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PONTIFÍCIA UNIVERSIDADE CATÓLICA DE SÃO PAULO
PUC/SP
Fábio Soares de Melo
Processo Administrativo Tributário:
Princípios, Nulidades e Efeitos Jurídicos
MESTRADO EM DIREITO TRIBUTÁRIO
SÃO PAULO
2009
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PONTIFÍCIA UNIVERSIDADE CATÓLICA DE SÃO PAULO
PUC/SP
Fábio Soares de Melo
Processo Administrativo Tributário:
Princípios, Nulidades e Efeitos Jurídicos
MESTRADO EM DIREITO TRIBUTÁRIO
Dissertação apresentada à Banca
Examinadora da Pontifícia Universidade
Católica de São Paulo, como exigência
parcial para obtenção do título de MESTRE
em Direito Tributário, sob a orientação do
Prof. Dr. Estevão Horvath.
SÃO PAULO
2009
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Banca Examinadora
Aos meus pais, José Eduardo e Maria Constança Soares de Melo,
pelos incontáveis exemplos de vida, com muito amor e gratidão.
Aos meus queridos irmãos, Marcia e Eduardo,
com carinho, amizade e cumplicidade.
AGRADECIMENTOS
Ao meu orientador Professor Estevão Horvath, pela paciência, dedicação e
apoio incondicional para a realização deste trabalho.
Aos Professores Aires F. Barreto, Eduardo Domingos Bottallo, Elizabeth
Nazar Carrazza, Eurico Marcos Diniz de Santi, Maria Leonor Leite Vieira, Paulo de
Barros Carvalho, Pedro Luciano Marrey Jr., Roberto Quiroga Mosquera, Robson
Maia Lins e Roque Antonio Carrazza, pelos ensinamentos, amizade e oportunidades
profissionais.
RESUMO
MELO, Fábio Soares de. Processo Administrativo Tributário: Princípios, Nulidades e
Efeitos Jurídicos.
O processo administrativo tributário (federal, estadual, distrital e municipal) encontra-
se submetido aos princípios de natureza constitucional, de natureza administrativa e
de natureza processual administrativa. A inobservância dos referidos princípios
implica nulidades (absolutas ou relativas), que provocam efeitos jurídicos no âmbito
do processo administrativo tributário, comprometendo a regular tramitação
processual, bem como os requisitos de liquidez e de certeza, imprescindíveis à
constituição do crédito tributário. Dessa forma, o estudo apresentado tem por
finalidade demonstrar, por intermédio de análise teórica e prática, mediante a
exposição de casos e o exame da jurisprudência (administrativa e judicial), que a
inobservância dos princípios constitucionais, administrativos e processuais
administrativos viciam de nulidades o processo administrativo tributário nas mais
variadas circunstâncias.
Palavras-chave: constitucional, administrativo, tributário, princípios, ato
administrativo, lançamento, nulidade absoluta, nulidade relativa, processo
administrativo e efeitos jurídicos.
ABSTRACT
MELO, Fábio Soares de. Taxation Administrative Proceeding: Principles, Nullities
and Legal Effects.
The taxation administrative proceeding (federal, state, district and municipal) is
submitted to the principles of constitutional nature, administrative nature and
administrative procedural nature. The non-observance to the related principles
implies in nullities (absolute or relative), that they provoke legal effect in the scope of
the taxation administrative proceeding, compromising to regulate it transaction
procedural, as well as the certainty and liquidity requirements, essential to the
constitution of the taxation credit. In this sense, the presented study has for purpose
to demonstrate, intermediary of a theoretician and practical analysis, by means of the
exposition of cases and the examination of the jurisprudence (administrative and
judicial), that the non-observance of the principles constitutional, administrative and
procedural administrative, taxation vitiates the administrative proceeding in the most
varied nullities.
Keywords: constitutional, administrative, taxation, principles, administrative rule,
taxation demand, absolute nullity, relative nullity, administrative proceeding, legal
effects.
SUMÁRIO
INTRODUÇÃO .........................................................................................................11
MATERIAL E MÉTODOS ADOTADOS ...................................................................13
CAPÍTULO I – PROCESSO ADMINISTRATIVO TRIBUTÁRIO – FUNDAMENTO
CONSTITUCIONAL
I.1 Dignidade Constitucional......................................................................................17
I.2 Imprescindibilidade, Relevância e Necessidade ..................................................19
CAPÍTULO II – PRINCÍPIOS APLICÁVEIS AO PROCESSO ADMINISTRATIVO
TRIBUTÁRIO
II.1 Noções de Princípio ............................................................................................23
II.2 Princípios de Natureza Constitucional ................................................................28
II.2.1 Legalidade........................................................................................................29
II.2.2 Contraditório.....................................................................................................33
II.2.3 Ampla Defesa...................................................................................................35
II.2.4 Devido Processo Legal.....................................................................................37
II.2.5 Duplo Grau de Jurisdição.................................................................................39
II.2.6 Segurança Jurídica ..........................................................................................41
II.3 Princípios Gerais de Natureza Administrativa.....................................................45
II.3.1 Legalidade........................................................................................................45
II.3.2 Impessoalidade ................................................................................................46
II.3.3 Moralidade........................................................................................................48
II.3.4 Publicidade.......................................................................................................49
II.3.5 Eficiência..........................................................................................................51
II.3.6 Interesse Público..............................................................................................52
II.3.7 Proporcionalidade e Razoabilidade..................................................................52
II.3.8 Questão Conexa. Praticabilidade.....................................................................53
II.4 Princípios Específicos de Natureza Processual Administrativa...........................55
II.4.1 Motivação.........................................................................................................57
II.4.2 Verdade Material e Valoração das Provas.......................................................60
II.4.3 Celeridade........................................................................................................63
II.4.4 Gratuidade........................................................................................................65
II.4.5 Questão Conexa. Informalidade.......................................................................66
CAPÍTULO III – NOÇÕES GERAIS DO ATO ADMINISTRATIVO, DO
LANÇAMENTO E DO AUTO DE INFRAÇÃO
III.1 Ato Administrativo ..............................................................................................68
III.1.1 Conceito..........................................................................................................68
III.1.2 Requisitos ou Elementos.................................................................................71
III.1.2.1 Sujeito e Competência .................................................................................71
III.1.2.2 Forma...........................................................................................................72
III.1.2.3 Objeto...........................................................................................................73
III.1.2.4 Motivo...........................................................................................................74
III.1.2.5 Finalidade.....................................................................................................75
III.1.3 Atributos..........................................................................................................76
III.1.3.1 Presunção de Legitimidade..........................................................................76
III.1.3.2 Imperatividade..............................................................................................78
III.1.3.3 Auto-Executoriedade....................................................................................79
III.1.4 Formas de Invalidação....................................................................................80
III.2 Lançamento........................................................................................................81
III.2.1 Conceito..........................................................................................................81
III.2.2 Modalidades....................................................................................................86
III.2.2.1 Lançamento por Declaração ........................................................................86
III.2.2.2 Lançamento de Ofício ..................................................................................88
III.2.2.3 Lançamento por Homologação ....................................................................91
III.3 Auto de Infração.................................................................................................94
CAPÍTULO IV – VÍCIOS DOS ATOS JURÍDICOS PROCESSUAIS
IV.1 Considerações acerca da Teoria das Nulidades no Direito Civil........................97
IV.2 Aplicação da Teoria das Nulidades do Direito Civil ao Direito Administrativo..100
IV.3 Efeitos dos Vícios Intrínsecos ao Ato Administrativo .......................................102
IV.4 Espécies de Vícios dos Atos Administrativos...................................................105
IV.5 Ato Nulo e Ato Anulável. Considerações Adicionais........................................105
IV.6 Nulidade Relativa e Nulidade Absoluta. Considerações Adicionais.................107
IV.7 Disciplina Normativa da Nulidade no Processo Administrativo Tributário........109
CAPÍTULO V – INOBSERVÂNCIA AOS PRINCÍPIOS, CONSEQÜENTES
NULIDADES E EFEITOS JURÍDICOS PROCESSUAIS
V.1 Pressupostos Básicos.......................................................................................115
V.2 Situações Específicas.......................................................................................116
V.2.1 Falta de Entrega ao Contribuinte dos Elementos que Embasam o
Lançamento.............................................................................................................116
V.2.2 Inexistência de Nexo entre o Relato da Infração, os Dispositivos Infringidos e a
Capitulação da Multa .....................................................................................128
V.2.3 Ausência de Apreciação de Todos os Argumentos do Contribuinte e da
Fazenda pelo Julgador Tributário...................................................................132
V.2.4 Impossibilidade de Saneamento das Omissões, Inexatidões, Incorreções e
Irregularidades pelo Julgador Tributário......................................................137
V.2.5 Decisões que Extrapolam os Limites do Lançamento ...................................142
V.2.6 Impossibilidade de Embasar Lançamento em Resposta da Consultoria
Tributária a Contribuinte Distinto (Efeito Inter Partes versus Efeito Erga
Omnes).........................................................................................................145
V.2.7 Desrespeito à Ordem Legal de Preferência para Ciência do Lançamento ....149
V.2.8 Violação ao Princípio da Não-Cumulatividade no Lançamento .....................154
CONCLUSÕES.......................................................................................................161
REFERÊNCIAS.......................................................................................................167
11
INTRODUÇÃO
O trabalho que ora se apresenta tem por finalidade precípua abordar os
aspectos relevantes atinentes ao processo administrativo tributário, nos âmbitos
federal, estadual, distrital e municipal. Tal processo, ressalte-se, deve
necessariamente pautar-se pelos princípios de natureza constitucional, pelos
princípios gerais de natureza administrativa, e pelos princípios de natureza
processual administrativa.
Isso porque revela-se extremamente corriqueira a identificação de vícios que
maculam o processo administrativo tributário nas aludidas esferas, comprometendo,
por via de conseqüência jurídica, tanto a tramitação processual quanto os requisitos
de liquidez e de certeza imprescindíveis à constituição do crédito tributário.
É cediça a inconteste divergência jurisprudencial (administrativa e judicial) e
doutrinária (nacional e estrangeira) acerca dos assuntos a serem aqui abordados,
que comportam inúmeras e, em alguns dos casos, aparentemente intermináveis
discussões jurídicas, de forma que pretendemos, tão-somente, contribuir de algum
modo ao estudo e à aplicação do processo administrativo tributário no âmbito do
vigente ordenamento jurídico brasileiro.
Cumpre-nos, nesse sentido, pontuar determinados limites ao estudo vertente,
em decorrência de sua amplitude, tomando por fundamento a circunstância de que
toda e qualquer ciência requer um corte metodológico, de forma a restringir o campo
objeto de investigação dos fenômenos que se busca conhecer.
Destarte, por intermédio do exame do Texto Constitucional de 1988, dos
principais dispositivos normativos de regência
1
, da doutrina (nacional e estrangeira),
e da jurisprudência (administrativa e judicial), abordaremos (i) o fundamento
1
Lei n. 9.784, de 29 de janeiro de 1999 (que regula o processo administrativo no âmbito da
Administração Pública Federal); Decreto Federal n. 70.235, de 6 de março de 1972; Lei
Complementar do Estado de São Paulo n. 939, de 3 de abril de 2003 (que instituiu o Código de
Direitos, Garantias e Obrigações do Contribuinte no Estado de São Paulo); Lei do Estado de São
Paulo n. 13.457, de 18 de março de 2009 (que dispõe sobre o processo administrativo tributário
decorrente de lançamento de ofício e dá outras providências); Lei do Município de São Paulo n.
14.141, de 27 de março de 2006 (que dispõe sobre o processo administrativo na Administração
Pública Municipal); e Lei n. 14.107, de 12 de dezembro de 2005, do Município de São Paulo.
12
constitucional do processo administrativo tributário; (ii) sua imprescindibilidade como
forma de tentativa de solução dos conflitos instaurados entre Fisco e contribuinte; (iii)
noções de princípio; (iv) os princípios aplicáveis ao processo administrativo tributário;
(v) noções gerais acerca do ato administrativo, do lançamento e do auto de infração;
(vi) teoria das nulidades; e (vii) inobservância aos princípios, conseqüentes
nulidades e efeitos jurídicos processuais decorrentes, adotando como premissa o
ponto de intersecção entre a teoria e a prática, por intermédio da demonstração de
exemplos correntes.
Observamos que este estudo compreenderá, exclusivamente, a análise do
processo administrativo tributário federal, do processo administrativo tributário no
âmbito do Estado de São Paulo, e do processo administrativo tributário na esfera do
Município de São Paulo, em face das experiências resultantes da gratificante e
honrosa oportunidade do exercício da função administrativa de julgamento exercida
no Tribunal de Impostos e Taxas da Secretaria dos Negócios da Fazenda do Estado
de São Paulo
2
, do Conselho Municipal de Tributos da Secretaria de Finanças de São
Paulo
3
, bem como do desempenho da advocacia profissional nos demais tribunais
administrativos do País.
2
Biênios 2004/2005 e 2008/2009.
3
Biênio 2006/2008.
13
MATERIAL E MÉTODOS ADOTADOS
Em virtude das considerações pontuadas, o propósito do trabalho vertente
consiste em examinar os aspectos relevantes do processo administrativo tributário,
nos âmbitos federal, estadual (especificamente o Estado de São Paulo), e municipal
(especificamente o Município de São Paulo)
4
, à luz dos princípios de natureza
constitucional, dos princípios gerais de natureza administrativa, e dos princípios de
natureza processual administrativa, de forma a examinar os vícios que o maculam e
acabam por comprometer não apenas a tramitação processual propriamente dita,
mas também os próprios requisitos de liquidez e de certeza imprescindíveis à
constituição do crédito tributário, considerando os requisitos e atributos do ato
administrativo e a teoria das nulidades.
Assim, por meio da adoção do método analítico resultante do exame do
Direito Positivo, da doutrina (nacional e estrangeira), e da jurisprudência
(administrativa e judicial), buscar-se-á verificar circunstâncias fáticas e jurídicas
relativas à inobservância aos princípios em comento, conseqüentes nulidades e
efeitos jurídicos processuais decorrentes, por intermédio de uma análise teórica e
prática.
Aludida análise se mostra de fundamental relevância, pois são inúmeras as
situações processuais em que se identificam vícios processuais decorrentes da
inobservância e do frontal desrespeito aos princípios em referência, os quais
maculam de nulidade ou de anulabilidade o processo administrativo tributário
(federal, estadual, distrital e municipal).
Ressaltamos que o exame do Direito Positivo, assim entendido como o
universo das normas jurídicas vigentes no ordenamento jurídico brasileiro, dar-se-á
pela adoção da linguagem científica pertinente à Ciência do Direito.
4
Em virtude do corte metodológico adotado, de maneira a restringir o campo objeto de investigação
dos fenômenos que se busca conhecer, abordaremos a seguinte legislação de regência do processo
administrativo tributário: Lei Federal n. 9.784, de 29 de janeiro de 1999; Decreto Federal n. 70.235,
de 6 de março de 1972; Lei Complementar do Estado de São Paulo n. 939, de 3 de abril de 2003;
Lei do Estado de São Paulo n. 13.457, de 18 de março de 2009; Lei do Município de São Paulo n.
14.141, de 27 de março de 2006; e Lei do Município de São Paulo n. 14.107, de 12 de dezembro de
2005.
14
O presente trabalho jurídico, portanto, encontra-se estruturado em cinco
Capítulos distintos.
No Capítulo I, será abordada a dignidade conferida ao processo
administrativo tributário pelo legislador constituinte no âmbito do Texto Constitucional
de 1988, por intermédio da formulação de considerações acerca de sua
imprescindibilidade, relevância e necessidade, como forma de tentativa de dirimir os
conflitos existentes entre Fisco e contribuinte e de conferir legitimidade à constituição
do crédito tributário.
Por sua vez, no Capítulo II, examinaremos as noções de princípio, mediante
exame detido dos conceitos apresentados pela doutrina altamente especializada.
Ato subseqüente, passaremos a analisar os princícios aplicáveis ao processo
administrativo tributário, quais sejam: de natureza constitucional, gerais de natureza
administrativa, e específicos de natureza processual administrativa.
Iniciaremos discorrendo sobre os princípios de natureza constitucional, quais
sejam: legalidade, contraditório, ampla defesa, devido processo legal, duplo grau de
jurisdição e segurança jurídica.
Impõe observar que não serão estudados os princípios constitucionais, gerais
e específicos, aplicáveis às relações jurídicas tributárias, tais como federativo,
republicano, autonomia municipal, anterioridade, capacidade contributiva, igualdade,
irretroatividade, liberdade de tráfego, vedação de confisco, progressividade,
seletividade, etc., em virtude da necessidade de se estabelecer um corte
metodológico, tendo em vista que a temática central do presente estudo objetiva
analisar, exclusivamente, os princípios de natureza constitucional diretamente
aplicáveis ao processo administrativo tributário.
Nesse mesmo Capítulo II, trataremos dos princípios gerais de natureza
administrativa (legalidade, impessoalidade, moralidade, publicidade, eficiência,
interesse público, proporcionalidade e razoabilidade).
No que concerne à praticabilidade, mister se faz ressaltar que dedicaremos
subtópico específico (intitulado “Questão Conexa”), já que, com a devida vênia,
ousamos divergir de respeitável entendimento doutrinário que a caracteriza como
15
verdadeiro princípio administrativo, conforme será demonstrado no presente
trabalho.
Finalmente, ainda no Capítulo II, discorreremos acerca dos princípios
específicos de natureza processual administrativa, dentre os quais: motivação,
verdade material e valoração das provas, celeridade e gratuidade. Salientamos que
a informalidade será estudada na qualidade de “questão conexa”, pois, em nosso
entendimento, não se caracterizaria na qualidade de princípio específico de natureza
processual administrativa, como será demonstrado no decorrer deste estudo.
No Capítulo III, examinaremos o ato administrativo, tecendo considerações
gerais sobre seu conceito, requisitos e elementos (sujeito e competência, forma,
objeto, motivo, e finalidade), atributos (presunção de legitimidade, imperatividade, e
auto-executoriedade), e respectivas formas de invalidação.
Ainda nesse Capítulo, abordaremos o instituto do lançamento, por intermédio
de seu conceito e modalidades (declaração, ofício e homologação), especificamente
no âmbito da doutrina especializada e da jurisprudência.
Ao final do Capítulo III, dedicaremos especial atenção à figura do auto de
infração, como ato administrativo de lançamento, de fundamental relevância ao
processo administrativo tributário.
O Capítulo IV refere-se, exclusivamente, aos vícios dos atos jurídicos
processuais, por meio da análise da “Teoria das Nulidades”, efeitos dos vícios
intrínsecos ao ato administrativo, espécies de vícios (ato nulo e ato anulável),
conseqüências (nulidade relativa e nulidade absoluta), e disciplina normativa no
processo administrativo tributário.
No Capítulo V, adotando como premissa o ponto de intersecção entre a teoria
e a prática, teremos a oportunidade de demonstrar, em exemplos específicos, que,
no âmbito do processo administrativo tributário, a inobservância aos princípios
abordados pode implicar nulidades processuais que, por via de conseqüência
jurídica, eventualmente comprometerão a constituição do crédito tributário.
Nesse sentido, analisaremos os pressupostos básicos e as seguintes
situações específicas: (i) falta de entrega ao contribuinte dos elementos que
16
embasam o lançamento; (ii) inexistência de nexo entre o relato da infração, os
dispositivos infringidos, e a capitulação da multa; (iii) ausência de apreciação de
todos os argumentos do contribuinte e da Fazenda pelo julgador tributário; (iv)
impossibilidade de saneamento das omissões, inexatidões, incorreções e
irregularidades pelo julgador tributário; (v) decisões que extrapolam os limites do
lançamento; (vi) impossibilidade de embasar lançamento em resposta da consultoria
tributária a contribuinte distinto – efeito “inter partes” versus efeito “erga omnes”; (vii)
desrespeito à ordem legal de preferência para ciência do lançamento; e (viii)
violação ao princípio da não-cumulatividade no lançamento.
Por sua vez, o trabalho é finalizado em Capítulo independente, em que são
compreendidas as conclusões alcançadas ao longo do presente estudo jurídico.
17
Capítulo I
PROCESSO ADMINISTRATIVO TRIBUTÁRIO – FUNDAMENTO
CONSTITUCIONAL
I.1 Dignidade Constitucional
No intuito de atribuir imprescindibilidade constitucional ao processo
administrativo tributário, o artigo 5º, inciso LV, do Texto Constitucional de 1988,
estabelece que, verbis:
Art. 5º. (...).
(...)
LV – aos litigantes, em processo judicial ou administrativo, e aos
acusados em geral são assegurados o contraditório e a ampla
defesa, com os meios e recursos a ela inerentes.
Dessa forma, o legislador constituinte confere o indubitável direito e garantia
fundamental ao contribuinte de percorrer a esfera administrativa tributária, de
maneira a garantir o exercício de sua ampla defesa, por intermédio do devido
processo legal, sem que haja quaisquer óbices, de forma irrestrita e incondicional.
O processo administrativo tributário decorre das divergências oriundas da
relação Fisco e contribuinte. De um lado, encontra-se o Fisco, que almeja o
recebimento de determinada quantia considerada como devida, decorrente do
descumprimento de obrigação principal e/ou acessória; e, de outro, o contribuinte,
que sustenta a impossibilidade de sua exigência por entendê-la como indevida.
Em virtude da necessidade de obter a solução dos conflitos existentes entre
Fisco e o contribuinte, deve haver a previsão de um processo administrativo
tributário, além do processo judicial, em que sejam assegurados os atributos
essenciais da ampla defesa, do contraditório, bem como dos meios e recursos
inerentes.
Adicionalmente à expressa previsão contida no inciso LV, do artigo 5º, da
Constituição Federal de 1988, deve-se salientar que o processo administrativo
tributário decorreria, da mesma forma, da aplicação sistemática do inciso LIV, do
18
artigo em referência, ao dispor que “ninguém será privado de sua liberdade ou de
seus bens sem o devido processo legal”; bem como da alínea ‘a’, do inciso XXXIV,
do aludido artigo, ao estabelecer que “são a todos assegurados, independentemente
do pagamento de taxas (...) o direito de petição aos Poderes Públicos em defesa de
direitos ou contra ilegalidade ou abuso de poder”.
A esse respeito, o artigo 146, inciso III, alínea ‘b’, do Texto Constitucional de
1988
5
estabelece que a lei complementar deve estabelecer normas gerais em
matéria de legislação tributária, especialmente sobre obrigação tributária, crédito
tributário e seu respectivo lançamento.
E a garantia do processo administrativo tributário, no âmbito da legislação
complementar, encontra-se em diversos dispositivos contidos no Código Tributário
Nacional (CTN), aprovado pela Lei n. 5.172, de 25 de outubro de 1966,
recepcionado pela nova ordem constitucional com status de lei complementar,
especialmente nos artigos 145, 151, inciso III e 201, a saber:
Art. 145. O lançamento regularmente notificado ao sujeito passivo só
pode ser alterado em virtude de:
I – impugnação do sujeito passivo;
II – recurso de ofício;
III – iniciativa de ofício da autoridade administrativa, nos casos
previstos no art. 149.
(...).
Art. 151. Suspendem a exigibilidade do crédito tributário:
(...)
III – as reclamações e os recursos, nos termos das leis reguladoras
do processo administrativo;
(...).
Art. 201. Constitui dívida ativa tributária a proveniente de crédito
dessa natureza, regularmente inscrita na repartição administrativa
competente, depois de esgotado o prazo fixado, para pagamento,
pela lei ou por decisão final proferida em processo regular.
(...).
Dos artigos transcritos, depreende-se que (i) o lançamento é passível de
revisão pela autoridade competente em razão de impugnação pelo sujeito passivo
na esfera administrativa; (ii) as reclamações apresentadas e os recursos interpostos
pelo sujeito passivo suspendem a exigibilidade do crédito tributário; e (iii) a Fazenda
Pública apenas poderá inscrever a dívida ativa para posterior cobrança na esfera
5
“Art. 146. Cabe à lei complementar: (...) III – estabelecer normas gerais em matéria de legislação
tributária, especialmente sobre: (...) b) obrigação, lançamento, crédito, prescrição e decadência
tributários.”
19
judicial, na hipótese de haver, previamente, um processo regular, cuja decisão tenha
reconhecido a existência da referida dívida e que se tenha esgotado o respectivo
prazo para pagamento. Destarte, importante observar que resulta da interpretação
sistemática do próprio Código Tributário Nacional (CTN) a existência do processo
administrativo tributário.
Assim sendo, tanto o Texto Constitucional de 1988 quanto o Código Tributário
Nacional (CTN), em plena compatibilização com a a Constituição Federal de 1988,
asseguram ao contribuinte o processo administrativo fiscal, como verdadeiro
instrumento de ajuste das relações tributárias, devidamente pautado pela ampla
defesa e pelo contraditório, vedando quaisquer limitações a recursos ou aos meios
necessários para que se torne possível o exercício de defesa de forma irrestrita e
incondicional.
I.2 Imprescindibilidade, Relevância e Necessidade
A efetiva cobrança do crédito tributário resulta da inerente e necessária
inscrição do débito fiscal em dívida ativa pela autoridade competente, atendidos os
requisitos de liquidez e de certeza, necessários à formação do título executivo
imprescindível ao processo de execução fiscal.
No entanto, carece de qualquer valor lógico ou jurídico
(...) persistir na cobrança de crédito tributário errônea ou
indevidamente constituído sob alegações de cunho meramente
formais ou operacionais. (...) Essa conclusão tem o intuito de evitar e
prevenir a cobrança e a execução judicial indevida de valor total ou
maior do que o devido ou quando provado que não ocorreu infração
à lei tributária. Tal entendimento busca preservar o respeito à
legalidade, à verdade material, ao direito de petição e à segurança
jurídica que devem nortear a constituição, o lançamento, o
julgamento, a cobrança e a execução do crédito tributário
6
.
Aludidas razões jurídicas, por si só, já seriam suficientes para justificar a
existência e a necessidade do processo administrativo tributário almejando a solução
dos litígios de natureza jurídica tributária no âmbito da Administração Pública.
6
QUEIROZ, Mary Elbe. A Revisão do Lançamento Tributário (o Controle do Ato de lançamento como
Fator de Segurança Jurídica). In: ROCHA, Valdir de Oliveira (coord.). Processo Administrativo
Fiscal. 6º vol. São Paulo: Editora Dialética, 2002, p. 115/139.
20
O exame atento da questão jurídica vertente, a mais balizada e respeitável
doutrina acerca do processo administrativo tributário (Alberto Xavier
7
, Eduardo
Domingos Bottallo
8
, José Antonio Minatel
9
, José Eduardo Soares de Melo
10
, Marcos
Vinicius Neder e Maria Teresa Martínez López
11
, Ricardo Mariz de Oliveira
12
e
Wagner Balera
13
, dentre outros), permite apontar os principais argumentos fáticos e
jurídicos que, indubitavelmente, ratificam a importância do processo administrativo
tributário no âmbito do Poder Executivo, a saber:
(i) controle de legalidade do lançamento tributário;
(ii) verificação dos requisitos de liquidez e de certeza inerentes ao crédito
tributário, nos termos dos artigos 201 a 204, do Código Tributário Nacional
(CTN)
14
e da Lei n. 6.830, de 22 de setembro de 1980 (Lei de Execução
Fiscal);
7
XAVIER, Alberto. Do Lançamento. Teoria Geral do Ato, do Procedimento e do Processo Tributário.
2ª ed. Rio de Janeiro: Editora Forense, 1997.
8
BOTTALLO, Eduardo Domingos. Curso de Processo Administrativo Tributário. São Paulo: Malheiros
Editores, 2006.
9
MINATEL, José Antonio. Dupla Instância, Formação Paritária e Avocatória no Processo
Administrativo Tributário. In: ROCHA, Valdir de Oliveira (Coordenador). Processo Administrativo
Fiscal. 4º vol. São Paulo: Editora Dialética, 1999.
10
MELO, José Eduardo Soares de. Processo Tributário Administrativo (Federal, Estadual e
Municipal). São Paulo: Quartier Latin, 2006.
11
NEDER, Marcos Vinicius; LÓPEZ, Maria Teresa Martínez. Processo Administrativo Fiscal Federal
Comentado. São Paulo: Editora Dialética, 2002.
12
OLIVEIRA, Ricardo Mariz de. O Processo Fiscal Federal na Visão da Defesa. In: ROCHA, Valdir de
Oliveira (coord.). Processo Administrativo Fiscal. 4º vol. São Paulo: Editora Dialética, 1999.
13
BALERA, Wagner. Processo Administrativo Tributário. São Paulo: Editora RT, 1999.
14
“Art. 201. Constitui dívida ativa tributária a proveniente de crédito dessa natureza, regularmente
inscrita na repartição administrativa competente, depois de esgotado o prazo fixado, para
pagamento, pela lei ou por decisão final proferida em processo regular. Art. 202. O termo de
inscrição da dívida ativa, autenticado pela autoridade competente, indicará obrigatoriamente: I – o
nome do devedor e, sendo caso, o dos co-responsáveis, bem como, sempre que possível, o
domicílio ou a residência de um e de outros; II – a quantia devida e a maneira de calcular os juros
de mora acrescidos; III – a origem e a natureza do crédito, mencionada especificamente a
disposição em lei em que seja fundado; IV – a data em que foi inscrita; V – sendo caso, o número
do processo administrativo de que se originar o crédito. Parágrafo único. A certidão conterá, além
dos requisitos deste artigo, a indicação do livro e da folha da inscrição. Art. 203. A omissão de
quaisquer dos requisitos previstos no artigo anterior ou o erro a eles relativo são causas de
nulidade da inscrição e do processo de cobrança dela decorrente, mas a nulidade poderá ser
sanada até a decisão de primeira instância, mediante substituição da certidão nula, devolvido ao
sujeito passivo, acusado ou interessado, o prazo para defesa, que somente poderá versar sobre a
parte modificada. Art. 204. A dívida regularmente inscrita goza de presunção de certeza e liquidez
e tem o efeito de prova pré-constiuída. Parágrafo único. A presunção a que se refere este artigo é
relativa e pode ser ilidida por prova inequívoca, a cargo do sujeito passivo ou do terceiro a que
aproveite.”
21
(iii) observância à prerrogativa da autotutela dos atos administrativos, em
conformidade com as Súmulas n. 346 e n. 473, editadas pelo Egrégio
Supremo Tribunal Federal (STF)
15
;
(iv) respeito aos princípios do contraditório, da ampla defesa, do devido processo
legal, da legalidade, da eficiência, do interesse público, do direito de petição,
da razoabilidade e da duplicidade de instância;
(v) irrestrita e incondicional obediência ao princípio da segurança jurídica,
zelando e garantindo a aplicação e efetividade dos demais princípios que
regulam o Direito, de forma a limitar a atuação da Administração Pública, por
meio da subordinação à sua efetiva observância;
(vi) a especialização (conhecimento técnico e jurídico) dos julgadores tributários
na esfera administrativa confere maior possibilidade de que os contribuintes
alcancem a tão almejada “justiça fiscal”. Em outras palavras, em decorrência
da “expertise” e do alto grau de conhecimento acerca da matéria fiscal e
processual, em tese, é coerente que a apreciação e o julgamento da lide
administrativa ocorram “com maior precisão”, “com maior rigor de detalhes
técnicos e jurídicos”, caso comparados ao julgamento promovido no âmbito
judicial. E tal alegação explica-se pela simples circunstância de que os
julgadores administrativos costumam atuar, em sua maioria absoluta, nos
campos da contabilidade, da fiscalização, da auditoria, da tributação, etc.;
(vii) exercício da busca pela verdade material, por intermédio do exame
pormenorizado e da valoração das provas carreadas aos autos pelas partes
(tanto pelas autoridades fazendárias quanto pelos contribuintes), ao passo
que, no âmbito do processo judicial, em circunstâncias específicas, as provas
sequer são objeto de análise;
(viii) intuito de evitar que a Administração Pública arque com eventual ônus de
sucumbência no âmbito do processo judicial tributário; e
15
Súmula STF n. 346: “A Administração Pública poderá declarar a nulidade dos seus próprios atos”.
Súmula STF n. 473: “A administração pode anular seus próprios atos quando eivados de vícios que
os tornam ilegais, porque deles não se originam direitos; ou revogá-los, por motivo de conveniência
ou oportunidade, respeitados os direitos adquiridos e ressalvada, em todos os casos, a apreciação
judicial”.
22
(ix) propósito de facultar a possibilidade de que o contribuinte, no decorrer do
processo administrativo tributário, opte pela adesão de eventual parcelamento
especial, anistia, remissão, dentre outras espécies normativas que viabilizem
a extinção da exigência fazendária em conformidade com sua possibilidade
econômica.
