivo analisar especificamente cada uma das
hipóteses de enunciação, mas enfrentar, ainda que de revista, os pontos mais
polêmicos deste tema que é justamente o final da trajetória do processo de
positivação da regra de responsabilidade solidária e subsidiária. Com efeito, no
âmbito do sistema de referência em que operamos, é imprescindível a emissão de
norma individual e concreta para que os comandos gerais e abstratos possam
interferir nas condutas intersubjetivas. É que a incidência jurídica não ocorre
automática e infalivelmente.
279
Sem atividade humana, realizando a aplicação dos preceitos
normativos, não há que se falar em fato jurídico, em relação jurídica, tampouco
em sujeito passivo. É sempre o homem que movimenta as estruturas do direito
positivo, num processo incessante de criação de novas unidades normativas,
sacando, a partir de conceitos seletores de propriedades de fatos de possível
ocorrência e de critérios para a constituição de vínculos jurídicos, outras
estruturas, igualmente normativas, mas que chegam mais perto às condutas,
disciplinando-as objetivamente.
Nessa linha de raciocínio, ensina-nos Paulo de Barros
Carvalho:
A mensagem deôntica, emitida em linguagem prescritiva de condutas,
não chega a tocar, diretamente, os comportamentos interpessoais, já
que partimos da premissa de que não se transita livremente do mundo
do “dever-ser” para o do “ser”. Interpõe-se entre esses dois universos
a vontade livre da pessoa do destinatário, influindo decisivamente na
orientação de sua conduta perante a regra do direito. […] Creio ser
inevitável, porém, insistir num ponto, que se me afigura vital para a
compreensão do assunto: a norma geral e abstrata, para alcançar o
inteiro teor de sua juridicidade, reivindica, incisivamente, a edição de
norma individual e concreta. Uma ordem jurídica não se realiza de
modo efetivo, motivando alterações no terreno da realidade social,
sem que os comandos gerais e abstratos ganhem concreção em normas
individuais. […] Sem uma norma individual e concreta, constituindo
em linguagem o evento contemplado na regra-matriz, e instituindo
também em linguagem o fato relacional, que deixa atrelados os
sujeitos da obrigação, não há que se cogitar de tributo
412
.
Nesta parte do trabalho o desafio é maior. O estudo da
responsabilidade, em especial as marcadas pela solidariedade e a subsidiariedade,
nos domínios do procedimento de constituição do crédito tributário, tem-se
mostrado sobremodo pobre, suscitando dificuldades imensas ao aplicador da lei
fiscal, quer seja ele órgão do Poder Tributante, quer seja o próprio administrado.
412
CARVALHO, Paulo de Barros. Fundamentos Jurídicos da Incidência. 6. ed. Saraiva: São Paulo,
2008, p. 221-222.
280
Essa realidade se deve, em muito, à ausência de preceitos
legislativos específicos para os casos de imposições plurisubjetivas
413
. De fato,
enquanto não existir um critério jurídico bem definido para a expedição de
normas individuais e concretas tributárias nas hipóteses em que mais de um
sujeito figura no polo passivo da obrigação tributária, permanecerá esse clima de
insegurança, sendo exarados atos jurídicos com os mais diversos conteúdos.
Para que se tenha uma noção da gravidade do problema que
anunciamos, tomemos como exemplo uma das tantas tentativas de pesquisa sobre
o tema. Identificamos no Conselho Administrativo de Recursos Fiscais 284
(duzentos e oitenta e quatro) acórdãos versando sobre erro na individualização do
sujeito passivo do tributo. Não obstante, nenhum deles enfrenta propriamente a
questão da solidariedade. Deslocando a investigação para o campo doutrinário, a
realidade se mantém. Apesar do esforço, coletamos pouquíssimos textos com
dados que efetivamente auxiliaram no equacionamento das principais dúvidas
que giram em torno das obrigações tributárias com essa característica. Apenas na
jurisprudência judicial é que foi possível localizar alguns poucos julgados
tratando da matéria.
Quando o objeto de análise é a subsidiariedade, a escassez de
discussão, seja ela de ordem judicial, administrativa ou mesmo científica, assusta
ainda mais o investigador. Tamanha é a míngua de debate sobre o tema que
sequer localizamos manuais oferecendo uma definição clara para este conceito.
Sendo essa realidade, o inusitado seria encontrar um estudo sistematizado a
respeito dos critérios objetivos para a lavratura de norma individual e concreta
em face de responsáveis subsidiários. Quando muito, identificamos textos que se
resumem a afirmar que determinada disposição de lei é exemplo de
responsabilidade subsidiária, o que, a nosso ver, não esclarecesse muita coisa.
413
A ausência de preceitos legislativos sobre o referido tema tem provocado severas críticas, como se
observa na assertiva de Paulo Celso Bonilha: “A legislação do processo administrativo tributário é
lacunosa e assistemática” (BONILHA, Paulo Celso Bergstron. Da prova no processo administrativo
tributário. São Paulo: Revista dos Tribunais, 1995, p. 127).
281
Assim, a proposta neste capítulo é justamente analisar a
integridade lógica da norma constitutiva do crédito tributário, indicando as
possibilidades e os efeitos de sua produção nos casos de solidariedade e
subsidiariedade.
5.2 Modalidades de constituição do crédito tributário: lançamento,
lançamento por homologação e auto de infração e imposição de multa
Na esfera do direito tributário, duas são as alternativas
regulares
414
para a expedição de norma individual e concreta que constitui o
crédito tributário, variáveis de acordo com o binômio sujeito/procedimento
competente.
De fato, o critério de discrimen adotado pelo legislador do
Código Tributário Nacional, nos arts. 147 e 149, para classificar referidos atos,
reside no grau de participação do sujeito passivo com vistas a sua realização. O
enfoque é no processo, não no produto. Assim, inexistindo atuosidade do
administrado, vez que a integralidade das providências necessárias à apuração do
débito é atribuída à própria Administração, teremos lançamento direto ou de
ofício. Se, por outro lado, quase todo o trabalho é cometido ao sujeito passivo,
teremos lançamento por homologação ou autolançamento
415
. É o que nos explica
Eurico Diniz de Santi:
414
Apesar de o Código Tributário Nacional se referir, igualmente, ao lançamento por declaração no art.
148, dada a dificuldade de identificarmos, nos dias atuais, tributos sujeitos a esta modalidade de
constituição, não o abordaremos no presente trabalho.
415
Alguns doutrinadores, todavia, discordam da possibilidade de o próprio sujeito passivo constituir o
crédito tributário, por entenderem tratar-se de ato privativo da Administração Pública. José Souto
Maior Borges, por exemplo, defende que: “Entretanto, assim considerando o ‘autolançamento’,
concluir-se-á – precisamente em sentido contrário aos termos em que é posta pela doutrina tradicional
– que ele não é, em absoluto, elemento essencial e necessário para o surgimento da obrigação
tributária. Esta pode nascer ou morrer na ausência de tais operações mentais integrativas do
‘autolançamento’. Ou se elas forem praticadas com defeito. Ou por vontade coacta. Se o pagamento,
nada obstante, se conforma no seu montante à época do recolhimento, aos critérios legais, é ele por si
só e objetivamente considerado, bastante para extinguir o crédito tributário. A eficácia objetiva do
pagamento independe da ocorrência psicológica ou não dessas operações mentais de cálculo do
tributo, relevantes sob prisma psicológico, moral etc., mais inteiramente irrelevantes sob o ângulo do
282
Os “lançamentos” por declaração e de ofício exigem a participação do
agente público competente, para prática daqueles atos-fatos
necessários para preencher os respectivos suportes fáticos, em
conformidade com o esboço do art. 142 do CTN. Algo distinto ocorre,
entretanto, nos chamados “lançamentos por homologação”. Nestes, o
crédito apresenta-se formalizado independentemente de qualquer ato-
fato administrativo; sem prescindir, entretanto, como veremos, de
norma individual e concreta de similar estrutura àquela da relação
jurídica intranormativa do ato-norma administrativo de lançamento
tributário
416
.
A maior parte dos tributos hoje existentes no Brasil é constituída
mediante ato do particular. Nesses casos, determina a lei que, praticado o evento que se
subsume aos critérios descritos em hipóteses de regras-matrizes de incidência tributária,
cabe ao próprio sujeito passivo a tarefa de emitir a norma que relata o fato jurídico e
constitui a respectiva obrigação e, em seguida, proceder ao pagamento antecipado do
montante devido, sem que a Administração concorra com a prática de qualquer
expediente
417
.
A função do Poder Público, nessas situações, resume-se a
controlar a regularidade
418
da linguagem emitida pelos administrados,
homologando-a, expressa ou tacitamente (art. 150, do CTN). Assim, o
Direito Tributário. Se o pagamento for suficiente, extingue-se o crédito. Se insuficiente, subsiste esse
débito, independentemente de qualquer atribuição de relevância jurídica, isto é, do reconhecimento,
pelo ordenamento jurídico, de efeitos jurídicos autônomos a essas operações mentais de quantificação
do débito tributário”. (BORGES, J. Souto Maior. Lançamento Tributário. 2. ed. São Paulo: Malheiros,
1999, p. 89).
416
SANTI, Eurico Diniz de. Lançamento Tributário. 2. ed. 2. tiragem. São Paulo: Max Limonad, 2001,
p. 175.
417
“TRIBUTÁRIO. DECLARAÇÃO DO DÉBITO PELO CONTRIBUINTE. FORMA DE
CONSTITUIÇÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO, INDEPENDENTE DE QUALQUER OUTRA
PROVIDÊNCIA DO FISCO. […] 1. A apresentação, pelo contribuinte, de Declaração de Débitos e
Créditos Tributários Federais – DCTF ou de Guia de Informação e Apuração do ICMS – GIA, ou de
outra declaração dessa natureza, prevista em lei, é modo de formalizar a existência (= constituir) do
crédito tributário, dispensada, para esse efeito, qualquer outra providência por parte do Fisco.
Precedentes da 1ª Seção: AgRg nos ERESP 638.069/SC, DJ 13.06.2005; AgRg nos ERESP
509.950/PR, DJ de 13.06.05.” (STJ, 1ª Turma, REsp n. 701.634/SC, Rel. para acórdão Min. Teori
Albino Zavascki, DJ 06.3.06).
418
“Quero insistir na proposição segundo a qual o ato homologatório exercitado pela Fazenda,
‘extinguindo definitivamente o débito tributário’, não passa de um ato de fiscalização, como tantos
outros, em que o Estado, zelando pela integridade de seus interesses, verifica o procedimento do
particular, manifestando-se expressa ou tacitamente sobre ele. Além disso, é bom lembrar que esse
expediente se consubstancia num controle de legalidade, que o fisco pratica, iterativamente, também
com relação a seus próprios atos. Os lançamentos celebrados pela Administração submetem-se,
mesmo que o devedor não os impugne, a vários controles de legalidade, que, nem por isso,
representariam novos lançamentos. (CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. 18.
ed. São Paulo: Saraiva, 2007, p. 450).
283
lançamento, quando existente, aparece apenas como sobrelinguagem, que
substitui aquela inicialmente emitida pelo sujeito passivo ou que saneia a sua
omissão. Daí o motivo de a manifestação expressa da Administração Pública
alusiva aos créditos tributários submetidos a esta modalidade de constituição vir
sempre acompanhada da aplicação de uma penalidade, objetivada num auto de
infração e imposição de multa.
Neste ponto, esclarece Paulo de Barros Carvalho que:
Sob a epígrafe “auto de infração”, deparamo-nos com dois atos: um de
lançamento, exigindo o tributo devido; outro de aplicação de
penalidade, pela circunstância de o sujeito passivo não ter recolhido,
em tempo hábil, a quantia pretendida pela Fazenda. Dá-se a
conjunção, num único instrumento material, sugerindo até
possibilidades híbridas. Mera aparência. Não deixam de ser duas
normas jurídicas distintas postas por expedientes que, por motivos de
comodidade administrativa, estão reunidos no mesmo suporte
físico
419
.
Com efeito, no exercício da atividade de fiscalização, compete
ao agente público apurar, em estrita observância às regras pertinentes à produção
de provas, os fatos praticados pelos particulares, o que inclui a realização: i. do
evento tributário, ii. do evento da responsabilidade e iii. do próprio ilícito,
decorrente do não recolhimento do tributo ou do seu pagamento a menor,
acompanhado, ou não, da inobservância de dever instrumental – a própria
expedição da norma individual e concreta que os constitui.
Verificado que essas ocorrências do mundo social se
enquadram nos contornos definidos em hipóteses normativas e havendo tempo
hábil, isto é, não tendo transcorrido o prazo decadencial, deve relatá-los em
linguagem competente, imputando-lhes as respectivas relações jurídicas:
tributária em sentido estrito e sancionatória. Tudo, geralmente, num único
documento: o auto de infração e imposição de multa que, por funcionar também
como verdadeiro “lançamento”, deve observância aos mesmos pressupostos de
validade desse ato.
419
Id. ibid., p. 431.
284
Por outro lado, caso o administrado não concorde com o
resultado da atividade de controle exercida pelo Fisco, poderá impugnar o ato,
desencadeando, assim, uma série de outros atos e termos que compõem o
processo administrativo fiscal.
Nesse contexto, é importante que se esclareça que, caso a
omissão do particular se resuma ao não pagamento integral do montante devido,
o débito poderá ser encaminhado diretamente à Procuradoria da Fazenda para
inscrição em Dívida Ativa, e que seja necessária a prática de qualquer outro ato
pelo Fisco. Afinal, nestes casos a constituição já foi corretamente realizada pelo
sujeito competente: o administrado. É o que nos explica Marcos Vinicius Neder:
Assim, o contribuinte será exigido do valor do débito por ele
informado na declaração. Não há, no entanto, possibilidade de o
contribuinte apresentar impugnação e instaurar procedimento
administrativo fiscal para anular cobrança baseada em débito
declarado à repartição fiscal, pois se trata de valor informado pelo
próprio interessado. Ressalte-se que, se ficar comprovado o erro no
preenchimento da declaração, os efeitos da confissão podem ser
elididos pela retificação da informação, que substituirá
automaticamente a declaração original.
No procedimento de constituição do crédito tributário por ato do contribuinte, a participação do Fisco tem sido
mínima, pois o débito não recolhido é remetido automaticamente para inscrição e cobrança judicial em um
processo sumaríssimo, comparado a uma verdadeira linha de produção420 .
A despeito de prevalecer esta realidade em relação à maior
parte dos tributos, para alguns outros definidos em lei, como é o caso do IPTU e
do IPVA, é imprescindível o lançamento, operando-se a incidência mediante ato
exclusivo do Poder Público, que constitui o fato jurídico e irradia a obrigação do
tributo, acompanhado, necessariamente, da respectiva notificação.
Tomando de empréstimo as lições de Paulo de Barros
Carvalho, definimos lançamento tributário como:
ato jurídico administrativo, da categoria dos simples, constitutivos e
vinculados, mediante o qual se insere na ordem jurídica brasileira u’a
420
NEDER, Marcos Vinícius. Responsabilidade Solidária no Lançamento Tributário. Trabalho inédito
apresentado como Dissertação para a obtenção do título de Mestre da Pontifícia Universidade Católica
de São Paulo, 2008, p. 93.
285
norma individual e concreta, que tem como antecedente o fato jurídico
tributário e, como conseqüente, a formalização do vínculo
obrigacional, pela individualização dos sujeitos ativo e passivo, a
determinação do objeto da prestação, formado pela base de cálculo e
correspondente alíquota, bem como pelo estabelecimento dos termos
espaço-temporais em que o crédito há de ser exigido.
421
É o que se depreende do art. 142, do Código Tributário
Nacional:
Art. 142. Compete privativamente à autoridade administrativa
constituir o crédito tributário pelo lançamento, assim entendido o
procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato
gerador da obrigação correspondente, determinar a matéria tributável,
calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e,
sendo caso, propor a aplicação da penalidade cabível.
Parágrafo único. A atividade administrativa de lançamento é
vinculada e obrigatória, sob pena de responsabilidade funcional.
Esta disposição do Código Tributário Nacional é desdobrada
pelos artigos 10 e 11 do Decreto nº 70.235/72, que regulam o processo
administrativo relativo à determinação e à exigência de créditos tributários
federais e de consulta, os quais prescrevem que:
Art. 10. O auto de infração será lavrado por servidor competente, no
local da verificação da falta, e conterá obrigatoriamente:
I - a qualificação do autuado;
II - o local, a data e a hora da lavratura;
III - a descrição do fato;
IV - a disposição legal infringida e a penalidade aplicável;
V - a determinação da exigência e a intimação para cumpri-la ou
impugná-la no prazo de trinta dias;
VI - a assinatura do autuante e a indicação de seu cargo ou função e o
número de matrícula.
Art. 11. A notificação de lançamento será expedida pelo órgão que
administra o tributo e conterá obrigatoriamente:
I - a qualificação do notificado;
II - o valor do crédito tributário e o prazo para recolhimento ou
impugnação;
421
CARVALHO, Paulo de Barros. Cursos de direito tributário. 18. ed. São Paulo: Saraiva, 2007, p. 404.
286
III - a disposição legal infringida, se for o caso;
IV - a assinatura do chefe do órgão expedidor ou de outro servidor
autorizado e a indicação de seu cargo ou função e o número de
matrícula.
Parágrafo único. Prescinde de assinatura a notificação de lançamento
emitida por processo eletrônico.
Os enunciados normativos acima transcritos denunciam que a
competência das autoridades fiscais para realizar o ato de lançamento está sujeita
a limites de ordem formal e material. O legislador estabeleceu uma série de
dados imprescindíveis à compostura do ato, bem como a sequência
procedimental que deve ser observada na sua confecção. Com tais estipulações,
coloca no mesmo plano o ato de aplicação da regra-matriz de incidência – o que
inclui as regras de responsabilidade – e as normas sobre produção normativa.
Isso se dá essencialmente por conta de o signo lançamento
poder ser tomado tanto na acepção de processo (norma introdutora) como na de
produto (norma introduzida)
422
, sendo certo que para a emissão de qualquer
dessas duas linguagens não poderá a Administração atuar com
discricionariedade, por expressa determinação legal.
Com pequenas reservas
423
, acompanhamos os ensinamentos
de Paulo de Barros Carvalho no sentido de que
422
Essa dualidade significativa do lançamento, e dos atos administrativos em geral, fica muito evidente
nas lições de Eurico Marcos Diniz de Santi, segundo o qual: “residem no uso técnico-jurídico da
locução ato administrativo duas acepções: uma, o ato-fato da autoridade que configurou o fato jurídico
suficiente, fonte material, outra, o produto desse processo, o ato-norma administrativo, a norma
individual e concreta que exsurge desse contexto. (...) Assim, convencionamos chamar de ato-fato
administrativo, ao ato da autoridade administrativa, e ato-norma administrativo, à norma individual e
concreta produzida por esse ato-fato, deixando a expressão ato administrativo para designar o gênero
que envolve essas duas espécies. Nesse passo, importa diferençar as seguintes realidades imanentes à
dual dinâmica compositiva do ato administrativo: (i) a norma geral e abstrata que disciplina a criação
do ato norma administrativo; (ii) o ato-fato da autoridade que compõe o suporte fáctico do fato
“gerador” do ato-norma administrativo; (iii) o fato jurídico suficiente, resultado da completa
conformação do suporte fáctico, fonte material para produção do ato-norma administrativo; (iv) o ato-
norma administrativo, norma jurídica individual e concreta, que resultou desse processo; (v) motivo
do ato, fato jurídico realidade que também compõe o suporte fáctico do fato jurídico suficiente para a
criação do ato-norma; (vi) a motivação, descrição do “motivo do ato” que compõe o antecedente
normativo do ato-norma administrativo e (vii) a relação jurídica intranormativa estabelecida nesta
norma individual e concreta”. (SANTI, Eurico Marcos Diniz de. Decadência e prescrição no direito
tributário, p. 90-92).
423
Não concordamos apenas com idéia de restringir a vinculação ao procedimento. Em nossa opinião,
também a definição do conteúdo está adstrita aos exatos limites da lei.
287
a vinculação do ato administrativo, que, no fundo, é a vinculação do
procedimento aos termos estritos da lei, assume as proporções de um
limite objetivo a que deverá estar atrelado o agente da Administração,
mas que realiza, mediatamente, o valor da segurança jurídica
424
.
Mais adiante, complementa o autor:
Para imprimir teor de estabilidade nas relações do Estado-
administração com o contribuinte, requer-se, nos tempos modernos,
uma estreita aderência aos textos legais. E o sistema brasileiro adotou
o princípio da reserva legal absoluta que, no dizer de Yonne Dolacio
de Oliveira, implica reservar exclusivamente à lei a definição dos
elementos ou notas características do tipo legal tributário. E anota que,
sendo assim, obviamente esse tipo é cerrado, exige a subsunção do
fato à norma legal, vez que a decisão do legislador é exaustiva e
definitiva, vedando que o aplicador do Direito substitua o legislador,
inclusive pelo emprego da analogia. Fique consignado que a autora
citada usa “tipo” na acepção de “fato gerador”, o que suscitou a crítica
de Misabel Derzi, ao ferir o tema do tipo, no sentido impróprio de
“Tatbenstand”, do seu aprofundado e valioso estudo sobre a
matéria
425
.
O ato de lançamento, além de vinculado
426
, é obrigatório.
Assim, ciente da ocorrência de eventos tributários
427
, impõe-se à autoridade
administrativa o dever de realizá-lo, atendendo-se a todos os elementos que o
tipo legal encerra, sem qualquer liberdade, seja no que se refere ao procedimento,
seja no que toca ao conteúdo do ato que irá inserir no sistema, seja, ainda, no que
diz respeito ao momento de expedi-lo.
Seguindo, passo a passo, a seqüência procedimental definida
em lei, terá que, valendo-se dos dados concretos de que dispõe, devidamente
lastreados em provas, produzir a linguagem que documenta o evento tributário,
acompanhado, ou não do evento da responsabilidade, e constitui a obrigação, o
424
CARVALHO, Paulo de Barros. Cursos de direito tributário. 18. ed. São Paulo: Saraiva, 2007, p. 389.
425
CARVALHO, Paulo de Barros. Cursos de direito tributário. 18. ed. São Paulo: Saraiva, 2007, p. 389.
426
“É, outrossim, ato administrativo vinculado, pois o agente, ao expedi-lo, não interfere com apreciação
subjetiva alguma, pois existia ‘prévia e objetiva tipificação legal do único possível comportamento da
Administração em face de situação igualmente prevista em termos de objetividade absoluta’.”
(HORVATH, Estevão. Lançamento tributário e “autolançamento”. São Paulo: Dialética, 1997, p.
67).
427
Referimo-nos aqui tanto às situações em que a Administração, desde o início, tem o dever de
constituir o crédito, bem como às hipóteses em que sua competência deriva da constatação de inércia
do particular.
288
que inclui a correta determinação do: i. sujeito passivo, ii. sujeito ativo, iii.
alíquota e iv. base de cálculo.
Em outras palavras, estabeleceu o legislador, de forma
minuciosa, todos os contornos da competência que definiu, o que compreende a
indicação: i. de quem deve lançar, ii. mediante que procedimento, iii. em quais
situações espaço e tempo e, igualmente, iv. o específico conteúdo sobre o qual o
referido ato deverá versar. Tudo como forma de imprimir segurança e certeza às
relações travadas com os administrados.
Fabiana Del Padre Tomé, aplicando as lições de Celso
Antônio Bandeira de Melo ao Direito Tributário, adverte que o lançamento,
como qualquer ato administrativo, apresenta aspectos internos à sua estrutura e
outros externos, que antecedem sua formação: elementos e pressupostos,
respectivamente. Compondo os elementos, identificam-se: i. a forma, ii. a
motivação e iii. o conteúdo. Já, no que se refere aos pressupostos, temos i. a
competência, ii. o motivo, iii. as formalidades procedimentais, iv. a finalidade e
v. a causa, assim definidos pela autora:
Pressupostos:
(i) competência: diz respeito ao sujeito produtor do ato, devendo ser
agente público investido de poderes para fazê-lo; (ii) motivo:
acontecimento no mundo fenomênico que exige ou possibilita a
prática do ato, figurando como suporte fáctico da motivação; (iii)
formalidades procedimentais: rito a ser observado pelo sujeito
produtor do ato; (iv) finalidade: objetivo pretendido com a prática do
expediente administrativo; (v) causa: conexão lógica entre o motivo
do ato, motivação e conteúdo. […]
Elementos:
(i) forma: modo pelo qual o ato se revela (suporte físico, em que se
veicula linguagem escrita); (ii) motivação: descrição dos motivos de
fato que ensejaram a produção do ato (antecedente da norma
individual e concreta); (iii) conteúdo: prescrição normativa constante
do ato (conseqüente da norma individual e concreta), que, nos dizeres
de Celso Antônio Bandeira de Mello, encerra a “própria alteração na
ordem jurídica produzida pelo ato”, abrangendo os sujeitos ativo e
passivo da relação jurídica, bem como seu objeto
428
.
428
TOMÉ, Fabiana Del Padre. A prova no direito tributário. 2. ed. São Paulo: Noeses, 2008, p. 290-291.
289
Nessa linha de raciocínio, o exercício do lançamento sintetiza
a decisão de obrigar os sujeitos passivos ao efetivo cumprimento da prestação
tributária apenas na eventualidade de a lavratura da norma individual e concreta
submeter-se a um procedimento particular e apresentar um conteúdo
determinado, o que pressupõe a análise tanto dos enunciados-enunciados, como
da enunciação-enunciada. Enquanto aqueles são índices para confirmar o perfeito
quadramento da relação jurídica à regra-matriz de incidência em sentido estrito –
a qual inclui as normas de responsabilidade –, por meio destes é possível
verificar se o processo adotado guarda compatibilidade aos critérios formais
definidos em lei para introduzir norma com este conteúdo no sistema.
Não preenchidos quaisquer desses elementos ou pressupostos,
e se terá irregularidade no lançamento tributário, sanável ou não, a depender da
natureza do vício de que se trate. A necessidade de observância de todos esses
requisitos de ordem formal e material fica muito evidente nas palavras de Marcos
Vinicius Neder:
Na medida em que a autoridade preenche os requisitos acima
mencionados, é possível identificar, nos enunciados que compõem o
ato de lançamento, as normas introdutoras e as introduzidas. Os
enunciados que atendem aos requisitos “c” (descrição dos fatos) e “d”
(disposição legal infringida) descrevem o motivo fático e legal do ato,
formando a motivação que compõe o antecedente da norma individual
e concreta introduzida pela edição do ato. Por sua vez, os enunciados
“a” (qualificação do autuado) e “e” (determinação da exigência)
descrevem o conteúdo do ato, isto é, a formalização do vínculo
obrigacional constituído no conseqüente da mesma norma. Os
enunciados “b” (local, data e hora da lavratura) e “f” (assinatura do
autuante) são as marcas deixadas pela realização do procedimento
anterior a lavratura do auto de infração (enunciação enunciada) que
pertence ao antecedente da norma de produção normativa. E o
enunciado “e” (intimação para cumpri-la ou impugná-la no prazo de
trinta dias) descreve o início do procedimento de ciência do
290
interessado, que é condição de eficácia do ato e compõe o antecedente
da norma de exigibilidade do tributo
429
.