Dessa forma, em razão dos argumentos jurídicos apontados, não resta dúvida
acerca da imprescindibilidade, relevância e necessidade do processo administrativo
tributário, nos âmbitos federal, estadual, distrital e municipal, ao qual fora conferida
efetiva dignidade constitucional.
23
Capítulo II
PRINCÍPIOS APLICÁVEIS AO PROCESSO ADMINISTRATIVO TRIBUTÁRIO
II.1 Noções de Princípio
Antes de discorrermos, de forma específica e pormenorizada, sobre os
princípios aplicáveis ao processo administrativo tributário, revela-se de fundamental
importância tecermos considerações acerca das “noções de princípio” existentes na
doutrina pátria.
O sistema jurídico pátrio apresenta rigidez em sua hierarquia normativa, de
forma que as normas jurídicas inferiores encontram fundamento de validade nas
normas jurídicas superiores até que se alcance o Texto Constitucional, de maneira
que a unidade do ordenamento deriva da relação de interdependência e irradiação
de efeitos decorrentes das aludidas normas jurídicas.
Nas lições de Noberto Bobbio
16
, é imprescindível que:
(...) para que se possa falar de uma ordem, é necessário que os
entes que a constituam não estejam somente em relacionamento
com o todo, mas também num relacionamento de ocorrência entre si.
Quando nos perguntamos se um ordenamento jurídico constitui um
sistema, nos perguntamos se as normas que o compõem estão num
relacionamento de coerência entre si, e em que condições é possível
esta relação.
A esse respeito, José Eduardo Soares de Melo
17
esclarece que:
O sistema jurídico contempla uma gama de preceitos, comandos,
normas e princípios dispostos nas inúmeras manifestações dos
Poderes Públicos. O elenco de regras constantes do universo jurídico
deve respaldar-se em normas de categoria diferenciada, de índole
superior, que constituem o alicerce, a base, o fundamento do edifício
normativo, tendo por finalidade formar e informar os demais preceitos
ditados pelos órgãos competentes.
A Constituição Federal estabelece um sistema escalonado de
normas, representado por uma autêntica pirâmide jurídica que,
16
BOBBIO, Noberto.Teoria do Ordenamento Jurídico (Teoria dell’ Ordinamento Giuridico). 10ª ed.
Trad. Maria Celeste C. J. Santos. Brasília: Editora Universidade de Brasília, 1999, p. 19.
17
MELO, José Eduardo Soares de. Curso de Direito Tributário. 8ª ed. São Paulo: Editora Dialética,
2008, p. 13.
24
visualizada de baixo para cima, compreende num patamar inicial o
seu próprio alicerce, denominado ‘princípios’ (...).
Por sua vez, especificamente no que concerne aos “princípios”, Celso Antônio
Bandeira de Mello
18
ensina-nos que:
Princípio é, pois, por definição, mandamento nuclear de um sistema,
verdadeiro alicerce dele, disposição fundamental que se irradia sobre
diferentes normas compondo-lhes o espírito e servindo de critério
para sua exata compreensão e inteligência, exatamente por definir a
lógica e a racionalidade do sistema normativo, no que lhe confere a
tônica e lhe dá sentido harmônico.
(...)
Violar um princípio é muito mais grave que transgredir uma norma. A
desatenção ao princípio implica ofensa não apenas a um específico
mandamento obrigatório, mas a todo o sistema de comandos. É a
mais grave forma de ilegalidade ou de inconstitucionalidade,
conforme o escalão do princípio atingido, porque representa
insurgência contra todo o sistema, subversão de seus valores
fundamentais, contumélia irremissível a seu arcabouço lógico e
corrosão de sua estrutura mestra.
Ao discorrer acerca do valor da noção de princípio, Geraldo Ataliba
19
pontuou que:
O sistema jurídico – ao contrário de ser caótico e desordenado – tem
profunda harmonia interna. Esta se estabelece mediante uma
hierarquia segundo a qual algumas normas descansam em outras,
as quais, por sua vez, repousam em princípios que, de seu lado, se
assentam em outros princípios mais importantes.
(...)
Mesmo no nível constitucional, há uma ordem que faz com que as
regras tenham sua interpretação e eficácia condicionada pelos
princípios. Estes se harmonizam, em função da hierarquia entre eles
estabelecida, de modo a assegurar plena coerência interna ao
sistema (a demonstração cabal disso está em J. M. Teran, Filosofía
del Derecho, p. 146).
(...)
Cada princípio constitui membro de um grande todo. Dessa conexão
recebe luz a norma particular.
E o referido autor arremata concluindo que
20
:
Os princípios são linhas mestras, os grandes nortes, as diretrizes
magnas do sistema jurídico. Apontam os rumos a serem seguidos
18
BANDEIRA DE MELLO, Celso Antônio. Curso de Direito Administrativo. 26ª ed. São Paulo,
Malheiros Editores, 2009, p. 53.
19
ATALIBA, Geraldo. República e Constituição. São Paulo: Editora Revista dos Tribunais,
1985, p. 5/19.
20
Ibid., p. 5/9.
25
por toda a sociedade e obrigatoriamente perseguidos pelos órgãos
do governo (poderes constituídos).
(...)
Assim, funcionam eles como alicerces de toda a estrutura
constitucional, pedras de toque ou chaves de abóbada do sistema.
(...)
Se, em dada situação, surge aparência de divergência entre uma
regra e um princípio – antes de qualquer outra coisa – o intérprete dá
à regra interpretação harmoniosa e coerente com as exigências do
princípio.
Por sua vez, ao abordar as questões inerentes aos princípios constitucionais
tributários, Paulo de Barros Carvalho
21
pontifica que:
Seja como for, os princípios aparecem como linhas diretivas que
iluminam a compreensão de setores normativos, imprimindo-lhes
caráter de unidade relativa e servindo de fator de agregação num
dado feixe de normas. Exercem eles uma reação centrípeta, atraindo
em torno de si regras jurídicas que caem sob seu raio de influência e
manifestam a força de sua presença. Algumas vezes constam de
preceito expresso, logrando o legislador constitucional enunciá-los
com clareza e determinação. Noutras, porém, ficam subjacentes à
dicção do produto legislado, suscitando um esforço de feitio indutivo
para percebê-los e isolá-los. São os princípios implícitos. Entre eles e
os expressos não se pode falar em supremacia, a não ser pelo
conteúdo intrínseco que representam para a ideologia do intérprete,
momento em que surge a oportunidade de cogitar-se de princípios e
sobre-princípios.
Roque Antonio Carrazza
22
, nesse sentido, assevera que:
Usando, por comodidade didática, de uma analogia que é sempre
feita por Geraldo Ataliba e Celso Antônio Bandeira de Mello,
podemos dizer que o sistema jurídico ergue-se como um vasto
edifício, onde tudo está disposto em sábia arquitetura.
Contemplando-o, o jurista não só encontra a ordem, na aparente
complicação, como identifica, imediatamente, alicerces e vigas
mestras.
(...)
Pois bem, tomadas as cautelas que as comparações impõem, estes
‘alicerces’ e estas ‘vigas mestras’ são os princípios jurídicos, ora
objeto de nossa atenção.
(...)
Segundo pensamos, princípio jurídico é um enunciado lógico,
implícito ou explícito, que, por sua grande generalidade, ocupa
posição de preeminência nos vastos quadrantes do Direito e, por isso
mesmo, vincula, de modo inexorável, o entendimento e a aplicação
das normas jurídicas que com ele se conectam.
21
CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. 19ª ed. São Paulo: Editora Saraiva,
2007, p. 158/187.
22
CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de Direito Constitucional Tributário. 24ª ed. São Paulo:
Malheiros Editores, 2008, p. 38/56.
26
E o referido autor apresenta a seguinte conclusão
23
:
Muito bem, em razão de seu caráter normativo, os princípios
constitucionais demandam estrita observância, até porque, tendo
amplitude maior, sua desobediência acarreta consequências muito
mais danosas ao sistema jurídico que o descumprimento de uma
simples regra, ainda que constitucional. São eles que estabelecem
aquilo que chamamos de pontos de apoio normativos para a boa
aplicação do Direito.
(...)
IV – Estamos confirmando, pois, que o princípio influi na
interpretação e na boa aplicação até dos mandamentos
constitucionais. Repisamos que, se um mandamento constitucional
aceitar várias interpretações, há de prevalecer a que estiver em
sintonia com o princípio que lhe for mais próximo.
(...)
Portanto, os princípios exercem função importantíssima dentro do
ordenamento jurídico-positivo, já que orientam, condicionam e
iluminam a interpretação das normas jurídicas em geral, aí incluídas
as individuais, com efeitos concretos, como é o caso das decisões
judiciais. A aplicação destes mandamentos deve dar-se de modo
consentâneo com a diretrizes fixadas nos princípios.
Em suma, os princípios são normas qualificadas, exibindo
excepcional valor aglutinante: indicam como devem aplicar-se as
normas jurídicas, isto é, que alcance lhes dar, como combiná-las e
quando outorgar precedência a algumas delas.
(...)
Como se viu, são os princípios que conferem ao ordenamento
jurídico estrutura e coesão.
No intuito de demonstrar que a doutrina do Direito Tributário, considerada
avançada em virtude de seu refinamento teórico, requer a incorporação dos avanços
da Teoria Geral do Direito, Humberto Àvila
24
discorre acerca da diferenciação entre
“princípios” e “regras”, demonstrando, sinteticamente, que aludida distinção
incorreria em dois problemas fundamentais, a saber:
Os resultados dessas inconsistências são graves. Eles não dizem
apenas respeito à ausência de rigor na linguagem ou à falta de
compatibilidade lógica entre os enunciados doutrinários. As
consequências alcançam a própria eficácia das normas: a definição
dos princípios como normas de elevado grau de abstração e
generalidade permite maior maleabilidade na determinação do seu
sentido, abrindo maior margem de apreciação subjetiva na sua
aplicação; e a definição dos princípios como normas de otimização
aplicadas mediante ponderação implica maior flexibilidade no
confronto com razões contrárias. Sendo assim, a opção por uma ou
23
Ibid., p. 35/56.
24
ÁVILA, Humberto. A Teoria dos Princípios e o Direito Tributário. Revista Dialética de Direito
Tributário n. 125. São Paulo: Editora Dialética, 2006, p. 33/49.
27
outra dessas definições deixa de ser uma questão meramente teórica
para assumir uma feição prática da mais alta relevância.
Adicionalmente, em distinta oportunidade, Humberto Ávila
25
conclui que:
4.1 A dissociação entre as espécies normativas, sobre ser havida
como hipótese de trabalho para o processo aplicativo, pode ser
laborada em razão do seu significado frontal. Nesse sentido, o
significado preliminar dos dispositivos pode experimentar uma
dimensão imediatamente comportamental (regra), finalística
(princípio) e/ou metódica (postulado).
4.2 As regras são normas imediatamente descritivas, primariamente
retrospectivas e com pretensão de decidibilidade e abrangência, para
cuja aplicação se exige a avaliação da correspondência, sempre
centrada na finalidade que lhes dá suporte e nos princípios que lhes
são axiologicamente sobrejacentes, entre a construção conceitual da
descrição normativa e a construção conceitual dos fatos.
4.3 Os princípios são normas imediatamente finalísticas,
primariamente prospectivas e com pretensão de
complementariedade e de parcialidade, para cuja aplicação
demandam uma avaliação da correlação entre o estado de coisas a
ser promovido e os efeitos decorrentes da conduta havida como
necessária à sua promoção.
(...)
4.7 Os postulados normativos são normas imediatamente metódicas,
que estruturam a interpretação e aplicação de princípios e regras
mediante a exigência, mais ou menos específica, de relações entre
elementos com base em critérios.
Em que pese o respeitável entendimento doutrinário acima transcrito,
entendemos que os princípios compreendem mandamentos de obrigatória
observância, fundamentos basilares a serem seguidos de forma irrestrita, comandos
imperativos a serem respeitados por todo e qualquer intérprete, e premissas
fundamentais que não admitem quaisquer fracionamentos ou mitigações.
Em outras palavras, os princípios abrangem proposições relevantes que têm
o intuito servir de base a determinada ordem de conhecimento sobre a qual se
fundamenta a intelecção das normas jurídicas; e verdadeiros vetores que devem ser
seguidos tanto pelo legislador quanto pelo aplicador das normas jurídicas, matrizes e
pilares essenciais ao ordenamento jurídico e ao sistema processual.
Dessa forma, parece-nos evidente que a violação de determinado princípio
apresenta-se com maior gravidade à transgressão de uma norma, resultando em
graves conseqüências ao sistema jurídico.
25
ÁVILA, Humberto. Teoria dos Princípios. 8ª ed. São Paulo: Malheiros Editores, 2008, p. 180/191.
28
Para fins do presente estudo jurídico, é evidente que o sistema processual
revela-se por princípios que conferem relação de segurança e de equilíbrio às partes
litigantes, de forma que seja garantida a proteção de seus respectivos direitos. E são
inúmeros os princípios aplicáveis ao processo administrativo tributário, de natureza
constitucional, gerais de natureza administrativa e específicos de natureza
processual administrativa.
Em face do exposto, passaremos a discorrer acerca dos (i) princípios de
natureza constitucional; (ii) princípios gerais de natureza administrativa; e (iii)
princípios específicos de natureza processual administrativa, aplicáveis ao processo
administrativo tributário.
II.2 Princípios de Natureza Constitucional
A Constituição Federal de 1988 contempla inúmeros princípios que devem,
necessariamente, ser observados nas relações jurídicas instauradas entre Fisco e
contribuinte, especialmente no que concerne à exigibilidade do crédito tributário,
quando da tramitação do processo administrativo tributário (federal, estadual e
municipal).
Dessa forma, mister se faz abordar relevantes princípios assegurados pelo
legislador constituinte que norteiam as relações processuais entre a Administração
Pública e os contribuintes com relação às exações de natureza tributária.
Reiteramos que não serão tratados os princípios constitucionais, gerais e
específicos, aplicáveis às relações jurídicas tributárias (tais como: federativo,
republicano, autonomia municipal, anterioridade, capacidade contributiva, igualdade,
irretroatividade, liberdade de tráfego, vedação de confisco, progressividade,
seletividade, etc.), em virtude da necessidade de se estabelecer um corte
metodológico, pois este exame tem por finalidade analisar os princípios de natureza
constitucional diretamente aplicáveis ao processo administrativo tributário.
29
II.2.1 Princípio da Legalidade
O princípio da legalidade certamente consiste em um dos direitos e garantias
de maior relevância em nosso ordenamento jurídico. Isso porque o legislador
constituinte, por inúmeras vezes, entendeu por bem prestigiá-lo de forma que fosse
assegurado o Estado Democrático de Direito, tendo em vista que apenas por
intermédio de normas jurídicas expedidas pelo Poder Legislativo é que se torna
possível a instituição, a modificação ou a extinção de obrigações e direitos.
Inicialmente, o artigo 5º, inciso II, do Texto Constitucional de 1988 determina
que “ninguém será obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa senão em
virtude de lei”, impondo a reserva formal da lei pela autoridade competente.
Por sua vez, especificamente no âmbito do sistema constitucional tributário, o
artigo 150, incisos I e III, alíneas ‘a’ e ‘b’ e parágrafo 6º, da Carta Política de 1988,
estabelece que, verbis:
Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao
contribuinte, é vedado à União, Estados, ao Distrito Federal e aos
Municípios:
I – exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça;
(...)
III – cobrar tributos:
a) em relação a fatos geradores ocorridos antes do início da vigência
da lei que os houver instituído ou aumentado;
b) no mesmo exercício financeiro que haja sido publicada a lei que os
instituiu ou aumentou;
(...)
§ 6º. Qualquer subsídio ou isenção, redução de base de cálculo,
concessão de crédito presumido, anistia ou remissão, relativos a
impostos, taxas ou contribuições, só poderá ser concedido mediante
lei específica, federal, estadual ou municipal, que regule
exclusivamente as matérias acima enumeradas ou o correspondente
tributo ou contribuição, sem prejuízo do disposto no art. 155, § 2º,
XII, g.
Dessa forma, a instituição, a majoração e a extinção dos tributos, além das
hipóteses de subsídio, isenção, redução de base de cálculo, concessão de crédito
presumido, anistia ou remissão, concernentes a impostos, taxas ou contribuições,
nos termos dos dispositivos constitucionais acima transcritos, impõem a respectiva
previsão em lei, inerente à norma jurídica devidamente expedida pelo Poder
Legislativo competente.
30
Nesse sentido, exceção à reserva formal de lei encontra-se inserida no artigo
62, da Constituição Federal de 1988, o qual estabelece, verbis: “Art. 62. Em caso de
relevância e urgência, o Presidente da República poderá adotar medidas provisórias,
com força de lei, devendo submetê-las de imediato ao Congresso Nacional”.
Convém apontar entendimento doutrinário
26
que identifica aparente exceção
ao princípio da legalidade em razão da atribuição de faculdade ao Poder Executivo,
a saber:
Entretanto, a Constituição Federal contém aparente exceção ao
princípio da legalidade, ao facultar ao Poder Executivo, atendidas as
condições e os limites estabelecidos em lei, alterar as alíquotas dos
impostos de importação sobre produtos estrangeiros; exportação,
para o exterior, de produtos nacionais ou nacionalizados; produtos
industrializados; e operações de crédito, câmbio e seguro, ou
relativas a títulos ou valores mobiliários (art. 150, § 1º).
Não se trata, em absoluto, de delegação de competência do
Legislativo ao Executivo posto que, primacialmente, é de exclusiva
competência da lei descrever todos os aspectos de sua hipótese de
incidência tributária, inclusive sua quantificação, em que se
compreende a figura da “alíquota”, conforme será esclarecido em
item posterior.
O Executivo não pode (sem amparo balizador na lei) instituir as
alíquotas dos mencionados impostos. A excepcional competência
outorgada constitucionalmente é apenas para flexionar as alíquotas,
segundo os parâmetros legais (máximo e mínimo). Assim, no caso
de a lei haver estabelecido uma alíquota de 70%, para o IPI
relativamente a um determinado produto, o Executivo somente
poderá diminuí-la até 0%, ou, em momento ulterior retornar ao
referido teto (70%).
O referido autor ainda aponta que
27
:
Peculiarmente, a Constituição permite que “a lei poderá atribuir a
sujeito passivo de obrigação tributária a condição de responsável
pelo pagamento de imposto ou contribuição, cujo fato gerador deva
ocorrer posteriormente, assegurada a imediata e preferencial
restituição da quantia paga, caso não se realize o fato gerador
presumido” (art. 150, § 7º, acrescentado pela Emenda Constitucional
n. 3, de 17.3.93). Embora seja prestigiado o primado da “lei”, a
própria Emenda viola os postulados da segurança e da certeza da
obrigação tributária, relativamente a fato ainda não acontecido, ou
que sequer terá existência.
Do mesmo modo, relativamente às operações com combustíveis e
lubrificantes definidos em lei complementar, a EC n. 33/01 (inserção
do § 4º ao art. 155) passou a dispor que as alíquotas do ICMS serão
26
MELO, José Eduardo Soares de. Curso de Direito Tributário. 8ª ed. São Paulo: Editora Dialética,
2008, p. 20/21.
27
Ibid., p. 20/21.
31
definidas mediante deliberação (convênio) dos Estados e Distrito
Federal.
O novo mandamento desvirtua o tradicional modelo constitucional ao
suprimir a competência privativa do Senado Federal para estabelecer
as alíquotas do ICMS em operações interestaduais (inciso IV, § 2º do
art. 155); e para fixar as alíquotas mínimas e máximas, em
específicas situações nas operações internas (incisos V e VI, § 2º do
art. 155). Implicitamente elimina a competência do Legislativo
(Senado e Assembléias Legislativas dos Estados) no que concerne à
normal fixação das alíquotas internas.
No que tange às contribuições de intervenção no domínio
econômico, a EC n. 33/01 dispôs que, na incidência sobre as
atividades de importação ou comercialização de petróleo e seus
derivados, gás natural e seus derivados e álcool/combustível, a
alíquota poderá ser reduzida e restabelecida por ato do Executivo
(inserção da alínea b, inciso I, § 4º, do art. 177).
A esse respeito, comungamos do entendimento de Roque Antonio Carrazza
28
,
ao asseverar que:
Tais diretrizes, conjugadas com outras, que não vêm para aqui,
prestigiam nossa idéia inicial de que só a lei (ordinária, na maciça
maioria dos casos; complementar, em relação aos impostos
residuais, aos empréstimos compulsórios e às contribuições sociais a
que alude o art. 195, § 4º, da CF) pode criar ou aumentar tributos.
Quando fazemos tal afirmação, queremos significar que apenas este
ato normativo pode descrever ou alterar a hipótese de incidência, o
sujeito ativo, o sujeito passivo, a base de cálculo e a alíquota das
várias exações, observados os permissivos do art. 153,§ 1º, da CF
Brasileira e, naturalmente, as competências legislativas tributárias de
cada pessoa política (assim, por exemplo, a lei ordinária federal só
poderá criar ou aumentar tributos federais). Além disso, se
aceitarmos que o Fisco pode aplicar leis que ele mesmo elabora,
aprova e impõe (as medidas provisórias e as leis delegadas), o
direito dos contribuintes de vê-lo submetido à ação dos legisladores
(que diretamente os representam) seria mera ‘flatus vocis’.
Dessa forma, a atribuição de competência em matéria tributária conferida aos
órgãos do Poder Legislativo impossibilitaria a edição de normas jurídicas pelo Poder
Executivo, compreendendo verdadeiro limite a sua esfera de atuação, sob pena de
decretação de sua ilegalidade pelo Poder Judiciário.
Ressaltamos que o princípio da legalidade confere à Administração Pública a
maneira de sua atuação, estabelecendo, de forma criteriosa, suas respectivas
atribuições e limites, além de outorgar os poderes jurídicos inerentes ao
28
CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de Direito Constitucional Tributário. 24ª ed. São Paulo:
Malheiros Editores, 2008, p. 295.
32
desenvolvimento de suas atividades, inclusive quanto ao papel desempenhado no
processo administrativo tributário.
De modo exemplificativo, entendemos que as autoridades fazendárias, ao
promoverem o lançamento de ofício, por meio da lavratura de Auto de Infração
29
,
encontram-se submetidas ao princípio da legalidade tributária, porque estão
obrigadas à precisa identificação das infrações cometidas pelo contribuinte do
imposto e, respectivamente, das penalidades legalmente previstas.
Em consonância com nosso entendimento, o Tribunal de Impostos e Taxas da
Secretaria dos Negócios da Fazenda do Estado de São Paulo manifestou a seguinte
postura jurídica
30
, a saber:
Nulidade do AIIM. Incompatibilidade entre a descrição do fato e a
pretensa infração. Suscitada preliminar de nulidade. Provido o
recurso. Decisão unânime.
(...)
Todavia, antes de adentrar no mérito, é de ser examinada a
preliminar suscitada pela Recorrente de nulidade do lançamento.
Nesse aspecto, o exame da acusação demonstra que o AIIM está
imperfeito quanto ao enquadramento legal. Assim é de se acolher a
preliminar. Realmente, a acusação aponta para infrações (...) nos
termos da letra ‘a’ do inciso IV do artigo 592 do RICMS/91. (...)
Desse modo, pela imprecisão da acusação – a multa estaria melhor
enquadrada na letra ‘c’ do inciso I do art. 592 do RICMS/91 (...).
E, não sendo possível a retificação da acusação nesta fase
processual por haver completa e radical alteração do libelo, o que
ofenderia o princípio processual dos limites subjetivos e objetivos da
lide, não há como se manter o lançamento. Nestas condições,
estando provado nos autos que a falta eventualmente cometida seria
de outra natureza que aquela irrogada à Recorrente, é de se acolher
a preliminar para decretar a insubsistência do lançamento.
(...)
Por essas razões dou provimento ao recurso para cancelar as
exigências contidas no libelo vestibular. É como voto.
Nesse contexto, observamos os principais diplomas legais de regência do
processo administrativo tributário, a saber: (i) Lei n. 9.784, de 29 de janeiro de 1999
29
Independente da terminologia adotada (Auto de Infração, Auto de Infração e Imposição de Multa,
Notificação Fiscal de Lançamento de Débito, dentre outras).
30
Processo DRTCIII 3480/95, Relator Juiz Oswanderley Alves Ataide, 5ª Câmara Especial, julgado
em sessão de 4 de setembro de 1998. Neste mesmo sentido, foram proferidos acórdãos nos
seguintes autos: Processo DRT 04 4795/80, Relator Juiz Joaquim de Carvalho Júnior, 5ª Câmara,
julgado em sessão de 15 de julho de 1981, publicado no Boletim do TIT n. 147, de 27 de outubro
de 1982 e Processo DRT 01 9893/76, Relator Juiz Aurelino Pires de Campos Nóbrega, 6ª Câmara,
julgado em sessão de 29 de agosto de 1977, publicado no Boletim do TIT n. 62, de 18 de maio de
1978.
33
(federal); (ii) Decreto Federal n. 70.235, de 6 de março de 1972; (iii) Lei
Complementar n. 939, de 3 de abril de 2003 (Estado de São Paulo); (iv) Lei n.
13.457, de 18 de março de 2009 (Estado de São Paulo); (v) Lei n. 14.141, de 27 de
março de 2006 (Município de São Paulo); e (vi) Lei n. 14.107, de 12 de dezembro de
2005 (Município de São Paulo).
II.2.2 Contraditório
O artigo 5º, inciso LV, do Texto Constitucional de 1988, estabelece que “aos
litigantes, em processo judicial ou administrativo, e aos acusados em geral são
assegurados o contraditório e a ampla defesa, com os meios e recursos a ela
inerentes”.
O princípio do contraditório, intrinsecamente relacionado aos princípios da
isonomia (igualdade) e da ampla defesa, no âmbito do processo administrativo
tributário, compreende a obrigatoriedade de que seja assegurada às partes (Fisco e
contribuinte) pleno e irrestrito exercício de suas respectivas defesas, de forma que
esteja garantida a possibilidade de que as partes litigantes tomem conhecimento dos
argumentos e elementos probatórios apresentados pela parte adversa e, caso seja
de sua conveniência e oportunidade, apresente suas razões contrárias.
A esse respeito, Alberto Xavier
31
pontifica que:
(...) o princípio do contraditório reporta-se ao modo do seu exercício.
Esse modo de exercício, por sua vez, caracteriza-se por dois traços
distintos: a paridade das posições jurídicas das partes no
procedimento ou no processo, de tal modo que ambas tenham a
possibilidade de influir, por igual, na decisão (“princípio da igualdade
de armas”); e o caráter dialético dos métodos de investigação e de
tomada de decisão, de tal modo que a cada uma das partes seja
dada a oportunidade de contradizer os fatos alegados e as provas
apresentadas pela outra.
A imparcialidade do julgador tributário impõe que, ao apreciar determinado
argumento e/ou prova acostada aos autos por uma das partes litigantes, deverá,
necessariamente, intimar ou notificar a parte adversa no sentido de que possa (caso
seja do seu interesse e conveniência) ofertar sua antítese, sendo certo que a
31
XAVIER, Alberto. Princípios do Processo Administrativo e Judicial Tributário. Rio de Janeiro:
Editora Forense, 2005, p. 10.
34
observância ao princípio em referência consiste em elemento imprescindível à
garantia de um processo administrativo tributário justo, isonômico e equânime.
Da mesma forma, a juntada de novos elementos probatórios, retorno de
diligências, perícias, etc. requer a abertura de vista à parte interessada para
apresentar sua correspondente manifestação.
No âmbito do processo administrativo do Estado de São Paulo, o Tribunal de
Impostos e Taxas da Secretaria dos Negócios da Fazenda manifestou entendimento
jurídico
32
, nos seguintes termos, verbis:
Processo Administrativo Tributário. Nulidade. Cerceamento de
Defesa.
(...)
Com base nos paradigmas colacionados, adoto a reiterada proposta
da douta Representação Fiscal para conhecer do Pedido de Revisão
do contribuinte, por reconhecer ofensa ao devido processo legal, na
esteira da jurisprudência que vem sendo construída nesta Casa.
Assumo que a decisão recorrida não contém os requisitos
essenciais, quando, conhecendo o Recurso Ordinário
(extemporâneo) não se posicionou quanto ao alegado cerceamento
de defesa de definitiva relevância ao contraditório.
(...)
Nesse contexto, conheço do Pedido de Revisão do contribuinte por
presentes os pressupostos de admissibilidade, para anular a decisão
recorrida e determinar a entrega ao autuado da cópia dos
documentos reclamados – aqueles que dão sustentação ao item 2 do
AIIM – abrindo-se-lhe novo prazo de trinta dias para pagamento do
débito com redução de 35% (trinta e cinco por cento) da multa, ou
apresentação de novo Recurso Ordinário a este Tribunal de Impostos
e Taxas.
No que tange ao princípio do contraditório, o Poder Judiciário
33
manifestou
entendimento jurídico no sentido de considerar inválido ato processual que deixou
de observá-lo, verbis:
32
Processo DRT 12 3573/93, Juíza Relatora Antonia Emília Pires Sacarrão, Câmaras Reunidas,
julgamento em sessão de 24 de abril de 2001, Ementário do TIT de 2003, p. 219/220. O Tribunal de
Impostos e Taxas da Secretaria dos Negócios da Fazenda do Estado de São Paulo manifestou
entendimento similar nos acórdãos proferidos nos seguintes autos: Processo DRT 09 5607/84,
Juíza Relatora Edda Gonçalves Maffei, 6ª Câmara, julgado em sessão de 10 de março de 1986,
Boletim do TIT n. 232, de 17 de outubro de 1987; e Processo DRT 05 5799/79, Juiz Relator Jamil
Zantut, 1ª Câmara Efetiva, julgado em sessão de 10 de dezembro de 1980, Boletim do TIT n. 127,
de 2 de outubro de 1981.
33
Primeira Turma do Tribunal Regional Federal da 4ª Região, Remessa Ex Officio n. 97.04.57885-7,
Relator Juiz Fernando Quadros da Silva, publicado no Diário da Justiça da União em 7 de
julho de 1999.
35
Administrativo. Princípio do Contraditório em Processo
Administrativo. Inscrição no Cadin.
1. O processo administrativo deve obedecer ao princípio do
contraditório, sendo inválida a inscrição no Cadin decorrente de
processo administrativo em que não foi observado este princípio.
2. Remessa Oficial improvida.
Em face do exposto, referida garantia constitucional confere, tanto ao Fisco
quanto ao contribuinte, o direito de manifestar-se acerca dos argumentos jurídicos
(tese) e documentos comprobatórios (verdade material) apresentados pela parte
adversa.
II.2.3 Ampla Defesa
O princípio da ampla defesa, previsto no artigo 5º, inciso LV, do Texto
Constitucional de 1988, decorre do princípio do devido processo legal (due process
of law) inerente à Constituição dos Estados Unidos da América, por meio do qual
impera a idéia de que as partes litigantes transcorram um processo de forma justa
(fair procedure).
A observância do princípio da ampla defesa garante aos contribuintes o
exercício do direito da defesa de seus interesses de forma incondicional e irrestrita,
não sendo admitidas quaisquer limitações.
Ao contribuinte que sofrera imputação de acusação fazendária devem ser
assegurados todos os meios e recursos inerentes ao exercício de uma defesa de
forma ampla, não podendo jamais se admitir que as alegações e os argumentos
firmados na esfera do processo administrativo tributário não lhe sejam apresentados.
Da mesma forma, é inaceitável que se promova a juntada de elementos
concernentes às acusações fiscais sem que esteja assegurado o exercício da sua
defesa.
Tal princípio tem por finalidade conferir ao contribuinte a possibilidade de
demonstrar e comprovar seus argumentos de fato e de direito, em virtude das
acusações fiscais irrogadas pelas autoridades fazendárias, de forma a conferir
legitimidade ao procedimento adotado que teria sido praticado em descompasso
com os comandos legais e normativos vigentes.
36
No âmbito do processo administrativo tributário, o exercício da ampla defesa
se perfaz pela concessão, pelos julgadores tributários, da possibilidade que o
contribuinte examine os autos, apresente defesa, interponha recursos, manifeste-se
acerca das provas e demais elementos trazidos ao processo pela parte contrária,
manifeste-se sobre diligências e promova a realização de sustentação oral de suas
razões, dentre outros.
Caso contrário, a inobservância ao princípio da ampla defesa, em qualquer
fase processual, por meio de restrições à referida garantia constitucional, poderá
implicar cerceamento do direito de defesa do contribuinte, maculando determinado
ato processual de anulabilidade ou viciando o processo de patente nulidade.