É importante que se perceba que, para certificar a validade do
ato de lançamento, não é suficiente que esse tenha sido celebrado mediante a
conjugação de todos os aspectos tidos como substanciais. É imprescindível que
esses mesmos elementos subsumam-se completamente aos critérios definidos
conotativamente na lei que lhe empresta fundamento.
Assim, não basta, por exemplo, que o lançamento do IPTU
indique uma das tantas perspectivas dimensíveis de determinado imóvel urbano.
É necessário que esse valor mantenha perfeita consonância com os contornos do
critério quantitativo prescrito pela regra-matriz de incidência em sentido estrito.
Do contrário, ter-se-á, igualmente, comprometida a sua validade. Essa nuança é
fundamental para a devida compreensão das conclusões vazadas ao longo desta
investigação. Portanto, não a percamos de vista.
É com base nessas premissas que analisaremos, a seguir, o
conteúdo e alcance dos enunciados normativos que obrigam a Autoridade Fiscal
a identificar o devedor nos autos de infração e nas notificações de lançamento
diante de obrigações solidária ou subsidiária, verificando, igualmente, as
consequências jurídicas da eventual individualização de uma única pessoa no
polo passivo nessas situações.
Antes, porém, retome-se a idéia de que, ontologicamente, não
há qualquer traço que distinga o ato emitido pelo Órgão Público daquele
confeccionado pelo particular
430
. A diferença se resume ao processo, sendo
429
NEDER, Marcos Vinícius. Responsabilidade Solidária no Lançamento Tributário. Trabalho inédito
apresentado como Dissertação para a obtenção do título de Mestre da Pontifícia Universidade Católica
de São Paulo, 2008, p. 93.
430
Deixando entre parênteses as qualificações jurídicas inerentes à autoria, poderíamos mesmo dizer que,
em substância, nenhuma diferença existe, como atividade, entre o ato praticado por agente do Poder
Público e aquele empreendido pelo particular. Nas duas situações, opera-se a descrição de
acontecimento do mundo físico-social, ocorrido em condições determinadas de espaço e de tempo,
que guarda estreita consonância com os critérios estabelecidos na hipótese de norma geral e abstrata
(regra-matriz de incidência). Por isso mesmo, a conseqüência desse enunciado será, por motivo de
291
idêntico o produto. Por conta disso, todas as disposições relativas aos requisitos
materiais do lançamento estendem-se ao lançamento por homologação.
5.2.1 A individualização do sujeito passivo como requisito de validade do ato
de constituição do crédito tributário
Como já tivemos a oportunidade de anotar, muitas das
dúvidas relativas às condições e requisitos para a legítima constituição do crédito
tributário nos casos de solidariedade e subsidiariedade se devem à circunstância
de não haver um modelo jurídico particular para as obrigações marcadas por
essas características. Todavia, o fato de não existirem normas específicas sobre
determinado tema não significa ausência de regramento jurídico, tampouco
legitima o intérprete a imputar-lhe regime jurídico qualquer.
Nessas hipóteses, deve o aplicador da lei sair à procura do
regime jurídico geral aplicável à matéria, fazendo incidir os comandos
normativos que se dirigem, indistintamente, às mais diversas modalidades de
relações, exceção feita apenas àquelas disposições que, apesar de aparentemente
genéricas, são incompatíveis com peculiaridades do caso concreto. Trata-se de
decorrência necessária da completude
431
do ordenamento jurídico.
necessidade deôntica, o surgimento de outro enunciado protocolar, denotativo, com a particularidade
de ser relacional, vale dizer, instituidor de relação entre dois ou mais sujeitos de direito. Esse segundo
enunciado, como seqüência lógica (não cronológica), há de manter-se, também, em rígida
conformidade ao que for estabelecido nos critérios da conseqüência da norma geral e abstrata.
(CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributário. 18. ed. São Paulo: Saraiva, 2007, p. 448-
449).
431
“Essa pretensão de exaustividade com que o sistema abrangeria qualquer conduta possível, sendo
completo, porque nenhuma conduta restaria deonticamente neutra, decorreria do ser mesmo do
deôntico, da estrutura lógica e ontológica do Direito. O universo-da-conduta, que é ocorrência tempo-
espacial, está, face a um sistema de normas, com seu âmbito-de-validade temporal e espacial,
suficientemente repartido em conduta obrigatória, em conduta proibida ou vedada e em conduta
permitida (na dúplice modalidade da permissão unilateral e da permissão bilateral: na primeira, só
fazer, ou só omitir; na segunda, permissão de fazer e omitir). Quando dizemos, pois, que nem tudo do
real é juridicamente relevante, há que se entender: nem todos os fatos meramente naturais estão
qualificados num termo da proposição jurídica, na hipótese da proposição primária, ou da proposição
secundária. Mas, não dar-se-ia o caso de que nem todos os fatos de conduta estão inseridos numa
órbita de validade, necessariamente em qualquer desses lugares sintáticos de pressupostos ou
hipóteses, e teses ou conseqüências, figurando numa ou noutra parte da proposição jurídica completa?
292
Ao discorrer sobre o tema, Lourival Vilanova deixa evidente
que
Os casos não abrangidos explícita ou implicitamente pelas normas
jurídicas particulares, os casos não-regulados especificadamente,
podem cair em duas órbitas diferentes. Ou no âmbito-de-validade de
uma norma geral (includente), que os toma para sua órbita,
considerando que são semelhantes aos casos regulados, ou no âmbito-
de-validade de uma norma geral (excludente), que os remete para fora
da incidência da norma particular. […]
Creio, assim, ser conveniente aduzir à análise de Bobbio este ponto: a
norma geral-excludente não remete necessariamente o caso não-
previsto pela norma particular-includente a uma norma de sentido
deôntico oposto (se a includente regra como proibidos, a excludente
regra como juridicamente permitidos os casos não incluídos na
proibição). Logicamente, tão-só logicamente, bem pode a norma geral
exclusiva desqualificar deonticamente os casos juridicamente não-
determinados pelas normas particulares específicas
(especificadamente proibindo, obrigando ou permitindo). Vê-se que,
na aplicação da norma geral-includente, usa-se o argumento por
analogia. Na aplicação da norma geral-excludente, usa-se o argumento
a contrario sensu. Agora, os casos não regulados (não abrangidos
pelas normas particulares-includentes) podem ser incluídos quer na
norma geral-includente, quer na norma geral-excludente
432
.
Em face dessas diretrizes, não se pode admitir que, em nome
da ausência de normas regulando diretamente as relações solidárias e
subsidiárias, ignorem-se pressupostos e condições essenciais para a válida
constituição de toda e qualquer obrigação tributária.
Com efeito, está prevista expressamente no art. 142, do CTN,
a obrigatoriedade de identificação do sujeito passivo no ato de lançamento.
Repetem esse comando os arts. 10, I, e 11, I, do Decreto nº 70.235/72, na
hipótese de o veículo introdutor da norma que constitui o crédito tributário ser
auto de infração ou notificação de lançamento, respectivamente.
Vê-se o contraponto dessa necessidade ontológica de regrar exaustivamente a conduta na completude
como categoria ou suposto gnosiológico do Direito (Cossio, La Plenitud del Ordenamiento Jurídico,
p. 154-190).” (VILANOVA, Lourival. As estruturas lógicas e o sistema do direito positivo. São
Paulo: Max Limonad, 1997, p. 204-205).
432
VILANOVA, Lourival. As estruturas lógicas e o sistema do direito positivo. São Paulo: Max
Limonad, 1997, p. 240-241.
293
Pois bem, é matéria pacífica que a satisfação desse requisito
legal exige a indicação do nome completo do devedor, de seu domicílio, do
número de registro nos cadastros da pessoa física ou jurídica mantido pelas
repartições públicas e demais dados que permitam a precisa individualização do
sujeito passivo do tributo. Afinal, somente assim, viabiliza-se a sua notificação e,
consequentemente, assegura-lhe o exercício do contraditório e da ampla defesa
em face de títulos constituídos unilateralmente pelo próprio credor. Sob outro
enfoque, permite-se seja alcançada a finalidade pretendida com a estipulação
desse requisito.
Diante de sujeição passiva unipessoal é, portanto, singela a
atividade do intérprete na definição do conteúdo e alcance dos enunciados que
prescrevem que o auto de infração e a notificação de lançamento deverão
conter, obrigatoriamente, a qualificação do autuado ou do notificado. O mesmo
não se pode dizer, todavia, nas hipóteses de solidariedade e subsidiariedade. É
justamente este tema que enfrentaremos a seguir.
Concentremos nossas atenções, inicialmente, nos casos de
solidariedade.
5.2.1.1 A necessidade de individualização do sujeito passivo e a extensão do
direito de escolha do credor nos casos de solidariedade tributária
Muita dúvida surge quando a regra-matriz de incidência em
sentido estrito em cotejo com as regras de responsabilidade definem notas de
obrigações solidárias para o caso concreto. Nessas situações, o consenso sede
espaço para a insegurança, existindo precedentes jurisprudenciais e textos
doutrinários indicando as mais variadas significações para o enunciado que
prescreve a necessidade de individualização do devedor no lançamento e no auto
de infração.
294
São as seguintes as perguntas mais recorrentes: qual a
extensão do enunciado que autoriza o credor a escolher o codevedor de quem irá
exigir o adimplemento da obrigação em matéria tributária? Identificada a
significação desse preceito normativo, qual a sua repercussão sobre o dever de
constituir o crédito tributário? Deve ser expedida norma individual e concreta em
face de todos os devedores conjuntamente ou é possível proceder ao lançamento
de apenas um deles, desde que respeitados os requisitos identificados no item
anterior? Quais consequências jurídicas que se imputam à indicação de uma
única pessoa no polo passivo da norma individual e concreta que constitui o
crédito tributário nesses casos? Trata-se de erro? E, sendo positiva a resposta a
essa pergunta, de que natureza?
Na tentativa de responder essas questões, estabeleceremos nos
itens seguintes um diálogo com o que diz a Doutrina, a Jurisprudência e a
Procuradoria Geral da Fazenda Nacional sobre o tema.
5.2.1.1.a Diálogo com a Doutrina
Endereçado o ato de constituição do crédito tributário
(lançamento ou auto de infração
433
) a apenas um dos codevedores solidários,
abrem-se, basicamente, três interpretações para as consequências jurídicas que
lhe devem ser imputadas:
Solução Interpretativa n° 01: o lançamento ou o auto de infração é
válido. O eventual processo administrativo correspondente terá
seguimento somente contra o coobrigado notificado, estendendo-se,
todavia, seus efeitos contra todos.
Solução Interpretativa n° 02: o lançamento ou o auto de infração é
válido. Entretanto, apenas o devedor que receber a notificação poderá ser
433
Neste primeiro momento, não trataremos do lançamento por homologação por entendermos que seu
regime jurídico é diverso.
295
qualificado como sujeito passivo da obrigação tributária e, por
conseguinte, nele deve concentrar-se o processo administrativo e a
possibilidade de coação (tutela executiva).
Solução Interpretativa n° 03: o ato de constituição do crédito contra um
único devedor e o processo administrativo correlato são nulos.
Segundo as duas primeiras propostas doutrinárias,
especialmente difundidas entre os italianos, o lançamento e o auto de infração,
ainda quando dirigidos a apenas um ou alguns dos codevedores solidários, são
perfeitamente válidos. A diferença substancial entre elas residiria nos efeitos
dessa notificação fiscal, se erga omnes ou erga singulum.
Gustavo Ingrosso
434
, importante expoente dessa primeira
corrente teorética, defende que os sujeitos passivos não intimados também devem
sofrer as consequências do ato de constituição do crédito tributário e do
subsequente processo administrativo. Isso porque, de acordo com seus
ensinamentos, cada um dos coobrigados ao pagamento do tributo é representante
dos demais perante o credor público, de sorte que mesmo os atos dirigidos a um
único devedor produziriam efeitos contra todos. Daí porque conclui que a
notificação unipessoal é suficiente para a satisfação dos direitos e garantias de
todos os sujeitos envolvidos, tais como a ampla defesa, o contraditório e o devido
processo legal.
Em síntese, de acordo com os partidários desta primeira
alternativa teórica, a notificação de apenas um devedor é válida, já que seus
efeitos se estendem aos demais coobrigados, começando a correr, desde então, o
prazo comum para defesa.
Apesar de reconhecermos os efeitos práticos dessa posição
doutrinária, vez que representa uma proposta eficaz para a simplificação do
434
INGROSSO, Gustavo. Instituzioni di diritto finanziario. v. II. Napoli: Jovene, 1937, p. 518.
296
lançamento nas hipóteses de solidariedade, entendemos que ela não encontra
sustentação no direito positivo brasileiro
435
.
Fundamentalmente, a presente conjectura peca por não
respeitar um dos mais tradicionais princípios do direito: res inter alios acta tertio
neque nocet neque prodest. Com efeito, ao relacionar os direitos e as garantias
individuais, o constituinte foi categórico ao afirmar que
Art. 5º […]
LIV - ninguém será privado da liberdade ou de seus bens sem o
devido processo legal;
LV - aos litigantes, em processo judicial ou administrativo, e aos
acusados em geral são assegurados o contraditório e ampla defesa,
com os meios e recursos a ela inerentes […]
A Lei n° 9.784/99,
436
de outra parte, determina que:
Art. 2° A Administração Pública obedecerá, dentre outros, aos
princípios da legalidade, finalidade, motivação, razoabilidade,
proporcionalidade, moralidade, ampla defesa, contraditório, segurança
jurídica, interesse público e eficiência.
Parágrafo único. Nos processos administrativos serão observados,
entre outros, os critérios de: […]
VIII – observância das formalidades essenciais à garantia dos direitos
dos administrados; […]
X - garantia dos direitos à comunicação, à apresentação de alegações
finais, à produção de provas e à interposição de recursos, nos
processos de que possam resultar sanções e nas situações de litígio;
[…]
435
Estas considerações, a nosso ver, também se aplicam ao sistema positivo italiano. Como bem
esclarece Zelmo Denari, “diversos dispositivos Código Civil italiano – dentre os quais o art. 1.306 –
consagram o princípio de que o ato ou sentença produz efeitos a favor, mas não contra o devedor
solidário estranho à relação jurídica formal”. (DENARI, Zelmo. Solidariedade e sucessão tributária.
São Paulo: Saraiva, 1977, p. 63). Ou seja, há enunciado normativo expresso proibindo a extensão dos
efeitos da coisa julgada administrativa aos sujeitos passivos em relação aos quais não foi conferida
efetiva oportunidade de defesa quando o resultado lhes for desfavorável, o que demonstra a
fragilidade da presente construção interpretativa, vez que contra lege. Nem se diga que o presente
enunciado, por estar previsto no Código Civil, não se presta a regular relações tributárias. Afinal, não
existido no direito processual tributário prescrição em sentido contrário, sua aplicação é incontroversa
também nesta seara.
436
Neste contexto, é importante que se esclareça que, na falta de determinação em sentido contrário do
Decreto n° 70.235/72, aplicam-se subsidiariamente os comandos da Lei n° 9.784/99 aos
procedimentos administrativos fiscais. Permanecendo a lacuna, aplicam-se as disposições do Código
de Processo Civil.
297
Art. 26. O órgão competente perante o qual tramita o processo
administrativo determinará a intimação do interessado para ciência de
decisão ou a efetivação de diligências.
§ 1° A intimação deverá conter:
I - identificação do intimado e nome do órgão ou entidade
administrativa;
II - finalidade da intimação;
III - data, hora e local em que deve comparecer;
IV - se o intimado deve comparecer pessoalmente, ou fazer-se
representar;
V - informação da continuidade do processo independentemente do
seu comparecimento;
VI - indicação dos fatos e fundamentos legais pertinentes. […]
§ 5° As intimações serão nulas quando feitas sem observância das
prescrições legais, mas o comparecimento do administrado supre sua
falta ou irregularidade.
Art. 27. O desatendimento da intimação não importa o
reconhecimento da verdade dos fatos, nem a renúncia a direito pelo
administrado.
Parágrafo único. No prosseguimento do processo, será garantido
direito de ampla defesa ao interessado.
Art. 28. Devem ser objeto de intimação os atos do processo que
resultem para o interessado em imposição de deveres, ônus, sanções
ou restrição ao exercício de direitos e atividades e os atos de outra
natureza, de seu interesse.
Como é possível perceber, da simples leitura desses
dispositivos legais, a intimação é ato indispensável para a imputação de
consequências jurídicas. Sem que seja oferecido ao conhecimento dos
administrados o inteiro teor dos enunciados produzidos, especialmente quando
individuais e concretos, não se lhes pode exigir qualquer comportamento. Mais
que isso: não se pode sequer afirmar que o ato existe juridicamente
437
.
437
Nesse sentido esclarece Paulo de Barros Carvalho: “coalescentes os cinco elementos que lhe dão
substância, estaremos diante de ato jurídico administrativo. Entretanto, nem todo ato jurídico
administrativo realiza os efeitos típicos a que está preordenado. Importa saber de sua eficácia, da
aptidão para irradiar os efeitos que lhe são próprios. Todavia, satisfeita a publicidade necessária, o ato
existe, justamente por reunir aqueles cinco componentes que dizem com sua essência”.
(CARVALHO, Paulo de Barros. Direito tributário, linguagem e método. São Paulo: Noeses, 2008, p.
784).
298
De fato, considerando-se que o direito se realiza num contexto
comunicacional e que existe justamente para disciplinar comportamentos
intersubjetivos, é condição intransponível para a consecução de seus fins que se
angularizem as relações, o que exige notícia dos seus comandos a todos os
envolvidos. Afinal, como cumprir ou se defender de prescrição que não se
conhece ou que sequer se tem a possibilidade de conhecer? É absolutamente
inviável tal pretensão no ordenamento vigente.
Ao dispor sobre o tema, Paulo de Barros é enfático ao
esclarecer que a publicidade, em qualquer de suas formas, é requisito de validade
de todo ato jurídico. Nas suas palavras:
Sobremais, recuperando a premissa de que o direito se realiza no
contexto de um grandioso processo comunicacional, impõe-se a
necessidade premente de que o documento de que falamos seja
oferecido ao conhecimento da entidade tributante, segundo a forma
igualmente prevista no sistema positivo. De nada adiantaria ao
contribuinte expedir o suporte físico que contém tais enunciados
prescritivos, sem que o órgão público, juridicamente credenciado,
viesse a saber do expediente. O átimo dessa ciência marca o instante
preciso em que a norma individual e concreta, produzida pelo sujeito
passivo, ingressa no ordenamento do direito posto
438
.
Por outro lado, não visualizamos no nosso sistema jurídico
qualquer enunciado que pudesse conduzir à conclusão similar a alcançada por
Gustavo Ingrosso, no sentido de estender as consequências de intimação
unipessoal a todos os devedores solidários. Se há preceitos normativos no direito
brasileiro sobre o tema, eles apontam para direção contrária, qual seja, de que os
efeitos dos atos jurídicos se restringem aos sujeitos regularmente notificados
439
.
É o que se depreende, a título de exemplo, dos arts. 48, 49, 468 e 469 do Código
de Processo Civil:
438
CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributário. 18. ed. São Paulo: Saraiva, 2007, p. 452.
439
De fato, existem algumas exceções ao presente princípio. Todavia, entendemos que todas elas estão
expressamente positivadas. A título de exemplo podemos citar o art. 320, I, do CPC:
“Art. 320. A revelia não induz, contudo, o efeito mencionado no artigo antecedente:
I - se, havendo pluralidade de réus, algum deles contestar a ação;”
299
Art. 48. Salvo disposição em contrário, os litisconsortes serão
considerados, em suas relações com a parte adversa, como litigantes
distintos; os atos e as omissões de um não prejudicarão nem
beneficiarão os outros.
Art. 49. Cada litisconsorte tem o direito de promover o andamento do
processo e todos devem ser intimados dos respectivos atos.
[…]
Art. 468. A sentença, que julgar total ou parcialmente a lide, tem força
de lei nos limites da lide e das questões decididas
[…]
Art. 472. A sentença faz coisa julgada às partes entre as quais é dada,
não beneficiando, nem prejudicando terceiros. Nas causas relativas ao
estado de pessoa, se houverem sido citados no processo, em
litisconsórcio necessário, todos os interessados, a sentença produz
coisa julgada em relação a terceiros.
Retomem-se, ainda, alguns dos esclarecimentos feitos nos
itens anteriores. A solidariedade passiva encerra tantas relações quantos forem os
sujeitos passivos envolvidos. Cada um dos codevedores solidários mantém
vínculo autônomo com o credor público, estando unidos entre si exclusivamente
pelo nexo do adimplemento: o pagamento realizado por um libera os demais.
O efeito da solidariedade passiva é enfeixar os codevedores
em torno de um objeto, de modo que o credor possa exigir a totalidade da
prestação de qualquer deles e cada codevedor se obrigue a satisfazê-la
integralmente; nada mais. Por esse motivo, não há como se presumir que os
devedores solidários sejam representantes uns dos outros, especialmente diante
da ausência de qualquer determinação legal dessa natureza.
É justamente por conta dessas razões jurídicas que
entendemos indefensável a teoria que atribui eficácia erga omnes aos atos
constitutivos do crédito tributário nas hipóteses de solidariedade. O codevedor
“não pode sofrer os efeitos indiretos de um lançamento do qual não foi
notificado. Desta forma, não está obrigado ao lançamento e tampouco a
administração está investida de um direito subjetivo de cobrança no seu
confronto”
440
.
440
DENARI, Zelmo. Solidariedade e sucessão tributária. São Paulo: Saraiva, 1977, p. 72.
300
Admitir interpretação em sentido contrário implica,
necessariamente, violação de garantias constitucionais, aceitando-se que sujeitos
sofram consequências reflexas de atos dos quais não foram participados e em
relação aos quais não foi dado direito à defesa.
Antonio Berliri
441
, insurgindo-se contra essa teoria que ignora
os limites subjetivos dos atos jurídicos, sustenta que o lançamento alcança apenas
o devedor notificado, devendo, em contrapartida, nele se concentrar a
possibilidade de exigência do tributo. Nesses casos, segundo o autor, o Fisco
estaria apenas exercendo o direito subjetivo de escolher o devedor para reclamar
a satisfação do débito, o que, sob outra perspectiva, implica renúncia do direito
de exigir o pagamento dos demais obrigados.
Giorgio Tesoro, flexibilizando um pouco esses ensinamentos,
defende que os efeitos favoráveis do provimento administrativo decorrente de
lançamento unipessoal atingem indistintamente todos os devedores solidários,
notificados ou não, mas os desfavoráveis limitam-se àqueles que foram
informados de seu conteúdo. Para ele, “todos os co-devedores têm a faculdade de
impugnar o lançamento, sendo certo que o êxito obtido por qualquer deles
aproveita os demais; ao revés, a sentença desfavorável não pode ter eficácia
contra os que dela não constam nominativamente”
442
.
No Brasil, essa posição é adotada por Zelmo Denari, com uma
pequena ressalva. Segundo o autor, a constituição do crédito apenas em relação a
um ou alguns dos coobrigados não significa renúncia da solidariedade em favor
dos excluídos, os quais poderão, a qualquer momento, ser agregados à lide, desde
que ainda em curso o prazo decadencial. Nas suas palavras:
nada impede que, diante de uma relação substancial plúrima derivada
da co-participação no pressuposto, e atendendo as circunstâncias do
441
Cf. BERLIRI, Antonio. Corso istituzionale di diritto tributário, Milano: Giuffrè, 1965, p. 127-128.
442
Apud DENARI, Zelmo. Solidariedade e sucessão tributária. São Paulo: Saraiva, 1977, p. 64.
301
caso, o ente público exercite o direito de escolha, constituindo
somente em parte o elemento passivo da situação-base
443
.
Mais adiante, acrescenta:
Essa desconstituição parcial da obrigação tributária não induz
renúncia da solidariedade em favor dos devedores excluídos, como
vem prevista no art. 912 do Código Civil. Se isto ocorresse, o credor
sujeitar-se-ia à restrição creditícia enunciada no parágrafo único do
citado dispositivo: se o credor exonerar da solidariedade um ou mais
devedores, aos outros só lhe ficará o direito de acionar, abatendo no
débito a parte correspondente aos devedores cuja obrigação remitiu
444
.
Pois bem, como já chamamos atenção, há enunciado expresso
de lei (art. 468 c/c 472, do CPC) determinando que a sentença, positiva ou
negativa, opera efeitos apenas entre os sujeitos formalmente incluídos na lide,
comando esse que, a nosso sentir, é extensivo a todo e qualquer ato emanado do
Poder Público. Essa norma, por si só, demonstra a fragilidade de construção
doutrinária que pretenda alargar a eficácia subjetiva de atos jurídicos, alcançando
pessoas que não foram dele participadas, ainda que seja para lhes imputar
resultado mais favorável.
De outra parte, mesmo que se considere que a consequência
jurídica da realização de lançamento nestes moldes corresponde à própria
abdicação da solidariedade, ainda assim nos parece insustentável a presente
solução interpretativa.
A indisponibilidade do interesse público impede a aplicação,
em matéria tributária, do permissivo legal prescrito no art. 282, do Código
Civil
445
. O campo de discricionariedade da Fazenda Pública, diante de obrigações
tributárias solidárias, se resume à prerrogativa de escolha da ordem de execução
443
DENARI, Zelmo. Solidariedade e sucessão tributária. São Paulo: Saraiva, 1977, p. 73.
444
Id. ibid., p. 73.
445
Art. 282. O credor pode renunciar à solidariedade em favor de um, de alguns ou de todos os
devedores.
Parágrafo único. Se o credor exonerar da solidariedade um ou mais devedores, subsistirá a dos
demais.
302
dos codevedores, o que não equivale à possibilidade de excluir do polo passivo
das relações tributárias um ou alguns dos coobrigados.
Em outras palavras, a Autoridade Fiscal não está autorizada,
sob nenhuma hipótese, a decidir quem será o devedor do tributo. Essa
competência foi reservada com exclusividade ao legislador. O que ela pode fazer
nos casos de solidariedade é escolher, dentre os devedores regularmente
constituídos, aquele contra quem irá primeiro dirigir os atos coativos para a
satisfação do crédito. Admitir interpretação em sentido contrário implica, ainda
que via transversa, violação do princípio da estrita legalidade tributária.
Sobremais, está prescrito no art. 142, do CTN, que o
lançamento, além de vinculado, é obrigatório. Também por força desse
enunciado, não é permitido ao Fisco exercer um juízo de conveniência ou
oportunidade a respeito do momento da sua realização, tampouco dos termos em
que irá realizá-lo
446
. Pelo contrário, está obrigado a constituir o crédito tributário,
atendendo a todos os critérios que o tipo legal encerra, sempre que tiver
conhecimento da ocorrência do seu pressuposto fáctico.