A propósito, o antigo Conselho de Contribuintes do Ministério da Fazenda
considerou nula determinada decisão, em razão da ausência de elemento essencial,
pois desrespeitara os princípios do contraditório e da ampla defesa
34
, verbis:
Normas Processuais. Ofensa aos Princípios do Contraditório e da
Ampla Defesa. Nulidade. Manifestando-se o autuante após a
impugnação, deve ser dada ciência dessa manifestação ao
contribuinte, com abertura de prazo para sobre ela se manifestar, em
atenção aos princípios do contraditório e da ampla defesa. Da
mesma forma, a falta de manifestação expressa e fundamentada do
indeferimento de pedido de perícia formulado de acordo com as
normas que o regem macula de nulidade a decisão. Processo que se
anula a partir da manifestação fiscal posterior à impugnação,
exclusive.
No âmbito do processo administrativo tributário do Estado de São Paulo, o
Tribunal de Impostos e Taxas da Secretaria dos Negócios da Fazenda manifestou
entendimento jurídico
35
no sentido de que, verbis:
Cerceamento de Defesa. (...) Acolho a preliminar de cerceamento à
defesa. Aqui se tornou indisputável o fato de relevo: o fisco juntou
documento essencial para arrimo da imputação e não ofereceu cópia
dele ao interessado. Ora, se tal documento, por sua importância,
integra o lançamento, dele não pode ser apartado só porque o
contribuinte tem faculdade de pedir vista de processos. Assumo que
todos os elementos que compõem o lançamento, dele são
34
Acórdão n. 101-93.294, publicado no Diário Oficial da União de 12 de março de 2001.
35
Processo DRT 10 3629/91, 2ª Câmara, Juiz Relator Adermir Ramos da Silva, julgado em sessão de
8 de junho de 1995, Ementário do TIT de junho de 1996 a abril de 1997, p. 42/42. O Tribunal de
Impostos e Taxas da Secretaria dos Negócios da Fazenda do Estado de São Paulo manifestou
entendimento similar nos autos do Processo DRT 06 4114/97, Juiz Relator José Pucci Cuan,
Câmaras Reunidas, julgado em sessão de 3 de julho de 2008.
37
indissociáveis e cópia, integral, sua, é de ser entregue à parte.
Assumo ainda que o requisito do asseguramento da ampla defesa,
erigido à categoria de norma constitucional, deve ser pleno sob pena
de invalidade do procedimento como aliás deflui do artigo 4º da
Constituição do Estado de São Paulo. Assim voto no sentido de
anular-se o processo a partir da lavratura do auto de infração para
que se o aperfeiçoe com a entrega de todo e qualquer elemento
inclusive de cópia da declaração mencionada, ao interessado,
reabrindo-se o prazo para pagamento ou reapresentação de defesa.
Se vencido nesse enfoque reservo-me o direito de retornar o
processo para votar quanto ao mérito.
Nesse mesmo sentido, o Poder Judiciário anulou decisão definitiva do antigo
Conselho de Contribuintes do Ministério da Fazenda, em virtude de não ter sido
concedida vista ao contribuinte acerca de novos documentos acostados aos autos
pela Procuradoria da Fazenda
36
. Por outro lado, o Supremo Tribunal Federal (STF)
entendeu que não acarreta desrespeito ao princípio do contraditório Acórdão que
indeferiu o pedido de diligência probatória, em virtude de sua desnecessidade
37
.
II.2.4 Devido Processo Legal
O princípio do devido processo legal (due process of law) consubstancia a
observância aos demais princípios consagradores do processo administrativo
tributário, uma vez que apenas por intermédio da estrita observância aos princípios
informadores do processo administrativo tributário (de natureza constitucional, gerais
de natureza administrativa e específicos do processo administrativo tributário) é que
restará assegurado o seu fiel cumprimento.
O Texto Constitucional de 1988, em seu artigo 5º, inciso LIV, enaltece sua
aplicação ao processo administrativo tributário, na medida em que este tem por
finalidade a exigência do adimplemento de exigência tributária (principal ou
acessória), ao estipular que “ninguém será privado da liberdade ou de seus bens
sem o devido processo legal”.
A esse respeito, José Afonso da Silva
38
pontifica que:
36
Mandado de Segurança n. 20029936, da 7ª Vara da Seção Judiciária do Distrito Federal de 2 de
maio de 2001.
37
Agravo n. 141.095-7/PR, publicado no Diário da Justiça da União em 14 de novembro de
1994, p. 30.860.
38
SILVA, José Afonso da. Curso de Direito Constitucional Positivo. 21ª ed. São Paulo: Malheiros
Editores, 2002, p. 430/431.
38
O princípio do devido processo legal entra agora no Direito
Constitucional positivo com um enunciado que vem da Carta Magna
inglesa: ‘ninguém será privado da liberdade ou de seus bens sem o
devido processo legal’ (art. 5º, LIV). Combinado com o direito de
acesso à Justiça (art. 5º, XXXV) e o contraditório e a plenitude de
defesa (art. 5º, LV), fecha-se o ciclo das garantias processuais.
Garante-se o processo, e quando se fala em ‘processo’, e não em
simples procedimento, alude-se, sem dúvida, a formas instrumentais
adequadas, a fim de que a prestação jurisdicional, quando entregue
pelo Estado, dê a cada um o que é seu, segundo os imperativos da
ordem jurídica.
Lídia Maria Lopes Rodrigues Ribas
39
assevera, nesse sentido, que:
(...) a cláusula do devido processo legal é destinada a tutelar direito,
ou seja, é o meio pela qual devem ser reconhecidos, preservados ou
cumpridos os direitos substantivos, que no processo administrativo
tributário se confirmam se a participação do interessado se der no
mesmo plano de posições jurídicas que a Administração quanto às
faculdades, ônus e direitos. Assim, o devido processo legal visa a
garantir o direito de ação, a igualdade das partes e o respeito ao
direito de defesa e ao contraditório. (...) Estes requisitos é que
efetivamente dão conteúdo e materialidade ao devido processo legal,
na medida em que viabilizam o direito de defesa, do qual são
titulares os administrados, quando sentem seus direitos ofendidos
pelo Poder Público.
Ao abordar, com maestria, o princípio do devido processo legal, Eduardo
Domingos Bottallo
40
pontifica que:
Esta, pois a dimensão principiológica da cláusula, cuja acolhida pelo
contencioso administrativo garante a adequada proteção dos direitos
subjetivos de que são titulares todos quantos se vejam postos em
confronto com a ação do Estado.
(...)
Por ora, cabe reafirmar que a presença do due process of law na
estrutura e na dinâmica operacional do processo administrativo
tributário afigura-se essencial e inafastável, porque sem ela tal
processo se mostra imprestável para a tutela de direitos e ineficaz
como garantia para a distribuição do justo legal.
No âmbito do processo administrativo, o Tribunal de Impostos e Taxas da
Secretaria dos Negócios da Fazenda do do Estado de São Paulo manifestou o
seguinte entendimento jurídico
41
, verbis:
39
RIBAS, Lídia Maria Lopes Rodrigues. Processo Administrativo Tributário. 3ª ed. São Paulo:
Malheiros Editores, 2008, p. 42/43.
40
BOTTALLO, Eduardo Domingos. Curso de Processo Administrativo Tributário. São Paulo:
Malheiros Editores, 2006, p. 43.
41
Processo DRTCII 264/96, Juiz Relator José Augusto Sundfeld Silva, 5ª Câmara Suplementar,
julgado em sessão de 28 de abril de 1998, Ementário do TIT de 1998 a 2000, p. 172/173.
39
Nulidade Processual. (...). Entendo ocorrer, aqui, nulidade processual
insanável, visto que o procedimento seguido acabou por cercear o
consagrado princípio do devido processo legal. (...). Pelo exposto,
voto no sentido de anular o processo, a partir da r. decisão do Sr.
Delegado Regional Tributário, determinando o retorno dos autos à
Secção de Julgamento competente, a fim de que a Julgadora
Tributária que for designada, proceda ao julgamento do feito, na
forma regulamentar, reabrindo-se, após, todos os prazos para o
contribuinte, em querendo, formular novo recurso a esse E. Tribunal.
Meu voto é, pois, pelo provimento do recurso, para o fim de anular o
processo, na forma acima exposta.
Dessa forma, revela-se imperiosa a observância de um processo regular,
ordenado e legal, em que seja assegurado ao contribuinte o pleno exercício do seu
direito de defesa, mediante o respeito a todos os demais princípios inerentes; caso
contrário, restará ilegítimo todo e qualquer processo administrativo tributário que
desconsidere o princípio do devido processo legal.
A inobservância aos princípios informadores do processo administrativo
tributário (constitucionais, administrativos e processuais específicos), portanto, em
última análise, acaba por desrespeitar o princípio do devido processo legal, ou seja,
toda vez que determinado princípio relativo ao processo administrativo tributário é
violado, por via de conseqüência, afronta-se o princípio em referência.
II.2.5 Duplo Grau de Jurisdição
O artigo 5º, inciso LV, do Texto Constitucional de 1988, determina que:
Art. 5º. (...).
(...)
LV - aos litigantes, em processo judicial ou administrativo, e aos
acusados em geral são assegurados o contraditório e a ampla
defesa, com os meios e recursos a ela inerentes.
Inicialmente, deve-se observar que a expressão “meios”, utilizada pelo
legislador constituinte, compreende a idéia de que todos os direitos e faculdades
instrumentais sejam assegurados ao exercício da defesa pelas partes litigantes, no
âmbito do processo administrativo tributário.
Referida garantia constitucional, atrelada aos demais princípios informadores
do processo administrativo (especialmente os princípios da ampla defesa, do devido
processo legal e da segurança jurídica), assegura aos litigantes inúmeras
40
circunstâncias processuais, tais como: (i) a análise dos autos em repartição
fazendária (ou mesmo fora dela); (ii) a publicidade dos atos processuais praticados;
(iii) a produção de provas; (iv) o exame das provas apresentadas pela parte
contrária; (v) manifestação acerca do resultado de perícias e diligências; (vi)
fundamentação dos atos processuais; dentre outras.
Por sua vez, o vocábulo “recursos”, utilizado no Texto Constitucional de 1988,
refere-se a instrumento relevante de garantia às partes, assegurando a possibilidade
de que as decisões proferidas no processo administrativo tributário possam ser
devidamente reexaminadas por distintos julgadores tributários em sede de instância
superior, de forma que esteja garantido o duplo grau de jurisdição por meio da
revisibilidade dos julgados proferidos.
José Eduardo Soares de Melo
42
assevera, a propósito, que:
Na medida em que a CF (art. 5º, inciso LV) outorga aos litigantes em
processo judicial ou administrativo, o direito à ampla defesa com os
recursos a ela inerentes, está pressuposto a instância recursal para
que as decisões singulares (normalmente mantendo as exigências
tributárias), sejam revistas em caráter devolutivo e suspensivo.
Tendo em vista que os julgadores singulares usualmente homologam
as exigências tributárias, é necessária a previsão de recursos, para
que os órgãos de segunda instância administrativa (normalmente de
composição paritárias), possam reexaminar toda a matéria posta na
lide.
A esse respeito, a Lei n. 9.784, de 29 de janeiro de 1999, que regula o
processo administrativo na esfera da Administração Pública Federal, em seu artigo
57, estipula que o recurso administrativo tramitará, no máximo, por três instâncias
administrativas.
No âmbito do Estado de São Paulo, a Lei Complementar n. 939, de 3 de abril
de 2003, que instituiu o Código de Direitos, Garantias e Obrigações do Contribuinte,
no inciso IV, do artigo 5º, assegurou a duplicidade de instância no processo
administrativo tributário.
Dessa forma, em decorrência do princípio do duplo grau de jurisdição, torna-
se possível que as partes situadas em pólos opostos da relação processual
42
MELO, José Eduardo Soares de. Processo Tributário Administrativo Federal, Estadual e Municipal.
São Paulo: Quartier Latin, 2006, p. 88.
41
administrativa tributária busquem a reforma das decisões proferidas, contrárias aos
seus respectivos entendimentos, nos órgãos superiores de julgamento, requerendo
a revisibilidade da decisão proferida pelo julgador “a quo”.
II.2.6 Segurança Jurídica
O conceito de segurança jurídica se encontra “adstrito aos conceitos
filosóficos (existencialismo, estruturalismo, individualismo, liberalismo, etc.), colhidos
pelos políticos, e dispostos no ordenamento jurídico de cada país, sofrendo a
consideração dos operadores do Direito, segundo uma visão jusnaturalista, ou
positivista”
43
.
É cediço que residem na Constituição Federal de 1988 os princípios e as
garantias que direcionam as relações jurídicas intersubjetivas de uma forma geral,
dentre os quais o princípio da legalidade, direito adquirido, contraditório, devido
processo legal, anterioridade, irretroatividade, isonomia, vedação de confisco,
capacidade contributiva, tipicidade, proporcionalidade, etc., objetivando assegurar
aos contribuintes a certeza e a segurança jurídica das relações estabelecidas com o
Estado.
Os princípios constitucionais têm por finalidade estabelecer o campo de
atuação do Estado, estabelecendo limites a sua atuação, ou melhor, impedindo que
o Estado, por intermédio de suas pessoas políticas (federal, estadual, distrital e
municipal), viole as normas jurídicas que asseguram a segurança jurídica dos
administrados.
Dessa forma, oportuno o entendimento de que
as pessoas políticas, enquanto tributam, não podem agir de maneira
arbitrária e sem obstáculo algum, diante dos contribuintes. Muito pelo
contrário: em suas relações com eles, submetem-se a um rígido
regime jurídico. Assim, regem suas condutas de acordo com as
regras que veiculam os direitos fundamentais e que colimam,
também limitar o exercício da competência tributária, subordinando-o
à ordem jurídica
44
.
43
MELO, José Eduardo Soares de. Curso de Direito Tributário. 8ª ed. São Paulo: Editora Dialética,
2008, p. 46.
44
CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de Direito Constitucional Tributário. 24ª ed. São Paulo:
Malheiros Editores, 2008, p. 423/424.
42
O conteúdo significativo da segurança jurídica se apresenta como a forma de
regulamentação funcional e estrutural do ordenamento jurídico nacional, por meio da
eficácia das normas jurídicas válidas.
Nesse contexto, “num plano ideal, é possível cogitar de efetiva segurança
jurídica quando os contribuintes tenham o prévio conhecimento das exigências
fiscais, que lhes permita planejar, e exercer, suas atividades particulares ou
profissionais”
45
.
Antonio-Enrique Pérez Luño
46
observa que “la seguridad por inmediata
influencia de la filosofía contractualista e iluminista se convertirá em presupuesto y
función indispensable de los ordenamientos jurídicos de los Estados de Derecho”.
O princípio da segurança jurídica ainda impõe que os contribuintes tenham
perfeita e total condição de conhecer e antecipar as suas obrigações tributárias
(principal e acessória), o que compreende a confiança na legislação tributária.
Mediante a publicidade das normas jurídicas contidas no ordenamento
jurídico pátrio, dos seus respectivos efeitos e da confiança dos contribuintes no
Estado, é que se opera efetivamente o princípio em referência.
Dessa forma, o princípio da segurança jurídica em matéria tributária objetiva,
principalmente, zelar e garantir pela aplicação e efetividade dos demais princípios
que regulam o Direito, de modo a limitar a atuação dos entes políticos em suas
esferas de atuação, por meio da subordinação à sua estrita observância.
Não é possível conceber nas situações em que os contribuintes, ao se
submeterem, respeitarem e adotarem comandos previstos em normas jurídicas
emanadas pelo Estado, sejam posteriormente penalizados pelo mesmo Estado em
razão do seu descumprimento.
Reconhecemos que a segurança jurídica deva tutelar toda e qualquer relação
jurídica estabelecida entre o Fisco e o contribuinte, não nos parecendo apropriada,
45
MELO, José Eduardo Soares de. Curso de Direito Tributário. 8ª ed. São Paulo: Editora Dialética,
2008, p. 47/48.
46
PÉREZ LUÑO, Antonio-Enrique. La Seguridad Jurídica. Barcelona: Editorial Ariel S/A, 1991, p.19.
43
portanto, a idéia no sentido de que proteja, exclusivamente, apenas a segurança do
contribuinte, deixando de albergar a Administração Pública.
A Administração Pública e os respectivos agentes administrativos devem
atuar em conformidade com o princípio da moralidade administrativa, previsto no
artigo 37 da Constituição Federal de 1988, de forma a não contrariar o princípio da
boa-fé dos contribuintes.
Além disso, não é aceitável que o contribuinte esteja exposto a medidas
normativas que desrespeitem o princípio da segurança jurídica. Em outras palavras,
sob os atos e negócios jurídicos praticados pelos contribuintes, deve imperar o
doutrinariamente intitulado “princípio da não-surpresa”, em que o interesse do
Estado não pode operar como decorrência de verdadeira “armadilha fiscal”.
Alberto Xavier
47
assevera, nesse sentido, que:
(...) as leis tributárias devem ser elaboradas de tal modo que
garantam ao cidadão a confiança de que lhe facultam um quadro
completo de quais as suas ações ou condutas originadoras de
encargos fiscais. (...) o princípio da confiança na lei fiscal, como
imposição do princípio da segurança jurídica, traduz-se praticamente
na possibilidade dada ao contribuinte de conhecer e computar os
seus encargos tributários com base direta e exclusivamente na lei.
Em que pese não haver expressa previsão do princípio da segurança jurídica
em matéria tributária no plano do Texto Constitucional de 1988, concordamos com
as lições de Paulo de Barros Carvalho
48
, no sentido de que a segurança jurídica
apresenta-se na condição de sobreprincípio no sistema jurídico tributário.
No âmbito do processo administrativo tributário do Estado de São Paulo, o
Tribunal de Impostos e Taxas da Secretaria dos Negócios da Fazenda manifestou
entendimento jurídico específico em prestígio ao princípio da segurança
jurídica
49
, verbis:
47
XAVIER, Alberto. Os Princípios da Legalidade e da Tipicidade da Tributação. São Paulo: Editora
Revistas dos Tribunais, 1978, p. 46.
48
CARVALHO, Paulo de Barros. Direito Tributário Linguagem e Método. 2ª ed. São Paulo: Editora
Noeses, 2008, p. 261/264.
49
Processo DRT 05 9748/93, Juiz com Vista Paulo Antonio Fernandes Campilongo, Câmaras
Reunidas, julgado em sessão de 30 de novembro de 2003, Diário Oficial do Estado de São Paulo
de 1 de janeiro de 2005.
44
Nesta busca, o grau de complexidade da matéria envereda por
questões reflexas relativas a temas como regime de repartição de
alíquotas (receitas) do ICMS, competência tributária, estrita
legalidade e segurança jurídica.
(...)
Portanto, os princípios da segurança jurídica na tributação e da
estrita legalidade são fortes indicadores de que, nestas situações de
imprevisibilidade e insegurança, se deva dar maior relevância à
função certeza do direito, acolhendo o conceito de contribuinte no
sentido meramente formal. Ora, se o próprio Estado não estabelece,
de modo uniforme, os conteúdos e os comandos normativos, o
contribuinte administrado jamais terá certeza de sua conduta.
(...)
Para encerrar, peço vênia para relembrar os ensinamentos sempre
precisos de TÉRCIO SAMPAIO FERRAZ JR., quando examinou as
funções certeza e igualdade, inerentes ao princípio da segurança
jurídica. São suas as palavras: (...) ‘a ênfase no conteúdo próprio,
reforçando a função certeza, encara a segurança como um produto
da racionalização, material, posto que o sistema deixado ao sabor da
oportunidade das legislações locais e da jurisprudência muitas vezes
vacilante, nos conduziria antes a um sistema histórico (como havia
antes da edição do Código Tributário Nacional), o que nos levaria ao
‘caos tributário’. Este ‘caos tributário’, significando insegurança, exige
o reforço da tipificação genérica de alguns conteúdos e, em
consequência uma subordinação do sistema nacional à função da
certeza. Ou seja, a função certeza referente à tipificação abstrata dos
conteúdos, se torna uma exigência do sistema racional, como um
seu pressuposto, em termos de que a generalidade é, basicamente,
uma questão referente ao conteúdo da norma e não ao seu
interessado, donde a regra: o que vale de modo tipicamente abstrato
é geral’. – Revista de Direito Tributário – 17-18, Segurança Jurídica e
Normas Gerais Tributárias.
Anulando o lançamento inicial, por entender como correta a alíquota
interestadual aplicada.
Por sua vez, são inúmeras as decisões proferidas pelo Poder Judiciário
acerca da observância ao princípio da segurança jurídica em matéria tributária,
conforme se depreende da Ementa proferida pelo Supremo Tribunal Federal (STF),
nos autos da Ação Cautelar n. 1.886
50
, transcrita a seguir, verbis:
Recurso Extraordinário. Medida Cautelar. Pressupostos Necessários
à Concessão do Provimento Cautelar (...). IPI. Crédito. Aquisição de
Produtos Isentos. Existência de Divergências Decisórias, no Âmbito
desta Suprema Corte. Situação Incompatível com a Exigência de
Segurança Jurídica.
50
Ministro Relator Celso de Mello, julgamento realizado em 4 de dezembro de 2007, publicado no
Diário da Justiça Eletrônico em 7 de novembro de 2008. No que tange ao respeito do princípio da
segurança jurídica, o Supremo Tribunal Federal (STF) manifestou entendimento similar nos
seguintes processos: Recurso Extraordinário n. 353.657/PR, Ministro Relator Marco Aurélio de
Mello, julgado em 25 de junho de 2007, publicado no Diário da Justiça Eletrônico de 7 de março de
2008; e Recurso Extraordinário n. 364.304, Ministro relator Gilmar Mendes, julgado em 3 de outubro
de 2006, publicado no Diário da Justiça em 6 de novembro de 2006.
45
II.3 Princípios Gerais de Natureza Administrativa
O Texto Constitucional de 1988 estabelece relevantes princípios norteadores
das atividades exercidas pela Administração Pública de maneira geral que informam
o Direito Administrativo, constituindo o regime jurídico administrativo.
Nesse sentido, o artigo 37, da Carta Política de 1988 determina que, verbis:
Art. 37. A administração pública direta e indireta de qualquer dos
Poderes da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios
obedecerá aos princípios de legalidade, impessoalidade, moralidade,
publicidade e eficiência e, também, ao seguinte:
(...).
Considerando que o processo administrativo tributário (federal, estadual e
municipal) tramita perante órgãos dos respectivos Poderes Executivos das referidas
pessoas políticas (Ministério da Fazenda, Secretarias de Fazenda dos Estados e
Secretarias de Finanças dos Municípios), em decorrência da atuação de seus
representantes, por meio da edição de atos administrativos, encontra-se submetido à
observância dos princípios constitucionais de natureza administrativa (legalidade,
impessoalidade, moralidade, publicidade, eficiência interesse público,
proporcionalidade e razoabilidade), impondo o exame de sua conceituação e
respectiva aplicabilidade.
II.3.1 Legalidade
A atividade desenvolvida pela Administração Pública encontra-se adstrita à
lei, ou melhor, ao regime da estrita legalidade, tendo em vista que o Poder Público
deve observar a proibição de prática de atos expressamente vedados por referida
espécie normativa, bem como a prática daqueles que única e exclusivamente pela
lei sejam permitidos.
A esse respeito, Celso Antônio Bandeira de Mello
51
observa que:
Este é o princípio capital para a configuração do regime jurídico-
administrativo.
(...)
51
BANDEIRA DE MELLO, Celso Antônio. Curso de Direito Administrativo. 26ª ed. São Paulo:
Malheiros Editores, 2009, p. 100.
46
O princípio da legalidade contrapõe-se, portanto, e visceralmente, a
quaisquer tendências de exacerbação personalista dos governantes.
Opõe-se a todas as formas de poder autoritário, desde o absolutista,
contra o qual irrompeu, até as manifestações caudilhescas ou
messiânicas típicas dos países subdesenolvidos. O princípio da
legalidade é o antídoto natural do poder monocrático ou oligárquico,
pois tem como raiz a idéia de soberania popular, de exaltação da
cidadania.
Hely Lopes Meirelles
52
, nesse mesmo sentido, adverte que:
A legalidade, como princípio de administração (CF, art. 37, caput),
significa que o administrador público está, em toda a sua atividade
funcional, sujeito aos mandamentos da lei e às exigências do bem
comum, e deles não se pode afastar ou desviar, sob pena de praticar
ato inválido e expor-se a responsabilidade disciplinar, civil e criminal,
conforme o caso.
A eficácia de toda atividade administrativa está condicionada ao
atendimento da Lei e do Direito. É o que diz o inc. I do parágrafo
único do art. 2º da Lei n. 9.784/99. Com isso, fica evidente que, além
da atuação conforme à lei, a legalidade significa, igualmente, a
observância dos princípios administrativos.
Lídia Maria Lopes Rodrigues Ribas
53
, por sua vez, pontua que:
A legalidade outorga à Administração a forma de atuar, definindo
criteriosamente seus limites e outorgando-lhe poderes jurídicos que
possibilitam sua ação. Sem a atribuição prévia a Administração não
pode atuar. Toda ação é um poder atribuído previamente pela lei,
que o desenha com limites definidos.
O princípio administrativo da legalidade, dessa forma, compreende a idéia de
subordinação da Administração Pública às leis; e esta somente poderá fazer aquilo
que a lei determinar e não fazer aquilo que a lei expressamente proibir.
II.3.2 Impessoalidade
O princípio da impessoalidade, decorrente da isonomia (igualdade), impede
que o ato administrativo seja praticado no intuito de alcançar interesses do próprio
agente, pois se encontra adstrito à vontade da lei.
Acerca do princípio da impessoalidade, Maria Sylvia Zanella Di Pietro
54
pontua que:
52
MEIRELLES, Hely Lopes, Direito Administrativo Brasileiro. 35ª ed. São Paulo: Malheiros Editores,
2009, p. 89.
53
RIBAS, Lídia Maria Lopes Rodrigues. Processo Administrativo Tributário. 3ª ed. São Paulo:
Malheiros Editores, 2008, p. 41.
47
Exigir impessoalidade da Administração tanto pode significar que
esse atributo deve ser observado em relação aos administrados
como à própria Administração. No primeiro sentido, o princípio
estaria relacionado com a finalidade pública que deve nortear toda a
atividade administrativa. Significa que a Administração não pode
atuar com vistas a prejudicar ou beneficiar pessoas determinadas,
uma vez que é sempre o interesse público que tem que nortear o seu
comportamento (...).
(...)
No segundo sentido, o princípio significa, segundo José Afonso da
Silva (1989:562), baseado na lição de Gordillo que ‘os atos e
provimentos administrativos são imputáveis não ao funcionário que
os pratica, mas ao órgão ou entidade administrativa da
Administração Pública, de sorte que ele é o autor institucional do ato.
Ele é apenas o órgão que formalmente manifesta a vontade estatal’.
Por meio da impessoalidade, procura-se coibir hipóteses de perseguição, de
favorecimento, discriminações benéficas ou prejudicias aos administrados, de
maneira que o ato administrativo seja praticado com distinto objetivo do interesse
público, circunstância em que poderá ser declarado nulo ou anulável em virtude do
desvio de sua finalidade.
No âmbito do processo administrativo tributário, o princípio da
impessoalidade, exemplificativamente, é observado nos casos em que os julgadores
tributários manifestam declaração de impedimento quanto à função de julgamento.
Aludida circunstância justifica-se por inúmeros motivos, dentre os quais
55
: (i) atuação
no exercício da fiscalização direta do tributo ou como representante fiscal; (ii) atuado
na qualidade de mandatário ou perito; (iii) interesse econômico ou financeiro, por si,
por seu cônjuge ou por parente consangüíneo ou afim, em linha reta ou na colateral
até o terceiro grau; (iv) vínculo, como sócio ou empregado, com a sociedade de
advogados ou de contabilistas ou de economistas, ou de empresa de assessoria
fiscal ou tributária, a que esteja vinculado o mandatário constituído por quem figura
como parte no processo, etc.
54
DI PIETRO, Maria Sylvia Zanella. Direito Administrativo. 12ª ed. São Paulo: Editora Atlas,
2000, p. 71.
55
As hipóteses de impedimento e de suspeição encontram-se expressamente previstas nos seguintes
dispositivos legais: artigos 18 a 21, da Lei n. 9.784, de 29 de janeiro de 1999 (Federal); artigo 31,
da Lei n. 13.457, de 18 de março de 2009 (Estado de São Paulo); e artigos 18 a 20, da Lei n.
14.141, de 27 de março de 2006 (Município de São Paulo).
48
II.3.3 Moralidade
O princípio da moralidade obriga que a Administração Pública, no
desempenho das atividades por meio de seus agentes, atue de forma ética,
consistindo em verdadeiro requisito de validade do ato administrativo, uma vez que o
ato administrativo que contrarie à moral administrativa estará sujeito ao exame de
sua legitimidade, sob pena de sua declaração de nulidade ou anulabilidade (quer
pela própria Administração Pública quer pelo Poder Judiciário).
Importante observar que a moralidade administrativa encontra-se relacionada
à probidade e à boa-fé, tendo a Lei n. 9.784, de 29 de janeiro de 1999, ao regular o
processo administrativo no âmbito da Administração Pública Federal, em seu artigo
2º, parágrafo único, inciso IV, observado que “nos processos administrativos serão
observados, entre outros, os critérios de (...) atuação segundo padrões éticos de
probidade, decoro e boa-fé”.
Ademais, o Código de Ética Profissional do Servidor Público Civil do Poder
Executivo Federal, aprovado pelo Decreto n. 1.171, de 22 de junho de 1994, no
inciso I, do Anexo I, estabelece que “o servidor público não poderá jamais desprezar
o elemento ético de sua conduta. Assim, não terá que decidir somente entre o legal
e o ilegal, o justo e o injusto, o conveniente e o inconveniente, o oportuno e o
inoportuno, mas principalmente entre o honesto e o desonesto”.
Apenas a título ilustrativo, foi expedida Resolução do Secretário dos Negócios
da Fazenda n. 51, de 20 de setembro de 2007, que instituiu o Código de Ética da
Secretaria da Fazenda do Estado de São Paulo, a qual, de forma pormenorizada,
disciplina os contornos das atividades desenvolvidas por seu servidores públicos.
A respeito da questão vertente, Hely Lopes Meirelles
56
assevera que:“O certo
é que a moralidade do ato administrativo juntamente com a sua legalidade e
finalidade, além de sua adequação aos demais princípios, constituem pressupostos
de validade sem os quais toda atividade pública será ilegítima.”
56
MEIRELLES, Hely Lopes. Direito Administrativo Brasileiro. 35ª ed. São Paulo: Malheiros Editores,
2009, p. 91.
49
Nessa trilha de entendimento, o Supremo Tribunal Federal (STF), ao apreciar
a Ação Direta de Inconstitucionalidade (ADI) n. 2.661
57
, interposta pelo Partido
Socialista Brasileiro (PSB) em face da Governadora do Estado do Maranhão e da
Assembléia Legislativa do Estado do Maranhão, entendeu que, verbis:
Ação Direta de Inconstitucionalidade. (...) Alegação de Ofensa ao
Princípio da Moralidade Administrativa. Plausibilidade Jurídica.
Existência de Precedente Específico Firmado Pelo Plenário do
Supremo Tribunal Federal (...).
(...)
A atividade estatal, qualquer que seja o domínio institucional de sua
incidência, está necessariamente subordinada à observância de
parâmetros ético-jurídicos que se refletem na consagração
constitucional do princípio da moralidade administrativa. Esse
postulado fundamental, que rege a atuação do Poder Público,
confere substância e dá expressão a uma pauta de valores éticos
sobre os quais se funda a ordem positiva do Estado.
O princípio constitucional da moralidade administrativa, ao impor
limitações ao exercício do poder estatal, legitima o controle
jurisdicional de todos os atos do Poder Público que transgridam os
valores éticos que devem pautar o comportamento dos agentes e
órgãos governamentais.
A ratio subjacente à cláusula de depósito compulsório, em
instituições financeiras oficiais, das disponibilidades de caixa do
Poder Público em geral (CF, art. 164, § 3º) reflete, na concreção do
seu alcance, uma exigência fundada no valor essencial da
moralidade administrativa, que representa verdadeiro pressuposto de
legitimação constitucional dos atos emanados do Estado.
(...).
No âmbito do processo administrativo tributário, consideramos que
configurariam frontais desrespeitos ao princípio da moralidade, de forma
exemplificativa, as hipóteses de (i) conversão de julgamento em diligências
desnecessárias em razão de elementos já contidos nos autos; (ii) pedidos de vista
protelatórios; (iii) autuação fiscal em desconformidade com entendimento jurídico
consolidado (objeto de edição de Súmula) pelos Tribunais Superiores; (iv) não
admitir o seguimento de peças recursais sem a inerente motivação, dentre outros.
II.3.4 Publicidade
O princípio da publicidade exige (i) a publicação do ato administrativo em
órgão oficial (Imprensa Oficial) como requisito de sua eficácia – a publicidade não se
encontra relacionada à validade do ato administrativo, mas à sua respectiva eficácia,
57
Relator Ministro Celso de Mello, publicada no Diário da Justiça em 23 de agosto de 2002.