E se a regra-matriz de incidência combinada com as regras de
responsabilidade indicam pluralidade de devedores unidos pelo laço da
solidariedade para o caso concreto e há enunciado expresso determinando a
correta identificação do sujeito passivo no lançamento, a Autoridade Fiscal deve
446
De acordo com a pacífica jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça, é tão forte o comando que
determina a obrigatoriedade do lançamento que nem mesmo as causas de suspensão da exigibilidade
do crédito tributário afastam a sua aplicação:
“[…] A Primeira Seção deste Superior Tribunal de Justiça, dirimindo a divergência existente entre as
duas Turmas de Direito Público, manifestou-se no sentido da possibilidade de a Fazenda Pública
realizar o lançamento do crédito tributário, mesmo quando verificada uma das hipóteses previstas no
citado art. 151 do CTN. Na ocasião do julgamento dos EREsp 572.603/PR, entendeu-se que “a
suspensão da exigibilidade do crédito tributário impede a Administração de praticar qualquer ato
contra o contribuinte visando à cobrança do seu crédito, tais como inscrição em dívida, execução e
penhora, mas não impossibilita a Fazenda de proceder à sua regular constituição para prevenir a
decadência do direito de lançar” (Rel. Min. Castro Meira, DJ de 5.9.05).3. Recurso especial
desprovido. (RESP 736040, 1ª Turma, Rel. Min. Denise Arruda, DJ 11.06.07).
Essa assertiva corrobora o nosso entendimento no sentido de que o direito de escolha da ordem de
execução dos devedores não é causa suficiente para eximir o Fisco de lançar o débito fiscal contra
todos os devedores. Afinal, se nem mesmo a suspensão da exigibilidade afasta a incidência desta
regra, qual seria a justificativa para conjectura em sentido contrário nesses casos?
303
expedir norma individual e concreta indicando todas essas pessoas, sob pena de
restar viciado o próprio ato de positivação.
Tecidos esses comentários, surge o contexto para indagar:
qual seria a justificativa para não se tolerar, por exemplo, seja apontada uma
alíquota incorreta no ato de lançamento, mas aceitar, em contrapartida, a
individualização de um único devedor diante de relações com sujeição passiva
plural?
Em ambas as situações o que se verifica é o manejo
equivocado de um dos critérios da regra-matriz de incidência tributária em
sentido estrito. Para fins de imputação de consequências jurídicas, não existe
qualquer diferença entre a utilização de parâmetro diverso do prescrito em lei e a
aplicação parcial de comando legal. Num e noutro caso, há vício suficiente para
impedir a perfeita subsunção da norma geral e abstrata à norma individual e
concreta, o que compromete indistintamente a validade do produto.
Mas não param por aqui os inconvenientes dessas duas
primeiras soluções interpretativas. Ainda que ultrapassados esses argumentos,
defender a validade do ato de lançamento que indica apenas um devedor nos
casos em que a lei prescreve relações solidárias enfrenta outras críticas de ordem
pragmática.
Como bem destaca Zelmo Denari, apoiado nas lições de
Fantozzi, sua aceitação suscita
toda uma problemática relacionada com a possibilidade jurídica de a
administração, após notificação de um só obrigado, proceder a um
ulterior lançamento endereçado aos coobrigados excluídos. Tal prática
seria indesejável, sob todos os pontos de vista, pois poderia ensejar
resultado disforme no cotejo com o primeiro lançamento
447
.
Com efeito, entender que, desde que respeitado o prazo de
decadência, a Fazenda Pública é livre para constituir parcialmente o elemento
447
DENARI, Zelmo. Solidariedade e sucessão tributária. São Paulo: Saraiva, 1977, p. 68.
304
subjetivo passivo do tributo e, em momento ulterior, expedir novos atos de
lançamento, alcançando os devedores inicialmente excluídos da relação, gera
grande risco de decisões contraditórias, abrindo espaço, inclusive, para a
coexistência de linguagens definitivas certificando e negando a ocorrência de um
mesmo fato jurídico, o que abala sobremaneira o princípio constitucional da
segurança jurídica.
Postas nesses termos, conclui-se que as teorias da eficácia
erga omnes e erga singulum do ato de lançamento são infundadas. A primeira
porque, no propósito de imprimir unidade e simplicidade ao processo de
constituição do crédito, prejudica o intangível direito de defesa de alguns. A
segunda porque, visando a evitar prejuízo aos coobrigados não notificados,
admite que se beneficiem de procedimento do qual não foram participados, o
que, de qualquer maneira, dá ensejo a tratamentos distintos aos vários devedores,
esbarrando no princípio da isonomia. Sem falar que ignoram os preceitos do art.
142, do CTN, os quais estabelecem, de forma ostensiva, que o lançamento é ato
vinculado e obrigatório e elevam a individualização do sujeito passivo à
categoria de requisito de validade desse ato.
De fato, diversos são os princípios constitucionais que se
prestam a fundamentar o entendimento de que a Administração Pública apenas
está autorizada a exigir tributos, notadamente quando acompanhado da aplicação
de penalidades, caso assegure a todos os codevedores a prévia e concomitante
notificação do ato de lançamento: o princípio da tipicidade tributária, o da
isonomia e, em especial, do devido processo legal e da ampla defesa.
Ora, a susceptibilidade à impugnação é predicado de todo e
qualquer ato jurídico – administrativo, judicial ou legislativo –, ressalvados
apenas aqueles que se tornaram imutáveis por força de prescrições do próprio
sistema, como é o caso da decisão administrativa irreformável (art. 156, IX, do
CTN) e da decisão transitada em julgado, que não mais possa ser objeto de ação
rescisória (art. 485, do CPC). Assim, tornar dispensável a intimação de todos os
305
devedores solidários equivale, em última análise, a criar exceção não prevista no
sistema para a aplicação desses limites objetivos.
Não se pode, por mera conveniência do ente público, subtrair
de cada um dos codevedores direito subjetivo próprio de recorrer às vias
competentes (processo administrativo e judicial) para se insurgir contra lesões ou
ameaças de direito. Mais um motivo para nos filiarmos à terceira opção
interpretativa acima indicada
448
.
Para que fique mais claro o que acabamos de expor, tomemos
um exemplo. Suponha-se a situação de dois sujeitos “A” e “B” serem co-
proprietários de um imóvel no exercício de 2002 e procederem à sua alienação
conjunta para “C” e “D” no exercício de 2005, fato este devidamente registrado
nas repartições públicas competentes. Em 2007, a Fiscalização Municipal,
equivocadamente, lavra Auto de Infração e Imposição de Multa para exigir IPTU
relativo ao exercício de 2006 e notifica exclusivamente “B” que, por negligência
ou má-fé, não apresenta defesa administrativa, tampouco informa a “A” do
ocorrido. Diante da revelia, o débito é inscrito em dívida ativa e é proposta a
correspondente execução fiscal apenas contra “B” que, novamente, permanece
inerte, sem apresentar embargos à execução fiscal. Nesse contexto, indaga-se:
seria jurídico fazer recair sobre “A” a força da coisa julgada quando sequer lhe
foi dada a oportunidade de se defender dos atos de cobrança, especialmente
diante de situação de manifesta ilegalidade da cobrança?
Apresentemos, ainda, uma segunda situação. Valendo-se dos
mesmos dados do exemplo acima, suponha que o Fisco lavre Auto de Infração
apenas em face de “C”, o qual, após ser vencido no processo administrativo, vê
contra si proposta execução fiscal em 2009. Entretanto, três anos depois, mesmo
tendo a Fazenda Municipal empreendido todos os esforços possíveis, não obtém
448
Essa, aliás, foi a solução expressamente adotada pelo Código Alemão: “se vários contribuintes forem
devedores solidários de um imposto, deverão ser expedidos lançamentos conjuntos. Aplica-se esta
norma mesmo quando, tendo em vista as relações jurídicas existentes entre eles, o imposto não deva
ser suportado por todos os devedores solidários” (apud NOGUEIRA, Ruy Barbosa. Novo Código
Tributário Alemão. Tradução de Ruy Barbosa Nogueira, Brandão Machado, Gerd W. Rothmann,
outros. São Paulo: Forense; IBDT, 1978, p. 65).
306
a satisfação do débito. Seria razoável, neste caso, entender que “D” foi exonerado
do dever de pagar o tributo, em face de suposta renúncia tácita da solidariedade
procedida pelo Fisco? Apresentamos esses quadros extremos justamente para
chamar à atenção para as distorções que entendimentos nesses sentidos podem
acarretar.
Não bastassem esses pontos de fragilidade específicos de cada
uma destas teorias, entendemos que esses posicionamentos apenas teriam alguma
sustentação caso o paradigma adotado fosse a corrente declaratória do ato de
lançamento, o que não é caso.
Sobre ser um ato de conhecimento, o lançamento
desempenha, ainda, outras duas funções: relata o evento tributário e constitui a
correspondente relação jurídica. Assim, ao menos no sistema de referência com o
qual operamos, somente há que se falar em sujeição passiva tributária, seja ela
singular ou plural, após a regular expedição dessa norma individual e concreta ou
de qualquer outra que insira este específico conteúdo no ordenamento
449
.
Insistimos, pois, na insuficiência da norma geral e abstrata, em termos de efetiva
regulação da conduta tipificada.
Em consequência, o permissivo civilista, que aproveita o
direito tributário, consistente na autorização para o credor escolher o codevedor
de quem irá cobrar o débito, somente encontra aplicação a partir deste instante.
Antes da expedição do lançamento não existe obrigação, tampouco solidariedade.
Há mera expectativa de direitos e deveres em face da ocorrência do pressuposto
449
Em sentido contrário: “Cabe à Procuradoria da Fazenda Nacional, como órgão incumbido da inscrição
do crédito na dívida ativa, indicar, na inscrição, os co-responsáveis. E para tanto ela prescinde de
qualquer termo formal praticado pela fiscalização, como aqueles constantes deste processo (‘Termo de
Declaração de Sujeição Passiva Solidária’), bastando que conclua pela co-responsabilidade a partir
dos elementos constantes dos autos. Note-se que, mesmo que não conste do Termo de Inscrição o
nome dos co-responsáveis, a Procuradoria, no curso do processo, pode pedir o redirecionamento da
execução. […] a apreciação de impugnações e recursos aos ‘Termos de Declaração de Sujeição
Passiva Solidária’ é inócua, pois qualquer que seja a decisão a respeito, compete exclusivamente à
PFN ajuizar quanto à indicação dos co-responsáveis, ao promover a inscrição do crédito na dívida
ativa. Levando em conta que o Conselho não tem competência para decidir se cabe ou não a
responsabilização dos indicados pela fiscalização, porque esse juízo cabe à PFN, a matéria não faria
coisa julgada perante a Fazenda Nacional, sendo a apreciação pela Câmara meramente opinativa. Não
se trata de sujeição passiva, que é matéria discutível nos autos administrativos, mas sim de matéria de
cobrança”. (CARF - Acórdão nº 101-95.692, 1ª Câmara, Data da Seção 18.08.06).
307
fáctico para o seu válido nascimento. É justamente a norma concreta que
individualiza todos os codevedores, o único veículo de linguagem legítimo para
autorizar o credor público a escolher contra quem irá direcionar os atos de
cobrança do tributo.
A regra que proíbe o benefício de ordem diz respeito à
exigência do cumprimento da obrigação, não à obrigação propriamente dita.
Assim, somente com a constituição do crédito tributário perante todos os co-
devedores é que o Fisco passará a ter direito subjetivo de exigir o pagamento de
qualquer deles, indistintamente. Sem que isso ocorra, todavia, não há que se falar
em responsabilidade solidária, muito menos nas consequências jurídicas que lhe
são próprias.
Em outros termos, do ponto de vista do credor, o único direito
que decorre da solidariedade passiva é a permissão para que ele escolha contra
quem irá endereçar os atos de exigência do tributo. Não havendo benefício de
excussão, não se pode impor ao credor que cobre o débito primeiramente de um
dos codevedores, antes que de outro. Contudo, como condição inafastável para a
exigibilidade do crédito, tem-se a própria existência do crédito, o que, por sua
vez, pressupõe regular constituição. E, nos casos de solidariedade tributária, resta
evidente que a individualização de todos os sujeitos passivos é requisito de
validade do ato de constituição do crédito, em face do que prescreve o art. 142,
do CTN, c/c os arts. 10, I, e 11, I, do Decreto n° 70.235/72.
Mario Pugliese
450
, destoando da doutrina majoritária na Itália,
também se posiciona nesse sentido. Defende que, nas situações de solidariedade,
a notificação unipessoal do ato constitutivo do crédito tributário é incompleto,
irregular e, portanto, sem nenhuma eficácia jurídica, inclusive para o sujeito que
foi nominativamente dirigido.
Apenas com a propositura da execução fiscal, é que o ente
público poderá promover citação única ou plúrima, a sua escolha, sem que isto
450
Cf. PUGLIESE, Mario. Istituzioni di diritto finanziario. Padova: Cedam, 1937, p. 218-223
308
esbarre em qualquer disposição legal. Constituídas todas as relações jurídicas,
poderá o credor escolher a ordem da execução dos codevedores, ao seu livre
arbítrio, sem qualquer ordem pré-estabelecida. Afinal, nessas situações estará
efetivamente exercendo o direito próprio às obrigações solidárias, o que afasta a
idéia de inércia, impedindo, por conseguinte, a fluência do prazo prescricional.
Não bastasse isso, o próprio art. 125, III, do CTN, determina expressamente que
a “interrupção da prescrição contra um dos obrigados prejudica aos demais”.
Com efeito, diferentemente do que ocorre no processo
administrativo, entendemos que a execução fiscal poderá se iniciar contra um ou
alguns dos devedores e ser, a qualquer momento, “redirecionada” para os demais.
Desde, é claro, que seus nomes estejam relacionados na Certidão da Dívida
Ativa, em face da prévia comprovação do fato da responsabilidade solidária
451
.
Esse é, a nosso ver, o conteúdo e alcance que deve ser
atribuído ao direito de escolha do credor nas relações tributárias solidárias. É isso
que se deve entender como faculdade de exigir a prestação do devedor que lhe
aprouver. Daí a razão de defendermos que, mesmo nos casos de solidariedade, é
imprescindível a notificação de todos os codevedores, sob pena de nulidade do
lançamento ou do auto de infração e de todos os demais atos que lhes forem
subsequentes.
5.2.1.1.b Diálogo com a jurisprudência
A idéia de que a validade do lançamento, nos casos de
solidariedade, está condicionada à notificação de todos os codevedores não conta
com o apoio da jurisprudência de nossos Tribunais. Em verdade, não se pode
afirmar a existência de posicionamento em sentido contrário. O que efetivamente
451
Nesse sentido, esclarece Zelmo Denari que, no momento da “inscrição do crédito tributário e a
formação do título executivo, a administração deverá fazer com que todos constem nominativamente
da certidão da dívida, para reservar-se o direito de escolha em sede executiva”.(DENARI, Zelmo.
Solidariedade e sucessão tributária. São Paulo: Saraiva, 1977, p. 68).
309
se verifica é a escassez de decisões enfrentando diretamente a matéria. A maioria
dos julgados restringe-se a declarar que o “instituto da solidariedade tributária
particulariza-se pela inexistência de benefício de ordem, tendo como
consequência a possibilidade de o credor exigir de qualquer um dos obrigados a
satisfação do crédito”
452
. Ou seja, o enfoque da discussão volta-se para o
momento da exigência do débito, não da sua constituição, o que nos leva a crer
que pressupõe a regularidade do ato de lançamento contra um único devedor
nessas situações.
A despeito disso, os julgados mais recentes do Superior
Tribunal de Justiça sinalizam para a possibilidade de mudança de paradigma do
entendimento conferido, mesmo que implicitamente, ao tema. É importante que
se diga, desde já, que não se trata ainda de posicionamento ideal, mas demonstra
uma predisposição dos julgadores para analisar a solidariedade com a
profundidade que ela requer. Vejamos:
TRIBUTÁRIO. CONTROVÉRSIA ACERCA DA
RESPONSABILIDADE SOLIDÁRIA DO CONTRATANTE DE
SERVIÇOS EXECUTADOS MEDIANTE CESSÃO DE MÃO-DE-
OBRA. ACÓRDÃO RECORRIDO EM CONFORMIDADE COM A
JURISPRUDÊNCIA DOMINANTE DO STJ. RECURSO ESPECIAL
DESPROVIDO. […] 2. Nos presentes autos, ao decidir a causa, o
Tribunal de origem adotou o seguinte entendimento: “Repetimos: é
certo que a responsabilidade solidária imposta ao tomador dos
serviços na redação original do art. 31 permite ao Fisco exigir o
cumprimento da obrigação (de pagar as contribuições) de qualquer
dos coobrigados. Trata-se de característica da solidariedade. Não há
benefício de ordem, tampouco a impor a exigência primeiramente de
um, antes que de outro. Contudo, é requisito fundamental para a
exigibilidade do crédito, pela autarquia previdenciária, a existência de
um débito. Não basta que os agentes da fiscalização apurem junto ao
contratante dos serviços, com base em sua condição de responsável
solidário, a inexistência de comprovantes de pagamento das
contribuições. É certo que este deve exigir do contratado que os
recolha, mas a mera falta dessa comprovação não significa que as
contribuições não tenham sido recolhidas, nem, é claro, autoriza a que
o Fisco assim conclua. Em realidade, o recolhimento é realizado por
452
Trecho do voto condutor do REsp 410.104, proferido pelo Min. Teori Albino Zavascki. Nesse mesmo
sentido: RESP 414.515/RS, 1ª Turma, Min. Humberto Gomes de Barros, DJ de 10.03.02; AGRESP
186.540/RS, 1ª Turma, Min. Francisco Falcão, DJ de 15.12.03; AGA 463.744/SC, 1ª Turma, Min.
Luiz Fux, DJ de 02.06.03; AgRg na MC 8.923/SC, 2ª Turma, Rel. Min. João Otávio de Noronha, DJ
de 1º.2.2005).
310
outra pessoa, o empregador da mão-de-obra, contratado pelo tomador.
Se por este não for realizado, certamente haverá responsabilidade
solidária do segundo. Entretanto, como vimos afirmando é preciso que
tais recolhimentos não tenham sido realizados. Eis os elementos que
não encontramos nos autos. 3. Como visto, no caso em apreço o
acórdão recorrido não afastou a responsabilidade solidária. Logo, o
Tribunal de origem não contrariou os arts. 124, II, do Código
Tributário Nacional, e 31, caput e § 3º, e 33, § 3º, da Lei 8.212/91, e
também não divergiu da orientação jurisprudencial predominante no
Superior Tribunal de Justiça. 4. Recurso especial desprovido (STJ -
REsp 913.245/ RS, Rel. Min. Denise Arruda, 1ª Turma, DJ 13.11.08)
TRIBUTÁRIO – CONTRIBUIÇÕES PREVIDENCIÁRIAS –
CESSÃO DE MÃO-DE-OBRA – RESPONSABILIDADE
SOLIDÁRIA DO TOMADOR (CONTRATANTE) NO MOMENTO
DA EXIGIBILIDADE DO CRÉDITO – INTERPRETAÇÃO DO
ART. 31 DA LEI N. 8.212/91 – PRECEDENTE. 1. No julgamento do
REsp 800.054/RS, de relatoria da Min. Eliana Calmon, publicado no
DJ 3.8.2007, a Segunda Turma, por unanimidade, filiou-se ao
entendimento da Relatora no sentido de que a solidariedade
estabelecida na lei previdenciária não se confunde com igual instituto
disciplinado no Código Civil, por ter sido aquela criada com o
objetivo de resguardar a Previdência dos contribuintes que atuam na
área dos serviços. 2. A solidariedade específica de que trata o art. 31
da Lei n. 8.212/91 deve ser observada no momento da exigibilidade
do crédito tributário, e não de sua constituição, após a averiguação
acerca do prévio recolhimento das contribuições previdenciárias pelas
prestadoras de serviço e a comprovação de sua inadimplência. Agravo
regimental improvido. (AgRg no AgRg no REsp 1.039.843/SP, 2ª
Turma, Rel. Min. Humberto Martins, DJ 26.06.08).
TRIBUTÁRIO – EMBARGOS À EXECUÇÃO FISCAL –
CONTRIBUIÇÕES PREVIDENCIÁRIAS – ART. 31 DA LEI
8.212/91 – SOLIDARIEDADE. 1. É pacífica a jurisprudência do STJ
sobre a existência de solidariedade entre o contratante e a empresa
prestadora de serviços no que se refere às obrigações previdenciárias
decorrentes dos serviços realizados. 2. O sujeito passivo da obrigação
tributária é a prestadora de serviços, cabendo ao Fisco, em primeiro
lugar, verificar a sua contabilidade e se houve recolhimento ou não
recolhimento da contribuição previdenciária para, então, constituir o
crédito tributário. 3. A solidariedade específica de que trata o art. 31
da Lei 8.212/91 não se assemelha ao instituto disciplinado pelo
Código Civil e deve ser observada no momento da exigibilidade do
crédito tributário e não de sua constituição, como decidiu a Primeira
Turma, por maioria, no julgamento do REsp 463.418/SC. 4. Recurso
especial improvido. (REsp 800.054/RS, 2ª Turma, Rel. Min. Eliana
Calmon, DJ 03.08.07).
Analisando os julgados acima transcritos, e logo se percebe
que três foram os argumentos utilizados para declarar a invalidade do lançamento
dirigido exclusivamente ao devedor solidário que não concorreu para a prática do
311
fato jurídico tributário: i. a solidariedade somente surge após a constituição do
crédito tributário; ii. entendimento em sentido contrário inviabiliza o inatingível
direito de defesa, já que o responsável teria poucos ou nenhum meio para
demonstrar que não houve o recolhimento do tributo, bem como para se insurgir
contra os contornos do fato relatado pelo Fisco, os quais ficam sob o poder do
contribuite; e iii. a solidariedade de que trata o art. 31 da Lei 8.212/91 não se
assemelha ao instituto disciplinado pelo Código Civil, devendo ser observada no
momento da exigibilidade do crédito tributário, não de sua constituição.
De fato, esses precedentes caminharam muito bem na fixação
de premissas: i. só há que se falar em solidariedade após a constituição do débito;
e ii. a notificação unipessoal, especialmente quando dirigida diretamente aos
responsáveis, compromete garantias constitucionais como o direito de defesa e o
contraditório. Pena não ser possível afirmar o mesmo em relação às conclusões
alcançadas.
Em nosso sentir, referidas decisões adotam uma visão
distorcida sobre o tema da solidariedade tributária. Com efeito, ao reconhecerem
que a responsabilidade solidária deve recair apenas sobre obrigações
devidamente apuradas, jamais poderiam concluir ser inválido o lançamento
apenas quando endereçado primeira e exclusivamente à pessoa que não realizou
o fato tributado, tampouco pressupor que somente nessas situações não existiria
anterior verificação do débito.
Como é possível facilmente perceber, esquecem-se os
Julgadores que a incidência da regra de solidariedade tem como pressuposto
objetivo a existência não apenas de uma obrigação devidamente constituída, mas
no mínimo duas. Com efeito, tratando-se de vínculo que une uma pluralidade de
sujeitos passivos e sabendo-se que estes surgem apenas no interior de relações
jurídicas, não há como se falar em solidariedade senão num contexto de várias
obrigações previamente constituídas.
312
Em outras palavras, se a solidariedade é espécie de laço que se
estabelece entre vários devedores, o suporte factual para a sua incidência jamais
poderá ser a expedição de norma individual e concreta que constitui obrigação
em face de uma única pessoa. Pelo contrário, exige sempre lançamento contra
todos os indivíduos que irá vincular.
Não bastasse esse inconveniente, pressupõem que apenas a
norma individual e concreta expedida em face do contribuinte relata em seu
antecedente o fato jurídico tributário, o que, ao menos em nosso sistema de
referência, não se sustenta. Se efetivamente fosse assim, jamais haveria débito
constituído nos casos de substituição tributária, por exemplo. Afinal, nessas
hipóteses nunca há lançamento contra o sujeito que realiza o evento tributário.
É justamente por conta dessas razões que, afastando-nos do
posicionamento exarado nesses julgados, entendemos ser sempre inválido o
lançamento ou o auto de infração endereçado a apenas um dos co-devedores
solidários, independentemente de quem seja – se contribuinte ou responsável.
Sustentar que a nulidade desses atos apenas se configuraria na
hipótese de ser inicial e exclusivamente dirigido ao sujeito que não realizou o
fato tributado, em nosso sentir, implica violação do:
(i) art. 142, do CTN, que estabelece que o lançamento é vinculado e
obrigatório;
(ii) art. 142, do CTN, c/c os arts. 10, I, e 11, I, do Decreto n°
70.235/72 que prescrevem que auto de infração e a notificação de
lançamento deverão, obrigatoriamente, individualizar o devedor;
(iii) art. 5º, incisos LIV e LV, da CF, que asseguram o direito à ampla
defesa e ao contraditório também em âmbito administrativo;
(iv) art. 26 a 28, da Lei nº 9.784/99 e arts. 46, 49, 468 e 469, do CPC,
os quais, conjuntamente, asseguram o direito de os sujeitos não
sofrerem repercussões de atos em relação aos quais não foram
informados; e
(v) art. 150, I, da CF, por desrespeito ao princípio da estrita
legalidade. Ao autorizar o aplicador da lei a escolher o sujeito passivo
tributário, não apenas a pessoa de quem irá exigir coativamente o
pagamento do tributo, ignora, ainda que indiretamente, as prescrições
legais sobre sujeição passiva.
313
Também nos parece merecer reparos as alegações de que
solidariedade de que trata o art. 31 da Lei n° 8.212/91 não se assemelha ao
instituto disciplinado pelo Código Civil.
Acreditamos que a faculdade de escolha do devedor de quem
irá demandar a integralidade do débito não tem significação diferente nas órbitas
do direito civil e do direito tributário. Num e noutro caso, exige-se sempre
linguagem prévia constituindo os vínculos solidários como condição para o
exercício desse direito. Afinal, tratando-se justamente de um dos efeitos das
obrigações solidárias, irradia conjuntamente com a sua instauração. A diferença é
que, enquanto no direito civil o pressuposto factual para a aplicação de seus
comandos vem sempre associado à linguagem que o certifica e que imputa a
correlata relação jurídica, já que a manifestação de vontade das partes envolvidas
é tomada, a um só tempo, como evento social e fato jurídico, nas relações
tributárias, esses dois momentos exigem sempre linguagens distintas.
Em outros termos, ao contrário do que possa sugerir uma
análise superficial da regra prescrita no art. 275, do CC, o direito civil não
despreza a necessidade de constituição formal da relação jurídica entre todas as
pessoas que vincula. Pelo contrário, toma-a como pressuposto. Todavia, como no
âmbito do direito civil, os eventos que permitem a imputação de consequências
jurídicas são, em regra, manifestações de vontade das próprias partes envolvidas,
não há como pressupor a constituição de qualquer obrigação civil sem que haja
linguagem em relação a todos esses sujeitos. Nessa seara, há, em regra,
concomitância entre o suporte factual e a linguagem que o converte em fato
jurídico e constitui a correlata relação. Daí a falsa sensação de irrelevância da
sobrelinguagem jurídica nesses casos.