50
pois, enquanto não publicado, não estará apto a produzir efeitos jurídicos
58
–; e (ii)
transparência da atuação administrativa, de forma que assegure amplamente o
controle da atividade desenvolvida pela Administração Pública por parte dos
administrados.
Decorre do princípio da publicidade a necessidade de transparência – por
meio da qual os atos administrativos devam ser obrigatoriamente motivados –, a
qual permite o controle de sua respectiva legitimidade.
Nesse sentido, acerca da atuação administrativa inerente aos julgamentos no
âmbito judicial, ressaltamos que o artigo 93, inciso X, do Texto Constitucional de
1988 assevera que “lei complementar, de iniciativa do Supremo Tribunal Federal,
disporá sobre o estatuto da magistratura, observados os seguintes princípios (...) as
decisões administrativas dos tribunais serão motivadas e em sessão pública, sendo
as disciplinares tomadas pelo voto da maioria absoluta de seus membros”.
A esse respeito, o Superior Tribunal de Justiça (STJ)
59
entendeu pela
nulidade de decisão administrativa proferida pelo Conselho de Recursos da
Previdência, já que não houve a inerente publicidade da pauta da sessão de
julgamento, nos seguintes termos, verbis:
Constitucional. Administrativo e Processo Civil. Mandado de
Segurança. Vício Formal de Julgamento de Recurso Administrativo
do Conselho de Recursos da Previdência e Assistência Social (...).
Imprescindibilidade da Publicação da Pauta no Órgão da Imprensa
Oficial.
(...)
Embora possa se cogitar do excesso de formalismo, em processo
administrativo, que prima pela informalidade, quanto à exigência de
publicidade do julgamento de órgão Colegiado representante do
poder revisional da Administração Pública, fato que a intimação pelo
Diário Oficial, cientificando o recorrente da data próxima de
julgamento de seu recurso administrativo, se faz necessária, para
cumprir os anseios da Carta Magna, desde que haja circulação do
periódico no local do julgamento (...).
58
Observamos que, na hipótese de não existir Imprensa Oficial em determinado Município, o ato
administrativo poderá ser publicado nos quadros da própria repartição pública, por meio da rede
mundial de computadores (internet), na Imprensa Oficial de Município vizinho, dentre outras formas
legalmente previstas.
59
Mandado de Segurança n. 6.169/RO, publicado no Diário da Justiça de 1º de agosto de 2000.
51
II.3.5 Eficiência
O princípio da eficiência tem por finalidade principal a obrigatoriedade de que
a atuação da Administração Pública obtenha resultados de forma satisfatória e
eficiente. Assim, o princípio em comento obriga que a atividade desenvolvida pela
Administração Pública deva ser exercida, nas palavras de Hely Lopes Meirelles, com
“presteza, perfeição e rendimento funcional”
60
.
Com fundamento no princípio da eficiência, citamos os seguintes exemplos:
(i) o disposto no artigo 24, da Lei n. 11.457, de 16 de março de 2007, que, ao dispôr
sobre a Administração Tributária Federal, determinou ser obrigatório que seja
proferida decisão administrativa no prazo máximo de 360 (trezentos e sessenta) dias
a contar da data do protocolo de petições, defesas ou recursos administrativos do
contribuinte; e (ii) o artigo 49, da Lei n. 9.784, de 29 de janeiro de 1999, que regula o
processo administrativo no âmbito da Administração Pública Federal, ao estabelecer
que, concluída a instrução dos autos, a Administração tem o prazo de até 30 (trinta)
dias para decidir, salvo se houver prorrogação por igual período expressamente
motivada.
Importante decisão do Poder Judiciário, proferida nos autos da Apelação em
Mandado de Segurança n. 2006.71.11.000731-7/RS
61
, prestigiou o princípio da
eficiência, especificamente no que tange à sua aplicação no âmbito do processo
administrativo tributário, ao determinar que, verbis:
Tributário. Mandado de Segurança. Ato Omissivo da Administração
Pública. Processo Administrativo. Prazo de Resposta ao
Contribuinte. Princípio da Eficiência.
1. É dever da Administração Pública pautar seus atos dentro dos
princípios constitucionais, no caso, notadamente pelo princípio da
eficiência, que se concretiza também pelo cumprimento dos prazos
legalmente determinados.
2. Se a Administração Pública tem prazo estabelecido para decidir
acerca de processo administrativo, a dilação desse prazo só pode
ocorrer se houver motivo suficientemente capaz de justificar a
demora na decisão.
60
MEIRELLES, Hely Lopes. Direito Administrativo Brasileiro. 35ª ed. São Paulo: Malheiros Editores,
2009, p. 98.
61
2ª Turma do Tribunal Regional Federal da 4ª Região, Relator Juiz Leandro Paulsen, julgado em
sessão de 24 de abril de 2007, publicado no DEJF da 4ª Região de 13 de junho de 2009, p.
117/118.
52
3. O art. 49 da Lei n. 9.784/99, que assinala prazo máximo de 30
(trinta) dias (prorrogável por mais 30) para decisão da Administração,
após concluído o processo administrativo, observadas todas as suas
etapas (instrução, etc.).
4. O art. 24 da Lei n. 11.457 (de 16/03/2007) estipula que: ‘é
obrigatório que seja proferida decisão administrativa no prazo
máximo de 360 (trezentos e sessenta) dias a contar do protocolo de
petições, defesas ou recursos administrativos do contribuinte’.
II.3.6 Interesse Público
Nas relações entre os particulares e a Administração Pública, acabará por
prevalecer o interesse público, não pela ausência de interesse em se tutelar o
interesse individual, mas sim pela garantia de que seja prestigiado o interesse da
coletividade.
Imperioso observar que, nas relações processuais instauradas entre Fisco e
contribuinte, não se pode, jamais, confundir o interesse público com o interesse da
Administração Pública, sendo vedada a prática de ato administrativo valorado por
interesses pessoais, arbitrários e confiscatórios que almejem, a qualquer custo,
exigências indevidas ou injustas do contribuinte.
No que tange ao princípio em referência, Hely Lopes Meirelles
62
pontua que:
O princípio do interesse público está intimamente ligado ao da
finalidade. A primazia do interesse público sobre o privado é inerente
à atuação estatal e domina-a, na medida em que a existência do
Estado justifica-se pela busca do interesse geral.
(...)
Dele decorre o princípio da indisponibilidade do interesse público,
segundo o qual a Administração Pública não pode dispor desse
interesse geral nem renunciar a poderes que a lei lhe deu para tal
tutela, mesmo porque ela não é titular do interesse público, cujo
titular é o Estado, que, por isso, mediante lei poderá autorizar a
disponibilidade ou a renúncia.
II.3.7 Proporcionalidade e Razoabilidade
O princípio da razoabilidade tem por objetivo verificar a compatibilidade entre
os meios empregados e as finalidades almejadas na prática de determinado ato
62
MEIRELLES, Hely Lopes. Direito Administrativo Brasileiro. 35ª ed. São Paulo: Malheiros Editores,
2009, p. 105.
53
administrativo, no intuito de evitar restrições inadequadas, desnecessárias,
arbitrárias ou abusivas aos administrados por parte de Administração Pública.
Por sua vez, o princípio da proporcionalidade consiste numa das vertentes do
princípio da razoabilidade, tendo em vista que a razoabilidade, dentre outros
aspectos, requer que haja proporcionalidade entre os meios utilizados pela
Administração Pública e as finalidades pretendidas.
Hely Lopes Meirelles
63
assevera, nesse sentido, que:
Sem dúvida, pode ser chamado de princípio da proibição de excesso,
que, em última análise, objetiva aferir a compatibilidade entre os
meios e os fins, de modo a evitar restrições desnecessárias ou
abusivas por parte da Administração Pública, com lesão aos direitos
fundamentais. Como se percebe, parece-nos que a razoabilidade
envolve a proporcionalidade, e vice-versa.
Aludidos princípios apresentam-se relevantes instrumentos inerentes ao
controle da legitimidade, no propósito de apurar eventual exercício de poder
discricionário por parte da Administração Pública. Buscam verificar se o ato
administrativo revela-se adequado, necessário e justificado pelo interesse público.
Nesse sentido, o artigo 2º, parágrafo único, inciso VI, da Lei n. 9.784, de 29
de janeiro de 1999, que regulamenta o processo administrativo no âmbito da
Administração Pública Federal, determina a adoção do critério de “adequação entre
meios e fins, vedada a imposição de obrigações, restrições e sanções em medida
superior àquelas estritamente necessárias ao atendimento do interesse público”.
II.3.8 Questão Conexa. Praticabilidade
Identifica-se moderna corrente doutrinária que defende a existência de um
denominado “princípio da praticabilidade”, o qual se apresenta como um imperativo
constitucional implícito, que objetiva, em última análise, tornar o ordenamento
jurídico exeqüível e realizável, com maior eficiência e celeridade, devidamente em
conformidade aos parâmetros legais e constitucionais.
63
Ibid., p. 94/95.
54
Para respeitáveis autores, a praticabilidade (ou praticidade) consiste em
princípio difuso, extraído do ordenamento jurídico, não por intermédio de norma
jurídica específica, mas sim mediante a análise da totalidade do sistema jurídico.
No que concerne à definição do princípio em referência, Regina Helena
Costa
64
ensina-nos que:
Portanto, a praticabilidade, também conhecida como praticidade,
pragmatismo ou factibilidade, pode ser traduzida, em sua acepção
jurídica, no conjunto de técnicas que visam a viabilizar a adequada
execução do ordenamento jurídico.
(...)
A praticabilidade está presente no exercício de todas as funções
estatais. Isso porque tanto as leis quanto os atos decorrentes de sua
aplicação aos casos concretos – administrativos e jurisdicionais –
devem expressar-se em termos exequíveis e práticos.
(...)
A praticabilidade igualmente emana dos atos jurisdicionais e se
revela por meio de diversos princípios e institutos, tais como os
princípios de instrumentalidade do processo e da instrumentalidade
das formas, a uniformização de jurisprudência, a súmula vinculante e
a coisa julgada.
(...)
Trata-se de autêntico princípio, e não simples regra jurídica, porque
ostenta traços característicos daquela espécie normativa: (...).
Misabel Abreu Machado Derzi
65
, por sua vez, entende que, apesar de não
encontrar formulação expressa, a praticidade apresenta-se como um princípio geral
e difuso, uma vez que decorre implicitamente dos demais comandos de natureza
constitucional.
Acerca do tema vertente, Sergio André Rocha
66
esclarece que:
No campo do processo administrativo, o princípio da praticidade
implica a necessidade de simplificação das formas processuais, de
modo que possam as mesmas ser observadas pelos contribuintes e
pela própria Fazenda Pública, sendo do interesse de toda a
coletividade que os contribuintes tenham meios simples e eficazes de
defesa e que a Fazenda possua formas igualmente simples e
eficazes de exigência dos tributos devidos.
64
COSTA, Regina Helena. Praticabilidade e Justiça Tributária. Exeqüibilidade de Lei Tributária e
Direitos do Contribuinte. São Paulo: Malheiros Editores, 2007, p. 53 e 388/389.
65
DERZI, Misabel Abreu Machado. Legitimidade Material, Modo de Pensar ‘Tipificante’ e Praticidade
no Direito Tributário. Justiça Tributária – 1º Congresso Internacional de Direito Tributário – IBET.
São Paulo: Max Limonad, 1998, p. 627/650.
66
ROCHA, Sergio André. Processo Administrativo Fiscal – Controle Administrativo do Lançamento
Tributário. 2ª ed. Rio de Janeiro: Editora Lumen Juris, 2007, p. 80.
55
No entanto, em que pesem respeitáveis considerações doutrinárias, não nos
parece que a praticabilidade caracterize-se como autêntico princípio, tendo em vista
que decorre da própria operacionalidade e aplicação das normas jurídicas contidas
no ordenamento jurídico, o que justificaria, para fins de estruturação do presente
estudo jurídico, sua abordagem conjunta aos demais princípios gerais de natureza
administrativa, com a observação de que compreenderia “questão conexa”.
Dessa forma, comungamos do entendimento proferido por Sacha Calmon
Navarro Coêlho
67
, no sentido de que:
Nas modernas sociedades de massas, a tentação dos Fiscos,
escudados nos ‘grande números’ e em nome da ‘racionalização’, é
para ‘simplificar’ a tributação. Fala-se, muito, no princípio da
‘praticabilidade’. Ao meu sentir, este tal não foi e jamais será
princípio jurídico. É simples tendência para igualar e simplificar, sem
considerar os princípios da justiça, da igualdade e da capacidade
contributiva. E, a não ser que os respeite ou seja benéfico ou
opcional para o contribuinte, não poderá prevalecer.
Por reconhecermos que a praticabilidade compreenda requisito decorrente da
própria operacionalidade e aplicação das normas jurídicas contidas no ordenamento
jurídico, parece-nos conveniente e oportuno que a Administração Pública adote
eficazes medidas no âmbito do processo administrativo tributário, tais como: (i) a
elaboração de pautas de julgamento com assuntos similares; (ii) o julgamento de
processos em retorno de pedido de vista anteriormente à discussão e julgamento de
novos processos; e (iii) o julgamento de operações fiscais que compreendam todas
as decorrentes exigências fiscais, etc.
II.4 Princípios Específicos de Natureza Processual Administrativa
Em complemento aos princípios de natureza constitucional e administrativa, o
processo administrativo tributário compreende, de forma expressa, nos dispositivos
legais de regência (Lei Federal n. 9.784, de 29 de janeiro de 1999; Decreto Federal
n. 70.235, de 6 de março de 1972; Lei Complementar do Estado de São Paulo n.
939, de 3 de abril de 2003; Lei do Estado de São Paulo n. 13.457, de 18 de março
de 2009; Lei do Município de São Paulo n. 14.141, de 27 de março de 2006; e Lei do
67
COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de Direito Tributário Brasileiro. 9ª ed. Rio de Janeiro:
Editora Forense, 2006, p. 280.
56
Município de São Paulo n. 14.107, de 12 de dezembro de 2005), princípios de
aplicação complementar e cumulativa.
No âmbito federal, a Lei n. 9.784, de 29 de janeiro de 1999, que regula o
processo administrativo no âmbito da Administração Pública, determina em seu
artigo 2º que, dentre outros, devem ser observados os princípios da legalidade,
finalidade, motivação, razoabilidade, proporcionalidade, moralidade, ampla defesa,
contraditório, segurança jurídica, interesse público e eficiência.
No âmbito do Estado de São Paulo, o artigo 2º, da Lei n. 13.457, de 18 de
março de 2009, estabelece que o processo administrativo tributário obedecerá,
dentre outros requisitos de validade, aos princípios da publicidade, economia,
motivação, celeridade, contraditório e ampla defesa.
Nesse sentido, a Lei Complementar n. 939, de 3 de abril de 2003, ao instituir
o denominado Código de Direitos, Garantias e Obrigações dos Contribuintes, em
seu artigo 5º, inciso IV, aponta a necessidade de serem observados os princípios do
contraditório, ampla defesa e duplicidade de instância.
Finalmente, no âmbito do Município de São Paulo, o artigo 2º, da Lei n.
14.141, de 27 de março de 2006, estipula que a Administração Pública deverá
observar os princípios do interesse público, economicidade, eficiência, legalidade,
motivação, razoabilidade, proporcionalidade, moralidade, impessoalidade e
publicidade.
Observa-se, de plano, que, embora o processo administrativo tributário nas
esferas federal, estadual (Estado de São Paulo) e municipal (Município de São
Paulo) se encontrem submetidos aos princípios de natureza constitucional e
administrativa, somente o princípio da motivação (específico do processo
administrativo tributário) encontra comum previsão nas três esferas administrativas.
Ademais, mister se faz ressaltar a existência de demais princípios específicos
ao processo administrativo (federal, estadual e municipal) que não encontram
expressa previsão nas respectivas legislações, mas que se mostram plenamente
aplicáveis nas referidas esferas, quais sejam: princípio da verdade material
(valoração das provas), celeridade, gratuidade e informalidade (informalismo).
57
II.4.1 Motivação
Ainda que a motivação não compreenda princípio exclusivo do procedimento
administrativo tributário, mas sim de todo o regime jurídico administrativo
68
, a
legislação de regência (federal, estadual e municipal) atribui-lhe, de forma expressa,
especial relevância e aplicabilidade.
O princípio da motivação, especificamente com relação ao processo
administrativo tributário, consiste na obrigatoriedade de que os atos dos agentes da
Administração Pública somente estarão aptos a produção de efeitos jurídicos, se
encontrarem-se efetivamente fundamentados, mediante a demonstração clara,
precisa e detalhada dos fundamentos e das razões jurídicas que culminam nos seus
respectivos entendimentos.
A motivação pressupõe a indicação das justificativas dos atos administrativos,
fundamentalmente no que concerne aos argumentos de natureza fática e de direito,
que compreendem as razões do entendimento exarado (liberdade de persuação, de
convencimento e livre apreciação das provas).
Portanto, a motivação consiste na exposição, pela Administração Pública, das
razões que levaram à prática de determinado ato administrativo, na explicitação das
circunstâncias que, em consonância com as hipóteses normativas, determinaram a
prática do ato administrativo.
O ato administrativo elaborado pelo agente público deve estar devidamente
fundamentado e motivado, de maneira que o administrado se encontre apto a
proceder conforme sua disposição ou, ainda, confrontá-lo, sob pena de decretação
de nulidade ou anulabilidade, uma vez que o administrado deve ter plena segurança
acerca da legalidade de seus atos e sobre a sua conseqüente proteção jurídica.
Nesse sentido, revela-se primordial a lição de José Eduardo Soares de
Melo
69
, a saber:
68
EMERENCIANO, Adelmo da Silva. Procedimentos Fiscalizatórios e a Defesa do Contribuinte. 2ª
ed. Campinas: Copola Editora, 2000, p. 206.
69
MELO, José Eduardo Soares de. Processo Tributário Administrativo Federal, Estadual e Municipal.
São Paulo: Quartier Latin, 2006, p. 83.
58
Conquanto a lide possa ser rica de fundamentos jurídicos, e
encontrar-se amparada em farta documentação oferecida pelos
litigantes, alguns julgadores singulares se têm pautado por
comportamento lacunoso, utilizando-se o chavão seguinte:
‘analisadas as alegações do contribuinte, a manifestação do fisco e
examinados os dispositivos regulamentares, julgo procedente o Auto
de Infração’.
Os tribunais administrativos nem sempre primam pelo exame
rigoroso das alegações expendidas na lide, cingindo-se à mera
manutenção (ou insubsistência) do julgado recorrido, deixando de
adentrar no específico exame das questões suscitadas, omitindo a
referência a documentos, valores, etc.
Ora, a observância ao princípio da motivação no processo administrativo
tributário, especialmente com relação às decisões proferidas, justifica-se, em
síntese, pelas razões seguintes:
(i) o julgador tributário, ao motivar sua decisão, demonstra que tomou
conhecimento dos elementos constantes do processo (alegações
apresentadas pela partes litigantes, provas carreadas aos autos, etc.),
apontando que a decisão proferida abordara, de forma irrestrita, todas as
questões compreendidas nos autos;
(ii) a motivação, como decorrência lógica do princípio da publicidade, permite que
os atos praticados nos autos possam ser objeto de acompanhamento
(fiscalização) pelos administrados de maneira geral; e
(iii) para que se torne possível a interposição de peças recursais, mostra-se
relevante a motivação da decisão prolatada, de forma a demonstrar os
fundamentos dos recursos, legitimidade e interesse recursal.
A esse respeito, Hely Lopes Meirelles
70
adverte que:
Pela motivação o administrador público justifica sua ação
administrativa, indicando os fatos (pressupostos de fato) que
ensejam o ato e os preceitos jurídicos (pressupostos de direito) que
autorizam sua prática.
(...)
A motivação, portanto, deve apontar a causa e os elementos
determinantes da prática do ato administrativo, bem como o
dispositivo legal em que se funda.
70
MEIRELLES, Hely Lopes. Direito Administrativo Brasileiro. 35ª ed. São Paulo: Malheiros Editores,
2009, p. 103.
59
Celso Antônio Bandeira de Mello
71
, por sua vez, conclui que:
(...) o mínimo que daí se pode extrair é que existe um projeto
constitucional assecuratório de ‘transparência’ da Administração.
Disto decorre que aos administrados em geral haverá de ser dado
não apenas o direito de saber o que a Administração faz, mas,
também, por que o faz.
Entendemos, com a devida vênia, totalmente descabido o seguinte
entendimento contido em Acórdão proferido pelo Superior Tribunal de Justiça
(STJ)
72
, a saber: “(...) o órgão judicial, para expressar a sua convicção, não precisa
aduzir comentários sobre todos os argumentos levantados pelas partes. Sua
fundamentação pode ser suscinta, pronunciando-se acerca do motivo que, por si só,
achou suficiente para a composição do litígio”.
Isso porque o julgador tributário, ao deixar de apreciar, de forma específica e
individualizada, todos os argumentos de natureza fática e de mérito em prestígio a
determinada alegação de parte, incorrerá, em nosso sentir, em frontal desrespeito
aos princípios do contraditório e da ampla defesa, cerceando o direito da parte no
que tange ao devido processo legal.
Em virtude do entendimento de que a omissão de requisitos essenciais à
decisão acaba por incorrer na sua nulidade, o antigo Conselho de Contribuintes do
Ministério da Fazenda decidiu que
73
, verbis:
Preliminar. Nulidade do Lançamento por Cerceamento do Direito de
Defesa. A ausência, nos autos, de descrição minuciosa dos fatos e,
ainda, de demonstrativos hábeis a esclarecer o critério adotado para
apurar o montante de ‘recursos’ e ‘aplicações’, consignados nos
demonstrativos de acréscimo patrimonial a descoberto, além de
cercear a garantia constitucional de ampla defesa, impedem o exame
da matéria pela autoridade julgadora de segunda instância.
No âmbito do processo administrativo tributário do Estado de São Paulo, o
Tribunal de Impostos e Taxas da Secretaria dos Negócios da Fazenda manifestou
entendimento jurídico
74
, a saber:
71
BANDEIRA DE MELLO, Celso Antônio. Curso de Direito Administrativo. 25ª ed. São Paulo:
Malheiros Editores, 2009, p. 500.
72
Primeira Turma, Agravo de Instrumento n. 169.073/SP, Agravo Regimental, Relator Ministro José
Delgado, julgado em 4 de junho de 1998, publicado no Diário da Justiça da União de 17 de agosto
de 1998.
73
Acórdão n. 106-11.750, publicado no Diário Oficial da União de 5 de abril de 2001.
60
Processo Administrativo Tributário. Nulidade. Inobservância do
princípio da fundamentação das decisões. Ausência da indicação dos
motivos de fato e de direito, nos quais deve ser embasada a parte
dispositiva, fulmina de nulidade a decisão. Recurso provido. Recurso
do contribuinte.
O próprio Superior Tribunal de Justiça (STJ) proferiu entendimento divergente
do exarado no Agravo de Instrumento n. 169.073/SP (acima transcrito)
75
, verbis:
Tributário. Lançamento Fiscal. Requisitos do Auto de Infração e Ônus
da Prova. O lançamento fiscal, espécie de ato administrativo, goza
de presunção de legitimidade; essa circunstância, todavia, não
dispensa a Fazenda Pública de demonstrar, no correspondente auto
de infração, a metodologia seguida para o arbitramento do imposto –
exigência que nada tem a ver com a inversão do ônus da prova,
resultando da natureza do lançamento fiscal, que deve ser motivado.
Recurso especial não conhecido.
II.4.2 Verdade Material e Valoração das Provas
O exercício da busca pela verdade material, por intermédio do exame
pormenorizado e da valoração das provas carreadas aos autos pelas partes (tanto
pelas autoridades fazendárias quanto pelos contribuintes), é, sem dúvida, um dos
mais relevantes no âmbito do processo administrativo tributário.
Isso porque, por meio da análise e da respectiva valoração das provas
(documentos fiscais, contábeis, contratuais, comerciais, laudos, perícias, diligências,
pareceres jurídicos, opiniões legais, etc.), concomitante aos argumentos de mérito
apresentados pelas partes, o julgador tributário se encontra apto a determinar a
solução do litígio instaurado.
Nessa trilha jurídica, Celso Antônio Bandeira de Mello
76
ensina-nos que:
74
Processo DRTCI 11324/97, Juiz Relator Antonio Carlos de Moura Campos, Câmaras Reunidas,
julgado em sessão de 29 de maio de 2001, Ementário do TIT 2003, p. 214/215. O Tribunal de
Impostos e Taxas da Secretaria dos Negócios da Fazenda do Estado de São Paulo manifestou
idêntico entendimento nos acórdãos proferidos nos seguintes autos: Processo DRT 05 1370/94,
Juiz Relator Antonio Augusto Silva Pereira de Carvalho, 5ª Câmara Suplementar, julgado em
sessão de 13 de outubro de 1998; Processo DRTCI 444423/05, Juiz Relator Marco Gandelman,
Câmaras Reunidas, julgado em sessão de 22 de janeiro de 2009; Processo DRTCIII 95504/02, Juiz
Relator Casimiro Moisés Rodrigues, Câmaras Reunidas, julgado em sessão de 13 de novembro de
2008.
75
Recurso Especial n. 48.516/SP, Relator Ministro Ari Pargendler, publicado no Diário da Justiça em
13 de outubro de 1997.
76
BANDEIRA DE MELLO, Celso Antônio. Curso de Direito Administrativo. 26ª ed. São Paulo:
Malheiros Editores, 2009, p. 502.
61
Deveras, se a Administração tem por finalidade alcançar
verdadeiramente o interesse público fixado na lei, é óbvio que só
poderá fazê-lo buscando a verdade material, ao invés de satisfazer-
se com a verdade formal, já que esta, por definição, prescinde do
ajuste substancial com aquilo que efetivamente é, razão por que
seria insuficiente para proporcionar o encontro com o interesse
público substantivo.
No que concerne ao princípio da verdade material, James Marins
77
assevera
que:
A exigência da verdade material corresponde à busca pela
aproximação entre a realidade factual e sua representação formal;
aproximação entre os eventos ocorridos na dinâmica econômica e o
registro formal de sua existência; entre a materialidade do evento
econômico (fato imponível) e sua formalização através do
lançamento tributário. A busca pela verdade material é princípio de
observância indeclinável da Administração tributária no âmbito de
suas atividades procedimentais e processuais.
(...)
Entretanto, variadas práticas adotadas pela Administração fazendária
conspiram contra a busca da verdade material. Presunções
tributárias, ficções legais, pautas fiscais, arbitramentos tributários,
substituições ‘para frente’ e outros expedientes de semelhante jaez,
quando utilizados desnecessariamente, operando como autêntico
‘atalho’ ao dever de investigação, conculam o primado da verdade
material e, muitas vezes, sequer satisfazem a verdade formal.
A esse respeito, ousamos ressaltar que o exercício da valoração das provas,
atualmente, tem-se apresentado com maior relevância do que a discussão acerca do
ônus da prova, no sentido de que “o ônus da prova incumbe (...) ao autor, quanto ao
fato constitutivo do seu direito”, nos termos do artigo 333, inciso I, do Código de
Processo Civil (CPC), fonte de aplicação subsidiária ao processo administrativo
tributário.
E tal assertiva confirma-se pela circunstância de que, mais do que se limitar a
alegar a quem compete o ônus da prova no âmbito do processo administrativo
tributário, mostra-se de maior relevância a demonstração documental (verdade
material) do entendimento jurídico argüido pela parte (quer pelo Fisco quer pelo
contribuinte).
77
MARINS, James. Direito Processual Tributário Brasileiro. São Paulo: Editora Dialética, 2001, p.
175/177.
62
As alegações lastreadas em comprovação documental caracterizam-se por
maior efeito valorativo, ao passo que a singela discussão inerente ao ônus da prova
(em que pese sua pertinência) acaba por enfraquecer o direito da parte litigante.
Dessa perspectiva, é pertinente o entendimento exposto por Lídia Maria
Lopes Rodrigues Ribas
78
, no sentido de que:
Outrossim, não se admite mais que a presunção de legitimidade do
ato administrativo do lançamento inverta o ônus da prova e, por isso,
exonere a Administração de provar os fatos que afirma. Ao contrário,
no equilíbrio da relação processual, a prova consiste na
demonstração da existência ou da verdade daquilo que se alega e do
fundamento do direito. As alegações de defesa que não estiverem
acompanhadas da produção das competentes e eficazes provas
desfiguram-se e obliteram o arrazoado defensório, pelo quê prospera
a exigibilidade fiscal.
No que concerne ao objeto, a instrução do processo administrativo tributário
tem por finalidade a incessante busca pela verdade material, de forma que seus
meios de instrução possibilitem a formação da convicção acerca da efetiva e real
existência do fato tributário.
Nesse sentido jurídico, o antigo Conselho de Contribuintes do Ministério da
Fazenda manifestou o entendimento jurídico seguinte
79
, verbis:
Processo Administrativo Fiscal. Princípio da Verdade Material.
Nulidade. A não apreciação de documentos juntados aos autos
depois da impugnação tempestiva e antes da decisão fere o princípio
da verdade material com ofensa ao princípio constitucional da ampla
defesa. No processo administrativo predomina o princípio da verdade
material, no sentido de que aí se busca descobrir se realmente
ocorreu ou não o fato gerador, pois o que está em jogo é a legalidade
da tributação. O importante é saber se o fato gerador ocorreu e se a
obrigação teve seu nascimento. Preliminar acolhida. Recurso
provido.
No âmbito do processo administrativo tributário do Estado de São Paulo, o
Tribunal de Impostos e Taxas da Secretaria dos Negócios da Fazenda manifestou o
seguinte entendimento jurídico
80
, verbis:
78
RIBAS, Lídia Maria Lopes Rodrigues. Processo Administrativo Tributário. 3ª ed. São Paulo:
Malheiros Editores, 2008, p. 207.
79
Acórdão n. 103-19.789, publicado no Diário Oficial da União de 29 de janeiro de 1999.
80
Processo DRT 01 10274/80, Juiz Relator Waldemar dos Santos, 1ª Câmara Efetiva, julgado em
sessão de 29 de junho de 2001, Boletim do TIT n. 135, de 1 de maio de 1982.
63
Auto de Infração. Feito inconsistente, por não conter a
fundamentação legal e os elementos de prova e por descrever
algumas das infrações apenas de modo genérico. Apelo
parcialmente provido.
Não é dado à Fiscalização o direito de acusar o contribuinte sem que
esteja suficientemente provada, nos autos, a infringência de qualquer
dispositivo legal. A Fiscalização, em quatro dos itens do AIIM, faz
acusações de ordem genérica, sem especificar a origem dos fatos ou
de que forma foram eles detectados, e não juntando qualquer prova
a sustentar a sua posição.
Portanto, constitui dever da Administração Pública, no âmbito do processo
administrativo tributário (federal, estadual, distrital e municipal) levar em
consideração e, principalmente, examinar, de forma irrestrita, todas as provas
acostadas aos autos pelas partes litigantes e “até mesmo determinar a produção de
provas, trazendo-as aos autos, quando elas forem capazes de influenciar na
decisão”
81
.
II.4.3 Celeridade
O princípio da celeridade se apresenta como decorrência lógica do princípio
da eficiência administrativa, insculpido no artigo 37, da Constituição Federal de
1988. Curiosamente, em que pese o processo administrativo tributário encontrar-se
sumetido ao princípio da eficiência, apenas na esfera do Estado de São Paulo é que
o princípio da celeridade encontra expressa previsão legal, nos termos do artigo 2º,
da Lei n. 13.457, de 18 de março de 2009.
E para que se busque o preciso conceito do princípio em referência, não se
mostra relevante tecermos grandes considerações ao seu respeito, pois a celeridade
compreende a idéia de que as lides de matéria tributária, no âmbito do processo
administrativo tributário, devam ser solucionadas de forma célere, rápida e eficaz.
Convém salientar que, por intermédio do princípio da celeridade, a
Administração Pública, nas palavras de Celso Antônio Bandeira de Mello, “deve
atuar no processo com presteza, de sorte a que esse tenha, como diz o texto
81
RIBAS, Lídia Maria Lopes Rodrigues. Processo Administrativo Tributário. 3ª ed. São Paulo:
Malheiros Editores, 2008.
64
constitucional (art. 5º, LXXVIII), duração ‘razoável’ e se assegure a ‘celeridade de
sua tramitação’”
82
.
No entanto, ressaltamos que a almejada celeridade processual jamais poderá
pressupor o comprometimento da qualidade dos julgamentos, pois é indubitável que
a apreciação de processo administrativo tributário, sem a promoção do exame
detalhado dos argumentos apresentados pelas partes, bem como a avaliação
pormenorizada das provas carreadas aos autos, certamente não produzirá a
almejada justiça fiscal, podendo acarretar cerceamento de defesa e inerentes
nulidades processuais.
Circunstância processual de extrema curiosidade concerne à Súmula n. 04,
de 2003, editada pelo Tribunal de Impostos e Taxas da Secretaria dos Negócios da
Fazenda do Estado de São Paulo, no sentido de que “não é admissível a prescrição
intercorrente no processo administrativo tributário”.
Isso porque inadmitir a ocorrência da prescrição intercorrente no âmbito do
processo administrativo tributário compreenderia verdadeira contradição ao princípio
da celeridade processual, uma vez que a possibilidade de argüição e o provável
reconhecimento da prescrição intercorrente certamente compreenderiam medidas
que contribuiriam à celeridade processual, fazendo com que os litígios de natureza
administrativa e tributária no âmbito do Estado de São Paulo não levassem, em
média, aproximadamente cinco anos para seu desfecho.
Nesse sentido, identificamos patente desrespeito ao princípio da celeridade
na esfera do processo administrativo tributário federal. Vejamos.
Conforme apontado no presente estudo jurídico, especificamente com relação
ao princípio da eficiência administrativa, o artigo 49, da Lei n. 9.784, de 29 de janeiro
de 1999 e o artigo 24, da Lei n. 11.457, de 16 de março de 2007, estipulam
que, verbis:
Art. 49. Concluída a instrução de processo administrativo, a
Administração tem o prazo de até trinta dias para decidir, salvo
prorrogação por igual período expressamente motivada.” (Lei n.
9.784, de 29 de janeiro de 1999)
82
BANDEIRA DE MELLO, Celso Antônio. Curso de Direito Administrativo. 26ª ed. São Paulo:
Malheiros Editores, 2009, p. 497.
65
Art. 24. É obrigatório que seja proferida decisão administrativa no
prazo máximo de 360 (trezentos e sessenta) dias a contar do
protocolo de petições, defesas ou recursos administrativos do
contribuinte.” (Lei n. 11.457, de 16 de março de 2007)
No entanto, observamos que tanto o Primeiro quanto o Segundo antigos
Conselhos de Contribuintes do Ministério da Fazenda editaram as respectivas
Súmulas n. 11 e n. 07, no sentido de que “não se aplica a prescrição intercorrente no
processo administrativo fiscal”.
Dessa forma, parece-nos que referidas Súmulas estariam em total
descompasso não apenas com os diplomas legais acima transcritos, que foram
editados com fundamento no princípio constitucional da eficiência da Administração
Pública, mas também com o princípio da celeridade, que almeja solucionar as lides
administrativas de maneira rápida, eficaz e qualitativa.
II.4.4 Gratuidade
O princípio da gratuidade resulta na impossibilidade de cobrança de
quaisquer despesas processuais, honorários advocatícios de sucumbência, depósito
recursal prévio, realização de diligências, perícias, etc. no âmbito do processo
administrativo tributário, de forma que não sejam impostos óbices que impeçam o
livre acesso dos administrados à instância administrativa, caracterizando-se pela
absoluta gratuidade; a Administração Pública não pode impor obstáculos ao acesso
dos administrados ao processo administrativo tributário.
Neste sentido, são precisas as lições de Adelmo da Silva
Emerenciano
83
, a saber:
Exige o princípio da gratuidade que todos os custos da ação
fiscal sejam suportados pela administração, não podendo ser
imposta ao contribuinte a assunção das despesas com o seu
desempenho. É intolerável, assim, que perícias, levantamentos,
movimentação de cargas armazenadas, encadernações etc.
tenham seu custeio arcados pelo contribuinte.
83
EMERENCIANO, Adelmo da Silva. Procedimentos Fiscalizatórios e a Defesa do Contribuinte. 2ª
ed. Campinas: Editora Copola, 2000, p. 205.
66
A respeito do princípio da gratuidade, Celso Antônio Bandeira de Mello
84
adverte que “através dele pretende-se garantir que o procedimento administrativo
não seja causa de ônus econômicos ao administrado”.
No âmbito do processo administrativo tributário federal, o princípio em
referência fora consagrado no inciso XI, do parágrafo único, do artigo 2º, da Lei n.
9.784, de 29 de janeiro de 1999, ao estabelecer a “proibição de cobrança de
despesas processuais, ressalvadas as previstas em lei”.
Por sua vez, na esfera do processo administrativo tributário do Município de
São Paulo, o inciso V, do parágrafo primeiro, do artigo 2º, da Lei n. 14.141, de 27 de
março de 2006, estabelece a proibição de cobrança de despesas processuais,
ressalvadas as previstas em lei ou decreto.
Importante observar que o Município de São Paulo determinou, recentemente,
que os recursos somente teriam seguimento se o contribuinte efetuasse depósito
administrativo em dinheiro de valor equivalente a 30% (trinta por cento) da exigência
fiscal devida no Auto de Infração ou na Notificação de Lançamento
85
. No entanto,
aludida obrigação (depósito de garantia recursal) foi expressamente revogada
86
.
II.4.5 Questão Conexa. Informalidade
Respeitável corrente doutrinária identifica a existência de um entitulado
“princípio da informalidade” (ou informalismo), o qual significa que, nos limites da lei,
poderá haver dispensa de certo requisito formal, sempre que a sua ausência não
prejudicar terceiros nem comprometer o interesse público.
A esse respeito, determinado direito não poderia ser negado em razão da
inobservância de certa formalidade instituída para garanti-lo, desde que o interesse
público pretendido tenha sido efetivamente alcançado, compreendendo a premissa
de tornar mais célere o rito processual.
84
BANDEIRA DE MELLO, Celso Antônio. Curso de Direito Administrativo. 26ª ed. São Paulo:
Malheiros Editores, 2009, p. 498.
85
Artigo 42, parágrafo primeiro, da Lei n. 14.107, de 12 de dezembro de 2005.
86
Artigo 3º, da Lei n. 14.449, de 22 de junho de 2007.
67
Nesse contexto, uma das formas de exteriorização da informalidade
encontraria previsão no inciso IX, do parágrafo único, do artigo 2º, da Lei n. 9.784,
de 29 de janeiro de 1999, que regula o processo administrativo no âmbito da
Administração Pública Federal, ao estabelecer a “adoção de formas simples,
suficientes para propiciar adequado grau de certeza, segurança e respeito aos
direitos dos administrados”.
No entendimento de Celso Antônio Bandeira de Mello
87
, o princípio do
informalismo “significa que a Administração não poderá ater-se a rigorismos formais
ao considerar as manifestações do administrado”.
No entanto, não nos parece ser possível admitir a existência de um princípio
da informalidade (ou informalismo) no âmbito do processo administrativo tributário,
ainda que, implicitamente, encontramos manifestações a esse respeito na esfera do
processo administrativo tributário, pelos seguintes motivos, a saber: (i) o ato
administrativo apresenta a “forma” como um de seus elementos essenciais de
validade; e (ii) em determinadas hipóteses, poderiam restar comprometidos os
princípios do devido processo legal e da segurança jurídica.
Por tais razões, justifica-se, para fins de estruturação do presente estudo
jurídico, sua abordagem conjunta aos demais princípios específicos de natureza
processual administrativa, com a observação de que compreenderia “questão
conexa”.
Identificamos algumas situações em que ocorre efetiva informalidade no
âmbito do processo administrativo tributário, sem que tenham o condão de afirmar a
existência de um princípio da informalidade, quais sejam: (i) a entrega de Memoriais
e/ou documentos no curso da realização da sustentação oral das razões recursais
sem a necessidade de formal protocolização e respectiva juntada pelo julgador
tributário aos autos; (ii) o requerimento de preferência para a realização do
julgamento em sessão devidamente agendada para acompanhamento pessoal pela
parte; dentre outras.
87
BANDEIRA DE MELLO, Celso Antônio. Curso de Direito Administrativo. 26ª ed. São Paulo:
Malheiros Editores, 2009, p. 498.
68
Capítulo III
NOÇÕES GERAIS DO ATO ADMINISTRATIVO, DO LANÇAMENTO E DO AUTO
DE INFRAÇÃO
III.1 Ato Administrativo
III.1.1 Conceito
A busca pela essência do que efetivamente compreenda o conceito do “ato
administrativo” revela-se de extrema importância ao objeto do presente estudo
jurídico. Tal relevância, além de justificar-se pela circunstância de que a esfera
processual de tramitação das lides tributárias sob exame ocorre no âmbito do Poder
Executivo
88
, decorre do fato de que o processo administrativo tributário se
desenvolve por intermédio da prática de inúmeros “atos administrativos”, o que
implica, por via de conseqüência, obrigatoriamente, a observância dos seus
requisitos, atributos e formas de invalidação.
Na medida em que o ato administrativo não encontra expressa definição legal
no ordenamento jurídico pátrio, em nosso entendimento, aludida tarefa deverá partir
do exame da Teoria Geral do Direito, especialmente no que concerne à análise dos
conceitos dos “fatos” e dos “atos jurídicos”.
Adotando referido ponto de partida, entendemos que “fato” é todo aquele
acontecimento ocorrido no mundo fenomênico, que pode, ou não, repercutir no
universo do Direito.
Assim, enquanto determinados fatos não criam “relações jurídicas”
(entendidas como os vínculos estabelecidos entre as pessoas – físicas e/ou jurídicas
–, tuteladas pelo Direito, que criam direitos e deveres), outros existem que
interessam ao Direito, porque criam, modificam, ou extinguem relações jurídicas,
compreedendo fenômenos, naturais ou humanos, a que o Direito atribui significação
e aos quais vinculam-se conseqüências jurídicas, denominados por “fatos jurídicos”.
88
Ministério da Fazenda, Secretarias de Negócios de Fazenda dos Estados e Secretarias de
Finanças dos Municípios.
69
Ao discorrer com maestria acerca da Teoria Geral do Direito Civil, Maria
Helena Diniz
89
ensina-nos que “o fato jurídico lato sensu é o elemento que dá origem
aos direitos subjetivos, impulsionando a criação da relação jurídica, concretizando as
normas jurídicas. Realmente, do direito objetivo não surgem diretamente os direitos
subjetivos; é necessária uma ‘força’ de propulsão ou causa, que se denomina ‘fato
jurídico’”.
Os fatos jurídicos, no entendimento de Silvio Rodrigues
90
, compreendem
todos aqueles eventos, decorrentes da atividade humana ou oriundos de fatos
naturais, que tenham capacidade de influenciar na esfera do Direito, uma vez que
criam, transferem, conservam, modificam ou, ainda, extiguem as relações jurídicas.
Ademais, observamos que os fatos jurídicos podem apresentar-se como (i)
“naturais”, os quais, apesar de não dependerem da atuação humana, acarretam
repercussões no âmbito jurídico, tais como o nascimento e a morte; e como (ii)
“humanos”, aqueles que decorrem expressamente da vontade humana, como, por
exemplo, a celebração dos instrumentos particulares, o divórcio, dentre outros.
O “ato jurídico”, então, apresenta-se como todo o fato jurídico humano,
decorrente da ação ou da omissão do homem, voluntária ou involuntária, de forma
que cria, modifica ou extingue relações jurídicas. O ato jurídico consiste,
fundamentalmente, em ato da vontade humana, cuja finalidade imediata é alcançar
determinado efeito jurídico.
Dessa forma, considerando que o ato jurídico configura-se no evento
diretamente decorrente da manifestação unilateral de vontade ou de uma declaração
humana, da qual resultam conseqüências jurídicas, entendemos ser possível
afirmar, preliminarmente, que o “ato administrativo” se apresenta como espécie do
gênero “ato jurídico”, embora apresente atributos distintos dos atos do direito privado
e encontre-se submetido ao regime de direito público.
89
DINIZ, Maria Helena. Curso de Direito Civil Brasileiro. Teoria Geral do Direito Civil. 1º vol. 20ª ed.
São Paulo: Editora Saraiva, 2003, p. 321.
90
RODRIGUES, Silvio. Direito Civil. Parte Geral. 1º vol. 25ª ed. São Paulo: Editora Saraiva,
1995, p. 159/160.
70
No intuito de obter o preciso significado do ato administrativo, Hely Lopes
Meirelles
91
ensina-nos que o “ato administrativo é toda manifestação unilateral de
vontade da Administração Pública que, agindo nessa qualidade, tenha por fim
imediato adquirir; resguardar; transferir; modificar; extinguir e declarar direitos, ou
impor obrigações aos administrados ou a si própria”.
Por sua vez, Régis Fernandes de Oliveira
92
, em estudo clássico e específico
acerca do tema sob exame, define ato administrativo como sendo a “declaração
unilateral do Estado, ou de quem faça suas vezes, no exercício da função
administrativa, que produza efeitos jurídicos individuais e imediatos”.
Finalmente, ainda acerca do conceito do ato administrativo, mostra-se de
extrema relevância o magistério de Celso Antônio Bandeira de Mello
93
, no seguinte
sentido:
(...) é possível conceituar ato administrativo como: declaração do
Estado (ou de quem lhe faça as vezes – como, por exemplo, um
concessionário de serviço público), no exercício de prerrogativas
públicas, manifestada mediante providências jurídicas
complementares da lei a título de lhe dar cumprimento, e sujeitas a
controle de legitimidade por órgão jurisdicional.
Em face dos respeitáveis ensinamentos doutrinários apresentados, quer nos
parecer não haver discordância acerca do conceito do ato administrativo, de forma
que nos arriscaremos a conceituá-lo como a manifestação ou a declaração unilateral
de vontade, do Estado ou de quem lhe faça as vezes, no exercício da função
administrativa, dentro dos limites legais de suas atribuições, que tenha por finalidade
pública imediata a produção de efeitos jurídicos, devidamente sujeito ao controle de
legalidade por órgão jurisdicional competente.
91
MEIRELLES, Hely Lopes. Direito Administrativo Brasileiro. 35ª ed. São Paulo: Malheiros Editores,
2009, p. 152/153.
92
OLIVEIRA, Régis Fernandes de. Ato Administrativo. 2ª ed. São Paulo: Editora Revista dos
Tribunais, 1980, p. 44.
93
BANDEIRA DE MELLO, Celso Antônio. Curso de Direito Administrativo. 26ª ed. São Paulo:
Malheiros Editores, 2009, p. 380.
71
III.1.2 Requisitos ou Elementos
A estrutura do ato administrativo é composta da conjugação de cinco
requisitos essenciais de validade
94
, e a ausência de um, ou mais, desses elementos,
poderá resultar sua conseqüente nulidade ou anulabilidade.
Apresentam-se, então, como requisitos do ato administrativo: (i) o sujeito ou
competência; (ii) a finalidade; (iii) a forma; (iv) o motivo; e (v) o objeto, sobre os quais
passaremos a discorrer, nos limites de interesse ao estudo vertente, sem a
pretensão de esgotar a temática sob exame.
III.1.2.1 Sujeito ou Competência
No ordenamento jurídico pátrio, a União, os Estados, o Distrito Federal e os
Municípios são as pessoas políticas, dotadas de personalidade jurídica, titulares de
direitos e obrigações e que detêm capacidade para a prática dos atos
administrativos.
Por sua vez, a competência atribuída aos mencionados entes políticos pela
Constituição Federal de 1988, por intermédio de dispositivos infraconstitucionais, é
segregada aos demais órgãos da Administração Pública (Ministérios, Secretarias,
dentre outros) e, subseqüentemente, distribuída aos respectivos servidores públicos
(pessoas físicas).
A competência consiste, pois, no conjunto de atribuições das pessoas
políticas (União, Estados, Distrito Federal e Municípios), respectivos órgãos públicos
e seus agentes administrativos, devidamente estabelecida no ordenamento jurídico,
em conformidade com a Carta Política de 1988.
Ressaltamos que a competência é atribuída aos entes políticos no plano
constitucional – Constituição Federal de 1988 – e, com relação a sua subseqüente
distribuição aos órgãos da Administração Pública e respectivos servidores
administrativos, no plano legal e normativo.
94
Ressaltamos não haver concordância doutrinária a respeito da quantidade e da terminologia
adotada aos requisitos e elementos do ato administrativo. No entanto, entendemos que aludida
circunstância não interfere no presente estudo, uma vez que as considerações abordadas se
apresentam de forma meramente descritiva.
72
O exercício da competência, nas precisas lições de Maria Sylvia Zanella Di
Pietro
95
, encontra-se submetido às seguintes regras, a saber: (i) sempre decorrerá
da lei, não sendo facultado ao órgão administrativo estabelecer suas atribuições; (ii)
caracteriza-se como inderrogável, tendo em vista que se encontra atribuída em
virtude do interesse da Administração Pública; e (iii) poderá ser objeto de delegação
ou de avocação, desde que não se trate de competência conferida a determinado
órgão ou agente, com exclusividade, pela lei.
Uma vez que a competência representa condição essencial de validade do
ato administrativo, revela-se obrigatório que esse seja praticado por agente que,
efetivamente, disponha de referido poder à sua realização, visto que o ato
administrativo emanado de agente administrativo incompetente ou, ainda, que
desrespeite os limites normativos de suas atribuições (configurando hipótese de
“incompetência”), poderá ser anulado por órgão jurisdicional, porque,
conseqüentemente, não revelará o real interesse da Administração Pública, pois
estará ausente a atribuição jurídica para manifestar a vontade da Administração
Pública.
III.1.2.2 Forma
A forma, na qualidade de requisito do ato administrativo, consiste no
revestimento que acaba por exteriorizar o ato expedido pela Administração Pública,
o modo como esse aparece e demonstra sua essência, compreendendo elemento
imprescindível e vinculado à sua validade.
Adicionalmente à possibilidade de conhecimento de sua essência,
mencionado requisito justifica-se, de forma relevante, em razão da necessidade do
confronto entre o ato administrativo e a lei, no intuito da verificação de sua respectiva
validade, tanto pela Administração Pública quanto pelo Poder Judiciário.
Embora não seja obrigatória a adoção de forma específica, é cediço que, na
maioria das hipóteses, a forma escrita aparece no ordenamento jurídico como sendo
aquela exigida pela lei. No entanto, mister se faz ressaltar a advertência apontada
95
DI PIETRO, Maria Sylvia Zanella. Direito Administrativo. 12ª ed. São Paulo: Editora Atlas,
2000, p. 189.
73
por Celso Antônio Bandeira de Mello
96
, no sentido de que “não pode haver ato sem
forma, porquanto o Direito não se ocupa de pensamentos ou intenções enquanto
não traduzidos exteriormente. Ora, como a forma é o meio de exteriorização do ato,
sem forma não pode haver ato”.
No que concerne à revogação ou à modificação do ato administrativo, Hely
Lopes Meirelles
97
observa que, nessas situações, “deve obedecer à mesma forma
do ato originário, uma vez que o elemento formal é vinculado tanto para sua
formação quanto para seu desfazimento ou alteração”.
Nesse contexto, revela-se curiosa circunstância contida nos dispositivos da
Lei n. 9.784, de 29 de janeiro de 1999, que regula o processo administrativo no
âmbito da Administração Pública Federal. Isso porque, embora o artigo 22, parágrafo
1º, do referido diploma legal, determine que “os atos do processo devem ser
produzidos por escrito”, o caput desse mesmo artigo dispõe que “os atos do
processo administrativo não dependem de forma determinada senão quando a lei
expressamente exigir”. Dessa maneira, parece-nos haver aparente contradição nos
referidos comandos normativos, uma vez que referido diploma legal não estabelece
de maneira precisa qual a forma específica a ser observada.
Em face das considerações apontadas, podemos conluir que a inobservância
da forma prevista em lei para a expedição do ato administrativo poderia configurá-lo
como sendo ato inválido, comprometendo a produção dos seus respectivos efeitos
jurídicos.
III.1.2.3 Objeto
Em conformidade com os nossos apontamentos anteriores, atestamos que o
ato administrativo tem por finalidade criar, modificar, extinguir ou comprovar
situações jurídicas relativas a determinadas pessoas, bens ou atividades, sujeitas às
ações da Administração Pública.
96
BANDEIRA DE MELLO, Celso Antônio. Curso de Direito Administrativo. 26ª ed. São Paulo:
Malheiros Editores, 2009, p. 389.
97
MEIRELLES, Hely Lopes. Direito Administrativo Brasileiro. 35ª ed. São Paulo: Malheiros Editores,
2009, p. 155/156.
74
O objeto do ato administrativo, por sua vez, guarda relação de pertinência à
essência de seu conteúdo, por intermédio do qual a Administração Pública manifesta
seu interesse ou, ainda, simplesmente acaba por atestar situações preexistentes.
Ao examinar detidamente a questão vertente, Maria Sylvia Zanella Di Pietro
98
pontifica que o
objeto ou conteúdo é o efeito jurídico imediato que o ato produz.
Sendo o ato administrativo espécie do gênero ato jurídico, ele só
existe quando produz efeito jurídico, ou seja, quando, em decorrência
dele, nasce, extingue-se, transforma-se um determinado direito. Esse
efeito jurídico é o objeto ou conteúdo do ato. Para identificar-se esse
elemento, basta verificar o que o ato enuncia, prescreve, dispõe.
Dessa forma, o objeto compreende elemento do ato administrativo, que se
identifica com seu próprio conteúdo, por meio do qual a Administração Pública
explicita seu interesse ou atesta relações jurídicas preexistentes.
III.1.2.4 Motivo
O motivo compreende as situações, de direito e de fato, que determinam ou
que autorizam a realização do ato administrativo. Em outras palavras, representa os
pressupostos fáticos e jurídicos que ensejam a prática de determinado ato
administrativo.
A esse respeito, qualquer acontecimento do mundo empírico poderá ser
trazido para o Direito, sendo conclusivas as palavras de Régis Fernandes de
Oliveira
99
, no sentido de que “a hipótese da norma prevê determinada situação
fática, em nível e em caráter abstrato e genérico, devendo a ocorrência, no entanto,
ser sempre possível. Quando o direito positivo as recolhe e as qualifica, passam a
ter vida no mundo do Direito”.
98
DI PIETRO, Maria Sylvia Zanella. Direito Administrativo. 12ª ed. São Paulo: Editora Atlas,
2000, p. 191.
99
OLIVEIRA, Régis Fernandes de. Ato Administrativo. 2ª ed. São Paulo: Editora Revista dos
Tribunais, 1980, p. 57.
75
Ao discorrer acerca do mencionado pressuposto de validade do ato
administrativo, Celso Antônio Bandeira de Mello
100
apresenta a seguinte observação:
O motivo pode ser previsto em lei ou não. Quando previsto em lei, o
agente só pode praticar o ato se houver ocorrido a situação prevista.
Quando não há previsão legal, o agente tem liberdade de escolha da
situação (motivo) em vista da qual editará o ato. É que, mesmo se a
lei não alude expressamente aos motivos propiciatórios ou exigentes
de um ato, nem por isto haverá liberdade para expedi-lo sem motivo
ou perante um motivo qualquer. Só serão de aceitar os que possam
ser havidos como implicitamente admitidos pela lei à vista daquele
caso concreto, por corresponderem a supostos fáticos idôneos para
demandar ou comportar a prática daquele específico ato,
espelhando, dessarte, sintonia com a finalidade legal. Vale dizer:
prestantes serão os motivos que revelem pertinência lógica,
adequação racional ao conteúdo do ato, ao lume do interesse
prestigiado na lei aplicanda.
Finalmente, identificamos reiteradas manifestações doutrinárias no sentido de
que o “motivo” do ato administrativo não deve ser confundido com a “motivação” do
ato administrativo, uma vez que a motivação significa, em síntese, a exposição dos
motivos pelos quais determinado ato administrativo fora praticado, ou seja, a
exteriorização dos motivos que levaram à prática do ato pela Administração Pública.
III.1.2.5 Finalidade
A finalidade do ato administrativo refere-se ao interesse público almejado pela
Administração Pública, a denominada “vontade normativa”, indicada explícita ou
implicitamente pela lei, vinculando integralmente o administrador público ao
interesse legislativo.
Ao considerar que a “finalidade” consiste no efeito jurídico “mediato”, na
condição do resultado esperado pela Administração Pública em virtude da prática do
ato administrativo; e que o “objeto” representa o efeito jurídico “imediato” que o ato
administrativo produz – aquisição, transformação ou extinção de direitos –, Maria
Sylvia Zanella Di Pietro
101
acrescenta as seguintes considerações:
Distingui-se do motivo, porque este antecede a prática do ato,
correspondendo aos fatos, às circunstâncias, que levam a
100
BANDEIRA DE MELLO, Celso Antônio. Curso de Direito Administrativo. 26ª ed. São Paulo:
Malheiros Editores, 2009, p. 391/392.
101
DI PIETRO, Maria Sylvia Zanella. Direito Administrativo. 12ª ed. São Paulo: Editora Atlas,
2000, p. 194.
76
Administração a praticar o ato. Já a finalidade sucede à prática do
ato, porque corresponde a algo que a Administração quer alcançar
com a sua edição.
Tanto motivo quanto finalidade contribuem para a formação da
vontade da Administração: diante de certa situação de fato ou de
direito (motivo) a autoridade pratica certo ato (objeto) para alcançar
determinado resultado (finalidade).
A finalidade do ato administrativo apresenta, então, em sua essência, o
interesse público propriamente dito, assim entendido como a vontade normativa que
a Administração Pública procura tutelar, podendo apresentar-se de forma explícita
ou implícita, sendo certo que a inobservância ao elemento em referência poderá
implicar vício intitulado por “desvio de finalidade”.
III.1.3 Atributos
Enquanto os requisitos dos atos administrativos (sujeito ou competência,
finalidade, forma, motivo e objeto) encerram os elementos essenciais de validade
dos atos administrativos, os “atributos” consistem nas suas respectivas
características, ou melhor, nas qualidades dos atos expedidos pela Administração
Pública.
Ainda que não exista consenso acerca do tema no âmbito doutrinário, os
atributos dos atos administrativos são, em síntese: (i) a presunção de legitimidade;
(ii) a imperatividade; e (iii) a auto-executoriedade.
III.1.3.1 Presunção de Legitimidade
A presunção de legitimidade do ato administrativo resulta da necessidade da
Administração Pública em exercer com presteza, agilidade e eficiência as suas
atribuições, na tutela do interesse público.
Nesse sentido, o ato administrativo obriga os administrados por ele atingidos,
produzindo os decorrentes efeitos, desde o momento de sua edição, ainda que
sejam futuramente apontados eventuais vícios em sua formação, que possam ter o
condão de acarretar sua respectiva invalidação.
77
Jose Juan Ferreiro Lapatza
102
pontifica que “el ordenamiento jurídico dota a
los actos administrativos tributários, como todos los actos administrativos, de uma
presunción de legalidad. Los actos administrativos tributarios se presumen legítimos,
y em virtud de esta presunción son inmediatamente ejecutables”.
Mostra-se, assim, plenamente possível a imediata produção de efeitos
jurídicos do ato administrativo expedido pela Administração Pública, ainda que,
aparentemente, eivado de vício. Isso porque, enquanto não for declarada sua
eventual nulidade ou anulabilidade ou, ainda, temporariamente sustados seus
respectivos efeitos, o ato administrativo deve ser integralmente cumprido, como se
fosse plenamente válido.
Considerando que o requisito da presunção de legitimidade decorre do
princípio da legalidade da Administração Pública, nos termos do artigo 37, da
Constituição Federal de 1988, revela-se a operatividade imediata do ato
administrativo.
De forma exemplificativa, o lançamento de ofício, o relatório de apuração de
inidoneidade de pessoa jurídica contribuinte do imposto, as informações prestadas
por autoridade fazendária de distinto ente tributante em virtude de convênio
celebrado entre as Unidades da Federação gozam de presunção de legitimidade.
A presunção de legitimidade, entretanto, não impede que o administrado
possa provocar a sustação dos efeitos do ato administrativo viciado, uma vez que
aludida presunção de legitimidade não se caracteriza como “absoluta”, mas sim
como “relativa”, admitindo prova em contrário, transferindo o ônus da prova para
quem invocar a suposta ilegitimidade do ato administrativo.
Acerca desse atributo do ato administrativo, Hely Lopes Meirelles
103
assevera
que “outra conseqüência da presunção de legitimidade e veracidade é a
transferência de ônus da prova de invalidade do ato administrativo para quem a
invoca. Cuide-se de arguição de nulidade do ato, por vício formal ou ideológico ou
102
LAPATZA, Jose Juan Ferreiro. Curso de Derecho Financiero Español. 12ª ed. Madrid: Marcial
Pons,1990, p. 695.
103
MEIRELLES, Hely Lopes. Direito Administrativo Brasileiro. 35ª ed. São Paulo: Malheiros Editores,
2009, p. 161.
78
de motivo, a prova do defeito apontado ficará sempre a cargo do impugnante, e até
sua anulação o ato terá plena eficácia.”
Portanto, a presunção de legitimidade compreende a circunstância de que os
atos administrativos são legítimos e regulares, estando em plena conformidade com
as demais normas jurídicas que regulam as atividades desenvolvidas pela
Administração Pública, até que ocorra eventual comprovação em sentido contrário.
III.1.3.2 Imperatividade
O atributo da imperatividade configura a possibilidade que tem a
Administração Pública de, unilateralmente, criar obrigações e impor restrições aos
administrados, por meio da qual o ato administrativo se impõe a terceiros,
independentemente de sua concordância.
Nesse sentido, são precisas as lições de Maria Sylvia Zanella Di Pietro
104
, a
saber:
Decorre da prerrogativa que tem o poder público de, por meio de
atos unilaterais, impor obrigações a terceiros; é o que Renato Alessi
chama de ‘poder extroverso’, ‘que permite ao poder público editar
atos que vão além da esfera jurídica do sujeito emitente, ou seja, que
interferem na esfera jurídica de outras pessoas, constituindo-as,
unilateralmente, em obrigações’ (apud MELLO, Celso Antonio
Bandeira de, 1995, p.237).
A imperatividade não se apresenta como um atributo inerente a todos os atos
administrativos, mas tão-somente àqueles que implicam obrigação ao administrado
ou que a ele é imposta e que por ele deve ser obedecida, sem que haja a
necessidade de sua anuência. Exemplificativamente, apresentam-se os atos
normativos (Decretos, Portarias, Instruções, Comunicados, etc.), os atos punitivos
(imposição de penalidades administrativas), dentre outros.
Por seu turno, os atos administrativos de interesse do administrado, como,
por exemplo, a obtenção de certidões, não apresentam a imperatividade como um
de seus atributos, porque não criam obrigações para ele, da mesma forma que não
lhe são impostos pela Administração Pública.
104
DI PIETRO, Maria Sylvia Zanella. Direito Administrativo. 12ª ed. São Paulo: Editora Atlas, 2000, p.
184/185
).
79
III.1.3.3 Auto-Executoriedade
No que concerne ao aludido atributo do ato administrativo, Hely Lopes
Meirelles
105
pontifica que “a auto-executoriedade consiste na possibilidade que
certos atos administrativos ensejam de imediata e direta execução pela própria
Administração, independentemente de ordem judicial”.
O atributo da auto-executoriedade é a admissão da execução das decisões
administrativas, sem que ocorra a intervenção do Poder Judiciário, de forma que o
ato administrativo se equipare a espécie de “determinação judicial”, mesmo que
possa ser objeto de posterior apreciação, por órgão jurisdicional competente.
Os atos administrativos auto-executórios são aqueles que podem ser
diretamente implementados pela Administração Pública, sem que se revele
necessária a obtenção de autorização prévia do Poder Judiciário.
No entanto, a auto-executoriedade não afasta a apreciação do ato
administrativo pelo Poder Judiciário, mas somente dispensa a Administração Pública
da obtenção de prévia autorização judicial para a sua prática.
Maria Sylvia Zanella Di Pietro
106
adverte, porém, que a auto-executoriedade
somente se apresenta como atributo do ato administrativo, nas seguintes hipóteses,
a saber:
1. quando expressamente prevista em lei. Em matéria de contrato,
por exemplo, a Administração Pública dispõe de várias medidas
auto-executórias, como a retenção da caução, a utilização dos
equipamentos e instalações do contratado para dar continuidade à
execução do contrato, a encampação etc.; também em matéria de
polícia administrativa, a lei prevê medidas auto executórias, como a
apreensão de mercadorias, o fechamento de casas noturnas, a
cassação de licença para dirigir;
2. quando se trata de medida urgente que, caso não adotada de
imediato, possa ocasionar prejuízo maior para o interesse público;
isso acontece também no âmbito da polícia administrativa, podendo-
se citar, como exemplo, a demolição de prédio que ameaça ruir, o
internamento de pessoa com doença contagiosa, a dissolução de
reunião que ponha em risco a segurança de pessoas e coisas.
105
MEIRELLES, Hely Lopes. Direito Administrativo Brasileiro. 35ª ed. São Paulo: Malheiro Editores,
2009, p. 164.
106
DI PIETRO, Maria Sylvia Zanella. Direito Administrativo. 12ª ed. São Paulo: Editora Atlas,
2000, p. 185.