Esse raciocínio que vemos desenvolvendo no sentido de
condicionar a validade do lançamento tributário à notificação concomitante de
todos os coobrigados, todavia, poderá ser mitigado diante de particularidades do
caso concreto, em especial nas hipóteses de solidariedade dependente.
314
De fato, é até comum que, no momento da constituição do
fato jurídico tributário, ainda não tenha ocorrido ou simplesmente o Fisco não
tenha acesso ao evento que implica a solidariedade. Nessas situações, admitir-se-
á a posterior intimação dos demais devedores, desde que observadas as regras
relativas às possibilidades de alteração do lançamento ou do polo passivo do feito
executivo, as quais veremos com mais vagar nos itens seguintes.
Num resumo, o fato que implica a solidariedade pode ser
anterior, concomitante ou mesmo posterior à ocorrência do fato jurídico
tributário. Nas duas primeiras hipóteses, o sujeito competente – Fiscal ou mesmo
o administrado – terá que constituir inauguralmente o débito tributário contra
todos os codevedores, sob pena de nulidade do ato. No último caso, todavia, se
no instante da expedição do lançamento, do auto de infração, ou da confecção
pelo particular do documento que certifica a ocorrência do fato jurídico tributário
e da relação jurídica que lhe é correlata, ainda não tenha se verificado a
ocorrência do fato da solidariedade, legítima será a posterior introdução de
norma individual e concreta constituindo o crédito também em face do codevedor
solidário, desde que respeitados os limites legais.
Também, em se tratando de lançamento por homologação,
caso o administrado constitua o crédito de forma equivocada, por não indicar
todos os coobrigados ao pagamento do tributo na declaração, entendemos que o
Fisco
453
– ou mesmo o particular – poderá sanar o erro na identificação do sujeito
passivo, mediante retificação da norma individual e concreta, enquanto o ato
esteja pendente de homologação e desde que dentro do prazo decadencial.
É que os arts. 145 e 149, do CTN, exigem interpretação
conjunta com os arts. 150 e 173, desse mesmo diploma legal. Isso decorre da
inteligência do parágrafo único do art. 149, o qual prescreve expressamente que
453
Art. 147. O lançamento é efetuado com base na declaração do sujeito passivo ou de terceiro, quando
um ou outro, na forma da legislação tributária, presta à autoridade administrativa informações sobre
matéria de fato, indispensáveis à sua efetivação. […]
§ 2º Os erros contidos na declaração e apuráveis pelo seu exame serão retificados de ofício pela
autoridade administrativa a que competir a revisão daquela.
315
“a revisão do lançamento só pode ser iniciada enquanto não extinto o direito da
Fazenda Pública”. Com efeito, nos tributos em que o próprio sujeito passivo fica
incumbido do dever de emitir a norma individual e concreta que os constituem,
por conta do que prescreve o art. 150, a extinção do crédito tributário dar-se-á
também com a homologação do ato pela autoridade administrativa, expressa ou
tácita. Assim, mesmo que ainda esteja em curso o prazo de decadência, caso o
Fisco homologue expressamente o ato particular, o que sabemos ser raro, mas
não impossível, fica prejudicado o direito que expedir novo lançamento.
Pois bem, apesar de essas decisões estarem longe de adotar o
entendimento defendido neste trabalho, no sentido de que a validade do
lançamento nas hipóteses de solidariedade está condicionada à notificação
concomitante de todos os sujeitos passivos, ao menos elas abrem uma esperança
para a necessidade de repensar o tema.
5.2.1.1.c Diálogo com a Procuradoria Geral da Fazenda Nacional
Parece-nos, igualmente, que todas as particularidades da
constituição do crédito tributário nas hipóteses de solidariedade passaram
despercebidas à Procuradoria Geral da Fazenda Nacional ao emitir o Parecer
PGFN/CRJ/CAT/Nº 55/2009, o que, muito provavelmente, foi o motivo para o
alcance de conclusões tão divergentes das propostas nesse trabalho. Senão
vejamos:
Assim, não se pode reconhecer invalidade no auto de infração lançado
contra a pessoa jurídica se for descoberto posteriormente ato ilícito
ensejador de responsabilidade solidária do administrador. Nem mesmo
se pode cominar nulidade se o ato ilícito do administrador já era
conhecido pela Administração Tributária ao tempo da constituição do
crédito tributário. Eis a razão: a responsabilidade do administrador
surge independentemente da obrigação da pessoa jurídica contribuinte,
não havendo qualquer imposição legal que determine que deva ser, no
mesmo auto de infração, lançado o crédito tributário de que é
devedora a pessoa jurídica e declarada a responsabilidade do infrator.
A obrigação deste pode ser declarada em apartado, noutro ato
316
administrativo ou em sede judicial, ainda que o ato ilícito de que
deriva a responsabilidade tenha ocorrido em coincidência temporal
com o fato jurídico tributário principal.
Se estivéssemos diante de uma obrigação tributária solidária com
pluralidade de contribuintes, seria lógico que o auto de infração
fizesse menção a todos eles. Contudo, no caso de aplicação do art. 135
do CTN, não se têm uma obrigação tributária com solidariedade entre
contribuintes; em vez disso, têm-se várias obrigações que configuram
solidariedade imperfeita (ver conceito antes desenvolvido) entre a
pessoa jurídica contribuinte e os responsáveis. Como já ressaltamos no
item 2 de nosso Parecer, não se pode confundir (a) solidariedade entre
contribuintes e (b) solidariedade entre contribuinte e responsável. No
primeiro caso, aplica-se o art. 124 do CTN, havendo dois ou mais
contribuintes e uma só obrigação tributária, devendo ser um só o auto
de infração; no segundo caso, teremos várias obrigações, um só
contribuinte e um ou mais responsáveis, não sendo a obrigação do
contribuinte modificada pela obrigação do responsável. A obrigação
do responsável depende da existência e validade da obrigação do
contribuinte, mas a obrigação deste não é afetada pela obrigação
daquele. Assim, pode haver vários autos de infração, um para o
contribuinte e outro para cada responsável, assim como podem todas
as responsabilidades ser apuradas no mesmo auto de infração em que
é lançado o débito do contribuinte, por questão de economia
procedimental. O importante é observar que não há qualquer preclusão
ou nulidade em se deixar de apurar a responsabilidade de algum
administrador no mesmo ato formal em que é apurada a obrigação da
pessoa jurídica ou a responsabilidade doutro administrador. Sendo as
obrigações em questão autônomas no que tange ao nascimento e à
natureza, não se impõe dever legal à Administração Tributária que
constitua o crédito tributário no mesmo ato em que é apurada a
responsabilidade do administrador-infrator, e nem mesmo é obrigado
o Fisco a apurar, no mesmo ato, a responsabilidade de todos os
administradores infratores. Não há norma legal que o imponha e não
se pode cominar nulidade sem expressa previsão legal.
A transcrição foi longa, mas se justifica na medida em que
sintetiza a maioria dos equívocos cometidos pelos aplicadores do direito,
autênticos ou não, ao enfrentar o tema do lançamento nas obrigações solidárias.
Pois bem,conforme já exposto, compartilhamos a afirmação
da Procuradoria Geral de que a solidariedade tributária encerra diversas relações
jurídicas autônomas, unidas apenas pelo nexo do adimplemento do tributo. O que
não podemos concordar, todavia, é com a conclusão que extrai dessa premissa,
no sentido de que essa circunstância seria suficiente para desobrigar o Fisco de
proceder à constituição do crédito em face de todos os co-devedores solidários.
317
Com efeito, como já tivemos a oportunidade de anotar, se a
regra-matriz de incidência em sentido estrito estabelece em seu consequente
pluralidade de sujeitos passivos, deve o Fisco realizar lançamento contra todos
eles, sob pena de configurar vício no processo de positivação. Não há qualquer
discricionariedade: se os codevedores, conjuntamente ou não, podem vir a ser
compelidos ao pagamento do débito tributário por expressa disposição de lei,
então é pressuposto necessário que o lançamento se dirija a todos eles. Do
contrário ter-se-á aplicação incompleta e, portanto, viciada da norma geral e
abstrata.
Como se percebe, a independência das relações, ao contrário
do que sugere a Procuradoria Geral da Fazenda Nacional, apenas reforça nossa
tese. Afinal, se são vários os sujeitos passivos e não existe regra autorizando se
estendam as consequências jurídicas do lançamento de um aos demais, fica clara
a imprescindibilidade de constituição plural
454
.
Neste ponto, é importante que se note que, diversamente do
que alega, há regra sim no sistema impondo a necessidade de constituição de
crédito em face de todos os codevedores solidários. Essa norma é o próprio art.
142, do CTN, o qual prescreve que o lançamento, além de vinculado, é
obrigatório. O que não existe, a contrario sensu, é dispositivo legal determinando
a flexibilização desse comando diante de relações solidárias.
Outro equívoco, facilmente identificável, diz respeito ao
fundamento jurídico para a aceitação de lançamento ulterior. A Procuradoria da
Fazenda Nacional, mesmo sem se dar conta, reconhece que o que dá ensejo à
introdução de novos sujeitos na relação processual administrativa é fato novo, e
não a mera solidariedade. Isso fica muito evidente quando afirma que “não se
pode reconhecer invalidade no auto de infração lançado contra a pessoa jurídica
se for descoberto posteriormente ato ilícito ensejador de responsabilidade
454
Nesse ponto, é importante que se esclareça que regras como a do art. 125, do CTN, não comprometem
essa afirmação. O que defendemos é a impossibilidade de extensão dos efeitos da constituição do
crédito, não de sua extinção.
318
tributária do administrador”. Ora, se o instante em que o Fisco tem acesso ao fato
da responsabilidade não fosse relevante, não haveria razão para chamar a atenção
para essa circunstância.
Mais uma questão nos causa espécie: a tentativa de outorga de
regimes jurídicos diferentes aos casos de solidariedade paritária e dependente.
Com efeito, afirma a Procuradoria que
não se pode confundir (a) solidariedade entre contribuintes e a (b)
solidariedade entre contribuinte e responsável. No primeiro caso,
aplica-se o art. 124 do CTN, havendo dois ou mais contribuintes e
uma só obrigação tributária, devendo ser um só o auto de infração.
Ou seja, conclui que, diante de solidariedade paritária, é
imprescindível que o lançamento ou o auto de infração dirija-se a todos os
devedores em conjunto, sob pena de nulidade. Já na presença de solidariedade
dependente, está o Fisco autorizado a constituir norma individual e concreta em
face do responsável no instante que lhe aprouver. O suposto fundamento para as
suas alegações seria “a autonomia no que tange ao nascimento e à natureza” das
obrigações que se estabelecem entre Fisco e contribuinte e Fisco e responsável.
Ora, não se nega que várias são as diferenças que separam a
solidariedade dependente da paritária. Não fora isso e não teríamos reservado um
tópico específico no capítulo anterior para tratar da presente classificação. Ocorre
que não visualizamos no direito positivo qualquer enunciado que pudesse
conduzir à ilação de que essas espécies de solidariedade receberam tratamento
jurídico distinto, especialmente quando o enfoque é a constituição do crédito.
Pelo contrário, ao enumerar os efeitos da solidariedade no art.
125, do CTN, o legislador complementar a toma como unidade, não fazendo
sequer referência aos conceitos por ele mesmo definidos no artigo anterior. Ao
assim dispor, deixa claro que a classificação constante do art. 124, do CTN, leva
em conta apenas as causas, não nas consequências jurídicas da solidariedade.
319
Estas últimas são idênticas, independentemente, da natureza do fato ao qual se
imputa o presente vínculo.
Como já tivemos a oportunidade de anotar, nesses casos, o
único dado que poderá implicar tratamentos distintos é o momento da ocorrência
do evento da solidariedade, se anterior ou posterior à constituição do fato jurídico
tributário. Ainda que se trate de realidade presente apenas nas hipóteses de
solidariedade dependente – já que na paritária o fato da solidariedade é sempre
concomitante ao fato tributado –, não se permite seja generalizada essa
constatação a ponto de se afirmar ser sempre possível a posterior constituição do
crédito contra o responsável nos casos de solidariedade dependente.
Mesmo porque o fundamento que permite a lavratura de novo
lançamento nessas hipóteses não é o art. 124, mas o art. 149, VIII, do CTN, que
autoriza a sua revisão “quando deva ser apreciado fato não conhecido ou não
provado por ocasião do lançamento anterior”.
Por outro lado, entendemos que a autonomia das relações que
se estabelecem entre cada um dos devedores solidários e o credor público
tampouco se presta a validar o presente posicionamento.
Com efeito, firmamos, no item 4.1.3, a premissa de que a
independência dos vínculos travados com o sujeito ativo é característica que
marca toda e qualquer espécie de solidariedade. Naquela oportunidade,
chamamos a atenção para o fato de que nem mesmo a circunstância de ser
outorgado idêntico regime jurídico aos diversos codevedores prejudica essa
regra, já que, nesses casos, a identidade é meramente acidental, não uma
decorrência lógica do objeto. Não se tratando, portanto, de peculiaridade da
solidariedade paritária, não se presta como critério para justificar a tentativa
outorga de consequências jurídicas diversas à solidariedade dependente e
paritária.
320
Por fim, importa esclarecer que a possibilidade de
redirecionamento da execução fiscal
455
não é argumento suficiente para subverter
todos esses limites, tornando-se dispensável processo administrativo pressuposto
também em face dos responsáveis solidários
456
.
Como pensamos ter deixado claro no Capítulo 3, responsável
é espécie de sujeito passivo. Assim, aplica-se-lhe o regime jurídico geral dessas
pessoas, exceção feita exclusivamente às normas que, dadas as suas
particularidades, dirigem-se apenas aos contribuintes. E, se o contraditório e a
ampla defesa são garantias de todo e qualquer litigante em processo
administrativo, não há porque suprimir aos responsáveis o exercício desses
direitos.
455
Nesse ponto, são muito elucidativos os argumentos apresentados pela Procuradoria da Fazenda
Nacional no Parecer/PGFN/CRJ/CAT n° 55/09:
“77. Deve-se notar que a admissão do responsável, desde o início, no pólo passivo do processo de
execução não se resume a questão de legitimidade. Se se estivesse diante de processo de
conhecimento, poder-se-ia estar diante de mera análise de legitimidade, pois uma pessoa pode
participar desse tipo de processo ainda que não haja pretensão de direito material contra si, havendo o
autor, mesmo no caso de improcedência, exercido seu direito de ação. 78. No processo de execução,
as coisas se passam distintamente. Neste, não se admite o processamento da ação se o juízo não
estiver convencido da existência da pretensão e da ação de direito material. É que a exigibilidade do
crédito (ou, impropriamente, do “título executivo”) é pressuposto do processo de execução. É o que
nos ensinam Luiz Guilherme MARINONI e Sérgio Cruz ARENHART não é possível impor a
execução a alguém contra quem não se tem obrigação exigível.”
456
RECURSO ESPECIAL. TRIBUTÁRIO. ART. 31 DA LEI 8.212/91 EM SUA VERSÃO ORIGINAL.
EXECUÇÃO FISCAL PROPOSTA APENAS CONTRA A EMPRESA PRESTADORA DE
SERVIÇOS. IMPOSSIBILIDADE DE POSTERIOR RESPONSABILIZAÇÃO DA
CONTRATANTE. SOLIDARIEDADE QUE DEVE SER OBSERVADA NO MOMENTO DO
LANÇAMENTO DO DÉBITO. RECURSO DESPROVIDO. […] 2. A responsabilidade solidária
tributária é instituto que visa dar maior garantia à Fazenda Pública para o recebimento de seus créditos
fiscais, ou seja, verificando-se que o responsável solidário tem melhores condições de adimplir o
débito, pode a credora executá-lo no lugar do devedor principal. 3. Tal instituto, entretanto, não é
capaz de legitimar o redirecionamento de execução fiscal, já em curso, contra pessoa jurídica em
relação à qual não foi sequer lançado o débito tributário. Isso porque, tanto na esfera administrativa
quanto na judicial devem ser observados os princípios da ampla defesa e do contraditório,
possibilitando ao contribuinte, caso deseje, impugnar o lançamento do débito, apresentar provas que
entenda cabíveis, dentre outras providências. 4. A solidariedade deve ser observada no momento do
lançamento do débito tributário, não havendo como, no curso da execução fiscal, modificar o pólo
passivo da demanda para incluir empresa contra a qual não foi constituído o crédito. 5. Ressalte-se,
por fim, que esta Corte Superior admite o redirecionamento da execução fiscal contra o administrador
pelos débitos fiscais da empresa, ainda que seu nome não conste na CDA, quando se verificar alguma
das hipóteses previstas no art. 135 do CTN. Bem diferente é o caso dos autos, em que o INSS busca
responsabilizar empresa pelos débitos de outra pessoa jurídica sem que tenha havido contra ela
qualquer lançamento tributário. Assim, não há como se conhecer do recurso especial quanto à alínea c
do permissivo constitucional, ante a ausência de similitude fática entre o acórdão recorrido e os
julgados paradigmas. 6. Recurso especial desprovido. (STJ - REsp 463.418/SC, Rel. Min. Denise
Arruda, 1ª Turma, DJ 18.12.06).
321
O que queremos demonstrar com essas palavras é que, além
de frágeis, são contraditórios os argumentos apresentados pela Procuradoria
Geral da Fazenda Nacional para justificar a necessidade de lançamento conjunto
apenas na hipótese de o fato da solidariedade se enquadrar no art. 124, I, do
CTN. Para nós essa prescrição informa o regime jurídico de toda e qualquer
relação solidária.
Por tudo o que se expôs,
persistimos afirmando que, para
tornar possível o exercício do direito de escolha na execução fiscal, deverá o
Fisco, em situações regulares, notificar conjuntamente todos os obrigados do
lançamento ou do auto de infração e imposição de multa, sob pena de nulidade
desses atos. O critério de oportunidade na fixação da ordem de preferência dos
devedores a serem executados está condicionado a este requisito legal.
Por fim, é importante que se registre que essas conclusões não
se estendem às situações em que o Fisco não conhece, tampouco tem a
possibilidade de conhecer, a ocorrência do fato da responsabilidade solidária, o
que trataremos com mais vagar nos itens seguintes.
5.3 O “ônus” da prova do fato que implica a responsabilidade solidária
No item anterior consignamos que, salvo raras exceções, nas
obrigações solidárias, é imprescindível que o ato de lançamento seja dirigido
concomitantemente a todos os codevedores, sob pena de invalidade. Nesse
contexto indaga-se: a quem compete provar o fato da solidariedade?
Durante muito tempo, prevaleceu a tese de que, em matéria
tributária, o ônus da prova competia exclusivamente ao sujeito passivo. Esse
posicionamento fundamentava-se essencialmente nas prescrições do art. 204, do
CTN
457
, e do art. 3º, da Lei n.º 6.830⁄80
458
.
457
“Art. 204. A dívida regularmente inscrita goza da presunção de certeza e liquidez e tem o efeito de
prova pré-constituída.
322
Com a evolução da doutrina, todavia, superou-se a idéia de
que a presunção de legitimidade dos atos administrativos fosse suficiente para
exonerar a administração do dever de provar as ocorrências que afirma.
Não obstante, continuam sendo exarados nos dias atuais
inúmeros julgados reconhecendo a inversão do ônus da prova em matéria
tributária, o que evidencia que a quebra de paradigma se restringiu ao campo
acadêmico, infelizmente.
Com efeito, ao disciplinar o processo administrativo fiscal
federal, o legislador prescreveu expressamente no art. 9° do Decreto n°
70.235/72,
459
a necessidade de que o lançamento seja instruído com prova
concludente de que o evento tributário ocorreu em estrita conformidade com a
descrição da hipótese normativa. Logo adiante, determinou que, caso o sujeito
passivo apresente defesa contra o ato lavrado pelo Fisco, devidamente
acompanhada de provas de suas alegações, o ônus volta a ser novamente da
Fazenda, a quem incumbirá comprovar o descabimento da impugnação.
Ao assim prescrever, deixou claro que a linguagem jurídica
dos atos de gestão tributária, mesmo quando o sujeito competente para expedi-la
seja o Estado-Administração, deve estar devidamente respaldada em provas.
Ausentes estas, ilegítima aquela.
Em termos mais diretos, para que o lançamento possa
prevalecer, surtindo o efeito que lhe é próprio, qual seja, constituir a obrigação
tributária, o relato do pressuposto fáctico da incidência – que, no nosso
entendimento, inclui não só o evento tributário, mas também o evento da
responsabilidade, solidária ou não – deve ser realizado de maneira clara e
Parágrafo único. A presunção a que se refere este artigo é relativa e pode ser ilidida por prova
inequívoca, a cargo do sujeito passivo ou do terceiro a que aproveite”.
458
Art. 3º - A Dívida Ativa regularmente inscrita goza da presunção de certeza e liquidez.
Parágrafo Único - A presunção a que se refere este artigo é relativa e pode ser ilidida por prova
inequívoca, a cargo do executado ou de terceiro, a quem aproveite.
459
Decreto n° 70.235/72: “Art. 9°. A exigência do crédito tributário e a aplicação de penalidade isolada
serão formalizados em autos de infração ou notificações de lançamento, distintos para cada tributo ou
penalidade, os quais deverão estar instruídos com todos os termos, depoimentos, laudos e demais
elementos de prova indispensáveis à comprovação do ilícito”.
323
objetiva, revestido com os meios de prova que lhe dão suporte. Afinal, não pode
a Fazenda simplesmente alegar fatos, tem que demonstrar a sua ocorrência pelos
meios juridicamente admissíveis.
O não atendimento deste requisito legal enseja a nulidade do
ato de constituição do débito, devendo ser alegado pelo sujeito passivo em
impugnação ou mesmo declarado de ofício pelo órgão julgador. Afinal, se, por
um lado, é permitido à Administração aparelhar-se e exercitar diretamente atos
de cobrança, por outro, não a exime de provar o fundamento e a legitimidade de
sua pretensão, seja em face de um ou vários devedores.
O interesse da Fazenda tem como pressuposto justamente a
ocorrência do fato jurídico tributário e do fato da responsabilidade, solidária ou
não, cujos elementos configuradores supõem-se presentes e comprovados, tudo
como forma de atestar a compatibilidade entre a norma individual e concreta, os
dados do real social a que se reportam e os critérios das normas gerais e abstratas
que lhe emprestam fundamento.
Nesse sentido, explica Suzy Gomes Hoffmann:
A presunção de legitimidade em favor do ato administrativo do
lançamento quer significar que, por ter sido emitido por agente
competente, se presume válido, até que seja posto fora do sistema por
outra norma. Por conseguinte, não é porque o funcionamento do
sistema do direito exige a presunção de que todas as normas são
válidas até que sejam postas fora do sistema pelos meios competentes,
que se pode concluir que o conteúdo dessas normas está em sintonia
com as regras do sistema e com os enunciados fácticos a que deve
corresponder. Além do mais, não pode ser invocado o princípio da
supremacia do interesse público ao interesse particular para fortalecer
o entendimento de que há a presunção de legitimidade do conteúdo do
ato administrativo do lançamento tributário, pois, como visto, o
interesse público é pelo cumprimento da lei. Portanto, se for
verificado que no ato de lançamento tributário não se observou o
necessário detalhamento do relato do fato, a necessária adequação do
fato e da relação jurídica instaurada aos padrões definidos na norma
geral e abstrata, não deve prevalecer tal ato, devendo ser expulso do
sistema em detrimento do fato de que, da sua manutenção no sistema,
poderia advir receita ao Estado
460
.
460
HOFFMANN, Suzy Gomes. Prova no Direito Tributário. São Paulo: Copola Editora, 1999, p. 179-80
324
Em suma, no procedimento administrativo tributário, assim
como na teoria geral do processo, a cada uma das partes é atribuído o dever de
apresentar os elementos de prova de suas alegações, conforme manifestado pelo
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais:
IRPJ – FALTA DE CARACTERIZAÇÃO DA INFRAÇÃO. Em
respeito à legalidade, verdade material e segurança jurídica não pode
subsistir lançamento de crédito tributário quando não estiver
devidamente demonstrada e provada a efetiva subsunção da realidade
factual à hipótese descrita na lei como infração à legislação tributária.
ÔNUS DA PROVA. Na relação jurídico-tributária, o ônus probandi
incumbit ei qui dicit. Compete ao Fisco, ab initio, investigar,
diligenciar, demonstrar e provar a ocorrência, ou não, do fato jurídico
tributário ou da prática de infração praticada no sentido de realizar a
legalidade, o devido processo legal, a verdade material, o contraditório
e a ampla defesa. O sujeito passivo somente poderá ser compelido a
produzir provas em contrário quando puder ter pleno conhecimento da
infração com vistas a elidir a respectiva imputação. (AC. 103-20.594,
3ª Câm., Rel. Cons. Mary Elbe Gomes Queiroz).
Não há de se admitir, sob qualquer argumento, que o atributo
da “presunção de legitimidade”
461
, próprio ao ato de lançamento, seja suficiente
para inverter o ônus da prova, atribuindo aos sujeitos passivos o dever de fazer
prova contrária às cogitações não demonstradas do Fisco. Direitos e garantias
individuais, tais como o princípio da estrita legalidade tributária, o da ampla
defesa, o do contraditório e, em especial, o da segurança jurídica, impedem
entendimento nesse sentido.
Não fora isso e a própria natureza vinculada do ato de
lançamento acompanhada de determinação legal expressa no sentido de que a
exigência do crédito deve estar devidamente instruída com laudos, perícias,
depoimentos, termos e demais documentos indispensáveis à comprovação dos
fatos que alega, já seriam suficientes para barrar iniciativas dessa natureza.
461
“A presunção legal inverte o ônus da prova em favor do Fisco. Não fica, todavia, o Fisco, dispensado
de provar a ocorrência do fato base que autoriza a presunção”. (1° CC, 1ª Câmara, Ac. 101-93730,
Rel. Cons. Sandra Maria Faroni, DJ. 24.01.02).
325
Assim, apenas o lançamento que estiver devidamente
respaldado em provas poderá ser considerado legítimo, conforme o sistema. Não
basta que a autoridade competente relate o evento concretamente ocorrido no
mundo. É necessário que sua linguagem esteja respaldada em provas.
Por tudo isso, é fácil concluir que na esfera do procedimento
administrativo tributário a prova, seja ela do fato tributário ou da
responsabilidade, solidária ou não, há de ser feita em toda a sua extensão, de tal
modo que se assegure as prerrogativas constitucionais de que desfrutam os
sujeitos passivos de só serem gravados nos exatos termos que a lei tributária
especificar.
É também nesse sentido que conclui Fabiana Del Padre Tomé:
Do exposto decorre a conclusão de que, sendo o lançamento ou o ato
administrativo de aplicação de penalidade realizados sem respaldo em
provas, estando, portanto, viciados na motivação, é imperativa sua
retirada do ordenamento jurídico pela autoridade competente. Ainda
que depois de instalado o processo administrativo tributário venham a
ser colacionadas provas capazes de constituir o fato jurídico ou o
ilícito tributário, tal procedimento não supre a invalidade que afeta o
ato, pois, como anotamos, trata-se de vício na estrutura interna, de
natureza não convalidável. A instrução, realizada no corpo do
processo instaurado por ocasião da impugnação do contribuinte, volta-
se tão-somente ao convencimento do julgador sobre pontos
contraditados pelo particular, não servindo para preencher eventual
ausência de comprovação do fato que serve de suporte à exigência ou
autuação fiscal
462
.
A despeito de todos esses sólidos argumentos jurídicos, não é
esta a posição que prevalece atualmente no Superior Tribunal de Justiça.
Inúmeras são decisões deste tribunal no sentido de que basta que o nome do
responsável, solidário ou não, conste na Certidão da Dívida Ativa para legitimar-
se o redirecionamento da execução para a sua pessoa, sendo dispensável que o
título esteja devidamente respaldado em provas que demonstrem a realização do
fato da responsabilidade, ainda quando se trate de responsabilidade subjetiva,
decorrente de ato ilícito:
462
TOMÉ, Fabiana Del Padre. A prova no direito tributário. 2. ed. São Paulo: Noeses, 2008, p. 298.
326
EXECUÇÃO FISCAL. TRIBUTO DEVIDO À SEGURIDADE
SOCIAL. REDIRECIONAMENTO. NOME DO SÓCIO INCLUSO
NA CERTIDÃO DE DIVIDA ATIVA. PRESUNÇÃO JURIS
TANTUM DE LIQUIDEZ E CERTEZA. I - Independentemente do
débito executado ser originário de exação recolhida para a Seguridade
Social ou para outros entes da Administração Pública Federal, faz-se
necessário observar se na CDA consta o nome do sócio
responsabilizado. II - Em sendo exarada Certidão de Dívida Ativa
com o nome do sócio figurando como principal responsável tributário
ou mesmo como co-responsável, resta definida a presunção juris
tantum de liquidez e certeza da referida certidão, impondo ao sócio o
ônus de provar que não se fez presente qualquer das situações
previstas no artigo 135, caput, do CTN, ou seja, que não praticou atos
com excesso de poderes, com infração à lei ou ao contrato social.
Precedentes: AgRg nos EDcl no REsp nº 866.189/RJ, Rel. Min.
HUMBERTO MARTINS, DJ de 05.06.2008, AgRg no REsp nº
1.010.661/RS, Rel. Min. FRANCISCO FALCÃO, DJ de 05.05.2008.
III - Agravo regimental improvido. (AgRg no REsp 1059481/SP, Rel.
Min. Francisco Falcão, 1ª Turma, DJ 01.10.08).
TRIBUTÁRIO. PROCESSUAL CIVIL. RECURSO ESPECIAL. […]
2. Não se pode confundir a relação processual com a relação de direito
material objeto da ação executiva. Os requisitos para instalar a relação
processual executiva são os previstos na lei processual, a saber, o
inadimplemento e o título executivo (CPC, artigos 580 e 583). Os
pressupostos para configuração da responsabilidade tributária são os
estabelecidos pelo direito material, nomeadamente pelo art. 135 do
CTN. 3. A indicação, na Certidão de Dívida Ativa, do nome do
responsável ou do co-responsável (Lei 6.830/80, art. 2º, § 5º, I; CTN,
art. 202, I), confere ao indicado a condição de legitimado passivo para
a relação processual executiva (CPC, art. 568, I), mas não confirma, a
não ser por presunção relativa (CTN, art. 204), a existência da
responsabilidade tributária, matéria que, se for o caso, será decidida
pelas vias cognitivas próprias, especialmente a dos embargos à
execução. 4. É diferente a situação quando o nome do responsável
tributário não figura na certidão de dívida ativa. Nesses casos, embora
configurada a legitimidade passiva (CPC, art. 568, V), caberá à
Fazenda exeqüente, ao promover a ação ou ao requerer o seu
redirecionamento, indicar a causa do pedido, que há de ser uma das
situações, previstas no direito material, como configuradoras da
responsabilidade subsidiária. 5. No caso, havendo indicação dos co-
devedores no título executivo (Certidão de Dívida Ativa), é viável,
contra os sócios, o redirecionamento da execução. Precedente: EREsp
702.232-RS, 1ª Seção, Min. Castro Meira, DJ de 16.09.2005. 6.
Recurso especial parcialmente conhecido e, nessa parte, provido.
(REsp 964.155/RS, Rel. Min. Teori Albino Zavascki, 1ª Turma, DJ
22.10.07)
TRIBUTÁRIO. EXECUÇÃO FISCAL. CERTIDÃO DE DÍVIDA
ATIVA. RESPONSABILIZAÇÃO DO SÓCIO CUJO NOME
CONSTA DA CDA. HIPÓTESE QUE SE DIFERE DO
REDIRECIONAMENTO DA EXECUÇÃO. OCORRÊNCIA EM
TESE DO CRIME PREVISTO NO ART. 168-A DO CP. 1. A CDA é
documento que goza da presunção de certeza e liquidez de todos os
seus elementos: sujeitos, objeto devido, e quantitativo. Não pode o
327
Judiciário limitar o alcance dessa presunção. 2. Caso a execução tenha
sido proposta somente contra a pessoa jurídica e havendo indicação do
nome do sócio-gerente na CDA como co-responsável tributário, não
se trata de típico redirecionamento. Neste caso, o ônus da prova
compete ao sócio, tendo em vista a presunção relativa de liquidez e
certeza que milita em favor da Certidão de Dívida Ativa. […] (REsp
1010399/PR, Rel. Min. Eliana Calmon, 2ª Turma, DJ 08.09.08)
463
.
Da mesma forma, a Procuradoria Geral da Fazenda Nacional,
ao enumerar, no Parecer PGFN/CRJ/CAT/nº 55/2009, os requisitos para a
imputação de responsabilidade tributária prevista no art. 135 do CTN, que
entende ser marcada pela solidariedade, esclareceu que “a prova da prática do ato
ilícito por parte do administrador compete à Fazenda Pública”. Não obstante,
conclui que esta regra tem aplicação salvo nos casos “de normas especiais
probatórias, como a relativa à CDA”.
Como se pode facilmente perceber, a Fazenda Pública,
acompanhada da jurisprudência majoritária dos Tribunais Superiores, entende
que a mera indicação do nome do responsável no título executivo fiscal seria
suficiente para inverter o ônus da prova da responsabilidade. Para eles, a questão
resolver-se-ia com a inteligência do art. 204 do CTN c⁄c o art. 3º da Lei nº
6.830⁄80, segundo os quais a Certidão de Dívida Ativa goza de presunção relativa
de liquidez e certeza, tendo o efeito de prova pré-constituída.
Interpretação simplista como esta, entretanto, leva a distorções
de valores prestigiados pelo nosso ordenamento jurídico, por duas razões
fundamentais: i. se foi o próprio Fisco que constituiu o fato jurídico da
responsabilidade e a correlata relação jurídica, a ele, e somente a ele, compete
provar a veracidade de suas alegações, afinal, como visto, é de quem alega a
obrigação de provar; ii. se é verdade que todos os atos jurídicos gozam de
presunção de validade, como condição mesma de operatividade do sistema
jurídico, não há qualquer razão para se tomar o art. 204 do CTN e o art. 3º da Lei
n.º 6.830⁄80 com esta extensão, imputando-se liquidez de certeza a título
463
No mesmo sentido: EDcl no AgRg no REsp 692.835/RS, DJ 06.11.08; AgRg no REsp 1042407/SP,
DJ 03.11.08; REsp 900.371/SP, DJ 02.06.08; AgRg no REsp 1049954/MG, DJ 27/08/2008.
328
executivo lavrado sem a demonstração da ocorrência do fato da
responsabilidade
464
.
Com efeito, como bem adverte Paulo César Conrado,
diferentemente do que ocorre nas ações de conhecimento, no processo de
execução, o juiz parte do direito material já atestado:
i) se, por meio do primeiro (processo de conhecimento), o Estado-juiz
‘diz o direito material tributário’ (partindo dos fatos sociais que foram
reconstruídos, no processo, por meio da linguagem das provas), ii) no
processo de execução, o Estado-juiz parte do ‘direito material
tributário já dito’, reconhecendo que a obrigação (tributário ou sua
anversa) já se encontra ‘dita’
465
.
Como decorrência lógica dessa assertiva, temos que a
responsabilidade, seja ela exclusiva, solidária ou subsidiária, deve ser certificada
anteriormente à execução fiscal, em regular processo administrativo, no qual se
propicie ampla defesa e contraditório ao sujeito que se pretende incluir no título
executivo.
Assim, em situações regulares
466
, caso o Estado não apure a
realização do fato da solidariedade antes da inscrição do débito em dívida ativa,
inviabilizada está a figura do “redirecionamento” da execução fiscal para o
responsável, mesmo quando o seu nome, desde o início, conste da Certidão da
Dívida Ativa.
464
Luiz Guilherme Marinoni e Sérgio Cruz Arenhart chama a atenção para a seguinte diferença: “o título
executivo, judicial ou extrajudicial, deve conter obrigação certa, líquida e exigível. É o que prescreve
claramente o art. 586 do CPC, em relação à execução de títulos extrajudiciais, e também o que decorre
da leitura do contido nos arts. 475-I, § 2º, e 475-J do CPC. Tais características eram comumente
associadas ao título executivo, mas na verdade – como agora fazem questão de esclarecer as novas
redações dos arts. 580 e 586 (introduzidas pela Lei 11.382/2006) – são atributos da obrigação a ser
executada. Ou seja, é a obrigação que deve ser certa, líquida e exigível e não propriamente o título”.
(MARINONI, Luiz Guilherme, ARENHART, Sérgio Cruz. Curso de Processo Civil – Execução. v. 3,
São Paulo: Revista dos Tribunais, 2007, p. 119).
465
CONRADO, Paulo César. Tutela Jurisdicional Diferenciada (Cautelar e Satisfativa) em Matéria
Tributária. Processo Tributário Analítico. São Paulo: Dialética, 2003, p. 130).
466
Essas considerações se aplicam exclusivamente às situações em que está ao alcance do Fisco conhecer
a realização do fato da responsabilidade, não se estendendo aos casos em que os indícios de sua
ocorrência se revelem apenas num segundo momento, tampouco quando sua ocorrência seja posterior
a do fato jurídico tributário e da própria propositura da execução fiscal. Nestas últimas hipóteses, não
questionamos a legitimidade do pedido de redirecionamento da execução, desde que observados os
demais requisitos legais.
329
É o que nos ensina Paulo de Barros Carvalho, em trabalho
inédito:
A inclusão do administrador na Certidão de Dívida Ativa sem o
processo administrativo prévio não tem o condão de sanar o vício do
ato administrativo, pois representa supressão da instância
administrativa, em desacordo com o art. 5º, LV, da Constituição da
República. Com maior razão, não há que falar, no direito brasileiro,
em redirecionamento da execução fiscal, tendo em vista a necessidade
de prévia apuração e comprovação, em processo administrativo, da
prática de atos ilícitos cometidos pelos administradores para fins de
atribuição da responsabilidade prevista nos arts. 135 e 137 do Código
Tributário Nacional. Trata-se de ato vinculado, que demanda produção
probatória por parte do Fisco e oportunização de defesa administrativa
pelo sujeito cuja responsabilização se pretende.
Não bastassem esses argumentos, olvidaram-se os referidos
aplicadores da lei da particularidade dos títulos executivos tributários poderem
ser constituídos unilateralmente pelo credor público, circunstância esta que,
quando desacompanhada de prévia oportunidade de defesa, abala a segurança
jurídica dos executados. Assim, especialmente em matéria de responsabilidade,
em que se exige não só a prova do fato tributário como do próprio fato da
responsabilidade, entendemos insustentável medida dessa natureza.
É muito distinta a legitimidade da execução de um título
confeccionado pela manifestação expressa de vontade de ambas as partes daquela
decorrente de um título constituído exclusivamente pelo sujeito ativo. Uma coisa
é redirecionar os atos coativos para um fiador, que voluntariamente se declara
garante da obrigação, caso não se localizem bens suficientes do devedor
principal. Outra, bem diferente, é redirecioná-la para um sujeito que adquiriu
estabelecimento empresarial, que não reconheceu a dívida, tampouco teve a
oportunidade de se defender, demonstrando a ausência de débito tributário
relativo a fatos ocorridos anteriormente à aquisição
467
.
467
PROCESSUAL CIVIL. EXECUÇÃO FISCAL. CERTIDÃO DE DÍVIDA ATIVA. REQUISITOS
ESSENCIAIS. DESOBEDIÊNCIA AOS DITAMES DO ART. 2º, § 5º, DA LEI 6.830/80.
PRECARIEDADE PATENTE. RESPEITO AO PRINCÍPIO DA AMPLA DEFESA. NULIDADE
DO TÍTULO. 1. A CDA, enquanto título que instrumentaliza a execução fiscal, deve estar revestida
de tamanha força executiva que legitime a afetação do patrimônio do devedor, mas à luz do Princípio
330
É justamente por conta dessa peculiaridade que o prévio
processo administrativo foi elevado pela lei à categoria de requisito de validade
para a formalização do título executivo fiscal, quando relativo a tributo
constituído pela própria Fazenda Pública. Sem que seja conferida aos sujeitos
passivos a possibilidade de conhecer a exigência anteriormente à execução
forçada, ter-se-á comprometida a certeza do título que a fundamenta.
Quanto à matéria, afirma Marcos Vinícius Neder:
A Certidão da Dívida Ativa tem como pressupostos certeza e liquidez.
O atributo de certeza refere-se à existência do título e do direito que
ampara a cobrança e, por conseguinte, refere-se também a
identificação do devedor do crédito tributário objeto da cobrança pela
Fazenda. […]
Cumpre ressaltar que extração da certidão com a indicação de todos os
elementos que compõem a regra matriz de incidência tributária é, em
princípio, condição necessária à eficácia do título executivo, pois a
conseqüência natural da inobservância da forma estabelecida em lei é
que o ato seja privado dos efeitos que ordinariamente haveria de ter.
Nesse sentido, verifica-se que a identificação do devedor é o primeiro
requisito do termo de inscrição e o erro na identificação de devedor
(contribuinte) e co-responsáveis (sucessores, adquirentes, etc.) leva à
invalidade da certidão da dívida ativa, porque, no processo de
execução, não é esperado se apurarem possíveis responsáveis não
listados no título executivo. De fato, o pressuposto de certeza do título
também abrange a legalidade da imputação da responsabilidade pelo
pagamento do tributo
468
.
Também nesse sentido se posiciona Humberto Theodoro
Júnior:
se não houve procedimento administrativo contra o sócio, nem sequer
se extraiu certidão de dívida ativa contra ele, não é possível desviar-se
do Devido Processo Legal, proporcionando o enaltecimento do exercício da ampla defesa quando
apoiado na estrita legalidade. 2. Os requisitos legais para a validade da CDA não possuem cunho
formal, mas essencial, visando permitir a correta identificação, por parte do devedor, do exato objeto
da execução, com todas as suas partes constitutivas (principal e acessórias), com os respectivos
fundamentos legais, de modo que possa garantir, amplamente, a via de defesa. 3. É inadmissível o
excesso de tolerância por parte do juízo com relação à ilegalidade do título executivo, eis que o
exeqüente já goza de tantos privilégios para a execução de seus créditos, que não pode descumprir os
requisitos legais para a sua cobrança. 4. Recurso especial não provido. (STJ, REsp 599.813/RJ, 1ª
Turma, Rel. Min. José Delgado, DJ10.05.04).
468
NEDER, Marcos Vinícius. Responsabilidade Solidária no Lançamento Tributário. Trabalho inédito
apresentado como Dissertação para a obtenção do título de Mestre da Pontifícia Universidade Católica
de São Paulo, 2008, p. 158.
331
o rumo da execução da sociedade para a pessoa física do sócio não-
solidário. Não fica, como é evidente, a Fazenda com o alvedrio de
executar qualquer co-responsável, porquanto seu título executivo
(Certidão) terá força contra os devedores perante os quais foi
constituído. A certeza, sem a qual o título carece de exeqüibilidade, há
de ser não só objetiva quanto subjetiva, isto é, há de dizer respeito
tanto ao crédito tributário, como quanto aos que por ele respondem
(devedor e co-responsáveis)
469
.
Sobremais, é preciso recordar que, para um sujeito figurar no
polo passivo da execução fiscal, a lei exige que seu nome conste no título
executivo, enquadrando-se em uma das hipóteses veiculadas pelo art. 4º da Lei
de Execução Fiscal (Lei nº 6.830/80): devedor, fiador, espólio, massa,
responsável, nos termos da lei, por dívidas tributárias, ou não, de pessoas físicas
ou jurídicas de direito privado; e sucessores a qualquer título. Assim, constar no
título é requisito mínimo para instaurar a relação processual executiva, não
presunção, ainda que relativa, de responsabilidade tributária, como tentam fazer
crer as decisões do Superior Tribunal de Justiça acima transcritas.
São essas razões que nos fazem pensar ser insustentável o
atual posicionamento da Fazenda Pública e do Superior Tribunal de Justiça sobre
a possibilidade de redirecionamento da execução fiscal para os responsáveis,
solidários ou não.
Perceba-se que essas considerações sobre o ônus da prova em
matéria tributária em muito corroboram com o posicionamento adotado no item
anterior no sentido de que a validade do lançamento nas hipóteses de
solidariedade fica condicionada à notificação simultânea de todos os
codevedores. Imagine, por exemplo, que a integralidade dos elementos de prova
do pressuposto fáctico do tributo esteja sob a posse do codevedor excluído da
lide. Nesse caso, comprometer-se-ia, necessariamente, o direito de defesa do
devedor demandado contra uma cobrança exorbitante.
469
THEODORO JÚNIOR, Humberto. Processo de Execução. 6. ed. São Paulo: Ed. Univ. de Direito,
1981, p. 65.
332
Nesse sentido, observem-se os seguintes trechos de acórdãos
proferidos pelo Tribunal Regional Federal da 4ª Região, nos autos de processos
nos quais se discutia a responsabilidade solidária do contratante de serviços
executados mediante cessão de mão-de-obra prevista na Lei n° 8.212/91, antes
das alterações promovidas pela Lei n° 9.711/98:
[…] É do contribuinte que a fiscalização deve exigir a prova do
recolhimento das contribuições e os documentos respectivos.
Incabível exigi-los diretamente do tomador dos serviços. Deste o
INSS poderá cobrar o débito que for apurado perante o contribuinte,
seja por aferição direta, seja por arbitramento. Daí observar Wladimir
Novaes Martinez: “A aplicação da solidariedade, transferência de
responsabilidade de uma pessoa para outra, na prática, cria situações
de infringência do direito de defesa. A notificação fiscal deve fornecer
ao coobrigado todos os elementos obtidos junto da contabilidade do
originariamente sujeito, para não cercear-lhe a contestação. O
recolhimento referente ao período do débito, efetuado por um ou
outro, beneficiará ambas as partes e arredará a cobrança ou
solidariedade.” (Comentários à Lei Básica da Previdência Social, 2ª
ed., Tomo I, p. 360). A meu ver, portanto, com redobrada vênia aos
que diversamente pensam, a fiscalização deve ser efetivada junto ao
prestador dos serviços, pois a lei não atribuiu ao tomador a condição
de contribuinte. A sentença, que assim decidiu, não merece qualquer
reparo. Melhor solução, sem dúvida, foi a adotada pela Lei 9.711/98,
que atribuiu ao tomador dos serviços a responsabilidade pela retenção
do percentual de 11% sobre as notas fiscais de prestação de serviços,
evitando, assim, qualquer conflito. Assim, considerando que o INSS
constituiu o crédito tributário apenas quanto à contratante dos
serviços, deixando de efetuar o lançamento quanto ao devedor
principal, deve ser desconstituída a NFLD. (TRF 4ª Região, AMS n°
2002.72.01.004686-5, 2ª Turma, Rel. Des. Dirceu de Almeida Soares,
DJ 26.11.04).
[…] E para a apuração do débito não basta que os agentes da
fiscalização constatem junto ao contratante de serviços, com base em
sua condição de responsável solidário, a inexistência de comprovantes
de pagamento das contribuições. A responsabilidade solidária recai
sobre obrigações que precisam ser apuradas junto aos prestadores
contribuintes, de modo a se verificar a efetiva base de cálculo e a
existência de pagamentos já realizados, até porque na solidariedade, o
pagamento efetivado por um dos obrigados aproveita aos demais, nos
termos do art. 125, I, do CTN. (TRF 4ª Região, Apelação Cível n°
2005.04.01.031894-8, 1ª Turma, Rel. Juíza Convocada Vivian Josete
Pantaleão Caminha, DJ 27.09.06).
[…] De fato, não há que se confundir a causa que atrai a
responsabilidade solidária do dono da obra (ausência da
documentação exigida comprobatória do pagamento pelo contribuinte)
com a pendência da obrigação tributária em si. A responsabilidade
solidária recai sobre obrigações que precisam ser apuradas
333
adequadamente, junto aos empreiteiros/construtores, de modo a se
verificar a efetiva base de cálculo e a existência de pagamentos já
realizados, até porque, na solidariedade, o pagamento efetuado por um
dos obrigados aproveita aos demais, nos termos do art. 125, I, do
CTN. A análise da documentação do construtor é, assim,
indispensável ao lançamento. Em existindo dívida, ter-se-á a
possibilidade de exigi-la de um ou de outro, forte na solidariedade,
sem benefício de ordem, conforme se infere do art. 124, parágrafo
único, do CTN. (Contribuições - Custeio da Seguridade Social, Porto
Alegre: Livraria do Advogado, 2007, pp. 77/78). (TRF 4ª Região, AI
nº 2007.04.00.037359-5/PR, Rel. Juíza Federal Convocada Maria
Helena Rau de Souza, decisão unânime, DJ 21.02.08).
Sob outra perspectiva, caso fosse facultado ao Fisco a
possibilidade de constituir o débito contra o codevedor no momento que lhe
aprouvesse, inclusive quando já em curso o processo de execução, não raramente
seria afetado o exercício de seu direito em face da dificuldade da prova do fato da
responsabilidade, especialmente nas hipóteses de responsabilidade subjetiva.
Para facilitar a compreensão, recorremos, mais uma vez, aos
exemplos. Suponha-se que a Lei “X” determina a solidariedade entre a pessoa
jurídica e o sócio-administrador pelo pagamento de contribuições patronais. A
responsabilidade do sócio, nos termos da referida legislação, decorre da prática
de ato ilícito tendente a mascarar a realização do fato jurídico tributário. Nesse
contexto, o Fisco, no exercício de 2000, realiza fiscalização na empresa “A”,
quando toma conhecimento de contribuições patronais não pagas relativas ao
exercício de 1998 e mais, descobre indícios de que o sócio-administrador da
época teria fraudado a documentação para sonegar o pagamento desses tributos.
Ato contínuo, lavra auto de infração e imposição de multa exclusivamente contra
“A”, que apresenta defesa, impugnando apenas a base de cálculo apontada. O
auto de infração é mantido em sede especial, sendo o referido crédito inscrito em
dívida ativa em 2005.
Em 2008, é ajuizada execução fiscal contra a empresa “A”.
Todavia, não são localizados bens suficientes para adimplir os débitos exigidos.
Nesse ínterim, o Fisco decide requerer o redirecionamento da execução para a
pessoa do sócio-administrador. Ocorre que, em face de transcurso tão
334
significativo de tempo (10 anos), não consegue colacionar aos autos prova
contundente para demonstrar a prática do ilícito alegado, o que resulta no
indeferimento do seu pedido.
Note-se que, nesse caso, o passar do tempo pesou contra o
Fisco, que se viu tolhido da possibilidade de agregar mais um patrimônio para a
satisfação do tributo, única e exclusivamente, porque postergou o momento da
constituição do crédito em face de um dos devedores solidários. Com certeza, 15
anos atrás, as chances de demonstrar o fato da responsabilidade seriam muito
maiores, já que o acesso às provas era muito mais fácil.
Assim, o que se verifica é que a necessidade de simultânea
constituição da obrigação tributária contra todos os devedores solidários é meio
não só para assegurar a observância dos limites e garantias constitucionais dos
administrados, como também para viabilizar o próprio crédito público.
5.4 Alterabilidade do lançamento: revisão de ofício e invalidação
O direito positivo, visando imprimir segurança às relações que
tutela, relacionou taxativamente as hipóteses em que o lançamento, depois de
regularmente notificado o devedor, pode vir a ser alterado. Não se verificando
quaisquer dessas situações, inadmissível o exercício de novo lançamento
tributário, notadamente quando mais gravoso ao sujeito passivo. São elas:
Art. 145 - O lançamento regularmente notificado ao sujeito passivo só
pode ser alterado em virtude de:
I – impugnação do sujeito passivo;
II – recurso de ofício;
III – iniciativa de ofício da autoridade administrativa, nos casos
previstos no artigo 149.
[…]
Art. 149 – O lançamento é efetuado e revisto de ofício pela autoridade
administrativa nos seguintes casos:
335
I – quando a lei assim o determine;
II – quando a declaração não seja prestada, por quem de direito, no
prazo e na forma da legislação tributária;
III – quando a pessoa legalmente obrigada, embora tenha prestado
declaração nos termos do inciso anterior, deixe de atender, no prazo e
na forma da legislação tributária, a pedido de esclarecimento
formulado pela autoridade administrativa, recuse-se a prestá-lo ou não
o preste satisfatoriamente, a juízo daquela autoridade;
IV – quando se comprove falsidade, erro ou omissão quanto a
qualquer elemento definido na legislação tributária como sendo de
declaração obrigatória;
V – quando se comprove omissão ou inexatidão, por parte da pessoa
legalmente obrigada, no exercício da atividade a que se refere o artigo
seguinte;
VI – quando se comprove ação ou omissão do sujeito passivo, ou de
terceiro legalmente obrigado, que dê lugar à aplicação de penalidade
pecuniária;
VII – quando se comprove que o sujeito passivo, ou terceiro em
benefício daquele, agiu com dolo, fraude ou simulação;
VIII – quando deva ser apreciado fato não conhecido ou não provado
por ocasião do lançamento anterior;
IX – quando se comprove que, no lançamento anterior, ocorreu fraude
ou falta funcional da autoridade que o efetuou, ou omissão, pela
mesma autoridade, de ato ou formalidade essencial.
Parágrafo único – A revisão do lançamento só pode ser iniciada
enquanto não extinto o direito da Fazenda Pública.
O art. 146, do CTN
470
, por sua vez, proíbe expressamente a
modificação do lançamento, relativo a fato jurídico tributário passado, em virtude
da modificação nos critérios jurídicos adotados pela administração.