80
III.1.4 Formas de Invalidação
A invalidação do ato administrativo que se revele inconveniente, ilegítimo ou
inoportuno ao sistema jurídico diz respeito a questão de relevância tanto para a
Administração Pública quanto para o Poder Judiciário, uma vez que competirá a
ambos, nas palavras de Hely Lopes Meirelles
107
, “desfazer os que se revelarem
inadequados aos fins visados pelo interesse público ou em descompasso às normas
legais que os regem”.
Nas palavras de Agustin Gordillo
108
, “não se pode nunca limitar à revisão
judicial dos atos administrativos, com base numa suposta atividade jurisdicional
exercida previamente, pela Administração”.
Observamos que o ato expedido pela Administração Pública permanecerá em
vigor, produzindo seus respectivos efeitos jurídicos, em virtude de sua presunção de
legitimidade, até o momento em que ocorra, em síntese, alguma das seguintes
hipóteses: (i) advenha a desnecessidade de sua existência, como, por exemplo, no
caso em que tenha ocorrido o efetivo cumprimento de sua finalidade; (ii) caso seja
reconhecida a sua ilegitimidade por órgão jurisdicional competente; ou (iii) na
situação em que sejam declarados vícios em sua formação. A partir de então,
estaremos diante das figuras da revogação, anulação e cassação do ato
administrativo.
Parece-nos que as formas de invalidação do ato administrativo encontram-se
intrinsecamente relacionadas à possibilidade de aplicação da “Teoria das Nulidades”
do Direito Civil, matéria que será objeto de nosso minucioso exame em Capítulo
específico, razão pela qual, ao menos neste momento, deixaremos de abordá-las em
virtude da metodologia científica adotada e da estrutura de apresentação do
presente trabalho.
107
MEIRELLES, Hely Lopes. Direito Administrativo Brasileiro. 35ª ed. São Paulo: Malheiros Editores,
2009, p. 201.
108
GORDILLO, Agustin. Princípios Gerais de Direito Público. São Paulo: Editora Revista dos
Tribunais, 1977, p. 147. Tradução de Marco Aurélio Greco.
81
III.2 Lançamento
III.2.1 Conceito
A titularidade da competência tributária é outorgada às pessoas políticas de
Direito Público (União, Estados, Distrito Federal e Municípios), em conformidade
com as diretrizes estabelecidas no Texto Constitucional de 1988. É inquestionável
que a Constituição Federal de 1988, ao atribuir competências aos entes políticos,
definiu e discriminou o âmbito dentro do qual reside a competência tributária
conferida a cada um deles.
A competência tributária consiste, sinteticamente, na aptidão conferida
constitucionalmente, na qual as pessoas políticas possam criar seus tributos, os
quais possuem fundamental importância no exercício da atividade financeira do
Estado (receitas públicas). Em outras palavras, a competência tributária compreende
a aptidão jurídica para a criação de tributos, mediante a descrição das respectivas
regras-matriz de incidência tributária.
A instituição e a criação de quaisquer espécies tributárias somente poderão
ser exercidas pela pessoa política eleita pelo Texto Constitucional de 1988 (União,
Estados, Distrito Federal e Municípios), de modo que estejam asseguradas as
respectivas receitas públicas, respeitando, evidentemente, as limitações
constitucionais ao poder de tributar, intituladas por imunidades tributárias.
O saudoso mestre Cléber Giardino
109
asseverou, nesse sentido, que “(...) o
sistema rígido e exaustivo da partilha constitucional de competências tributárias
implica, logicamente, a introdução de competências distintas, cada qual outorgada,
com exclusividade, a uma pessoa constitucional expressamente indicada”.
Logo, a Constituição Federal de 1988 disciplinou de forma rigorosa o
exercício das competências tributárias, retirando a faculdade do legislador ordinário
definir, ao seu critério, o alcance das normas jurídicas que criam as espécies
tributárias.
109
GIARDINO, Cléber. Conflitos entre Imposto sobre Produtos Industrializados e Imposto sobre
Operações Relativas à Circulação de Mercadorias. São Paulo: Revista de Direito Tributário, n.
13/14, Ano 4, julho/dezembro de 1980, p. 137/144.
82
O Texto Constitucional de 1988, especificamente em seu Título VI, “Da
Tributação e do Orçamento”, confere à União (artigos 153 a 154), aos Estados e
Distrito Federal (artigo 155), e aos Municípios (artigo 156) as competências
tributárias para instituírem os respectivos impostos de sua titularidade.
Mas o próprio Texto Constitucional de 1988, ao estabelecer limitações ao
poder de tributar, disciplina a figura da imunidade tributária, que representa a
exclusão da competência da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos
Municípios, de instituir impostos relativos a determinados atos, fatos e pessoas,
previstos na Carta Política de 1988.
Em outras palavras, a imunidade tributária consiste em verdadeira limitação
constitucional ao poder estatal de tributar, resultando na vedação ao poder público
de instituir impostos por meio da delimitação do campo de incidência tributária aos
entes políticos.
A finalidade do legislador constitucional, ao estabelecer a imunidade, foi a de
preservar valores tidos como de superior interesse nacional, dentre os quais se
encontram as entidades educacionais e assistenciais sem fins lucrativos, o livre
acesso às informações, a cultura e o exercício das atividades religiosas, dentre
outros
110
.
Dessa forma, o legislador infraconstitucional se encontra impossibilitado de
instituir tributos nas mencionadas situações, devendo, obrigatoriamente, obedecer a
referido preceito constitucional, sob pena de sua decretação, no âmbito do Poder
Judiciário, de vício de inconstitucionalidade.
O artigo 146, inciso III, alínea ‘b’, do Texto Constitucional de 1988, define que
cabe à lei complementar estabelecer normas gerais em matéria de legislação
tributária, especialmente sobre obrigação, crédito, prescrição, decadência e
lançamento.
110
A Constituição Federal de 1988 estabelece que: “Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias
asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
(...) VI – instituir impostos sobre: (...) b) templos de qualquer culto; c) patrimônio, renda ou
serviços, dos partidos políticos, inclusive suas fundações, das entidades sindicais dos
trabalhadores, das instituições de educação e de assistência social, sem fins lucrativos, atendidos
os requisitos da lei; d) livros, jornais e periódicos e o papel destinado a sua impressão. (...) § 4º.
As vedações expressas no inciso VI, alíneas ‘b’ e ‘c’, compreendem somente o patrimônio, a renda
e os serviços, relacionados com as finalidades essenciais das entidades nelas mencionadas.”
83
Nesse contexto, insere-se a figura do crédito tributário
111
, a qual compreende
o direito que detém a Administração Pública (Federal, Estadual, Distrital e Municipal)
de receber recursos financeiros (receitas públicas) dos administrados (pessoas
físicas e jurídicas), em virtude de fato jurídico tributário (real e efetiva ocorrência dos
elementos relativos à exação tributária, devidamente previstos na norma jurídica de
tributação).
Melhor dizendo, em face da tipificação legal e da efetiva ocorrência do fato
jurídico (hipótese e conseqüência), o ente tributante competente (sujeito ativo da
obrigação tributária) terá direito ao recebimento da prestação pecuniária do
contribuinte e/ou responsável (sujeito passivo – direto e/ou indireto – da obrigação
tributária).
Ressaltamos que, em respeito aos princípios da legalidade e da tipicidade, a
norma jurídica de tributação deve, obrigatoriamente, abranger todos os aspectos
inerentes à espécie tributária, tendo em vista que a exação fiscal apenas tornar-se-á
passível de exigência pelo sujeito ativo competente, quando tenham sido verificados,
indubitavelmente, todos os indispensáveis requisitos legais e normativos.
É imperioso apontar que a autoridade administrativa somente poderá
promover o lançamento na hipótese em que a legislação (vigente, válida e eficaz)
contenha (de maneira clara, precisa e pormenorizada) todos os elementos atinentes
à regra-matriz de incidência tributária: aspecto pessoal (sujeitos ativo e passivo),
aspecto material, aspecto quantitativo (base de cálculo e alíquota), aspecto temporal
e aspecto espacial.
José Souto Maior Borges
112
, em obra clássica acerca do tema, observa que
Para a aplicação do Direito impõe-se estabelecer se concretamente
ocorre um determinado fato – o fato jurídico tributário. Nisso
consiste, em parte, a função concretizadora da norma individual
posta pelo ato administrativo de lançamento. À verificação da
ocorrência do fato jurídico tributário (CTN, art. 142, caput). O
lançamento, enquanto ato administrativo individual, é, inclusive no
procedimento de sua criação, abstratamente determinado pelas
normas tributárias de caráter geral (leis complementares, leis
111
O Código Tributário Nacional (CTN), aprovado pela Lei n. 5.172, 25 de outubro de 1966, dispõe:
“Art. 139. O crédito tributário decorre da obrigação principal e tem a mesma natureza desta.”
112
BORGES, José Souto Maior. Lançamento Tributário. 2ª ed. São Paulo: Malheiros Editores, 1999,
p. 82.
84
ordinárias, regulamentos etc.). Consequentemente, a produção do
lançamento implica a individualização ou concretização das normas
gerais a aplicar.
Por sua vez, o Código Tributário Nacional (CTN), aprovado pela Lei n. 5.172,
de 25 de outubro de 1966, recepcionado pela nova ordem constitucional com status
de lei complementar, ao disciplinar a figura do lançamento, especificamente em seu
artigo 142, estabelece que, verbis:
Art. 142. Compete privativamente à autoridade administrativa
constituir o crédito tributário pelo lançamento, assim entendido o
procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato
gerador da obrigação correspondente, determinar a matéria
tributável, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito
passivo e, sendo caso, propor a aplicação da penalidade cabível.
Parágrafo único. A atividade administrativa de lançamento é
vinculada e obrigatória, sob pena de responsablidade funcional
.
O lançamento promovido pela autoridade administrativa competente, tendente
a exigir o adimplemento de obrigação tributária (principal e/ou acessória) pelo
contribuinte de determinada espécie tributária, formaliza-se por intermédio de ato
administrativo intitulado por Auto de Infração, Auto de Infração e Imposição de Multa,
Notificação de Lançamento, dentre outros. Referido ato administrativo de
lançamento, em regra, decorre de procedimento de fiscalização.
A esse respeito, Estevão Horvath
113
, em clássico estudo acerca do tema,
observa que o lançamento
é o ato jurídico administrativo, da categoria dos simples,
modificativos ou extintivos e vinculados, mediante o qual se declara o
acontecimento do fato jurídico tributário, se identifica o sujeito
passivo da obrigação correspondente, se determina a base de
cálculo e a alíquota aplicável, formalizando o crédito e estipulando os
termos da sua exigibilidade.
Eurico Marcos Diniz de Santi
114
apresenta a seguinte definição de
lançamento, a saber:
Lançamento tributário é o ato-norma administrativo que apresenta
estrutura hipotético-condicional. Este associa à ocorrência do fato
jurídico tributário (hipótese) uma relação jurídica intranormativa
(consequência) que tem por termos o sujeito ativo e o sujeito
113
HORVATH, Estevão. Lançamento Tributário e ‘Autolançamento’. São Paulo: Editora Dialética,
1997, p. 161.
114
SANTI, Eurico Marcos Diniz de. Lançamento Tributário. São Paulo: Max Limonad, 1996, p. 135.
85
passivo, e por objeto a obrigação deste em prestar a conduta de
pagar quantia determinada pelo produto matemático da base de
cálculo pela alíquota.
Quando o crédito tributário é exigido pela Administração Pública (federal,
estadual, distrital ou municipal) por meio de lançamento, e respectiva lavratura de
peça punitiva (Auto de Infração, Auto de Infração e Imposição de Multa, Notificação
de Lançamento, etc.), apresenta-se possibilidade de que seja percorrido o processo
administrativo tributário (federal, estadual, distrital e municipal), por intermédio da
apresentação de Defesa ou Impugnação, como forma de apuração e controle de
sua legalidade.
São oportunas as lições de Luciano Amaro
115
, no sentido de que “(...) a
prática do lançamento é necessária para que o sujeito ativo possa exercitar atos de
cobrança do tributo, primeiro administrativamente e depois (se frustrada a cobrança
administrativa) por meio de ação judicial, precedida esta de outra providência formal,
que é a inscrição do tributo como dívida ativa”.
Acerca da definição legal de lançamento, conferida pelo artigo 142, do Código
Tributário Nacional (CTN), aprovado pela Lei n. 5.172, de 25 de outubro de 1966,
embora revele ambigüidade em sua literalidade, podemos observar que não se trata
de “procedimento”, mas sim de “ato” administrativo de lançamento, pois decorre de
ato jurídico expedido por agente competente da Administração Pública, na forma
prescrita em lei, com motivação e finalidade, podendo (ou não) ser prescindido de
procedimento preparatório de fiscalização.
Observamos estudo elaborado por Márcia Soares de Melo
116
, em que, ao
abordar se a figura do lançamento se enquadraria como “ato” ou “procedimento”,
discorre com extremo rigor acerca dos entendimentos jurídicos defendidos por
ambas correntes doutrinárias.
Finalmente, no que concerne à natureza jurídica do lançamento, se
declaratória ou constitutiva, ainda que entendamos não implicar relevantes
conseqüências ao presente trabalho, em que pesem respeitáveis juízos doutrinários
115
AMARO, Luciano. Direito Tributário Brasileiro. 13ª ed. São Paulo: Editora Saraiva, 2007, p. 342.
116
MELO, Márcia Soares de. O Lançamento Tributário e a Decadência. in Lançamento Tributário e
Decadência. São Paulo e Fortaleza: 2002, Editora Dialética e Instituto Cearense de Estudos
Tributários (ICET), p. 379/382.
86
em sentido contrário, filiamo-nos à corrente que defende sua natureza declaratória,
na medida em que não cria a obrigação tributária, apenas representando ato
declaratório que confere liquidez ao crédito tributário
117
.
Comungamos, a propósito, do entendimento de Roque Antonio Carrazza
118
,
no sentido de que “com o lançamento tributário: ao enfatizarmos sua natureza
declaratória não estamos querendo significar que ele não produz nenhum efeito no
mundo do Direito, mas, ao reverso, que ele não determina o nascimento do tributo”.
III.2.2 Modalidades
Os artigos 147 a 150, do Código Tributário Nacional (CTN), aprovado pela Lei
n. 5.172, de 25 de outubro de 1966, prevêem três modalidades distintas de
lançamento, quais sejam: (i) lançamento por declaração; (ii) lançamento de ofício; e
(iii) lançamento por homologação.
III.2.2.1 Lançamento por Declaração
O denominado lançamento por declaração, previsto no artigo 147, do referido
diploma legal, estabelece que, verbis:
Art. 147. O lançamento é efetuado com base na declaração do
sujeito passivo ou de terceiro, quando um ou outro, na forma da
legislação tributária, presta à autoridade administrativa informações
sobre matéria de fato, indispensáveis à sua efetivação.
§ 1º. A retificação da declaração por iniciativa do próprio declarante,
quando vise a reduzir ou a excluir tributo, só é admissível mediante
comprovação do erro em que se funde, e antes de notificado o
lançamento.
§ 2º. Os erros contidos na declaração e apuráveis pelo seu exame
serão retificados de ofício pela autoridade administrativa a que
competir a revisão daquela.
Conforme depreende-se do artigo acima transcrito, essa modalidade de
lançamento leva em consideração uma declaração efetuada pelo próprio sujeito
passivo da obrigação tributária; ou, ainda, por terceiro, a qual, na forma da
117
Ao dedicar Capítulo específico à eficácia e natureza jurídica do lançamento, Estevão Horvath
discorre acerca das Teorias Constitutivista e Declarativista, por meio da menção aos doutrinadores
de ambas as correntes. (HORVATH, Estevão. Lançamento Tributário e ‘Autolançamento’. São
Paulo: Editora Dialética, 1997, p. 53/58).
118
CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de Direito Constitucional Tributário. 24ª ed. São Paulo:
Malheiros Editores, 2008, p. 931.
87
legislação de regência, deverá conter os elementos fáticos, inerentes aos
respectivos fatos jurídicos tributários.
A declaração em referência, que constitui obrigação do contribuinte ou de
terceiro, tem por finalidade demonstrar os registros fáticos (operações, estados,
situações, movimentações, etc.) que, em observância à legislação do tributo, sejam
relevantes para a consecução do ato de lançamento por parte da autoridade
administrativa competente.
Assim, somente por intermédio do fornecimento dos dados, pelo contribuinte
ou por terceiro, é que a autoridade administrativa disporá dos elementos necessários
e imprescindíveis, para, após sua verificação e nos termos da lei, promover a
efetivação do ato de lançamento.
Quando do exame do tema em comento, Karen Jureidini Dias de Mello
Peixoto
119
, apontou que “no caso do lançamento por declaração, o contribuinte só
efetua o pagamento após a verificação, por parte da autoridade administrativa
tributária, das informações prestadas pelo sujeito passivo. Assim, no caso do
lançamento por declaração, nada deve o sujeito passivo antes de notificado do
lançamento”.
Nos termos do parágrafo 1º, do comando normativo sob análise, a retificação
da declaração anteriormente fornecida à Administração Pública, em razão de
iniciativa promovida pelo próprio declarante (contribuinte ou terceiro), nas hipóteses
em que objetivem reduzir ou excluir determinado tributo, apenas será admitida caso
reste efetivamente comprovado o erro em que se funde, e desde que seja efetuada
anteriormente à notificação do lançamento.
Adicionalmente, os erros contidos na declaração e apuráveis em virtude do
seu exame serão retificados de ofício pela autoridade administrativa competente,
nos termos do parágrafo 2º, do artigo 147, em comento.
119
PEIXOTO, Karen Jureidini Dias de Mello. Auto de Infração de Natureza Tributária – Pressupostos
e Presunções. Dissertação de Mestrado. Pontifícia Universidade Católica de São Paulo. São
Paulo: 2001, p. 32. Inédita.
88
A esse respeito, enquadram-se as situações em que a autoridade
administrativa apure erros relativos aos cálculos, informações de valores, ausência
de comprovação documental, dentre outros.
Por fim, mister se faz ressaltar que, embora o Código Tributário Nacional
(CTN), aprovado pela Lei n. 5.172, de 25 de outubro de 1966, contemple a
existência da modalidade do lançamento por declaração, não vislumbramos,
atualmente, a adoção da referida modalidade em nenhuma
espécie tributária
120
.
III.2.2.2 Lançamento de Ofício
O lançamento é efetuado e revisto de ofício pela autoridade administrativa,
conforme preceitua o artigo 149, do Código Tributário Nacional (CTN), aprovado pela
Lei n. 5.172, de 25 de outubro de 1966, abaixo transcrito:
Art. 149. O lançamento é efetuado e revisto de ofício pela autoridade
administrativa nos seguintes casos:
I - quando a lei assim o determine;
II - quando a declaração não seja prestada, por quem de direito, no
prazo e na forma da legislação tributária;
III - quando a pessoa legalmente obrigada, embora tenha prestado
declaração nos termos do inciso anterior, deixe de atender, no prazo
e na forma da legislação tributária, a pedido de esclarecimento
formulado pela autoridade administrativa, recuse-se a prestá-lo ou
não o preste satisfatoriamente, a juízo daquela autoridade;
IV - quando se comprove falsidade, erro ou omissão quanto a
qualquer elemento definido na legislação tributária como sendo de
declaração obrigatória;
V - quando se comprove omissão ou inexatidão, por parte da pessoa
legalmente obrigada, no exercício da atividade a que se refere o
artigo seguinte;
VI - quando se comprove ação ou omissão do sujeito passivo, ou de
terceiro legalmente obrigado, que dê lugar à aplicação de penalidade
pecuniária;
120
A respeito da modalidade de lançamento por declaração, José Eduardo Soares de Melo observa
que “(...) esta sistemática era tradicionalmente prevista na legislação do imposto de renda, em que
as pessoas físicas eram compelidas a preencher um formulário contendo as variadas espécies de
rendimentos, os dispêndios efetuados para a produção dos mesmos, os gastos pessoais, as
declarações de bens e, também, as aplicações realizadas em investimentos, de conformidade com
o regime de caixa (entradas e saídas de dinheiro). Também as pessoas jurídicas indicavam ao
Fisco as mutações patrimoniais ocorridas no exercício financeiro, envolvendo os ingressos,
despesas, custos, etc., devidamente contabilizados, segundo regime de competência. (...)
Atualmente, a legislação do imposto de renda não mais contempla esta figura de lançamento, não
sendo também prevista em normas afetas a demais tributos.” (MELO, José Eduardo Soares. Curso
de Direito Tributário. 8ª ed. São Paulo: Editora Dialética, 2008, p. 334).
89
VII - quando se comprove que o sujeito passivo, ou terceiro em
benefício daquele, agiu com dolo, fraude ou simulação;
VIII - quando deva ser apreciado fato não conhecido ou não provado
por ocasião do lançamento anterior;
IX - quando se comprove que, no lançamento anterior, ocorreu
fraude ou falta funcional da autoridade que o efetuou, ou omissão,
pela mesma autoridade, de ato ou formalidade especial.
Parágrafo único. A revisão do lançamento só pode ser iniciada
enquanto não extinto o direito da Fazenda Pública.
Em conformidade com os dispositivos transcritos, resta claro que aludida
modalidade de lançamento compreenda duas circunstâncias distintas. Na primeira
situação, compete à autoridade administrativa, privativamente, promover o
lançamento de determinado tributo, como ocorre nos casos dos tributos, cujo fato
jurídico tributário, aparentemente, revele-se de forma imutável, ou seja, nas
hipóteses em que a Administração Pública já se encontre de posse dos elementos e
informações para que possa efetuar o lançamento.
Já na segunda situação, o lançamento de ofício é efetuado em razão de
motivos que tornaram insuficientes o lançamento anterior, decorrente de omissões,
incorreções ou negligências, isto é, pelo descumprimento de norma jurídica por parte
do sujeito legalmente obrigado.
Cumpre-nos, a propósito, tecer breves considerações acerca dos motivos que
justificariam o lançamento de ofício, nos termos dos incisos I a IX, do artigo 149, do
Código Tributário Nacional (CTN), aprovado pela Lei n. 5.172, de 25 de outubro de
1966.
O inciso I, ao utilizar-se da expressão “quando a lei assim o determine”,
refere-se à hipótese em que a constituição do crédito tributário compete
originariamente à Administração Pública, não correspondendo ao lançamento
efetuado por intermédio da lavratura de Auto de Infração e Imposição de Multa
(AIIM). Exemplo clássico é o do Imposto sobre a Propriedade Predial e Territorial
Urbana (IPTU), previsto no artigo 156, inciso I, da Constituição Federal de 1988, no
qual o Fisco municipal dispõe de total condição ao lançamento do tributo, mediante a
emissão do respectivo carnê de cobrança.
Os incisos II a IV dizem respeito às situações em que a pessoa (física ou
jurídica), obrigada ao adimplemento dos mencionados deveres, em virtude de lei, (i)
90
não prestar declaração, ou, ainda, preste-a, mas deixando de observar a forma e o
prazo exigido; (ii) mesmo tendo prestado declaração, deixe de atender a posterior
pedido de esclarecimento formulado pela Administração Pública e se recuse a
atender a ele ou atenda de forma insatisfatória; ou (iii) seja comprovada falsidade,
erro ou omissão na declaração fornecida.
Os incisos V e VI concernem às hipóteses em que se comprove (i) omissão
ou inexatidão, pela pessoa obrigada por lei, no exercício da atividade; e (ii) ação ou
omissão do sujeito passivo, ou de terceiro obrigado por lei, dando lugar à aplicação
de penalidade pecuniária.
As situações em comento são relativas às faltas inerentes ao exercício de
atividade profissional, em que, apesar de ter ocorrido o fato jurídico tributário, seja
comprovada inexatidão ou omissão pelo contribuinte ou terceiros, obrigados por lei à
prestação das informações à Administração Pública.
A circunstância prevista no inciso VII compreende hipótese de comprovação
de que o sujeito passivo da obrigação tributária, ou terceiro, em seu benefício, tenha
agido com dolo, fraude ou simulação, ou seja, decorrente de comportamento
pessoal omisso quanto ao dever legal.
O inciso VIII, por seu turno, ao mencionar a expressão “quando deva ser
apreciado fato não conhecido ou não provado por ocasião do lançamento anterior”,
trata de situação exemplificativa, em que o Fisco, após promover o lançamento, por
meio da lavratura de Auto de Infração e Imposição de Multa (AIIM) de determinado
contribuinte, posteriormente, tome conhecimento, perante terceiros, de elementos
que acabariam por agravar o lançamento anteriormente efetuado.
O inciso IX compreende situações nas quais haja comprovação de que a
autoridade fazendária, em virtude de anterior lançamento, tenha incorrido (i) em
erros, omissões, imprecisões, etc. de ato ou formalidade especial; ou (ii) em fraude
ou falta funcional; acarretando a obrigatoriedade da retificação do lançamento
efetuado.
Finalmente, o parágrafo único, do artigo 149, do Código Tributário Nacional
(CTN), aprovado pela Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966, determina que a
91
revisão do lançamento somente poderá ser iniciada enquanto não extinto o direito da
Fazenda Pública.
Dessa forma, na hipótese de revisão de lançamento, a autoridade fazendária
deverá observar se não ocorreu o instituto da decadência do direito da Fazenda
Pública, nos termos dos artigos 150, parágrafo 4º, 156, inciso V e 173, incisos I e II e
parágrafo único, todos do Código Tributário Nacional (CTN), aprovado pela Lei n.
5.172, de 25 de outubro de 1966
121
.
III.2.2.3 Lançamento por Homologação
O artigo 150, do Código Tributário Nacional (CTN), aprovado pela Lei n.
5.172, de 25 de outubro de 1966, estipula que “o lançamento por homologação, que
ocorre quanto aos tributos cuja legislação atribua ao sujeito passivo o dever de
antecipar o pagamento sem prévio exame da autoridade administrativa, opera-se
pelo ato em que a referida autoridade, tomando conhecimento da atividade assim
exercida pelo obrigado, expressamente a homologa”.
A modalidade de lançamento por homologação, portanto, apresenta como
traço marcante a determinação legal de que o próprio sujeito passivo da obrigação
tributária verifique a ocorrência do fato jurídico tributário, efetue o cálculo do
montante devido e, ato subseqüente, promova o respectivo recolhimento, cabendo
ao ente político competente, tão-somente, conferir a apuração e o recolhimento
realizados pelo contribuinte.
O lançamento por homologação caracteriza-se pelo dever do contribuinte em
promover o levantamento dos fatos realizados, quantificar o tributo e efetuar o
121
“Art. 150. (...) § 4º. Se a lei não fixar prazo à homologação, será ele de 5 (cinco) anos, a contar da
ocorrência do fato gerador; expirado esse prazo sem que a Fazenda Pública se tenha
pronunciado, considera-se homologado o lançamento e definitivamente extinto o crédito, salvo se
comprovada a ocorrência de dolo, fraude ou simulação. (...) Art. 156. Extinguem o crédito
tributário: (...) V – (...) a decadência. (...) Art. 173. O direito de a Fazenda Pública constituir o
crédito tributário extingue-se após 5 (cinco) anos, contados: I – do primeiro dia do exercício
seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado; II – da data em que se tornar
definitiva a decisão que houver anulado, por vício formal, o lançamento anteriormente efetuado.
Parágrafo único. O direito a que se refere este artigo extingue-se definitivamente com o decurso
do prazo nele previsto, contado da data em que tenha sido iniciada a constituição do crédito
tributário pela notificação, ao sujeito passivo, de qualquer medida preparatória indispensável ao
lançamento.”
92
recolhimento aos cofres públicos, no tempo e na forma definidos em lei, sem que
ocorra exame prévio da Administração Pública.
Na hipótese de ocorrerem eventuais erros pelo sujeito passivo da obrigação
tributária, apurados posteriormente pelo ente tributante competente, restará
configurado o descumprimento da obrigação tributária, podendo ensejar exigência
fazendária (lançamento de ofício).
Nesse sentido, são inúmeras as discusões acerca da modalidade de
lançamento por homologação, especialmente em torno da necessidade de que o
crédito tributário deva (ou não) ser formalmente constituído pelo servidor público, em
razão da imprescindibilidade da prática do ato administrativo de lançamento, em
razão de compreender atividade administrativa vinculada e obrigatória, inclusive sob
pena de responsabilidade funcional.
A respeito da questão suscitada, apenas a título ilustrativo, a doutrina tem
adotado posturas jurídicas distintas.
Estevão Horvath
122
, em estudo clássico acerca do denominado
“autolançamento”, pontifica que:
Os tributos sujeitos ao chamado ‘lançamento por homologação’ não
necessitam, na realidade, do ato administrativo tributário para sua
concretização, sendo que, quando estes atos são expedidos,
representam mero acidente na vida desses tributos.
(...)
Contudo, a quantia apurada pelo sujeito passivo é u’ a mera proposta
de lançamento, porquanto o único ato a este correspondente, com
caráter definitivo, segundo o CTN, é aquele emanado da
Administração. Esta ‘proposta’ se confundirá com o lançamento
administrativo no momento em que, após o transcurso do prazo para
lançar, a Administração permanecerá inerte, e isto se equipara a um
‘ato de lançamento tácito’ que, em rigor, confirma o lançamento
efetuado pelo sujeito passivo.
Luciano Amaro
123
, por sua vez, ao discorrer acerca da modalidade do
lançamento por homologação, argumenta que:
a atividade de lançamento é obrigatória, chegando à redundância o
Código quando, no art. 142, parágrafo único, atesta que o
122
HORVATH, Estevão. Lançamento Tributário e ‘Autolançamento’. São Paulo: Editora Dialética,
1997, p. 163/165.
123
AMARO, Luciano. Direito Tributário Brasileiro. 12ª ed. São Paulo: Editora Saraiva, 2008, p. 369.
93
lançamento é atividade administrativa vinculada e obrigatória, sob
pena de responsabilidade funcional. Ou seja, é algo que a autoridade
não pode deixar de praticar (quando presentes os pressupostos
legais) e em cuja consecução deve seguir o figurino legal, sem dele
desviar-se por considerações de conveniência ou oportunidade.
A esse respeito, o Superior Tribunal de Justiça (STJ) manifestou
entendimento
124
no sentido de que o débito declarado pelo contribuinte dispensa o
efetivo lançamento, conforme se depreende da leitura da Ementa seguinte, verbis:
Tributário. Certidão Negativa de Débito. Declaração do Débito pelo
Contribuinte. Forma de Constituição do Crédito Tributário Independe
de Qualquer outra Providência do Fisco.
1. A apresentação, pelo contribuinte, de Declaração de Débitos e
Créditos Tributários Federais – DCTF (instituída pela IN SRF 129/86,
atualmente regulada pela IN SRF 395/04, editada com base nos arts.
5º do DL 2.124/84 e 16 da Lei 9.779/99), ou da Guia de Informação e
Apuração do ICMS – GIA, ou de outra declaração dessa natureza,
prevista em lei, é modo de formalizar a exigência por parte do Fisco.
Precedentes da 1ª Seção: AgRg nos EREsp 638.069/SC, DJ de
13.06.2005; AgRg nos EREsp 509.950/PR, DJ de 13.06.2005.
2. No que se refere especificamente às contribuições sociais
declaradas em GFIP (Guia de Recolhimento do FGTS e Informações
à Previdência Social), cuja apresentação obrigatória está prevista no
art. 32, IV, da Lei 8.212/91 (regulamentada pelo art. 225, IV e seus
§§ 1º a 6º, do Decreto 3.048/99), a própria Lei instituidora é expressa
no sentido de que a referida declaração é um dos modos de
constituição do crédito da seguridade social (Lei 8.212, art. 33, § 7º,
redação da Lei 9.528/97).
3. À falta de recolhimento, no devido prazo, do valor correspondente
ao crédito tributário assim regularmente constituído acarreta, entre
outras consequências, as de (a) autorizar a sua inscrição em dívida
ativa; (b) fixar o termo a quo do prazo de prescrição para sua
cobrança; (c) inibir a expedição de certidão negativa de débito; (d)
afastar a possibilidade de denúncia espontânea.
Em face das considerações apontadas, ainda que o Código Tributário
Nacional (CTN), aprovado pela Lei n. 5.172, de 25 de outubro de 1966 e a doutrina
proporcionem inúmeras discussões acadêmicas e de aplicabilidade prática acerca
das aludidas modalidades de lançamento, interessa ao presente estudo,
especificamente, centrarmos nossas atenções no lançamento de ofício, por
intermédio da lavratura do intitulado Auto de Infração.
124
Recurso Especial n. 832.394/SP, Primeira Turma, Relator Ministro Teori Albino Zavascki, julgado
em 8 de agosto de 2006, publicado no DJU de 31 de agosto de 2006, p. 258.