Percebe-se facilmente, da leitura dos referidos dispositivos
legais, que o lançamento tributário poderá ser alterado fundamentalmente em
duas circunstâncias: i. de ofício, por iniciativa da própria administração pública
nos casos taxativamente enumerados pela lei; ou ii. em virtude de invalidação em
processo administrativo de controle de sua legalidade.
470
“Art. 146. A modificação introduzida, de ofício ou em conseqüência de decisão administrativa ou
judicial, nos critérios jurídicos adotados pela autoridade administrativa no exercício do lançamento
somente pode ser efetivada, em relação a um mesmo sujeito passivo, quanto a fato gerador ocorrido
posteriormente à sua introdução”.
336
5.4.1 Revisão de ofício do lançamento
Procedendo à análise minuciosa do enunciado que enumera as
hipóteses taxativas em que o lançamento poderá ser revisto de ofício pela
autoridade administrativa – art. 149, do CTN – e logo se alcança a seguinte
conclusão: o erro que justifica a alteração do lançamento é apenas o “erro de
fato”, nunca o “erro de direito”.
Ao discorrer sobre a presente classificação, Paulo de Barros
Carvalho adverte que
Erro de fato é um problema intranormativo, um desajuste interno na
estrutura do enunciado, por insuficiência de dados lingüísticos
informativos ou pelo uso indevido de construções de linguagem que
fazem as vezes de prova. Esse vício na composição semântica do
enunciado pode macular tanto a oração do fato jurídico tributário
como aquela do conseqüente, em que se estabelece o vínculo
relacional. Ambas residem no interior da norma e denunciam a
presença do erro de fato. Já o erro de direito é também um problema
de ordem semântica, mas envolvendo enunciados de normas jurídicas
diferentes, caracterizando-se como um descompasso de feição externa,
internormativa. […] Quer os elementos do fato jurídico tributário, no
antecedente, quer os elementos da relação obrigacional, no
conseqüente, quer ambos, podem, perfeitamente, estar em desalinho
com os enunciados da hipótese ou da conseqüência da regra-matriz do
tributo, acrescendo-se, naturalmente, a possibilidade de inadequação
com outras normas gerais e abstratas, que não a regra-padrão de
incidência
471
.
Em síntese, o erro de fato é configurado quando a situação
fáctica é relatada de forma equivocada pela autoridade competente. Trata-se de
erro decorrente da má utilização das técnicas linguísticas de certificação dos
eventos, isto é, dos modos cabíveis de constituir-se juridicamente um
acontecimento do mundo real. É um problema relativo às provas, as quais,
analisadas com mais cuidado, apontam para situação jurídica diferente daquela
formalizada na norma individual e concreta.
471
CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. 18. ed. São Paulo: Saraiva, 2007. p, 432.
337
Configura erro de fato, por exemplo, a contingência de o
evento tributário ter ocorrido no dia 10.05.08, mas estar consignado no
lançamento como tendo acontecido no dia 09.04.07 ou, ainda, quando o relato do
auto de infração indicar como local da prestação de serviços o Município de
Salvador, quando os atos materiais foram integralmente praticados no Município
vizinho.
Erro de direito, por sua vez, ocorre, exemplificativamente,
quando a autoridade administrativa exige IPTU sobre imóvel qualificado como
rural; quando aplica a alíquota máxima do IPI relativamente a produto que, nos
termos da lei, está sujeito à alíquota mínima; ou, ainda, quando indica no polo
passivo do auto de infração a pessoa jurídica, quando se trata de hipótese de
responsabilidade exclusiva do sócio administrador. Ou seja, configura-se sempre
que haja um descompasso entre a norma geral e abstrata e individual e concreta,
por conta de distorções na interpretação da lei
472
.
O entendimento de que os incisos do art. 149 do Código
Tributário Nacional referem-se, em sua íntegra, a situações que se incluem no
conceito de erro de fato é praticamente unânime na doutrina e na jurisprudência.
Rubens Gomes de Sousa, por exemplo, ao dispor sobre o tema
esclarece:
mas se o Fisco incorreu em erro de direito, isto é, se na apreciação da
natureza jurídica do fato gerador o Fisco cometeu um erro (p.ex., se
conceituou como doação um contrato que na realidade era uma
venda), entendemos que não pode fazer revisão do lançamento: com
efeito, o direito se presume conhecido, o que significa que ninguém
pode alegar que o desconhecia ou que errou a seu respeito
473
.
472
O erro de direito não se confunde com a simples mudança de critério jurídico. O erro de direito se
caracteriza quando, ou não seja aplicada a lei, ou a má aplicação desta seja notória e indiscutível
(porque houve desconhecimento da norma, ou porque a norma foi interpretada de maneira
inteiramente inaceitável). Já a mudança de critério jurídico se caracteriza pela simples utilização de
critério diverso da interpretação, isto é, a substituição de uma interpretação por outra, sem que se
possa dizer que qualquer das duas seja incorreta.
473
Apud DERZI, Misabel Abreu Machado. Direito Tributário Brasileiro. Comentários a obra de Aliomar
Baleeiro. 11. ed. Rio de Janeiro: Forense, 2005, p. 815.
338
Misabel Derzi, seguindo
474
esta linha de raciocínio, inadmite
categoricamente a modificação do lançamento por erro de direito. Nas suas
palavras,
O legislador está impedido, por força do princípio da irretroatividade
do ato administrativo, de autorizar a ampla revisão do lançamento
regularmente notificado ao sujeito passivo. Não é possível alterar
lançamento por erro de direito ou por singela mudança de critério
jurídico a que a própria Administração deu causa
475
.
Vários acórdãos do Conselho Administrativo de Recursos
Fiscais também declaram ser incabível o lançamento suplementar motivado por
erro de direito, a exemplo do que se observa na ementa abaixo:
ERRO NA VERIFICAÇÃO DA OCORRÊNCIA DO FATO
GERADOR. NULIDADE DO LANÇAMENTO. É nulo o lançamento
que apura crédito tributário utilizando como parâmetro aspecto
temporal e base de cálculo diferente da estabelecida pela regra-matriz
de incidência tributária. Não pode prosperar o lançamento que contém
erro na apuração do crédito tributário por não respeitar a forma
semanal de apuração prevista na regra-matriz de exigência do crédito
tributário. Tendo o fisco apurado que as infrações ocorreram em
diversas datas, mas considerado o fato gerador ocorrido no último dia
de cada mês, resta cancelar a exigência em face do erro material em
sua constituição. Recurso provido. (Número do Recurso: 153013, 2ª
Câmara, Rel. Naury Fragoso Tanaka, Data da Seção 05.03.08).
Também nesse sentido é possível identificar julgados do
Egrégio Supremo Tribunal Federal:
Lançamento Fiscal. Erro de direito não autoriza a revisão.
Interpretação acertada, senão razoável, da lei, a determinar a aplicação
da Súmula n° 400. (RE 74385/MG, Relator Min. Barros Monteiro, 2ª
Turma, DJU 09.04.73).
474
Hugo de Brito Machado, praticamente isolado, diverge dessa posição, admitindo a revisão do
lançamento em face de erro, quer de fato, quer de direito. Segundo o autor: “É esta a conclusão a que
conduz o principio da legalidade, pelo qual a obrigação tributária nasce da situação descrita na lei
como necessária e suficiente à sua ocorrência. A vontade da administração não tem qualquer
relevância no delineamento da obrigação tributária. Também irrelevante é a vontade do sujeito
passivo. O lançamento, como norma concreta, há de ser feito de acordo com a norma abstrata contida
na lei. Ocorrendo erro em sua feitura, quer no conhecimento dos fatos, quer no conhecimento das
normas aplicáveis, o lançamento pode, e mais que isto, deve ser revisto” (MACHADO, Hugo de
Brito. Curso de Direito Tributário. 26. ed. São Paulo: Malheiros, 2005, p. 203).
475
DERZI, Misabel Abreu Machado. Op. cit., p. 811.
339
É com base nessa premissa que avançaremos na investigação
a fim de verificar se é possível a revisão de ofício do lançamento para fins de
incluir devedores solidários no seu polo passivo.
5.4.1.1 Revisão de ofício: instrumento hábil para promover alteração no
elemento subjetivo passivo do ato de lançamento?
Definido que apenas os erros de fato relacionados no art. 149
do Código Tributário Nacional permitem a revisão de ofício do lançamento,
retomemos algumas das conclusões fixadas sobre a individualização, nas
hipóteses de solidariedade, de um único co-devedor no seu pólo passivo para fins
de identificar o seu correto enquadramento, se erro de fato ou erro de direito.
Afinal, é justamente à resposta a esta pergunta que nos permitirá saber se é
legitima, ou não, a alteração de ofício da norma individual e concreta nesses
casos.
Pois bem, afirmamos nos itens anteriores que, por ocasião da
lavratura do auto de infração, ou do simples lançamento, o Fisco está obrigado a
proceder à correta identificação do sujeito passivo tributário, nos termos
prescritos pelo art. 142, do CTN c/c os arts. 10, I, e 11, I, do Decreto n°
70.235/72.
Por outro lado, esclarecemos que, ao prescrever que o auto de
infração e a notificação de lançamento devem conter, obrigatoriamente, a
qualificação do autuado e do notificado, respectivamente, quis o legislador
rechaçar tanto a constituição do crédito em face de pessoa que, sob nenhum
fundamento, deveria ocupar o polo passivo da exigência, como as indicações
meramente parciais, que se perfazem com a individualização de apenas um ou
alguns dos sujeitos que devem arcar com o ônus tributário.
Isso por um argumento simples, contudo decisivo – o
lançamento – , além de vinculado, é obrigatório. O Fisco, portanto, tem o dever
340
de constituir o crédito tributário, atendendo a todos os critérios da regra-matriz
de incidência – já com a interferência das normas sobre responsabilidade –,
sempre que tiver conhecimento da realização do seu pressuposto fáctico.
Assim, se a norma padrão conjugada às regras de
responsabilidade definem pluralidade de sujeitos passivos marcados pelo vínculo
da solidariedade para o caso concreto, a Autoridade Fiscal está obrigada a
expedir lançamento individualizando todas essas pessoas, sob pena de incorrer
em vício no processo de positivação das normas.
Tendo acesso a todos os contornos de determinada
ocorrência do mundo fenomênico, os quais se subsumem perfeitamente às notas
de regras-matrizes de incidência vinculadas pelo traço da solidariedade, caso o
Fisco opte por constituir o crédito contra um único sujeito, produzirá,
inevitavelmente, linguagem individual e concreta em descompasso com referidas
normas gerais e abstratas.
Tal distorção não representa mero equívoco na indicação do
fundamento legal do lançamento, tampouco equivale à má utilização dos modos
de certificação das ocorrências do ambiente social. Diversamente, significa
desconsideração dos parâmetros aceitáveis para identificar os devedores de um
tributo, configurando clássico exemplo de erro de direito.
Assim, em casos como o presente é singela a conclusão de
que não se legitima a revisão de ofício do lançamento. O erro de direito a
impede.
Não bastassem essas razões jurídicas, entendemos que
também é possível enquadrar a posterior inclusão de novo sujeito passivo no
lançamento na classe das alterações dos critérios jurídicos adotados pela
autoridade administrativa, o que compromete a sua aplicação retroativa, por força
do que dispõe o art. 146, do CTN.
Com efeito, se o Fisco, à época da realização do lançamento
ou da lavratura de auto de infração, sabia ou tinha a possibilidade de saber que a
341
materialidade do tributo foi realizada por mais de uma pessoa (solidariedade
paritária) ou que, dadas as peculiaridades da ocorrência factual, outros sujeitos
deveriam ser incluídos na relação jurídica tributária (solidariedade dependente),
não há como defender que houve mero equívoco na indicação do sujeito passivo.
Diversamente, o que se contata é verdadeira alteração do
parâmetro interpretativo das normas sobre sujeição passiva, o que, no nosso
sistema jurídico, não autoriza a revisão do lançamento, seja em face do que
prescreve o art. 146, do CTN
476
, seja por conta do próprio princípio
constitucional da irretroatividade
477
.
Ao enfrentar o presente tema, Paulo de Barros Carvalho
esclarece que, “como o direito se presume conhecido por todos, a Fazenda não
poderá alegar desconhecê-lo, formulando uma exigência segundo determinado
critério e, posteriormente, rever sua própria orientação, para efeito de modificá-
la”
478
. Mary Elbe Queiroz Maia, por sua vez, acrescenta que, no que toca ao
impedimento legal para que seja executado novo lançamento, no caso de
mudança de critério jurídico,
é relevante se considerar que neste conceito se incluem não só a
ignorância da norma jurídica, como também, o seu falso
conhecimento e a sua interpretação errônea, haja vista que a ninguém
é dado desconhecer a lei, muito menos o Fisco que é quem detém a
obrigação legal de aplicá-la e interpretá-la como uma das funções que
lhe são inerentes e a mais especial
479.
A prática, todavia, tem demonstrado ser frequente a tentativa
da Administração de alterar lançamentos, com base em novas interpretações de
dispositivos jurídico-tributários. A providência, entretanto, deve ser rejeitada,
notadamente pelo Judiciário, guardião da correta aplicação das leis. Se ao
476
Essa matéria foi sumulada pelo extinto TFR nos seguintes termos: “a mudança de critério jurídico
adotado pelo fisco não autoriza a revisão do lançamento”. (Súmula 227 do TFR).
477
Cf. LUCIANO, Amaro. Curso de direito tributário. 11. ed. São Paulo: Saraiva, 2005, p. 343-344.
478
CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributário. 18. ed. São Paulo: Saraiva, 2007, p. 440.
479
MAIA, Mary Elbe Gomes Queiroz. Do lançamento tributário – execução e controle. São Paulo:
Dialética, 1999, p. 75.
342
contribuinte não se tolera desconhecer o direito
480
, com muito mais razão não se
pode admitir esta conduta por parte do Fisco.
Pelo exposto, entendemos que não pode a autoridade fiscal,
fundada no argumento de equívoco na sua interpretação normativa (erro de
direito), lavrar novo lançamento, com a finalidade de incluir novos responsáveis
na relação jurídica tributária se, por ocasião da emissão de norma individual e
concreta, sabia ou tinha a possibilidade de saber que se estava diante de sujeição
passiva plúrima.
Afinal, além de o erro de direito não se enquadrar nas
hipóteses taxativas que autorizam a revisão do lançamento (art. 149, do CTN), a
incompleta indicação dos devedores pode ser interpretada no sentido de que, à
época do lançamento, a Fazenda entendia ser apenas aquele(s) o(s) sujeito(s)
obrigado(s) ao pagamento do tributo. Assim, a posterior tentativa de acrescentar
novas pessoas ao polo passivo da exigência equivale à modificação de critério
jurídico, inidônea para atingir fatos já consumados, nos termos do art. 146, do
CTN, ou do princípio da irretroatividade das normas
481
.
480
“Ora, na investigação das interações normativas, teremos o próprio Direito Positivo ou a totalidade de
um sistema jurídico historicamente localizado cumprindo a função de código a partir do qual ocorre a
comunicação. Nos ordenamentos jurídicos a formação do repertório de seus usuários, tanto editores
como destinatários, ocorre de forma simbólica. A homogeneidade do repertório para todos os
participantes da comunidade jurídica vem estabelecida em comando legal que estabelece uma
premissa básica a partir da qual o sistema opera. No direito positivo brasileiro o art. 3º da Lei de
Introdução ao Código Civil possui a operacionalidade de uma metanorma sobre todo o sistema, na
medida em que trata da interpretação do sistema jurídico nacional, prescrevendo: art. 3º. Ninguém se
escusa de cumprir a lei, alegando que não a conhece.’ Ou seja, para o Direito, a homogeneidade do
repertório dos emissores/receptores integrantes da sociedade é uma presunção jurídica em nome do
interesse público, a partir da qual o sistema opera, realizando a sua dimensão dinâmica.” (ARAÚJO,
Clarice von Oertzen de. Semiótica do direito. São Paulo: Quartier Latin, 2005, p. 49).
481
Em situações análogas, o Superior Tribunal de Justiça assim decidiu: “Aceitando o Fisco a
classificação feita pelo importador no momento do desembaraço alfandegário ao produto importado, a
alteração posterior constitui-se em mudança de critério jurídico vedado pelo CTN. Ratio essendi da
Súmula 227/TFR no sentido de que ‘a mudança de critério jurídico adotado pelo fisco não autoriza a
revisão do lançamento.’ Incabível o lançamento suplementar motivado por erro de direito.” (REsp
412.904/SC, Rel Min. Luiz Fux, DJU 27.05.2002). No mesmo sentido: STJ, REsp 202958/RJ, Rel.
Min. Franciulli Netto, 2ª Turma, DJU 22.03.04; REsp 171.119/SP, Rel. Min. Eliana Calmon, DJU
29.09.01.
343
Situação diversa se constata, quando o conhecimento
482
do
evento da responsabilidade solidária só é possível em momento ulterior à
introdução no ordenamento da norma individual e concreta do lançamento.
Como vimos é relativamente comum, em especial diante de
casos de solidariedade dependente, que a responsabilidade de terceiros somente
seja apurada quando já em curso o processo administrativo ou de execução fiscal,
não por negligência do Fisco, mas por artifícios do próprio sujeito passivo na
tentativa de ocultar a sua ocorrência ou pela simples circunstância de o evento da
solidariedade ter sido praticado em um segundo instante.
No primeiro caso, como o erro da Administração ao emitir o
ato de lançamento foi provocado por culpa, omissão, dolo ou fraude do próprio
sujeito passivo ou de terceiros, autorizada está a sua revisão de ofício, nos termos
de quase todos os incisos do art. 149, do CTN. Trata-se, a toda vista, de
determinação acertada do legislador, afinal não seria jurídico legitimar que os
particulares se locupletassem da sua própria torpeza.
Diferentemente das situações anteriormente expostas, o
problema aqui se refere às provas, as quais, afastados os elementos ardilosos
empreendidos pelos particulares, apontam para nova situação jurídica, que não
aquela formalizada no lançamento. Tratando-se de erro de fato, a revisão é
perfeitamente possível.
Neste ponto é importante que se registre que, mesmo não
tendo a Autoridade Fiscal dado causa, tampouco concorrido para a expedição de
lançamento com o presente defeito, para sanar o vício, terá igualmente que se
submeter ao limite temporal de decadência definido no art. 150, § 4° c/c o art.
482
“As dificuldades interpretativas surgem mais intensamente quando examinamos o conteúdo semântico
da expressão fato novo. Decerto não se trata apenas do fato que surge após o lançamento fiscal, mas
também o acontecimento social que não estava ao alcance do auditor pelos padrões de diligência
normal e usual esperados no curso da atividade de auditoria fiscal. O conhecimento tardio dessa
informação (fato novo) pode resultar inconsistências na fundamentação do lançamento. Se os novos
fatos tivessem sido conhecidos antes, o juízo sobre o fato ou sobre o direito não seria equivocado e o
lançamento então seria distinto.” (NEDER, Marcos Vinícius. Responsabilidade Solidária no
Lançamento Tributário. Trabalho inédito apresentado como Dissertação para a obtenção do título de
Mestre da Pontifícia Universidade Católica de São Paulo, 2008, p. 154).
344
173
483
, face à expressa prescrição do parágrafo único, do art. 149, do CTN. Isso é
claro, pressupondo-se que não houve homologação expressa do lançamento
original; já do contrário, o crédito já estará definitivamente extinto.
Assim, somente será legítima a inclusão dos codevedores
solidários no polo passivo do tributo, se procedida no prazo de cinco anos
contados a partir do primeiro dia do exercício seguinte ao i. da realização do fato
jurídico tributário; ou ii. do fato da responsabilidade solidária, o que vier por
último. Afinal, apenas como a conjugação desses dois elementos é que se terá a
completa subsunção aos critérios definidos na hipótese da norma geral e abstrata
que lhe fundamenta, que é, invariavelmente, molecular, como já anotamos.
Na segunda situação, sequer se pode cogitar má utilização das
técnicas linguísticas de certificação dos fatos, visto que, no instante da expedição
do lançamento, não existia suporte fáctico suficiente para inclusão do devedor
solidário no seu polo passivo.
Com efeito, o pressuposto objetivo ou motivo do lançamento
é a realização de determinado(s) evento(s) cujas notas estão descritas no
antecedente da regra-matriz de incidência, já com a interferência das normas
sobre responsabilidade. É apenas a partir da verificação da sua ocorrência que
surge o poder-dever de o auditor fiscal constituir a obrigação tributária. E nos
casos de responsabilidade solidária, além da realização do fato tributário, exige-
se a concorrência do próprio fato da responsabilidade solidária.
Por conta disso, ainda que não se tratasse de hipótese
contemplada pelo art. 149, do CTN, o que não é caso (inciso VIII), ainda assim
seria perfeitamente viável a modificação do lançamento de ofício, já que,
tecnicamente, a Fazenda não incorreu em qualquer erro. Pelo contrário, expediu a
norma individual e concreta em face dos demais codevedores apenas no
momento em que passou a existir suporte factual suficiente para tanto.
483
Nos casos de dolo ou fraude, o prazo de decadência, mesmo em se tratando de tributo sujeito ao
lançamento por homologação, computa-se nos termos do art. 173, do CTN, em face da cláusula
excepcionadora presente na parte final do ar art. 150, § 4°, deste mesmo diploma legal.
345
Cabe, aqui, mais um esclarecimento. Em situações como a
presente, o limite temporal para a expedição do ato de lançamento tem sempre
como dies a quo a realização do fato da responsabilidade tributária. Isso porque,
como o pressuposto objetivo para a imputação do dever de pagar tributos aos
codevedores é sempre composto pela associação do fato tributário ao fato da
responsabilidade, e este foi o último a se concretizar no plano da realidade social,
será também ele o referencial para a contagem da decadência.
Postos estes argumentos, concluímos que somente é legítima a
revisão de ofício do lançamento para incluir devedores solidários no seu polo
passivo em duas situações: i. caso no instante da sua expedição ainda não tenha
se consumado o fato da responsabilidade; ou ii. quando, por algum motivo
relevante, o Fisco não tenha acesso à sua ocorrência, o que se verifica
especialmente nas hipóteses de dolo ou fraude do próprio sujeito passivo ou de
terceiros, na tentativa de mascarar a sua realização.
5.4.2 Invalidação do lançamento em processo administrativo de controle de
legalidade
Regularmente notificados do lançamento ou do auto de
infração, os devedores poderão pagar voluntariamente a dívida, extinguindo-a, ou
insurgirem-se contra a sua cobrança, apresentando defesa. Nessa hipótese,
instaura-se a fase litigiosa do procedimento
484
administrativo, devendo dele
participar todos os codevedores. Nesse cenário, a administração pública tem duas
484
Neste ponto, Fabiana Del Padre Tomé chama a atenção para a diferença entre processo e
procedimento para a realização do lançamento: “Firmadas essas premissas, concluímos tratar-se de
procedimento o caminho perseguido para a realização do ato de lançamento ou de aplicação de
penalidade, configurando processo, por sua vez, a composição administrativa dos conflitos fiscais.
Enquanto o procedimento administrativo tributário é marcadamente fiscalizatório e apuratório,
visando a preparar o ato constituidor da obrigação tributária ou da sanção pelo descumprimento desta
ou de deveres instrumentais, a figura do processo administrativo fiscal só aparece em momento
posterior ao nascimento do crédito tributário, mediante resistência do contribuinte à pretensão do
Fisco. E o veículo capaz de fixar juridicamente referido conflito é a impugnação do lançamento ou do
ato de aplicação da penalidade, tempestivamente apresentada.” (TOMÉ, Fabiana Del Padre. A prova
no direito tributário. 2. ed. São Paulo: Noeses, 2008, p. 279).
346
alternativas: i. manter o crédito tributário, encaminhando-o para inscrição em
dívida ativa; ou ii. acatando as razões apresentadas pelos impugnantes, invalidá-
lo, cancelando a exigência.
Adverte Paulo de Barros Carvalho que a presunção de
validade do lançamento não basta para sustentar o ato, devendo submeter-se ao
controle de legalidade, no qual se apure a completa subsunção de todos os seus
elementos compositivos às normas gerais e abstratas que lhe emprestam
fundamento, seja por iniciativa do próprio Fisco, seja por provocação do sujeito
passivo:
A mera conjunção existencial dos elementos, em expediente recebido
pela comunidade jurídica com a presunção de validade, já não basta
para sustentar o ato que ingressa nesse intervalo de teste. Para ser
confirmado, ratificando-se aquilo que somente fora tido por
presumido, há de suportar o confronto decisivo. Caso contrário, será
juridicamente desconstituído ou modificado para atender às
determinações que o subordinam. O lançamento, como ato jurídico
administrativo que é, pode ser tido por nulo ou anulável. […] O ato
administrativo de lançamento será declarado nulo, de pleno direito, se
o motivo nele inscrito – a ocorrência de fato jurídico tributário, por
exemplo – inexistiu. Nulo será, também, na hipótese de ser indicado
sujeito passivo diferente daquele que deve integrar a obrigação
tributária. Igualmente nulo o lançamento de IR (pessoa física), lavrado
antes do termo final do prazo legalmente estabelecido para que o
contribuinte apresente sua declaração de rendimentos e de bens. Para a
nulidade se requer vício profundo, que comprometa visceralmente o
ato administrativo. Seus efeitos, em decorrência, são ex tunc,
retroagindo, lingüisticamente, à data do correspondente evento. A
anulação, por outro lado, pressupõe invalidade iminente, que necessita
de comprovação, a qual se objetiva em procedimento contraditório.
Seus efeitos são ex nunc, começando a contar do ato que declara a
anulabilidade
485
.
Instaurado o contencioso administrativo tributário mediante
impugnação tempestiva do sujeito passivo, cessa, todavia, a competência revisora
da autoridade fiscal que expediu o lançamento ou o auto de infração. Em
contrapartida, inicia-se a dos órgãos julgadores, os quais deverão analisar a
conformidade dos pressupostos e elementos dessas normas concretas (introdutora
485
CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributário. 18. ed. São Paulo: Saraiva, 2007, p. 435.
347
e introduzida) ao plexo das regras jurídicas que disciplinam os limites materiais e
formais para a sua confecção.
De fato, resistindo o sujeito passivo à pretensão do Fisco pela
apresentação de defesa, o único veículo de linguagem legítimo para promover
alterações no ato de lançamento ou de aplicação de penalidade
486
é a invalidação,
seguida, ou não, de nova exigência fiscal, se ainda dentro do prazo legal. A partir
deste instante, não há mais espaço para a revisão de ofício. Os possíveis defeitos
do ato somente poderão ser apurados pelos órgãos judicantes
487
.
Surge, então, a problemática relativa à classificação dos vícios
que maculam o lançamento e justificam o pedido de decretação da sua nulidade:
se erro formal ou erro material.
O presente modelo classificatório, que elege a natureza dos
defeitos do lançamento como critério para o seu isolamento, é de suma
importância para a compreensão do tema, já que o regime jurídico aplicável a
cada uma dessas espécies de vícios é consideravelmente diverso. Com efeito, a
teor do que prescreve o art. 173, II, do CTN, apenas o erro formal é causa para a
interrupção do prazo de decadência. Sem falar na forte tendência jurisprudencial
em manter a autuação mesmo diante de defeitos desta natureza, com base nas
prescrições do art. 60, do Decreto n° 70.235/72. A contrario sensu, em se
tratando de erro material, apenas se autorizará novo lançamento na eventualidade
de os prazos previstos nos arts. 173 e 150, § 4°, do CTN, ainda estarem em curso.
Ao proceder à distinção destas duas espécies de deformidades
dos atos administrativos, Fabiana Del Padre Tomé esclarece que os erros formais
486
Não tratamos aqui dos casos em que o crédito é constituído por ato do particular, já que, nessas
hipóteses, o débito é diretamente inscrito em dívida ativa.
487
Nesse contexto, vale ressaltar que as decisões dos órgãos administrativos de julgamento não têm
efeito de coisa julgada, podendo ser posteriormente submetidas ao Poder Judiciário, salvo na hipótese
de serem integralmente favoráveis ao sujeito passivo. Como bem recorda Hely Lopes Meirelles, “o
que ocorre nas decisões administrativas finais é, apenas, preclusão administrativa, ou a
irretratabilidade do ato perante a própria Administração. É a sua imodificabilidade na via
administrativa, para estabilidade das relações entre as partes. Por isso, não atinge nem afeta situações
ou direitos de terceiros, mas permanece imodificável entre a Administração e o administrado
destinatário da decisão interna do Poder Público”. MEIRELLES, Hely Lopes. Direito Administrativo
Brasileiro. 22. ed. São Paulo: Malheiros, 1997, p. 589.
348
dizem respeito “ao procedimento de elaboração do ato administrativo,
acarretando defeito na enunciação-enunciada, isto é, na proposição que relata
aspectos inerentes ao sujeito produtor, tempo, local e modo de emissão da norma
individual e concreta”
488
. Já os erros materiais “são verificados no próprio
enunciado introduzido no ordenamento, sendo internos à norma individual e
concreta”
489
. Mais adiante conclui:
No primeiro caso, sendo o problema decorrente da aplicação do
direito formal, pode ele ser objeto de saneamento, no modo e tempo
em que a legislação estabelecer. Na segunda hipótese, porém, os
efeitos do vício são diversos, pois, tratando-se de erro que atinge um
dos elementos intrínsecos à norma individual e concreta, como é o
caso da motivação, o ato será nulo e insusceptível de convalidação. É
o que esclarece Eurico Marcos Diniz de Santi: “Cinge-se, entretanto, o
legislador a limites ontológicos do próprio direito, às regras
deontológicas que regram sua estrutura normativa: não se pode
convalidar ato-norma administrativo em que se verifique falta de
qualquer dos elementos de sua estrutura. De outro lado, não é
obstáculo à convalidação a existência de vícios nos pressupostos de
sua formação. A estes vícios, o legislador pode estabelecer ou não o
dever de invalidar; àqueles, a invalidação é juridicamente
necessária”
490
.
Com efeito, o vício formal a que se refere o artigo 173, II, do
CTN, para admitir o reinício
491
da contagem do prazo de decadência do direito de
o Fisco constituir o crédito tributário deve consubstanciar irregularidade na
própria confecção do lançamento ou do auto de infração, como ocorre, por
exemplo, diante inexistência da data do ato, do nome da autoridade competente,
da sua matrícula, do local de lavratura do auto, da assinatura do autuante ou de
quaisquer outros erros ou omissões relativas ao procedimento de exteriorização
do ato.
488
TOMÉ, Fabiana Del Padre. A prova no direito tributário. 2. ed. São Paulo: Noeses, 2008, p. 297.
489
Id. ibid., p. 297.
490
TOMÉ, Fabiana Del Padre. A prova no direito tributário. 2. ed. São Paulo: Noeses, 2008, p. 297.
491
Ato Declaratório Normativo COSIT nº 002, de 03 de fevereiro de 1999:
“[…] 2. declarada a nulidade do lançamento por vício formal, dispõe a Fazenda Nacional do prazo de
5 (cinco) anos para efetuar novo lançamento, contado da data em que a decisão declaratória da
nulidade se tornar definitiva na esfera administrativa”.
349
Já o vício material, diz respeito aos seus elementos
substanciais, enumerados na própria definição do conceito de lançamento
constante do art. 142, do CTN, a saber: “verificação da ocorrência do fato
gerador da obrigação correspondente, determinação da matéria tributável, cálculo
do montante do tributo devido, identificação do sujeito passivo e, sendo caso,
aplicação da penalidade cabível. Configura-se, portanto, quando o enunciado
protocolar ou a relação jurídica constituídos pela norma individual e concreta não
preenchem os critérios descritos abstratamente na hipótese ou no consequente da
regra-matriz de incidência tributária, conjugada às normas sobre
responsabilidade.
A valoração jurídica equivocada do evento tributário ou a
indicação errada do sujeito passivo da obrigação são exemplos típicos de vício
desta natureza. Nestes casos, Administração Tributária, depois de declarada sua
nulidade, por decisão administrativa ou judicial, também poderá sanar o defeito
mediante a formalização de outro lançamento, agora sem o defeito apontado,
desde que ainda esteja em curso o prazo decadencial, nos termos do art. 173, II,
do CTN, a contrario sensu.
Nessas hipóteses, a decretação da invalidade não tem o
condão de interromper ou suspender o prazo de decadência. Para expedir novo
lançamento, o Fisco deverá desconsiderar o ato nulo e observar as regras gerais
de decadência previstas no art. 173, I, e no art. 150, § 4º, ambos do CTN, ou,
ainda, em norma específica estabelecida na legislação de determinados tributos.
A toda evidência, o Código Tributário Nacional adotou a
acepção restrita de vício de forma. Não haveria qualquer razão para o legislador
fazer expressa referência a esse conceito no art. 173, II, como critério de
discrimen para a outorga de regime jurídico e, a despeito disso, permitir que
fossem imputadas as mesmas consequências aos erros materiais e formais.
Quisesse regular esses dois vícios de maneira idêntica, bastava não empregar o
léxico formais em seu texto.
350
É importante que se perceba que a presente discriminação não
é arbitrária. Pelo contrário, a regra especial de decadência contida no art. 173, II,
do CTN, se justifica por uma razão muito simples: apesar de o lançamento
anterior ter deixado de observar certas formalidades, já permitia aos sujeitos
passivos conhecer claramente a obrigação tributária. O novo lançamento, nessas
hipóteses, visa a preservar um direito já previamente qualificado, mas
inexequível pelo vício de forma declarado.
5.4.2.1 Individualização de um único sujeito no polo passivo do lançamento
nas hipóteses de solidariedade: vício formal ou vício material?
Afirmamos no item 5.3.1 que a individualização de um único
sujeito no polo passivo do lançamento ou do auto de infração nas situações de
solidariedade tributária é típico exemplo de vício material
492
, já que o defeito está
relacionado ao conteúdo do ato, não ao procedimento para a sua confecção.
Nesses casos, é nítido o descompasso entre o critério pessoal da regra-matriz de
incidência, já com a interferência das regras sobre responsabilidade, e o sujeito
passivo denotativamente definido na norma que constitui o crédito tributário.
Essas situações, a nosso sentir, em muito se assemelham ao
erro na identificação do devedor tributário nas hipóteses de sujeição passiva
unipessoal. Isso porque, como já tivemos a oportunidade de anotar, tanto a
indicação de pessoa que não atende aos critérios de classe prescritos no
consequente da regra-matriz de incidência em sentido estrito, como a aplicação
meramente parcial desses comandos impedem a perfeita subsunção da norma
individual e concreta que constitui o credito tributário àquela geral e abstrata que
supostamente seria seu fundamento de validade. Num e noutro caso, o conteúdo
492
Vale registrar que estamos nos referindo aqui apenas às hipóteses em que, no instante da expedição do
ato de lançamento ou do auto de infração, já foi realizado o fato da responsabilidade solidária e o
Fisco tem condições de tomar conhecimento da sua ocorrência.
351
do comando introduzido não satisfaz os limites materiais para a sua válida
positivação.
Registramos, igualmente, a dificuldade em identificar
decisões, em especial dos tribunais administrativos, enfrentando diretamente o
tema, bem como declarando as consequências da adoção de atitude dessa
natureza por parte do Fisco, o que, de certo modo, empobrece o discurso, na
medida em que impede o exame da aceitabilidade de nossas idéias pela
comunidade jurídica.
Por conta desse inconveniente, ampliamos o critério de
pesquisa. Passamos a analisar os julgados que tratam do gênero erro na
identificação do sujeito passivo. Infelizmente, vã a tentativa. Mesmo sendo vasto
o número de julgados sobre o tema, permanece o intérprete sem qualquer norte
para o equacionamento da presente dúvida, já que ora eles caminham no sentido
de enquadrá-lo como vício material
493
, ora como vício formal
494
.
Alguma uniformidade só se verifica quanto à possibilidade de
qualificá-los como vício insanável. A quase unanimidade das decisões analisadas
entende que, caso o defeito efetivamente inviabilize a identificação do sujeito
passivo indicado na lei, deve ser declarada a nulidade do lançamento, podendo o
vício, inclusive, ser alegado a qualquer tempo
495
e por iniciativa da própria
autoridade julgadora
496
.
493
VÍCIO FORMAL - Não configura vício formal o erro na identificação do sujeito passivo, pois este
pertence ao núcleo da regra matriz de incidência e o equivoco em sua identificação configura vicio
substancial, não sendo aplicável o inciso II do art. 173 do CTN. (CARF - Número do Recurso:
160867, 5ª Câmara, Data da Sessão 13.08.08, Rel. Marcos Rodrigues de Mello). No mesmo sentido
Número do Recurso: 128197, 1ª Câmara, Data da Sessão 24.01.02, Rel. Sebastião Rodrigues Cabral;
Número do Recurso: 143020, 8ª Câmara, Data da Sessão 23.02.05, Rel. Nelson Lósso Filho.
494
NULIDADE - ERRO NA IDENTIFICAÇÃO DO SUJEITO PASSIVO. É nulo, por vício formal, de
lançamento constituído mediante auto de infração lavrado em face de sujeito passivo diverso daquele
elencado pela norma tributária. RECURSO DE OFÍCIO NEGADO (CARF - Número do Recurso:
135478, 1ª Câmara, Data da Sessão 28.02.07, Rel. Valmar Fonseca de Menezes). No mesmo sentido:
Número do Recurso 123557, 3ª Câmara, Data da Sessão 02.12.04, Rel. Emanuel Carlos Dantas de
Assis; Número do Recurso: 127711, 3ª Câmara, Data da Sessão 10.09.03, Rel. Carlos Fernando
Figueiredo Barros.
495
No julgamento do Recurso n° 123.627, o ilustre relator declarou, de forma ostensiva, em seu voto:
“em face do entendimento jurisprudencial deste Colegiado de que o erro na identificação do sujeito
passivo enseja a improcedência do lançamento, acarretando a extinção do processo em qualquer
instância em que venha a ser argüida, dou provimento ao recurso para que seja cancelado o
352
PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL. ERRO NA
IDENTIFICAÇÃO DO SUJEITO PASSIVO. ERRO NA
DESCRIÇÃO DOS FATOS CONSTANTE DO AUTO DE
INFRAÇÃO. Entre outros requisitos previstos pela legislação
pertinente, a identificação correta do sujeito passivo da obrigação
tributária, bem como a perfeita descrição dos fatos que originaram a
autuação são indispensáveis para a validade do lançamento do crédito
tributário. Anulado o processo a partir do auto de infração inclusive.
Recurso anulado. (Número do Recurso 119760, 2ª Câmara, Rel. Rosa
Maria de Jesus da Silva Costa de Castro, Data da Sessão: 08.07.08).
IRPJ – ERRO DE IDENTIFICAÇÃO DO SUJEITO PASSIVO DA
OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA – O erro de identificação do sujeito
passivo representa vício insanável, quanto à existência do Ato
Administrativo de Lançamento. […] Recurso Especial do Procurador
Negado. (Número do Recurso: 101-138474, 1ª Turma, Rel. José
Carlos Passuello, Data da Sessão: 14.04.08).
Na maioria dessas decisões, entendeu-se que, embora o
Decreto nº 70.235/72 preveja expressamente apenas duas hipóteses de nulidade
do ato de lançamento ou de imposição de penalidade
497
, outras existem,
estabelecidas na implicitude desse mesmo diploma legal ou em legislação
esparsa, com era o caso da IN SRF nº 94/97, a qual determinava em seu art. 6°
que: “sem prejuízo do disposto no art. 173, II, da Lei n° 5.172/66, será declarada
a nulidade do lançamento que houver sido constituído em desacordo com o
disposto no art. 5°”. O art. 5°, por sua vez, assim prescrevia:
Art. 5º Em conformidade com o disposto no art. 142 da Lei nº 5.172,
de 25 de outubro de 1966 (Código Tributário Nacional - CTN) o auto
de infração lavrado de acordo com o artigo anterior conterá,
obrigatoriamente:
I - a identificação do sujeito passivo;
lançamento de oficio em espécie”. No mesmo sentido: Acórdãos n°s. 203-09.965; 302-39.622; 301-
34.111; 108-08.174; 101-95364; CSRF/01-05.113.
Em sentido contrário; “NORMAS PROCESSUAIS - ILEGITIMIDADE DO SUJEITO PASSIVO -
Preclui o direito do recorrente sobre preliminar de erro na identificação do sujeito passivo, vez que
não abordada na peça impugnatória. Preliminar rejeitada” (Conselho Administrativo de Recursos
Fiscais – Recurso n° 107.129).
496
IRPF - LIBERDADE DO JULGADOR - Preliminares como nulidade do lançamento, decadência, erro
na identificação do sujeito passivo, intempestividade da petição, podem ser levantadas e apreciadas
pela autoridade julgadora independentemente de argumentação das partes litigantes. Declarado nulo o
lançamento por vício formal e, não tendo sido outro realizado na boa e devida forma do direito, não
cabe recurso ao Conselho de Contribuintes.” (CARF – Recurso n° 123.128).
497
“Art. 59. São nulos:
I - os atos e termos lavrados por pessoa incompetente;
II - os despachos e decisões proferidos por autoridade incompetente ou com preterição do direito de
defesa.”
353
II - a matéria tributável, assim entendida a descrição dos fatos e a base
de cálculo;
III - a norma legal infringida;
IV - o montante do tributo ou contribuição;
V - a penalidade aplicável;
VI - o nome, o cargo, o número de matrícula e a assinatura do AFTN
autuante;
VII - o local, a data e a hora da lavratura;
VIII - a intimação para o sujeito passivo pagar ou impugnar a
exigência no prazo de trinta dias contado a partir da data da ciência do
lançamento.
Apesar de a Instrução Normativa a que nos referimos ter sido
revogada pela IN SRF n° 579/05, entendemos que não se processou qualquer
mudança no rol das causas jurídicas de nulidade do lançamento. Isso porque seus
comandos apenas explicitaram o que já estava – e permanece – implícito no
Decreto n° 70.235/72. Afinal, não fosse a inobservância das determinações
constantes dos arts. 10 e 11 causas de nulidade, qual seria a justificativa para o
legislador relacionar todos aqueles elementos e pressupostos como de
observância obrigatória?
Com efeito, parece-nos que muito dessa confusão quanto ao
tema da natureza do vício na identificação do sujeito passivo dos tributos se deve
à redação do item 1 do Ato Declaratório Normativo COSIT n° 02/99 que, a
despeito de enunciar que se propõe a dispor sobre a
nulidade de lançamentos que
contiverem vício formal e sobre o prazo decadencial para a Fazenda Nacional
constituir o crédito tributário objeto de lançamento declarado nulo por essa
razão, remeteu ao art. 5° da IN SRF n° 94/97, o qual enumera tanto os requisitos
de ordem formal, como os de ordem material:
O COORDENADOR-GERAL DO SISTEMA DE TRIBUTAÇÃO, no
uso das atribuições que lhe confere o art. 199, inciso IV, do
Regimento Interno de Secretaria da Receita Federal, aprovado pela
Portaria MF 227/98, e tendo em vista o disposto nos arts. 142 e 173,
II, da Lei No 5.172, de 25 de outubro de 1966, nos arts. 10 e 11 do
Decreto 70.235/72, e no art. 6º da IN SRF 94/97, declara, em caráter
normativo, às Superintendências Regionais da Receita Federal, às
354
Delegacias da Receita Federal de Julgamento e aos demais
interessados, que:
1. os lançamentos que contiverem vício de forma - incluídos aqueles
constituídos em desacordo com o disposto no art. 5° da IN SRF No
94, de 1997 - devem ser declarados nulos, de ofício, pela autoridade
competente;
Não nos parece, todavia, que se possa legitimamente
transmudar a natureza de um vício com fundamento apenas nas disposições desse
enunciado normativo, especialmente quando se trata de veículo infralegal. O que
se verifica é que a incongruência interna do texto resultou da má utilização da
técnica de remissão, superável, todavia, pelo próprio contexto normativo, que
deixa evidente está regulando apenas e tão-somente os vícios formais.
Pois bem, mesmo sendo esse o panorama da jurisprudência
sobre o tema, permanecemos firmes na convicção de que o erro na identificação
do sujeito passivo é sim vício material, já que, inquestionavelmente, diz respeito
a elemento substancial do ato, ao seu conteúdo. Por conta disso, sua decretação
não reabre o prazo decadencial, podendo o Fisco sanear o erro, mediante
lavratura de novo lançamento, apenas se ainda em curso o referido prazo.
Por fim, cabe ainda um esclarecimento. Diversos são os
julgados do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais condicionando a
nulidade do lançamento ao cerceamento do direito de defesa do verdadeiro
sujeito passivo. Não configurada violação dessa garantia individual, entendem
que deve ser mantida a autuação, ainda que o lançamento tenha se dirigido à
pessoa diversa:
PRELIMINAR. ERRO NA IDENTIFICAÇÃO DO SUJEITO
PASSIVO. INCORPORAÇÃO. ERRO NA IDENTIFICAÇÃO DO
SUJEITO PASSIVO. INEXISTÊNCIA. A indicação no pólo passivo
da obrigação tributária de pessoa jurídica constituída à época dos
fatos, após a data da incorporação, é procedimento regular, que não
pode provocar nulidade do lançamento, pois ausente qualquer prejuízo
para o contribuinte, haja vista inexistir cerceamento de defesa,
mormente quando o próprio responsável pela primeira toma ciência do
lançamento e subscreve as defesas apresentadas nos autos. Nesses
casos, o formalismo não pode prevalecer. […] RO Negado e RV
355
Provido em Parte. (Conselho Administrativo de Recursos Fiscais –
Recurso n° 151.588)
498
.
No voto vencedor proferido nos autos do Processo n°
13405.000126/2002-43, ficam muito evidentes as razões e os limites para a
adoção desse posicionamento:
Tenho defendido que o julgador antes de declarar a nulidade deve
perquirir sobre se o ato, mesmo irregular, atende a finalidade almejada
pela lei processual que estabeleceu o requisito para o ato processual.
Cândido Rangel Dinamarco sustenta, com muita propriedade, que “a
ciência processual deste fim de milênio propugna por um processo
civil de resultados. A terceira das conhecidas ondas renovatórias, de
que fala a doutrina moderna […] Como vem sendo dito, cumpre,
agora, revisitar as velhas técnicas e moldá-las segundo as premissas
teleológicas que passaram a dominar, ou seja: tornar a elas com a
consciência de que o processo não é fim em si mesmo nem mero
instrumento técnico, nem ligado com exclusividade à ordem jurídico-
material e obsessivamente voltado à preservação da letra da lei.”
Dentro deste espírito, deve-se dar maior atenção aos valores
pretendidos pelo processo, entre os quais, incluem-se os valores
justiça, paz social, segurança e efetividade. […] Assim, antes de se
anular o ato processual, é preciso examinar a possibilidade de se
aproveitar o ato realizado, eliminando-se ou superando-se o vício que,
sobre ele, pesa.
Com efeito, concordamos que nem todo erro do lançamento
deva conduzir, necessariamente, à sua invalidação. Se o ato, mesmo defeituoso,
alcançar o fim a que se propõe, sem que se verifique qualquer prejuízo às partes,
contra ele não deve ser aplicada a sanção de nulidade. Diversos princípios como
a economia processual e a instrumentalidade do processo justificariam a sua
permanência no ordenamento, ainda que não existisse a regra expressa do art. 60
do Decreto 70.235/72:
Art. 60. As irregularidades, incorreções e omissões diferentes das
referidas no artigo anterior não importarão em nulidade e serão
sanadas quando resultarem em prejuízo para o sujeito passivo, salvo
se este lhes houver dado causa, ou quando não influírem na solução do
litígio.
498
No mesmo sentido: Acórdãos n°s. 101-94.717; 103 -131971; 01-05.116.
356
Nos casos concretos analisados, ainda que o erro tenha como
questão de fundo um elemento substancial, não se pode afirmar que houve
efetivamente um vício, mas mera irregularidade que, dada a sua irrelevância,
pode ser “sanada” pelo próprio contexto processual. Afinal, em todas as situações
expostas nos precedentes examinados, o verdadeiro sujeito passivo, por alguma
razão, tomou conhecimento da exigência e teve oportunidade de se defender,
permitindo fosse atingida a finalidade da fixação deste requisito legal.
É por isso que entendemos que, nesses casos, é perfeitamente
possível convalidar o ato, ou mesmo considerar como não ocorrido o erro, por
interpretação extensiva do art. 60 do Decreto n° 70.235/72. A decretação da
nulidade em casos como o presente implicaria, como bem esclarece Ada
Pellegrini Grinover,
perda da atividade processual já realizada, transtornos ao juiz e às
partes e demora na prestação jurisdicional almejada, não sendo
razoável, dessa forma, que a simples possibilidade de prejuízo dê
lugar à aplicação da sanção; o dano deve ser concreto e efetivamente
demonstrado em cada situação
499
.
Essas ponderações, todavia, em nada interferem na conclusão
de que o erro na individualização do devedor em sentido próprio é causa de
nulidade da norma que constitui o crédito tributário.
Como é possível perceber, as assertivas constantes dos
julgados trazidos à colação aplicam-se exclusivamente às hipóteses de meras
irregularidades, isto é, aos casos em que a consignação equivocada do sujeito
passivo não for suficiente para impedir o conhecimento do verdadeiro devedor do
conteúdo do ato. Nenhuma delas, entretanto, se traduz em ilegitimidade passiva
ou configura efetivo prejuízo às partes, como pensamos ocorrer nos casos em que
haja a enumeração incompleta ou errônea dos sujeitos passivos e não seja dada às
pessoas excluídas, por qualquer meio, a oportunidade de conhecer a exigência.
499
GRINOVER, Ada Pellegrini. O contencioso Administrativo na Emenda nº 7 de 1977. Revista da
Procuradoria Geral do Estado de São Paulo. 41-42: 55, São Paulo: Revista dos Tribunais, 1977, p.
92.
357
Afinal, não há como sustentar, nesses casos, que o não foi comprometido o fim
que justificou a instituição do pressuposto constante dos arts. 10, I, e 11, I, do
Decreto n° 70.235/72.
5.5 Considerações conclusivas a respeito da constituição do crédito
tributário nas hipóteses de subsidiariedade
Afirmamos no Capítulo 4, notadamente no item 4.2, que a
diferença específica entre a solidariedade e a subsidiariedade se resume à
presença do benefício de ordem ou de excussão. Por conta disso, concluímos que,
de fora à parte as implicações decorrentes dessa peculiaridade, o regime jurídico
desses dois institutos é idêntico.
Por conta disso, quase todas as considerações veiculadas nos
itens anteriores em relação à solidariedade estendem-se à subsidiariedade.
Exceção feita à prerrogativa do credor de escolher à sua conveniência e
oportunidade, sem qualquer ordem pré-definida, qual ou quais devedores irá
executar, as demais conclusões aplicam-se indistintamente às obrigações
marcadas por essas duas características.
Assim, também nos casos de subsidiariedade, terá o Fisco que
expedir ato de lançamento ou de aplicação de penalidade em face de todos os
codevedores, sob pena de macular a validade desses atos. O empecilho
consubstanciado pela presença de regra impondo uma sequência na execução dos
devedores afeta apenas os atos de exigência coativa do crédito, não a sua
constituição.
Isso por uma razão muito simples: o benefício de ordem tem
natureza jurídica de condição de exequibilidade do devedor que beneficia, que
não poderá ter seus bens excutidos enquanto não configurada a insuficiência de
358
bens do obrigado principal. Trata-se, portanto, de mera ordem de preferência na
execução dos devedores, conforme explicamos no item 4.3.
Com efeito, é tão forte a inexistência de exceção ao dever de
lançar em nosso sistema que, mesmo nos casos de suspensão da exigibilidade do
crédito, há expressa disposição de lei federal (Lei 9.430/96, art. 63) impondo sua
realização sob pena de decadência do direito do Fisco de constituir o crédito
tributário. Ou seja, mesmo se tratando de débito que não poderá ser sequer
exigido naquele exato momento, ainda assim tem o Fisco a obrigação de lançar.
Assim, sendo este o tratamento outorgado pelo direito positivo às hipóteses de
suspensão de exigibilidade, com mais razão, devemos entender imperiosa a
necessidade de expedição do ato de lançamento ou de aplicação de penalidade
em face de todos os devedores nos casos de subsidiariedade
500
.
Todavia, como as obrigações subsidiárias são marcadas
justamente pela presença de condição de exequibilidade, o Fisco apenas poderá:
i. constituir o débito em face da integralidade dos devedores, ii. notificá-los, iii.
dar regular seguimento ao processo administrativo correlato e iv. inscrever o
débito em dívida ativa. Após esse instante, todos os demais atos relativos à
cobrança do crédito em relação ao devedor subsidiário ficarão sobrestados até
que sobrevenha a condição, isto é, até que se certifique no processo de execução
fiscal promovido contra o devedor principal a ausência ou insuficiência de bens
para garantir a dívida.
Por fim, é importante que se registre que, no que se refere ao
prazo prescricional, é justamente a certificação nos autos do processo executivo
que o devedor principal não possui bens suficientes para assegurar o débito a
linguagem competente para iniciar a sua fluência. Mesmo não existindo previsão
500
Ricardo Lobo Torres defende posição em sentido contrário. Segundo o autor: “a conseqüência
processual da subsidiariedade é que a Fazenda credora pode dirigir a execução contra o responsável,
se o contribuinte não possui bens para a penhora, independentemente de estar indicado o seu nome na
certidão de dívida ativa (RE 107.322, RTJ 116/718, cit., p. 219). […] Do ponto de vista processual, ao
contrário do que do que ocorre nas hipóteses do art. 134, é necessário no art. 135 (solidariedade) que o
auto de infração consigne o nome do responsável e que se lhe assegure direito de defesa.” (TORRES,
Ricardo Lobo. Curso de direito Financeiro e Tributário. 6. ed. Rio de Janeiro: Renovar, 1999, p. 227-
228).