94
Isso porque, em razão do Auto de Infração, desde que oferecida Impugnação
ou Defesa pelo contribuinte, é que se instaura o contraditório, iniciando o processo
administrativo tributário, objeto de nossa temática central
125
.
III.2.3 Auto de Infração
O artigo 142, do Código Tributário Nacional (CTN), aprovado pela Lei n.
5.172, de 25 de outubro de 1966, ao utilizar-se da expressão “propor a aplicação da
penalidade cabível”, provocou enorme inquietude no âmbito doutrinário, devido à
incômoda circunstância de que a figura da “penalidade” não guardaria relação ao
“conceito de tributo”, nos termos do artigo 3º
126
, do referido diploma; a aplicação de
multa punitiva implicaria a necessidade de um ato administrativo específico e distinto
do ato de lançamento.
Ao enfrentar aludida questão, Estevão Horvath
127
pontifica que:
embora englobados sob um mesmo nome – lançamento – há dois
atos distintos na previsão do artigo 142 do CTN, a saber: o ato de
lançamento propriamente dito e o ato de aplicação de sanção –
normalmente denominado de auto de infração. Noutros termos,
embora geralmente plasmados num mesmo documento, importa
vislumbrar neste as duas distintas realidades jurídicas (...)”.
E referido autor arremata, advertindo que a “importante conclusão que
extraímos disto é que um mesmo documento pode conter dois ou mais atos
administrativos, sendo que cada um deles pode ser viciado, e portanto passível de
anulação, por diferentes razões”.
Eduardo Domingos Bottallo
128
também defende o mesmo entendimento
jurídico de José Artur Lima Gonçalves
129
; e, dentre outros respeitáveis
doutrinadores, Eurico Marcos Diniz de Santi
130
assevera que:
125
No procedimento de fiscalização poderá haver o exercício do contraditório pelo contribuinte, mas
certamente não haverá lide processual.
126
“Art. 3º. Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa
exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade
administrativa plenamente vinculada.”
127
HORVATH, Estevão. Lançamento Tributário e “Autolançamento”. São Paulo: Editora Dialética,
1997, p. 60.
128
BOTTALLO, Eduardo Domingos. Curso de Processo Administrativo Tributário. São Paulo:
Malheiros Editores, 2006, p. 28/29.
95
Nada impede que um mesmo suporte físico, uma folha de papel por
exemplo, contenha ‘n’ enunciados aos quais correspondam ‘n’
normas jurídicas. A norma é a significação, não o suporte existencial:
o ato-norma administrativo de lançamento é a significação do
enunciado, não é o documento que o veicula.
Posto isso, é ilícito imaginar: (i) o ato-norma administrativo de
lançamento, (ii) ato-norma administrativo de imposição da multa pelo
não pagamento, (iii) o ato-norma administrativo de imposição da
multa de mora e (iv) o ato-norma administrativo de imposição da
multa instrumental (Capítulo VI, itens 3.1, 3.2 e 3.3) – todos normas
jurídicas – com correspectivos enunciados veiculados em único
documento, que pode ter um nome qualquer, até mesmo ‘auto de
infração’.
Portanto, o Auto de Infração poderá contemplar (i) um ato administrativo de
lançamento, quando dele conste exigência tributária, hipótese denominada por
lançamento de ofício; e (ii) outro ato administrativo, por intermédio do qual a
Administração Pública aplica sanção em virtude da infringência de determinado
comando normativo.
Entendemos que a Administração Pública, por intermédio de um mesmo
documento – no caso, o Auto de Infração –, possa promover tanto o ato de
lançamento quanto o ato de aplicação da penalidade.
O Decreto n. 70.235, de 6 de março de 1972, que, dentre outras providências,
dispõe sobre o processo administrativo tributário federal, em seu artigo 10,
determina que o Auto de Infração será lavrado por servidor competente, no local da
verificação da falta, e conterá, obrigatoriamente, os seguintes requisitos: (i) a
qualificação do autuado; (ii) o local, a data e a hora da lavratura; (iii) a descrição do
fato; (iv) a disposição legal infringida e a penalidade aplicável; (v) a determinação da
exigência e a intimação para cumpri-la ou impugná-la no prazo de 30 (trinta) dias; e
(vi) a assinatura do autuante e a indicação de seu cargo ou função e o número de
matrícula.
No âmbito do processo administrativo tributário paulista, o Decreto Estadual n.
54.486, de 26 de junho de 2009, em seu artigo 99, prevê quais são os elementos
que devem obrigatoriamente constar no Auto de Infração, a saber: (i) a identificação
da repartição fiscal competente e o registro do dia, hora e local da lavratura; (ii) a
129
GONÇALVES, José Artur Lima. Imposto sobre a Renda – Pressupostos Constitucionais. São
Paulo: Malheiros Editores, 1997, p. 101.
130
SANTI, Eurico Marcos Diniz de. Lançamento Tributário. São Paulo: Max Limonad, 1996, p. 196.
96
identificação do autuado; (iii) a descrição do fato gerador da obrigação
correspondente e das circunstâncias em que ocorreu; (iv) a determinação da matéria
tributável e o cálculo do montante do tributo devido e da penalidade aplicável; (v) a
indicação dos dispositivos normativos infringidos e dos relativos às penalidades
cabíveis; (vi) a indicação do prazo para cumprimento da exigência fiscal ou para
apresentação da defesa; (vii) o nome legível e a assinatura do Agente Fiscal de
Rendas autuante, dispensada esta quando grafada por meio eletrônico nas
situações expressamente previstas pela Secretaria da Fazenda.
Na esfera do processo administrativo paulistano, a Lei Municipal n. 14.107, de
12 de dezembro de 2005, em seu artigo 11, determina que o Auto de Infração
deverá conter os requisitos seguintes: (i) o local, data e hora da lavratura; (ii) o
relatório circunstanciado dos fatos que embasaram a autuação; (iii) o nome e
endereço do autuado, identificação do imóvel, se for o caso, ou indicação do número
de inscrição no Cadastro de Contribuintes Mobiliários (CCM), se houver; (iv) a
descrição do fato que constitui a infração; (v) a indicação expressa da disposição
legal infringida e da penalidade aplicável; (vi) a determinação da exigência e
intimação ao autuado para cumpri-la, no prazo de 30 (trinta) dias; (vii) a assinatura
do autuante, ou certificação eletrônica, na forma do regulamento, e indicação de seu
cargo ou função e registro funcional; e (viii) a ciência do autuado ou de seu
representante legal, mandatário ou preposto, por uma das formas previstas na lei.
Dessa forma, tendo em vista que o Auto de Infração compreende os
elementos que demonstrem o fato jurídico tributário, a determinação precisa da
matéria objeto de tributação, a apuração do cálculo do montante devido a título de
tributo, a identificação do sujeito passivo (direto ou indireto) e a aplicação da
penalidade cabível, entendemos que se revela como verdadeiro ato lançamento
tributário.
97
Capítulo IV
VÍCIOS DOS ATOS JURÍDICOS PROCESSUAIS
IV.1 Considerações Acerca da Teoria das Nulidades no Direito Civil
O estudo do tema relativo aos vícios dos atos jurídicos processuais
compreende, certamente, tarefa de extrema dificuldade, em razão da falta de
consenso doutrinário, precariedade normativa e relevância de seus decorrentes
efeitos jurídicos.
Assim, sem qualquer pretensão de esgotar o assunto, nossa análise tem por
objetivo, tão-somente, contribuir de alguma forma ao estudo do Direito.
Ao discorrer acerca da ineficácia do ato jurídico, em virtude de haver sido
executado com transgressão à legislação, pela ausência de requisito indispensável à
sua validade, De Plácido e Silva
131
conceitua “nulidade”, nos seguintes termos:
Nulidade, pois, em realidade, no sentido técnico-jurídico, quer
exprimir inexistência, visto que o ato ineficaz, ou sem valia, é tido
como não tendo existência legal. Falta-lhe a força vital, para que
possa, validamente, procedentemente, produzir os efeitos jurídicos
desejados.
A rigor, a nulidade mostra vício mortal, em virtude do que o ato não
somente se apresenta como ineficaz ou inválido, como se mostra
como não tendo vindo.
(...).
O Capítulo V, Título I, Livro III, do Código Civil brasileiro, aprovado pela Lei n.
10.406, de 10 de janeiro de 2002, dedica-se, exclusivamente, às questões
relacionadas à invalidade do negócio jurídico
132
.
131
SILVA, De Plácido e. Vocabulário Jurídico. vol. III. Rio de Janeiro e São Paulo: Forense,
1963, p. 1074.
132
“Art. 166. É nulo o negócio jurídico quando: I - celebrado por pessoa absolutamente incapaz; II -
for ilícito, impossível ou indeterminável o seu objeto; III - o motivo determinante, comum a ambas
as partes, for ilícito; IV - não revestir a forma prescrita em lei; V - for preterida alguma solenidade
que a lei considere essencial para a sua validade; VI - tiver por objetivo fraudar lei imperativa; VII -
a lei taxativamente o declarar nulo, ou proibir-lhe a prática, sem cominar sanção. Art. 167. É nulo o
negócio jurídico simulado, mas subsistirá o que se dissimulou, se válido for na substância e na
forma. § 1
o
Haverá simulação nos negócios jurídicos quando: I - aparentarem conferir ou transmitir
direitos a pessoas diversas daquelas às quais realmente se conferem, ou transmitem; II -
contiverem declaração, confissão, condição ou cláusula não verdadeira; III - os instrumentos
98
Conforme a intitulada “Teoria das Nulidades” do Direito Civil, consideram-se
como atos jurídicos inválidos aqueles que, por conterem vícios, não produzem
quaisquer efeitos, em razão do que a doutrina tradicional majoritária classifica-os
como “atos nulos” ou como “atos anuláveis”.
Maria Helena Diniz
133
observa que a nulidade compreende a sanção imposta
pela norma jurídica, que implica a privação dos efeitos do negócio praticado em
virtude da inobservância ao que prescrevem os comandos normativos, de forma que
o ordenamento somente admitiria as seguintes espécies de nulidade: “absoluta” e
“relativa”.
Considera-se nulo o ato jurídico que, em razão de grave defeito que o atinge,
não apresenta condições de produzir os efeitos almejados. O ato jurídico é nulo
particulares forem antedatados, ou pós-datados. § 2
o
Ressalvam-se os direitos de terceiros de boa-
fé em face dos contraentes do negócio jurídico simulado. Art. 168. As nulidades dos artigos
antecedentes podem ser alegadas por qualquer interessado, ou pelo Ministério Público, quando lhe
couber intervir. Parágrafo único. As nulidades devem ser pronunciadas pelo juiz, quando conhecer
do negócio jurídico ou dos seus efeitos e as encontrar provadas, não lhe sendo permitido supri-las,
ainda que a requerimento das partes. Art. 169. O negócio jurídico nulo não é suscetível de
confirmação, nem convalesce pelo decurso do tempo. Art. 170. Se, porém, o negócio jurídico nulo
contiver os requisitos de outro, subsistirá este quando o fim a que visavam as partes permitir supor
que o teriam querido, se houvessem previsto a nulidade. Art. 171. Além dos casos expressamente
declarados na lei, é anulável o negócio jurídico: I - por incapacidade relativa do agente; II - por vício
resultante de erro, dolo, coação, estado de perigo, lesão ou fraude contra credores. Art. 172. O
negócio anulável pode ser confirmado pelas partes, salvo direito de terceiro. Art. 173. O ato de
confirmação deve conter a substância do negócio celebrado e a vontade expressa de mantê-lo. Art.
174. É escusada a confirmação expressa, quando o negócio já foi cumprido em parte pelo devedor,
ciente do vício que o inquinava. Art. 175. A confirmação expressa, ou a execução voluntária de
negócio anulável, nos termos dos arts. 172 a 174, importa a extinção de todas as ações, ou
exceções, de que contra ele dispusesse o devedor. Art. 176. Quando a anulabilidade do ato
resultar da falta de autorização de terceiro, será validado se este a der posteriormente. Art. 177. A
anulabilidade não tem efeito antes de julgada por sentença, nem se pronuncia de ofício; só os
interessados a podem alegar, e aproveita exclusivamente aos que a alegarem, salvo o caso de
solidariedade ou indivisibilidade. Art. 178. É de quatro anos o prazo de decadência para pleitear-se
a anulação do negócio jurídico, contado: I - no caso de coação, do dia em que ela cessar; II - no de
erro, dolo, fraude contra credores, estado de perigo ou lesão, do dia em que se realizou o negócio
jurídico; III - no de atos de incapazes, do dia em que cessar a incapacidade. Art. 179. Quando a lei
dispuser que determinado ato é anulável, sem estabelecer prazo para pleitear-se a anulação, será
este de dois anos, a contar da data da conclusão do ato. Art. 180. O menor, entre dezesseis e
dezoito anos, não pode, para eximir-se de uma obrigação, invocar a sua idade se dolosamente a
ocultou quando inquirido pela outra parte, ou se, no ato de obrigar-se, declarou-se maior. Art. 181.
Ninguém pode reclamar o que, por uma obrigação anulada, pagou a um incapaz, se não provar
que reverteu em proveito dele a importância paga. Art. 182. Anulado o negócio jurídico, restituir-se-
ão as partes ao estado em que antes dele se achavam, e, não sendo possível restituí-las, serão
indenizadas com o equivalente. Art. 183. A invalidade do instrumento não induz a do negócio
jurídico sempre que este puder provar-se por outro meio. Art. 184. Respeitada a intenção das
partes, a invalidade parcial de um negócio jurídico não o prejudicará na parte válida, se esta for
separável; a invalidade da obrigação principal implica a das obrigações acessórias, mas a destas
não induz a da obrigação principal.”
133
DINIZ, Maria Helena. Curso de Direito Civil Brasileiro. Teoria Geral do Direito Civil. 20ª ed. 1º vol.
São Paulo: Editora Saraiva, 2003, p. 453.
99
quando gravado por vício essencial, e, por intermédio da declaração da nulidade
absoluta, não produzirá quaisquer efeitos jurídicos, “por ofender, gravemente,
princípios de ordem pública”
134
.
Assim, a nulidade absoluta consiste em penalidade que, diante da gravidade
do atentado ao ordenamento jurídico, compreende a privação da eficácia jurídica
que teria o ato jurídico caso estivesse em consonância com a legislação de regência.
Flávio Augusto Monteiro de Barros
135
observa que “o negócio jurídico nulo é o
que, embora reunindo os elementos necessários à sua existência, foi praticado com
violação à lei, à ordem pública, aos bons costumes ou com inobservância da forma
legal”.
Nos termos do Código Civil brasileiro, aprovado pela Lei n. 10.406, de 10 de
janeiro de 2002, considera-se nulo o ato jurídico nas seguintes hipóteses, a saber: (i)
quando praticado por pessoa absolutamente incapaz; (ii) quando seu objeto for
impossível; (iii) quando o motivo for ilícito; (iv) quando não se revestir de forma
adequada; (v) quando o ato jurídico for simulado; e (vi) sempre que a lei assim o
determinar.
Observa-se que a nulidade absoluta poderá ser alegada por qualquer uma
das partes interessadas, pelo Ministério Público e pelo Juiz, carecendo de decisão
judicial para a retirada de sua eficácia.
Considera-se ato jurídico anulável, quando gravado de defeito passível de
convalidação, circunstância em que o ato jurídico revela-se imperfeito, mas não
profundamente afetado como na hipótese do ato nulo, razão pela qual a lei
possibilita aos interessados a alternativa de que requeiram sua anulação ou de que
produzam normalmente seus efeitos.
Maria Helena Diniz
136
, adotando o conceito de Clóvis Beviláqua, pontifica que
“a nulidade relativa ou anulabilidade refere-se a negócios que se acham inquinados
134
Ibid., p. 453.
135
BARROS, Flávio Augusto Monteiro de. Manual de Direito Civil. Lei de Introdução e Parte Geral.
São Paulo: Editora Método, 2005, p. 292.
136
DINIZ, Maria Helena. Curso de Direito Civil Brasileiro. Teoria Geral do Direito Civil. 20ª ed. 1º vol.
São Paulo: Editora Saraiva, 2003, p. 454.
100
de vício capaz de lhes determinar a ineficácia, mas que poderá ser eliminado,
restabelecendo-se a sua normalidade”.
Nos termos do Código Civil brasileiro, aprovado pela Lei n. 10.406, de 10 de
janeiro de 2002, considera-se ato anulável: (i) aquele praticado por pessoas
relativamente incapazes; (ii) aquele eivado por erro, dolo, coação, fraude contra
credores, lesão e estado de perigo; e (iii) o que a lei assim o determinar.
Ressalte-se que a anulabilidade, de forma distinta da nulidade, apenas
poderá ser suscitada por aqueles que dela se beneficiem (interessados), mas jamais
pelo Juiz.
Ademais, a doutrina civilista observa ser imprescindível aos atos nulos e aos
atos anuláveis a manifestação pelo Poder Judiciário acerca do vício que macula o
ato jurídico, pois a nulidade absoluta e a nulidade relativa apenas operam se
decretadas judicialmente, hipótese em que a nulidade e a anulabilidade tornam
inoperantes os atos jurídicos que apresentem efeitos nulificadores.
IV.2 Aplicação da Teoria das Nulidades do Direito Civil ao Direito
Administrativo
A invalidação do ato administrativo – e, por sua vez, dos atos praticados no
processo administrativo tributário – encontra-se intrinsecamente relacionada à
possibilidade de aplicação da Teoria das Nulidades do Direito Civil ao Direito
Público, revelando-se oportuna a seguinte observação
137
, a saber:
No direito administrativo, a doutrina atinente à nulidade dos atos
administrativos não é pacífica, existindo importantes divergências de
entendimento. Alguns defendem haver atos nulos e anuláveis,
adotando a mesma concepção prevista no Código Civil. Outros
autores alegam que não se pode aplicar as regras do direito civil por
serem incompatíveis com a natureza do direito público. Sustentam
que só pode haver atos nulos no direito administrativo, não se
cogitando entre atos anuláveis. E, finalmente, há aqueles que
entendem que, no direito administrativo, existem atos nulos,
anuláveis e inexistentes.
137
NEDER, Marcos Vinicius e LÓPEZ, Maria Teresa Martínez. Processo Administrativo Fical Federal
Comentado. São Paulo: Editora Dialética, 2002, p. 410.
101
Acerca da referida divergência doutrinária na esfera do Direito Administrativo,
ilustrativamente, Miguel Seabra Fagundes
138
entende que os atos administrativos
podem ser classificados como “absolutamente inválidos”, “relativamente inválidos” e
“irregulares”.
Hely Lopes Meirelles
139
etende apenas pela existência dos atos “nulos” e
“inexistentes”, negando a existência dos atos “anuláveis” no Direito Público.
Para Celso Antônio Bandeira de Mello
140
, os atos administrativos classificam-
se como “anuláveis”, “nulos” e “inexistentes”, enquanto Ruy Cirne Lima
141
adota a
classificação como “inexistentes”, “nulos”, “anuláveis”, “revogáveis” e “suspensos” e,
finalmente, José Cretella Jr.
142
caracteriza-os como “nulos/inexistentes”, “anuláveis”
e “irregulares”.
Embora exista divergência doutrinária acerca da possibilidade de adoção no
Direito Administrativo da posição acolhida pelo Direito Civil (Teoria das Nulidades),
comungamos do entendimento de Oswaldo Aranha Bandeira de Mello
143
, ao
esclarecer que, verbis:
A distinção entre os atos nulos e anuláveis, embora objeto de
sistematização pelos civilistas, não envolve matéria jurídica de direito
privado, mas da Teoria Geral do Direito, pertinente à ilegitimidade
dos atos jurídicos, e, portanto, perfeitamente adaptável ao direito
público, especialmente ao Direito Administrativo. Não se trata, por
conseguinte, de transplantação imprópria de teoria do direito privado
para o direito público, inconciliável com os princípios informadores do
ato administrativo.
(...)
A teoria da invalidade dos atos jurídicos, embora divulgada em
primeira mão pelo Direito Civil, não é dele, porém da Teoria Geral do
Direito. Por conseguinte, em se adotando não se vincula o Direito
Administrativo ao direito privado. Mas se reivindica, outrossim, para o
direito público, teoria própria do Direito em geral.
138
FAGUNDES, Miguel Seabra. O Controle dos Atos Administrativos pelo Poder Judiciário. Rio de
Janeiro, Forense, 1967, p. 250.
139
MEIRELLES, Hely Lopes. Direito Administrativo Brasileiro. 35ª ed. São Paulo: Malheiros
Editores, p. 176/177.
140
BANDEIRA DE MELLO, Celso Antônio. Curso de Direito Administrativo. 26ª ed. São Paulo:
Malheiros Editores, p. 476/478.
141
LIMA, Ruy Cirne. Princípios de Direito Administrativo. 5ª ed. São Paulo: Editora RT,
1982, p. 92/93.
142
CRETELLA JR., José. Controle Jurisdicional do Ato Administrativo. 3ª ed. Rio de Janeiro: Forense,
1993, p. 250.
143
MELLO, Oswaldo Aranha Bandeira de. Princípios Gerais de Direito Administrativo. 3ª ed. vol. I.
Introdução. São Paulo: Malheiros Editores, p. 656 e 661.
102
Enquanto os vícios, nos termos do Código Civil brasileiro, aprovado pela Lei
n. 10.406, de 10 de janeiro de 2002, encontram-se relacionados às nulidades
atinentes aos elementos do ato jurídico (sujeito, objeto e forma), no Direito
Administrativo, os vícios podem referir-se a quaisquer um dos requisitos do ato
administrativo (sujeito/competência, forma, objeto, motivo e finalidade).
José Souto Maior Borges
144
pontua que os vícios do lançamento, em razão
das consequências jurídicas que o enfermam, poder ser “nulos” ou “anuláveis”,
observando que
O lançamento nulo, em consequência da gravidade do vício
respectivo, é, pela doutrina, eventualmente equiparado a um
lançamento inexistente. Essa inexistência caracterizar-se-ia pela
irrelevância jurídica do lançamento nulo. Consideram-se como
nulidade hipóteses em que a autoridade competente deverá declarar
que o ato submetido à sua apreciação é inválido e,
consequentemente, ineficaz, projetando-se os efeitos dessa
declaração no passado, ou seja, até o momento da introdução
desse ato no ordenamento jurídico. (...) Sem embargo, a nulidade,
assim caracterizada, coloca-se num terreno fronteiriço da simples
anulabilidade. A anulabilidade implica a impugnabilidade do
lançamento. Anulável será o lançamento quando seus vícios
deverão ser impugnados como condição sine qua non para que a
autoridade administrativa competente o anule.
Dessa forma, em se tratando dos vícios dos atos administrativos,
especialmente os atos praticados no âmbito do processo administrativo tributário
(federal, estadual, distrital e municipal), pois compreendem matéria inerente à Teoria
Geral do Direito, permitimo-nos adotar como juridicamente apropriada a classificação
que contempla as seguintes espécies: “atos nulos” e “atos anuláveis”.
IV.3 Efeitos dos Vícios Intrínsecos ao Ato Administrativo
No Capítulo III, apontamos que o “ato administrativo” apresenta-se como
espécie do gênero “ato jurídico”, embora apresente atributos distintos dos atos do
direito privado e encontre-se submetido ao regime de direito público, conceituando-o
como a manifestação ou a declaração unilateral de vontade, do Estado ou de quem
lhe faça as vezes, no exercício da função administrativa, dentro dos limites legais de
suas atribuições, que tenha por finalidade pública imediata a produção de efeitos
144
BORGES, José Souto Maior. Lançamento Tributário. 2ª ed. São Paulo: Malheiros Editores, 1999,
p. 247.
103
jurídicos, devidamente sujeito ao controle de legalidade por órgão jurisdicional
competente.
Ressaltamos que a invalidação do ato administrativo que se revele
inconveniente, ilegítimo ou inoportuno ao sistema jurídico compreende relevante
questão tanto para a Administração Pública quanto para o Poder Judiciário, uma vez
que competirá a ambos desfazê-lo em razão da inadequação ao interesse público ou
confronto com as demais normas jurídicas.
Ademais, quando o ato processual encontra-se maculado de vício, ainda
assim, será considerado válido e eficaz, até o momento em que ocorra a decretação
de sua nulidade pela autoridade competente
145
.
No que concerne à possibilidade de revisão dos atos administrativos, a
Administração Pública dispõe da prerrogativa da “autotutela”, por meio da qual
“poderá declarar a nulidade dos seus próprios atos”, quando maculados “de vícios
que os tornem ilegais, porque deles não se originam direitos; ou revogá-los, por
motivo de conveniência ou oportunidade, respeitados os direitos adquiridos e
ressalvada, em todos os casos, a apreciação judicial”, nos termos das Súmulas n.
346 e n. 473, ambas do Supremo Tribunal Federal (STF).
Nesse sentido, o artigo 53, da Lei n. 9.784, de 21 de janeiro de 1999, que
regula o processo administrativo no âmbito da Administração Pública Federal,
assevera que “a Administração deve anular seus próprios atos, quando eivados de
vício de legalidade, e pode revogá-los por motivo de conveniência ou oportunidade,
respeitados os direitos adquiridos”
146
.
145
Ressaltamos que o estudo dos vícios e conseqüências dos atos administrativos envolve diversos
aspectos, tais como: (i) a possibilidade de serem objeto de validação ou convalescimento
(ratificação, reforma e conversão); (ii) a revisão do ato administrativo (erro de fato e erro de
direito); e (iii) as formas de extinção (revogação, invalidação, cassação, caducidade e
contraposição). Diante da limitação do estudo, restringimos referida análise aos aspectos que, em
nosso entender, são os mais relevantes para maior compreensão da temática central do presente
estudo.
146
O Supremo Tribunal Federal (STF), nos autos do Recurso Extraordinário n. 594.2961, proferiu o
seguinte entendimento, verbis: “AUTOTUTELA DA ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA. ATO
ADMINISTRATIVO COM REPERCUSSÃO NO CAMPO DE INTERESSES INDIVIDUAIS. DEVIDO
PROCESSO LEGAL. PRINCÍPIOS DO CONTRADITÓRIO E DA AMPLA DEFESA. Direito
Administrativo. Anulação de Ato Administrativo cuja Formalização tenha Repercutido no Campo de
Interesses Individuais. Poder de Autotutela da Administração Pública. Necessidade de Instauração
de Procedimento Administrativo sob o Rito do Devido Processo Legal e com Obediência aos
104
Dessa perspectiva, observamos que o ato administrativo permanece em vigor,
produzindo os decorrentes efeitos jurídicos, em face da sua presunção de
legitimidade, até o momento em que (i) advenha a desnecessidade de sua
existência, no caso em que tenha ocorrido o efetivo cumprimento de sua finalidade;
(ii) caso seja reconhecida a sua ilegitimidade por órgão jurisdicional competente; ou
(iii) na situação em que sejam declarados vícios em sua formação.
Em estudo clássico acerca dos Princípios Gerais de Direito Administrativo,
Oswaldo Aranha Bandeira de Mello
147
assevera que “considera-se que padece de
vício o ato administrativo cujo conteúdo não preenche os requisitos de que devia
estar informado ou em cuja formação não foram observados os requisitos prescritos
para sua validade”.
Ao examinarem detidamente o processo administrativo tributário federal,
Marcos Vinicius Neder e Maria Teresa Martínez López
148
, por sua vez, observam
que “os vícios de ilegalidade podem dizer respeito a qualquer dos elementos ou
pressupostos do ato administrativo ou, ainda, das regras processuais estabelecidas
para a condução do processo”.
Portanto, parece-nos que a eficácia dos atos praticados no âmbito do
processo administrativo tributário (federal, estadual, distrital e municipal) encontra-se
relacionada à sua celebração em conformidade aos requisitos contidos no
ordenamento jurídico, e a inobservância à forma estabelecida implica a privação dos
seus efeitos (ausência de eficácia).
Da mesma forma, entendemos que os vícios (nulidade e anulabilidade)
inerentes ao processo administrativo tributário decorrem da inobservância aos
Princípios do Contraditório e da Ampla Defesa. Existência de Repercussão Geral.” (Relator
Ministro Menezes Direito, DJE de 12 de fevereiro de 2009, p. 20). Da mesma forma, o Tribunal de
Impostos e Taxas da Secretaria dos Negócios da Fazenda do Estado de São Paulo, decidiu que
“verificando-se que a decisão atacada mostra-se desmotivada e que a ocorrência de tal tipo de
vício pode ser alegada a qualquer tempo, bem como ser diagnosticada e pronunciada de ofício,
mesmo porque é dever da Administração, por força do princípio da autotutela, rever e invalidar os
atos ilegais que praticou.” (Processo DRT 06 415145/2005, Câmaras Reunidas, Juiz Relator
Gianpaulo Camilo Dringoli, sessão de julgamento realizada em 28 de fevereiro de 2008, Publicada
no Diário Oficial do Estado de São Paulo em 6 de março de 2008).
147
MELLO, Oswaldo Aranha Bandeira de. Princípios Gerais de Direito Administrativo. 3ª ed. vol. I.
Introdução. São Paulo: Malheiros Editores, 2007, p. 651/652.
148
NEDER, Marcos Vinicius e LÓPEZ, Maria Teresa Martínez. Processo Administrativo Fiscal Federal
Comentado. São Paulo: Editora Dialética, 2002, p. 409.
105
princípios de natureza constitucional, aos princípios gerais de natureza
administrativa e aos princípios de natureza processual administrativa, abordados no
Capítulo II do presente estudo.
IV.4 Espécies de Vícios dos Atos Administrativos
Adotando como premissa a circunstância de que os vícios relacionados aos
atos praticados na tramitação do processo administrativo tributário classificam-se
como “nulos” e “anuláveis”, resta-nos agora tecermos considerações adicionais
acerca dos aludidos conceitos e respectivos efeitos jurídicos.
Revela-se, a propósito, preciso o ensinamento de Hans Kelsen
149
, no sentido
de que a “anulabilidade prevista pela ordem jurídica pode ter diferentes graus (...) a
nulidade é apenas o grau mais alto da anulabilidade”.
Alfredo Augusto Becker
150
, por sua vez, observa que:
No mundo jurídico há maior (nulidade) ou menor (anulabilidade)
intolerância ou repugnância por atos jurídicos defeituosos (inválidos:
nulos e anuláveis), de tal sorte que o legislador que criou a regra
jurídica específica da nulidade ou da anulabilidade, também criou o
instrumental técnico-jurídico para fazer desaparecer do mundo
jurídico a existência jurídica e os efeitos jurídicos daqueles atos
defeituosos (inválidos).
IV.5 Ato Nulo e Ato Anulável. Considerações Adicionais
Ao examinar detidamente os vícios dos atos administrativos, Oswaldo Aranha
Bandeira de Mello
151
apresenta a seguinte definição de “ato nulo”, a saber:
O ato nulo é aquele inquinado de defeito grave que o impede de
atingir o efeito jurídico almejado. É o ato em que falta elemento
essencial para sua razão de ser, na sua estrutura jurídica, pois viola
disposição legal de ordem pública ou dos bons costumes, em geral,
que a preceituam para qualquer ato jurídico.
E, quanto ao conceito de “ato anulável”, referido autor assevera ser “aquele
em que falta elemento acidental, pois se prende ao interesse das partes que
149
KELSEN, Hans. Teoria Pura do Direito. 3ª ed. São Paulo: Martins Fontes, 1991, p. 292/294.
150
BECKER, Alfredo Augusto. Teoria Geral do Direito Tributário. São Paulo: Editora Noeses,
2007, p. 459.
151
MELLO, Oswaldo Aranha Bandeira de. Princípios Gerais de Direito Administrativo. 3ª ed. vol. I.
Introdução. São Paulo: Malheiros Editores, p. 653.
106
participam do ato, e instituído para protegê-las, tendo em vista a manifestação das
vontades”
152
.
Celso Antônio Bandeira de Mello considera como nulos “a) os atos que a lei
assim os declare; b) os atos em que é racionalmente impossível a convalidação,
pois, se o mesmo conteúdo (é dizer, o mesmo ato) fosse novamente produzido, seria
reproduzida a invalidade anterior”, pontificando que os atos anuláveis são “a) os que
a lei assim os declare; b) os que podem ser praticados sem vício
“
153
.
Lídia Maria Lopes Rodrigues Ribas
154
esclarece que
quando o vício é sanável ou convalidável trata-se de hipótese de
nulidade relativa; quando não é, caso de nulidade absoluta. (...) A
nulidade de qualquer ato no processo administrativo tributário é
declarada pela autoridade competente para praticar o ato ou julgar
sua legitimidade, e só prejudica os posteriores quando dele
diretamente dependam ou dele sejam consequência.
E referida autora arremata entendendo que “diz-se nulo o ato administrativo
que não produz o efeito correspondente, por vício essencial. A nulidade é imediata,
considerando-se como não realizado o ato nulo, que não produz qualquer efeito e é
insanável – ou seja, não pode ser corrigido, conformado ou sanado”
155
.