359
expressa nesse sentido, entendemos que não há como se admitir interpretação em
sentido contrário, já que antes desse instante não há pressuposto suficiente para a
execução do responsável, muito menos para caracterizar a inércia do Fisco.
360
CONCLUSÕES
1. É estéril a tentativa de identificar, na própria regra-matriz de incidência,
elementos para se aferir a validade da escolha da pessoa à qual se
imputará o dever de pagar tributo. Apenas a norma de competência
tributária é índice seguro para delinear o conjunto das alternativas postas
ao legislador para a definição do critério pessoal passivo.
2. Os principais limites formais e materiais da norma de competência
tributária dirigidos à fixação das notas das pessoas que irão ocupar o
lugar sintático de sujeito passivo são: i. os princípios constitucionais da
capacidade contributiva; ii. da vedação ao confisco; iii. da estrita
legalidade; e iv.e algumas disposições de normas gerais, em especial os
arts. 121 e 128, do CTN.
3. O princípio da capacidade contributiva limita a atuação do Estado, seja
no que respeita ao próprio cabimento da imposição tributária, seja no
que se refere à mensuração do gravame.
4. Por força do princípio da capacidade contributiva a dosagem da
percussão tributária deve respeitar o nível de aptidão econômica
demonstrada pelo sujeito que realizou o fato tributário, tendo em vista
aquela mesma experiência factual, isoladamente considerada.
361
5. O princípio da capacidade contributiva objetiva se aplica a toda e
qualquer espécie tributária, não somente aos impostos.
6. A atuação do legislador em desrespeito aos limites impostos pela
capacidade contributiva equivale, em última análise, à instituição de
tributo com efeitos de confisco. Trata-se de princípios complementares
que, simultaneamente, condicionam a atividade estatal de criação e
majoração de tributos, imprimindo maior efetividade ao princípio da
isonomia tributária e ao próprio direito de propriedade.
7. Por conta desses princípios, a carga tributária deverá ser fixada em
níveis razoáveis, especialmente nas ocasiões em que se exige tributo
daquele que não realizou o fato jurídico tributário.
8. Essa regra pode ser flexibilizada, em maior ou menor grau, diante de
duas circunstâncias: i. extrafiscalidade e ii. repercussão do ônus
financeiro do tributo. Entretanto, mesmo nesses casos, deve-se preservar
um limite mínimo: o Estado não poderá comprometer a existência do
patrimônio ou das fontes de renda dos administrados por meio da
cobrança de tributo.
9. Em face do art. 146, II, ou, de forma mais direta, em razão do que dispõe
do art. 146, III, “a”, ambos da CF/88, não basta que o aspecto pessoal
passivo da regra-matriz de incidência tributária seja introduzido no
sistema por lei formal para que seja considerado válido. Exige-se,
igualmente, que o seu conteúdo, para além dos limites fixados na própria
Constituição, observe as normas gerias sobre a matéria, notadamente os
arts. 121 e 128 do CTN.
10. Rigorosamente analisados os efeitos que o princípio da capacidade
contributiva, da vedação ao confisco e as normas gerais operam sobre a
relação que se deve estabelecer entre o suporte fáctico da tributação e a
sujeição passiva, o que se constata é que eles constituem limites para a
repercussão do tributo, não propriamente para a eleição da pessoa de
362
quem se exige o cumprimento da prestação. E essa realidade poderá
variar, ainda, a depender do fato eleito como causa para a imputação da
responsabilidade: se lícito ou ilícito.
11. O Código Tributário Nacional contempla duas espécies de sujeito
passivo, definíveis de acordo com o próprio conteúdo da norma que
regula a obrigação de pagar tributo. Havendo identidade entre o sujeito
que figura no antecedente e no consequente normativo, teremos
contribuinte; do contrário, ter-se-á responsável.
12. No que diz respeito às suas características, a sujeição passiva poderá ser:
i. exclusiva ou pessoal, quando competir a um único sujeito o
pagamento do tributo; ou ii. plural ou concorrente, quando houver
concurso de sujeitos passivos tributários, sejam eles pertencentes ao
conjunto dos contribuinte ou dos responsáveis.
13. A sujeição passiva exclusiva inclui tanto os casos em que, desde o
início, é apenas uma a pessoa obrigada ao pagamento do tributo, como
as situações em que, dada a concorrência de fato posterior, a obrigação
tributária se transfere para novo sujeito passivo, excluindo a do antigo
devedor. A sujeição passiva plural, por sua vez, subdivide-se em
subsidiária e solidária.
14. Para se apropriar de terceiros na condição de responsável, o legislador
terá duas opções: i. acompanhar as prescrições dos arts. 130 a 137 do
CTN ou ii. definir, ele próprio, o desenho estrutural da norma de
responsabilidade tributária. A permissão para optar por esta segunda
alternativa, todavia, está condicionada à observância das disposições do
art. 128 do CTN.
15. O legislador complementar positivou no art. 128 do CTN dois
enunciados que integram duas normas de competência diferentes, com
conteúdo e sujeitos competentes igualmente diversos.
363
15.1. O primeiro deles se dirige à norma que regula a atividade do ente
político tributante. Estabelece autorização para definir denotativamente
novos responsáveis tributários, distintos daqueles enumerados nos
artigos 130 a 138 do próprio Código, desde que respeitado um requisito:
a pessoa designada deve manter relação com o próprio fato tributário,
que não pessoal e direta.
15.2. Nesses casos, o legislador ordinário não tem competência para instituir
como responsável tributário pessoa que mantenha vínculo apenas com o
realizador da materialidade do tributo.
15.3. O segundo enunciado, construído a partir da locução “sem prejuízo do
disposto neste capítulo”, deve ser interpretação no sentido de que, caso o
veículo utilizado para inserir no sistema novas hipóteses de
responsabilidade tributária seja a lei complementar, retomam-se apenas
os limites definidos na própria Constituição, não sendo obrigatória a
observância do “vínculo indireto com o fato jurídico tributário”.
15.4. O efeito da instituição de nova hipótese de responsabilidade por meio de
lei complementar é, independentemente de compilação, adicioná-la ao
rol das espécies já enumeradas no Capítulo V do CTN, uma vez que
todas elas possuem idêntica natureza ontológico-formal. A presente
interpretação do art. 128, do CTN, significa restrição à escolha do
sujeito passivo não prevista na Constituição da República. Posicionamo-
nos, todavia, dessa forma por entendermos que o legislador
complementar não está impedido de ampliar direitos e garantias
individuais, desde que, para tanto, atue nos estritos contornos de suas
atribuições, como pensamos ter ocorrido no presente caso (cf. art. 146, II
e III, da CF/88).
16. Responsabilidade tributária é norma jurídica que colabora na fixação do
sujeito passivo do tributo, entrando em relação com os demais
364
enunciados que integram a regra-matriz de incidência em sentido amplo,
cujo resultado variará a depender da espécie de que se trate.
17. O cálculo de relações que se estabelece entre a regra de responsabilidade
e o critério pessoal da regra-matriz de incidência em sentido amplo é
ditado pela característica da regra de responsabilidade. Subsidiariedade,
solidariedade e exclusividade, sob essa perspectiva, são critérios para a
superação dessa antinomias, no plano das normas individuais e
concretas.
18. O arranjo sintático do antecedente da regra de responsabilidade tributária
é sempre um enunciado molecular, composto pela descrição de duas
situações: as notas do fato jurídico tributário conjugado as de outro
evento qualquer, lícito ou ilícito. É justamente este “fato complexo” a
causa eleita pelo legislador para a imputação da responsabilidade.
18.1. Mesmo nos casos de substituição tributária para frente, essa regra se
mantém. A única diferença é que o fato tributado é presumido.
19. A dependência que se estabelece entre o fato da responsabilidade e o
fato jurídico tributário é meramente lógica, não cronológica. Assim, é
possível e, em alguns casos, obrigatório, que se constitua norma
individual e concreta direta e exclusivamente em face do responsável.
20. O objetivo a ser alcançado com a instituição da norma de
responsabilidade (punir ou responsável ou viabilizar/simplificar a
arrecadação) determina a extensão dos fatos que poderão figurar na sua
hipótese. A natureza destes fatos (lícito/ilícito), por sua vez, fixa o
regime jurídico aplicável.
21. Não é qualquer ilícito que poderá ensejar atribuição de responsabilidade
tributária. É indispensável que da infração decorra resultado específico,
qual seja, mascarar a ocorrência do evento tributário para não recolher a
quantia devida a título de tributo, pagá-la com redução ou diferir, no
tempo, a prestação pecuniária.
365
22. O elemento subjetivo é essencial para a conformação de qualquer ilícito
tributário tomado como antecedente da regra de responsabilidade. O que
o art. 136 do CTN dispensa é apenas a intenção do agente diretamente
dirigida ao resultado (dolo).
23. Para instituir norma de responsabilidade tributária, o legislador terá, em
regra, que escolher eventos que, por sua natureza, permitam deslocar o
ônus econômico do tributo para o sujeito que praticou o fato tributário.
Só assim ter-se-ão observados os limites da norma de competência
tributária, quais sejam: capacidade contributiva, vedação ao confisco e
direito de propriedade.
24. Para assegurar a repercussão da carga tributária, o legislador positivou
duas alternativas: necessidade de vinculação indireta do responsável ao
suporte fáctico da tributação ou ao sujeito que o realizou.
25. A prescrição de regra de repercussão jurídica é suficiente para
harmonizar a instituição da responsabilidade aos limites da norma de
competência tributária relativos à sujeição passiva. É indiferente a prova
da transferência do encargo econômico in concreto.
26. O legislador pode se apropriar de situações que, no seu entender, são
indiciárias de repasse do ônus financeiro para o sujeito que realizou a
materialidade do tributo. O que não se pode admitir é que a escolha
recaia sobre fatos que, por sua própria natureza, indiquem justamente o
contrário, ou seja, que não haverá a transferência da carga tributária.
27. Será indispensável previsão expressa autorizando a repercussão jurídica
apenas quando, para operacionalizá-la, o responsável tiver que mitigar
direito alheio.
28. É desejável, porém não obrigatória, a repercussão jurídica (reembolso ou
retenção) nas hipóteses em que a responsabilidade deriva da prática de
ato ilícito, vez que ela tem natureza de pena.
366
28.1. Mesmo nesses casos, é possível manter o direito de reembolso ou
retenção contra o realizador do fato jurídico tributário, já que assim: i.
asseguram-se os interesses do Fisco – que terá mais chances de receber o
pagamento do tributo; ii. pune-se o infrator – que terá seu patrimônio
desfalcado, ainda que temporariamente, para a satisfação do crédito
tributário; e, simultaneamente, iii. evita-se a instituição de mecanismo de
enriquecimento ilícito ao realizador do fato tributário – já que será ele
quem irá suportar efetivamente o ônus tributário.
28.2. Ressalvamos, todavia, as situações em que a obrigação do contribuinte
tenha sido inadimplida exclusivamente por dolo ou culpa do próprio
responsável tributário. Nesses casos, se o responsável efetuar o
pagamento, o seu direito de reembolso terá como conteúdo apenas o
valor principal do tributo, não alcançado os juros de mora e as multas
cobradas, pois foi ele próprio que deu causa à infração. De igual modo,
se ficar caracterizada a existência de conluio entre o responsável e o
contribuinte, as penalidades decorrentes da infração, nas suas relações
internas, devem ser dividas entre ambos.
29. Os arts. 130 a 133 do CTN impõem responsabilidade exclusiva ao
adquirente de bens com débitos tributários à época da sucessão.
29.1. Na hipótese de a sucessão de bens se verificar em instante posterior à
constituição do crédito contra o antigo proprietário, a incidência da
norma de responsabilidade provocará os seguintes efeitos: i. constituição
da obrigação tributária contra o sucessor (N2); e ii. revogação da norma
individual e concreta na qual o sucedido figurava no pólo passivo da
obrigação (- N1).
29.2. Por outro lado, caso não tenha sido constituído o crédito contra o titular
original do bem no instante da sucessão, a norma de responsabilidade
produzirá os seguintes efeitos: i. constituição da obrigação tributária
367
contra o sucessor (N2); e ii. ineficácia técnica do critério pessoal passivo
da regra-matriz de incidência em sentido amplo (-N1).
29.3. O cálculo de relações referidos nos itens 29.1. e 29.2. é aquele
estabelecido no plano das normas individuais e concretas. A regra-
matriz de incidência e a norma de responsabilidade dos sucessores
permanecem ambas válidas no sistema, já que neste caso a regra de
superação de antinomias aplicável é a da especialidade (art. 2º, § 2º, da
LICC).
30. A norma veiculada no art. 129, do CTN foi apenas parcialmente
recepcionada pela CF/88. Isso porque inclui na responsabilidade do
sucessor situações em que é inviável a repercussão jurídica do encargo
financeiro do tributo, em clara violação aos limites constitucionais da
competência tributária.
30.1. A responsabilidade dos sucessores apenas poderá alcançar os débitos
constituídos ou em fase de constituição à data do ato sucessório, porque
nessas situações é possível inferir ser provável a repercussão do ônus do
tributo para o realizador do fato tributado. Essa conclusão é afastada em
caso de conluio entre sucessor e sucedido para ocultar ou distorcer a
ocorrência dos respectivos eventos tributários.
31. As hipóteses de responsabilidade prescritas nos arts. 135 e 137, do CTN,
são, igualmente, caracterizadas pela exclusividade. Por conta disso, se
lhes aplicam as mesmas conclusões relativas à responsabilidade por
sucessão.
32. A regra de substituição tributária implica mutilação do critério pessoal
passivo da regra-matriz em sentido amplo. Como efeito do encontro
dessas duas normas, inibe-se juridicamente a possibilidade de exigência
do tributo da pessoa que realizou o fato tributado em qualquer
circunstância, fixando-se, em contrapartida, sujeito diverso para ocupar
368
o lugar sintático de devedor. É justamente esse traço que a diferencia das
demais espécies de responsabilidade.
32.1. O efeito produzido pela regra de substituição é muito similar ao da
norma de isenção.
32.2. Caso seja revogada a regra de substituição, o realizador do evento
tributário passa a assumir o lugar sintático de sujeito passivo do tributo
sem que seja necessária a edição de qualquer outro enunciado prescritivo
nesse sentido. Respeitado o princípio da anterioridade, passará a ser
legítima a exigência de tributo da sua pessoa, não na qualidade de
substituído, mas de contribuinte.
33. A solidariedade passiva encerra tantas relações jurídicas quantos forem
os devedores envolvidos. Identidade só há em relação ao seu objeto.
34. A diferença específica entre solidariedade e subsidiariedade resume-se
ao estabelecimento de uma ordem de preferência na execução dos
codevedores, usualmente denominado benefício de ordem ou de
excussão.
35. O benefício de ordem tem natureza de condição de exequibilidade de um
dos codevedores. Nesse caso, o evento futuro e incerto que a subordina
corresponde à impossibilidade de pagamento da dívida pelo codevedor
principal.
36. Estão positivados no art. 124 do CTN dois enunciados sobre a
solidariedade: i. o primeiro deles (inciso I) se dirige à norma que regula
o lançamento do crédito tributário, autorizando o fiscal ou o próprio
particular a constituir norma individual e concreta em face de todas as
pessoas que tenham interesse jurídico comum no fato tributário; ii. já o
segundo (inciso II), interfere diretamente na norma de competência para
instituir tributos, estabelecendo expressa permissão para o ente político
definir denotativamente outros vínculos de solidariedade, inclusive entre
sujeitos passivos distintos daqueles enumerados no próprio CTN.
369
37. Apenas o interesse jurídico comum autoriza a aplicação do art. 124, I, do
CTN. Se o fato jurídico tributário corresponder à situação jurídica,
configura-se o interesse comum apenas quando mais de uma pessoa
concorre para a sua realização. Tratando-se de negócio jurídico, dá-se
entre as pessoas situadas no mesmo polo da relação jurídica de direito
privado tomada pelo legislador como suporte factual da incidência do
tributo.
38. Por conta da disposição do art. 124, I, do CTN, configura-se situação
híbrida, já que num único sujeito reúnem-se, ao mesmo tempo, as
condições de contribuinte e responsável. Se não houvesse regra de
solidariedade entre os sujeitos que têm interesse jurídico comum no
evento tributário, apenas seria possível exigir-lhes, legitimamente, o
valor proporcional à sua efetiva participação no fato.
39. A solidariedade por interesse comum não se aplica nas hipóteses em que
mais de um sujeito realiza o suporte factual de qualquer das regras de
responsabilidade. Nesses casos, todos ficarão individualmente obrigados
ao pagamento do tributo, sem, todavia, que se estabeleça entre eles
qualquer vínculo.
40. São apenas duas as situações em que se imputa solidariedade entre
empresas que compõem grupo econômico: i. interesse comum de seus
membros no fato jurídico tributário ou ii. abuso da personalidade
jurídica.
41. O campo de eleição dos responsáveis solidários segue a regra geral de
definição dos sujeitos passivos tributários: os contornos objetivos ou
subjetivos do suporte fáctico da tributação.
42. A despeito da literalidade do art. 128 do CTN, também é possível
instituir solidariedade entre contribuinte e responsáveis tributários. O
fundamento de validade é o art. 124, II, do CTN.
370
43. Caso o legislador pretenda instituir vínculo de solidariedade com
responsáveis já contemplados no CTN, alterando, com isso, o tipo de
relação que mantêm com o realizador do fato tributário, terá que fazê-lo
mediante lei complementar.
44. Apenas a transferência definitiva da propriedade (alienação), decorrente
de negócio jurídico inter vivos, celebrado entre duas ou mais pessoas,
físicas ou jurídicas, de direito privado é suficiente para configurar a
hipótese prevista no art. 133, II, do CTN.
45. A responsabilidade subsidiária prescrita pelo art. 133, II, alcança apenas
os tributos direta e exclusivamente relacionados à exploração do
estabelecimento empresarial cedido.
46. O direito de regresso do responsável varia diante das particularidades
das relações internas estabelecidas entre os devedores solidários. Leva-
se em consideração: i. a espécie de solidariedade (paritária ou
dependente); ii. o sujeito que realiza o pagamento (responsável ou
contribuinte); iii. o objeto do pagamento, se parcial ou integral; e iv. a
natureza do fato que implica a solidariedade, se lícito ou ilícito.
47. O comando prescrito no art. 125, II, do CTN aplica-se exclusivamente
aos casos de solidariedade paritária.
48. Nas hipóteses de solidariedade tributária, a Administração Pública
apenas está autorizada a exigir tributos, notadamente quando
acompanhado da aplicação de penalidades, caso assegure a todos os co-
devedores a prévia e concomitante notificação do ato de lançamento ou
de aplicação de penalidade.
51.1. Esta regra apenas poderá ser mitigada caso no instante da constituição
do fato jurídico tributário o Fisco não tenha acesso ao evento da
responsabilidade solidária, seja porque ele simplesmente ainda não
ocorreu, seja porque o próprio sujeito passivo utilizou-se de elementos
ardilosos para mascarar a sua ocorrência.
371
49. Nessas duas situações, admitir-se-á a posterior intimação dos demais
devedores, desde que dentro do prazo decadencial e, se for o caso,
enquanto a norma individual e concreta produzida pelo particular esteja
pendente de homologação.
50. O permissivo civilista, que aproveita o direito tributário, consistente na
autorização para o credor escolher o codevedor de quem irá cobrar o
débito, somente encontra aplicação a partir da constituição da
integralidade das relações jurídicas que vinculará.
51. A notificação unipessoal do auto de infração e imposição de multa é
nula porque implica violação do: i. art. 142, do CTN, que estabelece que
o lançamento é vinculado e obrigatório; ii. art. 142, do CTN, c/c os arts.
10, I, e 11, I, do Decreto n° 70.235/72 que prescrevem que auto de
infração e a notificação de lançamento deverão, obrigatoriamente,
individualizar o devedor; iii. art. 5º, incisos LIV e LV, da CF, que
asseguram o direito à ampla defesa e ao contraditório também em
âmbito administrativo; iv. art. 26 a 28, da Lei nº 9.784/99 e arts. 46, 49,
468 e 469, do CPC, os quais, conjuntamente, asseguram o direito de os
sujeitos não sofrerem repercussões de atos em relação aos quais não
foram informados; e v. art. 150, I, da CF, por desrespeito ao princípio da
estrita legalidade.
52. A faculdade de escolha do devedor de quem irá demandar a
integralidade do débito não tem significação diferente nas órbitas do
direito civil e do direito tributário. Num e noutro caso, exige-se sempre
linguagem prévia constituindo os vínculos solidários como condição
para o exercício desse direito. A diferença é que, enquanto no direito
civil o pressuposto factual para a aplicação de seus comandos vem em
regra associado à linguagem que o certifica e que imputa a correlata
relação jurídica, já que, a manifestação de vontade das partes envolvidas
é tomada, a um só tempo, como evento social e fato jurídico, nas
372
relações tributárias, esses dois momentos exigem sempre linguagens
distintas.
53. O art. 204 do CTN c⁄c o art. 3º da Lei nº 6.830⁄80 não se prestam para
inverter o ônus da prova do fato da responsabilidade solidária diante da
mera indicação do nome do responsável no título executivo fiscal, por
duas razões fundamentais: i. se foi o próprio Fisco que constituiu o fato
jurídico da responsabilidade e a correlata relação jurídica, a ele, e
somente a ele, compete provar a veracidade de suas alegações, afinal,
como visto, é de quem alega a obrigação de provar; ii. se é verdade que
todos os atos jurídicos gozam de presunção de validade, como condição
mesma de operatividade do sistema jurídico, não há qualquer razão para
se tomar o art. 204 do CTN e o art. 3º da Lei n.º 6.830⁄80 com esta
extensão, imputando-se liquidez de certeza a título executivo lavrado
sem a demonstração da ocorrência do fato da responsabilidade solidária.
54. Constar na Certidão de Dívida Ativa é requisito admissibilidade da
execução fiscal, não presunção, ainda que relativa, de responsabilidade
tributária.
55. Apenas o erro de fato autoriza seja o lançamento revisto de ofício.
56. Se o Fisco, à época da realização do lançamento ou da lavratura de auto
de infração, sabia ou tinha a possibilidade de saber que a materialidade
do tributo foi realizada por mais de uma pessoa (solidariedade paritária)
ou que, dada às peculiaridades da ocorrência factual, outros sujeitos
deveriam ser incluídos na relação jurídica tributária (solidariedade
dependente), não poderá alegar mero equívoco na indicação do sujeito
passivo para fins de revisar o lançamento.
57. Além de o erro de direito não se enquadrar nas hipóteses taxativas que
autorizam a revisão do lançamento (art. 149, do CTN), a incompleta
indicação dos devedores pode ser interpretada no sentido de que, à época
do lançamento, a Fazenda entendia ser apenas aquele(s) o(s) sujeito(s)
373
obrigado(s) ao pagamento do tributo. Assim, a posterior tentativa de
acrescentar novas pessoas ao polo passivo da exigência equivale à
modificação de critério jurídico, inidônea para atingir fatos já
consumados, nos termos do art. 146, do CTN, e do princípio da
irretroatividade das normas.
58. Somente é legítima a revisão de ofício do lançamento para incluir
devedores solidários no seu polo passivo em duas situações: i. caso no
instante da sua expedição ainda não tenha se consumado o fato da
responsabilidade; ou ii. quando, por algum motivo relevante, o Fisco não
tenha acesso à sua ocorrência, o que se verifica especialmente nas
hipóteses de dolo ou fraude do próprio sujeito passivo ou de terceiros, na
tentativa de mascarar a sua realização.
59. Ainda que Autoridade Fiscal não tenha dado causa ou concorrido para a
expedição de lançamento com defeito, para sanar o vício, terá
igualmente que se submeter ao limite temporal de decadência definido
no art. 150, § 4° c/c o art. 173, face à expressa prescrição do parágrafo
único, do art. 149, do CTN. Isso pressupondo-se que não houve
homologação expressa do lançamento original, já que do contrário, o
crédito já estará definitivamente extinto.
60. Nas circunstâncias em que o sujeito passivo concorre com dolo ou
fraude para mascarar a ocorrência do evento da solidariedade, o prazo de
decadência se iniciará no primeiro dia do exercício seguinte ao: i. da
realização do fato jurídico tributário; ou ii. do fato da responsabilidade
solidária, o que vier por último
61. Resistindo o sujeito passivo à pretensão do Fisco pela apresentação de
defesa, o único veículo de linguagem legítimo para promover alterações
no ato de lançamento ou de aplicação de penalidade é a invalidação,
seguida, ou não, de nova exigência fiscal, se ainda dentro do prazo legal.
A partir deste instante não há mais espaço para a revisão de ofício.
374
62. A toda evidência, o Código Tributário Nacional adotou a acepção
restrita de vício de forma. Não haveria qualquer razão para o legislador
fazer expressa referência a este conceito no art. 173, II, como critério de
discrimen para a outorga de regime jurídico e, a despeito disso, permitir
que fossem imputadas as mesmas consequências aos erros materiais e
formais. Quisesse regular esses dois vícios de maneira idêntica, bastava
não empregar o léxico formais em seu texto.
63. A individualização de um único sujeito no polo passivo do lançamento
ou do auto de infração nas situações de solidariedade tributária é típico
exemplo de vício material, já que, nesses casos, é nítido o descompasso
entre o critério pessoal da regra-matriz de incidência, já com a
interferência das regras sobre responsabilidade, e o sujeito passivo
denotativamente definido na norma que constitui o crédito tributário.
64. A decretação da invalidade do lançamento, nesses casos, não tem o
condão de interromper ou suspender o prazo de decadência. Para expedir
novo lançamento, o Fisco deverá desconsiderar o ato nulo e observar as
regras gerais de decadência previstas no art. 173, I, e no art. 150, § 4º,
ambos do CTN, ou, ainda, em norma específica estabelecida na
legislação de determinados tributos.
65. Também nos casos de subsidiariedade, terá o Fisco que expedir ato de
lançamento ou de aplicação de penalidade em face de todos os
codevedores, sob pena de macular a validade desses atos. O empecilho
consubstanciado pela presença de regra impondo uma sequência na
execução dos devedores afeta apenas os atos de exigência coativa do
crédito, não a sua constituição.
66. Como as obrigações subsidiárias são marcadas justamente pela presença
de condição de exequibilidade, o Fisco apenas poderá: i. constituir o
débito em face da integralidade dos devedores; ii. notificá-los; iii. dar
regular seguimento ao processo administrativo correlato; e iv. inscrever
375
o débito em dívida ativa. Após este instante, todos os demais atos
relativos à cobrança do crédito em relação ao devedor subsidiário ficarão
sobrestados até que sobrevenha a condição, isto é, até que se certifique
no processo de execução fiscal promovido contra o devedor principal a
ausência ou insuficiência de bens para garantir a dívida.
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