Em recente estudo no qual discorre acerca dos fundamentos para uma
“Teoria da Nulidade” na esfera do Direito Tributário, Tácio Lacerda Gama
156
observa
que:
Como se vê, os atos anuláveis são criados com vícios menos graves
do que os nulos. Daí por que podem ser sanados e têm prazo certo
para serem alegados em juízo, sob pena de preclusão.
Já os atos nulos, por conflitarem com aspectos essenciais da
competência (i.e. sujeito e procedimentos devidos), podem ser
descontituídos ao longo de todo o processo e, em alguns casos, até
depois dele. Algumas destas nulidades, ou vícios absolutos, chega a
ser visto como matéria de ordem pública que compromete a própria
validade do processo em que esse ato é praticado.
(...)
152
Ibid., p. 653.
153
BANDEIRA DE MELLO, Celso Antônio. Curso de Direito Administrativo. 26ª ed. São Paulo:
Malheiros Editores, 2009, p. 470/471.
154
RIBAS, Lídia Maria Lopes Rodrigues. Processo Administrativo Tributário. 3ª ed. São Paulo:
Malheiros Editores, 2008, p. 85/86.
155
Ibid., p. 85/86.
156
GAMA, Tácio Lacerda. Competência Tributária. Fundamentos para uma Teoria da Nulidade. São
Paulo: Editora Noeses, 2009, p. 335/336 e 347.
107
Inconstitucionalidade, ilegalidade, nulidade, anulabilidade, erro de
fato, erro de direito, improcedência da pretensão fazendária ou de
contribuinte são espécies do gênero nulidade em sentido amplo.
Todos esses vícios mantém entre si a característica comum de
serem constituídos por participantes do sistema em virtude da
criação de uma norma em confronto com o que dispõe a respectiva
norma de competência.
Adicionalmente, considerando as espécies de vícios dos atos administrativos,
classificando-os como “nulos” e “anuláveis”, seus respectivos efeitos (“nulidade” e
“anulabilidade”), cumpre-nos observar no que consistem a “nulidade relativa” e a
“nulidade absoluta”.
IV.6 Nulidade Relativa e Nulidade Absoluta. Considerações Adicionais
A identificação de atos jurídicos praticados com vícios permitiu a conclusão de
Manoel Antonio Gadelha Dias
157
, no sentido de que ocorrerá “nulidade absoluta” ou
“nulidade relativa”, em virtude da maior ou menor gravidade do vício, hipóteses que
pressupõem “nulidade” ou “anulabilidade”.
Ao discorrer acerca dos conceitos de “nulidade absoluta” e de “nulidade
relativa”, De Plácido e Silva
158
observa que:
Nulidade absoluta ou substancial, quando decorre da omissão de
elemento ou requisito essencial à formação jurídica do ato, seja
referente à sua forma ou a seu fundo. Diz-se, também, intrínseca.
A nulidade absoluta infirma o ato de inexistente, podendo ser oposta
por qualquer interessado, em razão de seu caráter de ordem pública,
ou porque tenha ferido preceito, que lhe estabelece os elementos de
vida.
(...)
Nulidade relativa ou acidental, quando, decorrente de infração às
regras jurídicas, não se mostra mortal, continuando o ato jurídico a
surtir seus efeitos, enquanto não seja decretada a sua anulação. É a
anulabilidade do ato anulável, cujos efeitos se tornam ‘ex nunc’,
quando julgada a sua ineficácia.
As considerações apontadas permitem-nos asseverar que a ilegitimidade do
ato administrativo poderá classificar-se como “absoluta” (hipótese em que gera
“nulidade”) ou “relativa” (hipótese que gera “anulabilidade”)
159
.
157
DIAS, Manoel Antonio Gadelha. O Vício Formal no Lançamento Tributário. In: TÔRRES, Heleno
Taveira, QUEIROZ, Mary Elbe, FEITOSA, Raymundo Juliano (Coordenadores). Direito Tributário e
Processo Administrativo Aplicados. São Paulo: Quartier Latin, 2005, p. 336.
158
SILVA, De Plácido e. Vocabulário Jurídico. vol. III. Rio de Janeiro e São Paulo: Forense,
1963, p. 1074.
108
A exigência de forma específica do ato administrativo tem por finalidade a
preservação de interesses de ordem pública, razão pela qual a autoridade
competente configura como a “fiel guardiã” de sua irrestrita observância.
Nessa circunstância, estamos diante da “nulidade absoluta”, a qual pode e
deve ser decretada de ofício, independentemente de provocação pela parte
interessada.
Por outro lado, na hipótese em que o interesse visado pela determinação
legal da forma é exclusivamente da parte, trata-se de “nulidade relativa”,
circunstância em que a autoridade competente não efetuará sua decretação de
ofício, apenas podendo ser decretada por intermédio de provocação da parte
interessada, à qual compete o ônus da aludida alegação na primeira oportunidade
em que se pronunciar no processo administrativo tributário, sob pena de
convalescimento do ato processual imperfeito.
Em face das considerações apontadas, parece-nos possível apontar as
seguintes conclusões, a saber:
(i) os vícios que gravam aos atos praticados no processo administrativo tributário
classificam-se em duas espécies, a saber: “atos nulos” e “atos anuláveis”;
(ii) considera-se “ato nulo” o ato jurídico que, por conter vício essencial (defeito
grave), não apresenta condições de produzir quaisquer efeitos jurídicos e nem
sequer se encontra passível de convalidação (insanável), uma vez que foi
praticado em confronto com as disposições legais e ofensa aos princípios de
ordem pública;
(iii) o ato nulo gera “nulidade”, caracterizada pela “nulidade absoluta”, a qual
deriva da ausência de elemento ou de requisito fundamental à formação
jurídica do ato, quer em relação à sua forma, quer em relação ao seu fundo;
159
A esse respeito, Estevão Horvath pontifica que “deveras, como ato administrativo que é, o
lançamento pode ser tido como nulo ou anulável. Os administrativistas que estudaram o tema
posicionaram-se alguns pela admissibilidade da nulidade relativa (anulabilidade), outros pela
impossibilidade desta última acontecer no Direito Público. Todos admitem, porém, a nulidade
absoluta”. (HORVATH, Estevão. Lançamento Tributário e “Autolançamento”. São Paulo: Editora
Dialética, 1997, p. 63).
109
(iv) considera-se “ato anulável” o ato jurídico imperfeito, que carece de elemento
acidental, em que o vício revela-se passível de saneamento ou de
convalidação; e
(v) o ato anulável gera “anulabilidade”, caracterizada pela “nulidade relativa”, a
qual, embora decorra de infração à comando normativo, produz efeitos
jurídicos enquanto sua anulação não for decretada pela autoridade
competente.
IV.7 Disciplina Normativa da Nulidade no Processo Administrativo Tributário
Antes de examinarmos a específica disciplina normativa relativa aos vícios
dos atos praticados no processo administrativo tributário (federal, estadual, distrital e
municipal), ressaltamos que, no âmbito da legislação complementar, conforme
abordado no Capítulo III do presente trabalho, o Código Tributário Nacional (CTN),
aprovado pela Lei n. 5.172, de 25 de outubro de 1966, no artigo 145, inciso III, artigo
149 e artigo 173, inciso II, estabelece que, verbis:
Art. 145. O lançamento regularmente notificado ao sujeito passivo só
pode ser alterado em virtude de:
(...)
III – iniciativa de ofício da autoridade administrativa, nos casos
previstos no art. 149.
(...)
Art. 149. O lançamento é efetuado e revisto de ofício pela autoridade
administrativa nos seguintes casos:
I - quando a lei assim o determine;
II - quando a declaração não seja prestada, por quem de direito, no
prazo e na forma da legislação tributária;
III - quando a pessoa legalmente obrigada, embora tenha prestado
declaração nos termos do inciso anterior, deixe de atender, no prazo
e na forma da legislação tributária, a pedido de esclarecimento
formulado pela autoridade administrativa, recuse-se a prestá-lo ou
não o preste satisfatoriamente, a juízo daquela autoridade;
IV - quando se comprove falsidade, erro ou omissão quanto a
qualquer elemento definido na legislação tributária como sendo de
declaração obrigatória;
V - quando se comprove omissão ou inexatidão, por parte da pessoa
legalmente obrigada, no exercício da atividade a que se refere o
artigo seguinte;
VI - quando se comprove ação ou omissão do sujeito passivo, ou de
terceiro legalmente obrigado, que dê lugar à aplicação de penalidade
pecuniária;
VII - quando se comprove que o sujeito passivo, ou terceiro em
benefício daquele, agiu com dolo, fraude ou simulação;
110
VIII - quando deva ser apreciado fato não conhecido ou não provado
por ocasião do lançamento anterior;
IX - quando se comprove que, no lançamento anterior, ocorreu
fraude ou falta funcional da autoridade que o efetuou, ou omissão,
pela mesma autoridade, de ato ou formalidade especial.
Parágrafo único. A revisão do lançamento só pode ser iniciada
enquanto não extinto o direito da Fazenda Pública.
(...)
Art. 173. O direito de a Fazenda Pública constituir o crédito tributário
extingue-se após 5 (cinco) anos contados:
(...)
II – da data em que se tornar definitiva a decisão que houver
anulado, por vício formal, o lançamento anteriormente efetuado.
No âmbito federal, o Decreto n. 70.235, de 6 de março de 1972, que, dentre
outras providências, dispõe sobre o processo administrativo fiscal, em seus artigos
59 a 61, discorre especificamente acerca das nulidades, por onde
depreende-se que:
(i) considerem-se nulos (a) os atos e termos lavrados por pessoa incompetente;
e (b) os despachos e decisões proferidos por autoridade incompetente ou
com preterição do direito de defesa;
(ii) a nulidade de qualquer ato apenas prejudica os posteriores que dele
diretamente dependam ou sejam conseqüência;
(iii) na declaração de nulidade, a autoridade competente mencionará os atos
alcançados, determinando as providências necessárias ao prosseguimento
ou à solução do processo administrativo tributário;
(iv) quando puder decidir do mérito a favor do sujeito passivo a quem aproveitaria
a declaração de nulidade, a autoridade julgadora não a pronunciará nem
mandará repetir o ato ou suprir-lhe a falta (redação incluída pela Lei n. 8.748,
de 9 de dezembro de 1993);
(v) as irregularidades, incorreções e omissões diferentes das referidas
anteriormente não importarão em nulidade e serão sanadas quando
resultarem em prejuízo para o sujeito passivo, salvo se este lhes houver dado
causa, ou quando não influírem na solução do litígio; e
(vi) a nulidade será declarada pela autoridade competente para praticar o ato ou
julgar a sua legitimidade.
111
Na esfera estadual, a Lei n. 13.457, de 18 de março de 2009, que dispõe
sobre o processo administrativo tributário no Estado de São Paulo, em seus artigos
10 a 15, contemplou questões atinentes às nulidades, nos seguintes termos:
(i) a nulidade de qualquer ato somente prejudica os atos posteriores que dele
dependam diretamente;
(ii) quando a lei prescrever determinada forma, sob pena de nulidade, a
decretação desta não poderá ser requerida por quem lhe deu causa;
(iii) as incorreções ou omissões do Auto de Infração não acarretarão sua
nulidade, quando nele constarem elementos suficientes para se determinar
com segurança a natureza da infração e a pessoa do infrator;
(iv) os erros existentes no Auto de Infração poderão ser corrigidos pelo autuante,
com anuência de seu superior imediato, ou por este, enquanto não
apresentada defesa, cientificando-se o autuado e devolvendo-se-lhe o prazo
para apresentação da defesa ou pagamento do débito fiscal com o desconto
previsto em lei;
(v) apresentada a defesa, as correções possíveis somente poderão ser
efetuadas pelo órgão de julgamento ou por sua determinação;
(vi) estando o processo administrativo tributário em fase de julgamento, os erros
de fato e os de capitulação da infração ou da penalidade serão corrigidos pelo
órgão de julgamento, de ofício ou em razão de defesa ou recurso, não sendo
causa de decretação de nulidade;
(vii) quando da correção resultar penalidade de valor equivalente ou menos
gravoso, será ressalvada ao interessado, expressamente, a possibilidade de
efetuar o pagamento do débito fiscal no prazo de 30 (trinta) dias, contados da
intimação, com desconto igual ao que poderia ter usufruído no decurso do
prazo previsto para a apresentação da defesa;
(viii) a redução do débito fiscal exigido por meio de Auto de Infração, efetuada em
decorrência de prova produzida nos autos, não caracteriza erro de fato;
112
(ix) o órgão de julgamento mandará suprir as irregularidades existentes no Auto
de Infração, quando não puder efetuar a correção de ofício;
(x) as irregularidades que tiverem causado prejuízo à defesa, devidamente
identificado e justificado, só acarretarão a nulidade dos atos que não puderem
ser supridos ou retificados;
(xi) saneadas as irregularidades pela autoridade competente e tendo havido
prejuízo à defesa, será devolvido ao autuado o prazo de 30 (trinta) dias para
pagamento do débito fiscal com o desconto previsto à época da lavratura do
Auto de Infração ou para apresentação da defesa, relativamente aos itens
retificados; e
(xii) a decisão de qualquer instância administrativa que contiver erro de fato será
passível de retificação, devendo o processo administrativo tributário ser
submetido à apreciação do respectivo órgão de julgamento.
No âmbito municipal, a Lei n. 14.107, de 12 de dezembro de 2005, que dispõe
sobre o processo administrativo fiscal de São Paulo, em seus artigos 11 a 16,
disciplina as questões relativas às nulidades, na forma seguinte:
(i) a assinatura do autuado, de seu representante legal, mandatário, preposto ou
certificação eletrônica, não constitui formalidade essencial à validade do Auto
de Infração e não implicará confissão, nem sua falta ou recusa acarretará
nulidade do lançamento de ofício ou agravamento da infração;
(ii) as incorreções, omissões ou inexatidões da Notificação de Lançamento e do
Auto de Infração não o tornam nulo quando dele constem elementos
suficientes para determinação do crédito tributário, caracterização da infração
e identificação do autuado;
(iii) os erros existentes na Notificação de Lançamento e no Auto de Infração
poderão ser corrigidos pelo órgão lançador ou pelo autuante, com anuência
de seu superior imediato, enquanto não apresentada impugnação e não
inscrito o crédito em dívida ativa, cientificando o sujeito passivo e devolvendo-
lhe o prazo para apresentação da impugnação ou pagamento do débito fiscal
com desconto previsto em lei;
113
(iv) apresentada a impugnação ou inscrito o crédito em dívida ativa, as correções
possíveis somente poderão ser efetuadas pelo órgão de julgamento ou por
sua determinação;
(v) estando o processo administrativo tributário em fase de julgamento, os erros
de fato ou de direito serão corrigidos pelo órgão de julgamento, de ofício ou
em razão de impugnação ou recurso, não sendo causa de decretação de
nulidade;
(vi) nos casos de erros corrigidos de ofício, o sujeito passivo será cientificado,
devolvendo-lhe o prazo para apresentação da impugnação ou pagamento do
débito fiscal com desconto previsto em lei;
(vii) o órgão de julgamento mandará suprir as irregularidades existentes, quando
não puder efetuar a correção de ofício;
(viii) quando, em exames posteriores e diligências, realizados no curso do
processo, forem verificadas incorreções, omissões ou inexatidões de que
resultem agravamento da exigência inicial, será lavrado Auto de Infração ou
emitida Notificação de Lançamento complementar, devolvendo ao sujeito
passivo o prazo para impugnação da matéria agravada; e
(ix) nenhum Auto de Infração será retificado ou cancelado sem despacho da
autoridade administrativa.
Ainda que referidos diplomas legais prescrevam hipóteses relativas às
nulidades, entendemos que estas não se apresentam de forma taxativa, uma vez
que os vícios dos atos praticados no âmbito do processo administrativo tribuário
(federal, estadual, distrital e municipal) decorrem, dentre outras circunstâncias,
especialmente da inobservância: (i) de quaisquer um dos requisitos do ato
administrativo (sujeito/competência, forma, objeto, motivo e finalidade); e (ii) dos
princípios de natureza constitucional, dos princípios gerais de natureza
administrativa e dos princípios de natureza processual administrativa, conforme
abordamos nos Capítulos II e III do presente estudo.
114
Dessa forma, por intermédio do ponto de intersecção entre a teoria e a
prática, analisaremos, no Capítulo V, algumas situações processuais específicas,
que permitem sustentarmos aludido entendimento jurídico.
115
Capítulo V
INOBSERVÂNCIA AOS PRINCÍPIOS, CONSEQÜENTES NULIDADES E EFEITOS
JURÍDICOS PROCESSUAIS
V.1 Pressupostos Básicos
Conforme abordado nos Capítulos anteriores do presente trabalho, é cediço
que o processo administrativo tributário, nos âmbitos federal, estadual, distrital e
municipal, deve necessariamente pautar-se pelos princípios de natureza
constitucional, pelos princípios gerais de natureza administrativa e pelos princípios
de natureza processual administrativa.
Revela-se extremamente corriqueira a identificação de vícios que maculam o
processo administrativo tributário nas aludidas esferas, comprometendo, por via de
conseqüência jurídica, tanto a tramitação processual quanto os requisitos de liquidez
e de certeza imprescindíveis à constituição do crédito tributário.
Por intermédio do ponto de intersecção entre a teoria e a prática,
analisaremos neste Capítulo, exemplificativamente, algumas situações específicas,
que permitem sustentarmos o entendimento de que os vícios inerentes ao processo
administrativo tributário decorrem, necessariamente, da ausência dos requisitos do
ato administrativo e da inobservância aos princípios de natureza constitucional, aos
princípios gerais de natureza administrativa e aos princípios de natureza processual
administrativa.
Examinaremos as seguintes hipóteses, a saber: (i) falta de entrega ao
contribuinte dos elementos que embasam o lançamento; (ii) inexistência de nexo
entre o relato da infração, os dispositivos legais infringidos e a capitulação da multa;
(iii) ausência de apreciação de todos os argumentos do contribuinte e da Fazenda
pelo julgador tributário; (iv) impossibilidade de saneamento das omissões,
inexatidões, incorreções e irregularidades pelo julgador tributário; (v) decisões que
extrapolam os limites do lançamento; (vi) impossibilidade de embasar lançamento
em resposta da consultoria tributária a contribuinte distinto – efeito “inter partes”
versus efeito “erga omnes”; (vii) desrespeito à ordem legal de preferência para
116
ciência do lançamento; e (viii) violação ao princípio da não-cumulatividade no
lançamento.
Aludida análise se mostra de fundamental relevância, tendo em vista que são
inúmeras as situações processuais em que se identificam vícios processuais
decorrentes da inobservância e do frontal desrespeito dos princípios em referência,
os quais maculam de nulidade ou de anulabilidade o processo administrativo
tributário (federal, estadual e municipal).
Assim, arriscamo-nos concluir que, uma vez que os vícios decorrem da
inobservância aos requisitos do ato administrativo e do desrespeito aos princípios
abordados, dentro de um rigor formal, número significativo de processos
administrativos tributários apresentariam, ao menos, uma nulidade processual que (i)
poderia configurar a insubsistência ou o cancelamento do lançamento de ofício; ou
que (ii) poderia anular determinados atos processuais praticados, determinando que
outros sejam executados em sua substituição.
V.2 Situações Específicas
V.2.1 Falta de Entrega ao Contribuinte dos Elementos que Embasam o
Lançamento
O artigo 146, inciso III, alínea ‘b’, do Texto Constitucional de 1988, estabelece
que cabe à lei complementar estabelecer normas gerais em matéria de legislação
tributária, especialmente sobre obrigação, crédito, prescrição, decadência e
lançamento.
No que concerne à constituição do crédito tributário, o artigo 142, do Código
Tributário Nacional (CTN), aprovado pela Lei n. 5.172, de 25 de outubro de 1966,
estipula que
compete privativamente à autoridade administrativa constituir o
crédito tributário pelo lançamento, assim entendido o procedimento
administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da
obrigação correspondente, determinar a matéria tributável, calcular o
montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo
caso, propor a aplicação da penalidade cabível.
117
O parágrafo único, do artigo 142, do referido diploma legal, dispõe que “a
atividade administrativa de lançamento é vinculada e obrigatória, sob pena de
responsablidade funcional”.
Observamos, no decorrer do presente trabalho, que a autoridade
administrativa somente poderá promover o lançamento de ofício, na hipótese em
que a legislação contenha, de maneira clara, precisa e pormenorizada, todos os
elementos atinentes à regra-matriz de incidência tributária, quais sejam: aspecto
pessoal (sujeitos ativo e passivo), aspecto material, aspecto quantitativo (base de
cálculo e alíquota), aspecto temporal e aspecto espacial.
Da mesma forma, apontamos no Capítulo III deste trabalho, que o Auto de
Infração
160
poderá contemplar (i) um ato administrativo de lançamento, quando dele
conste exigência tributária, hipótese denominada por lançamento de ofício; e (ii)
outro ato administrativo por intermédio do qual a Administração Pública aplica
sanção em virtude de infringência a determinado comando normativo.
Assim, reiteramos nosso entendimento de que a Administração Pública, por
meio de um mesmo documento (no caso, o Auto de Infração), possa promover tanto
o ato de lançamento quanto o ato de aplicação da penalidade, no mesmo suporte
documental.
Por seu turno, o Auto de Infração deverá conter, de forma irrestrita e
pormenorizada, todos os elementos inerentes à exigência fazendária, de forma que
o contribuinte possa exercer sua defesa de forma ampla, observando os demais
princípios aplicáveis ao processo administrativo tributário.
O lançamento de ofício requer elementos imprescindíveis à configuração da
obrigação tributária, sem os quais o mesmo não terá condições de prosperar,
estando fadado à sua nulidade.
O Decreto n. 70.235, de 6 de março de 1972, que, dentre outras providências,
dispõe sobre o processo administrativo tributário federal, em seu artigo 10,
determina que o Auto de Infração será lavrado por servidor competente, no local da
160
Independente da terminologia adotada pela respectiva legislação de regência (Auto de Infração,
Auto de Infração e Imposição de Multa, Notificação Fiscal de Lançamento de Débito,
dentre outras).
118
verificação da falta, e conterá, obrigatoriamente, os seguintes requisitos: (i) a
qualificação do autuado; (ii) o local, a data e a hora da lavratura; (iii) a descrição do
fato; (iv) a disposição legal infringida e a penalidade aplicável; (v) a determinação da
exigência e a intimação para cumpri-la ou impugná-la no prazo de 30 (trinta) dias; e
(vi) a assinatura do autuante e a indicação de seu cargo ou função e o número de
matrícula.
No âmbito do processo administrativo tributário do Estado de São Paulo, o
Decreto Estadual n. 54.486, de 26 de junho de 2009, em seu artigo 99, prevê quais
são os elementos que devem obrigatoriamente constar no Auto de Infração, a saber:
(i) a identificação da repartição fiscal competente e o registro do dia, hora e local da
lavratura; (ii) a identificação do autuado; (iii) a descrição do fato gerador da
obrigação correspondente e das circunstâncias em que ocorreu; (iv) a determinação
da matéria tributável e o cálculo do montante do tributo devido e da penalidade
aplicável; (v) a indicação dos dispositivos normativos infringidos e dos relativos às
penalidades cabíveis; (vi) a indicação do prazo para cumprimento da exigência fiscal
ou para apresentação da defesa; (vii) o nome legível e a assinatura do Agente Fiscal
de Rendas autuante, dispensada esta quando grafada por meio eletrônico nas
situações expressamente previstas pela Secretaria dos Negócios da Fazenda do
Estado.
Também reiteramos que, na esfera do processo administrativo do Município
de São Paulo, a Lei Municipal n.14.107, de 12 de dezembro de 2005, em seu artigo
11, determina que o Auto de Infração deverá conter os requisitos seguintes: (i) o
local, data e hora da lavratura; (ii) o relatório circunstanciado dos fatos que
embasaram a autuação; (iii) o nome e endereço do autuado, identificação do imóvel,
se for o caso, ou indicação do número de inscrição no Cadastro de Contribuintes
Mobiliários (CCM), se houver; (iv) a descrição do fato que constitui a infração; (v) a
indicação expressa da disposição legal infringida e da penalidade aplicável; (vi) a
determinação da exigência e intimação ao autuado para cumpri-la, no prazo de 30
(trinta) dias; (vii) a assinatura do autuante, ou certificação eletrônica, na forma do
regulamento, e indicação de seu cargo ou função e registro funcional; e (viii) a
ciência do autuado ou de seu representante legal, mandatário ou preposto, por uma
das formas previstas na lei.
119
No entanto, não basta, apenas, que a autoridade fazendária (federal,
estadual, distrital e municipal), ao promover o lançamento de ofício, observe o
comando previsto no artigo 142, do Código Tributário Nacional (CTN), aprovado pela
Lei n. 5.172, de 25 de outubro de 1966, de maneira que identifique o fato gerador da
obrigação tributária; determine a matéria tributável; calcule o montante do tributo
devido; aponte o sujeito passivo; e aplique, se for o caso, a penalidade cabível.
Revela-se imprescindível que o Auto de Infração seja devidamente instruído
com os documentos, demonstrativos e demais elementos que comprovem a infração
cometida pelo contribuinte, de forma que o autuado se encontre possibilitado ao
exercício de sua ampla defesa, o que somente ocorrerá na hipótese em que se
encontrar de posse irrestrita de todos os elementos que embasam o lançamento de
ofício.
A propósito, o artigo 9º, do Decreto n. 70.235, de 6 de março de 1972, na
redação recentemente conferida pela Lei n. 11.941, de 27 de maio de 2009,
determina que “a exigência do crédito tributário e a aplicação de penalidade isolada
serão formalizados em autos de infração ou notificações de lançamento (...) os quais
deverão estar instruídos com todos os termos, depoimentos, laudos e demais
elementos de prova indispensáveis à comprovação do ilícito”.
Os parágrafos 1º e 2º, do artigo 99, do Decreto n. 54.486, de 26 de março de
2009, do Estado de São Paulo, estabelecem que
o auto de infração deve ser instruído com documentos,
demonstrativos e demais elementos materiais comprobatórios da
infração” (...) “ao autuado será entregue uma via do auto de infração,
mediante recibo, valendo como notificação, juntamente com cópia
dos demonstrativos e demais documentos que o instruem, salvo
daqueles cujos originais estejam em sua posse.
Nesse sentido, considerando que referidos dispositivos normativos, que
impõem a entrega dos elementos que embasam o lançamento de ofício ao
contribuinte autuado, nem sempre têm sido observados pelas autoridades
120
fazendárias (federais, estaduais, distrital e municipais), revelam-se precisas as lições
de Eduardo Domingos Bottallo
161
ao observar que
se o contribuinte desconhece as razões determinantes da
lavratura do auto de infração, bem assim as provas em que
elas se apóiam, não terá como exercer efetivamente seu direito
de defesa (...) o auto de infração deve estribar-se em dados,
documentos e provas aptos a permitir ao contribuinte o pleno
acesso ao contraditório e, com ele, ao devido processo legal.
A esse respeito, Luis R. Carranza Torres
162
assevera que
siendo que la potestad sancionadora de la administración debe
ejercitarse em consonancia com las garantías constitucionales,
ello implica que la carga de la prueba de los hechos
constitutivos de la infracción recaiga sobre la administración.
Debiendo la resolución a que se arribe basarse em datos
objetivos suficientemente acreditados em el expediente.
O fundamento preciso da infração cometida, a determinação da matéria
tributável, o cálculo do montante do tributo devido, a identificação do sujeito passivo
e a aplicação, se for o caso, da penalidade cabível, por meio da entrega dos
respectivos documentos, demonstrativos, provas, etc. que embasam o Auto de
Infração, além de permitirem o exercício da ampla defesa pelo contribuinte autuado,
ainda revelam-se imprescindíveis pelos seguintes motivos, a saber:
(i) identificação da repartição fiscal e local da lavratura: o ato de lançamento, na
qualidade de ato administrativo, encontra-se submetido aos requisitos
necessários à sua execução, quais sejam: sujeito e competência, forma,
objeto, motivo e finalidade. Ademais, a identificação da repartição fiscal
permite determinar a competência administrativa, de forma que não reste
dúvida acerca do órgão fazendário competente ao recebimento da Defesa ou
Impugnação
163
e das peças recursais;
(ii) indicação da data da lavratura e respectiva ciência pelo contribuinte autuado:
as informações em comento são de extrema relevância, tendo em vista que
161
BOTTALLO, Eduardo Domingos. Curso de Processo Administrativo Tributário. São Paulo:
Malheiros Editores, 2006. p. 30/31.
162
TORRES, Luis R. Carranza. Planteos en Defensa de los Derechos del Contribuyente frente al
Fisco. Doctrina y Análisis de Casos. Buenos Aires: Legis Argentina S/A, 2007, p. 206.
163
Embora compreendam o mesmo significado, o processo administrativo tributário nas esferas
federal e do Município de São Paulo utilizam a terminologia “Impugnação”, ao passo que o
processo administrativo tributário no âmbito do Estado de São Paulo utiliza a expressão “Defesa”.
121
determinam (a) o momento da exclusão da espontaneidade do contribuinte
com relação aos limites da matéria compreendida na exigência fazendária,
nos termos do artigo 138
164
, do Código Tributário Nacional (CTN), aprovado
pela Lei n. 5.172, de 25 de outubro de 1966; (b) a ineficácia da formulação de
Consulta Fiscal; (c) a adesão a eventual Programa de Parcelamento
Incentivado (PPI), Programa de Recuperação Fiscal (REFIS) ou
Parcelamento Especial (PAES); e (d) o termo de início da contagem do prazo
decadencial
165
;
(iii) descrição do fato jurídico tributário relativo à situação infracional e à
disposição legal infringida: tem por finalidade demonstrar os elementos e as
circunstâncias da obrigação tributária que não teriam sido observados,
mediante o relato pormenorizado da infração imputada pelo Fisco ao
contribuinte (inclusive por meio do documento atualmente utilizado
denominado “Termo Circunstanciado de Ação Fiscal”), de forma que seja
apontada a irregularidade cometida pelo contribuinte, bem como os
dispositivos normativos infringidos, ressaltando que, em decorrência do
princípio da legalidade, esta deverá guardar relação de pertinência ao
dispositivo legal infringido pelo contribuinte autuado. Da mesma forma, a
identificação do fato jurídico tributário caracterizador da infração, bem como
do período compreendido no lançamento de ofício, caracterizam critérios
limitadores aos institutos da Denúnica Espontânea, da Consulta Fiscal e da
164
“Art. 138. A responsabilidade é excluída pela denúncia espontânea da infração, acompanhada, se
for o caso, do pagamento do tributo devido e dos juros de mora, ou do depósito da importância
arbitrada pela autoridade administrativa, quando o montante do tributo dependa de apuração.
Parágrafo único. Não se considera espontânea a denúncia apresentada após o início de qualquer
procedimento administrativo ou medida de fiscalização, relacionados com a infração.”
165
O Código Tributário Nacional (CTN), aprovado pela Lei n. 5.172, de 25 de outubro de 1966,
estabelece: “Art. 150. (...) § 4º. Se a lei não fixar prazo à homologação, será ele de 5 (cinco) anos,
a contar da ocorrência do fato gerador; expirado esse prazo sem que a Fazenda Pública se tenha
pronunciado, considera-se homologado o lançamento e definitivamente extinto o crédito, salvo se
comprovada a ocorrência de dolo, fraude ou simulação. (...) Art. 156. Extinguem o crédito
tributário: (...) V – (...) a decadência. (...) Art. 173. O direito de a Fazenda Pública constituir o
crédito tributário extingue-se após 5 (cinco) anos, contados: I – do primeiro dia do exercício
seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado; II – da data em que se tornar
definitiva a decisão que houver anulado, por vício formal, o lançamento anteriormente efetuado.
Parágrafo único. O direito a que se refere este artigo extingue-se definitivamente com o decurso
do prazo nele previsto, contado da data em que tenha sido iniciada a constituição do crédito
tributário pela notificação, ao sujeito passivo, de qualquer medida preparatória indispensável ao
lançamento.”
122
adesão a eventual a Programa de Parcelamento Incentivado (PPI), Programa
de Recuperação Fiscal (REFIS) ou Parcelamento Especial (PAES);
(iv) determinação da matéria tributável e o cálculo do montante do tributo:
compreende a determinação do elemento de natureza econômica envolvido
em virtude da infração cometida pelo contribuinte autuado, mediante a
aplicação da respectiva alíquota, culminando na apuração do valor devido a
título de tributo;
(v) penalidade aplicável: tem por finalidade demonstrar o enquadramento da
situação fático-jurídica ao dispositivo infracional específico e legalmente
previsto;
(vi) indicação dos prazos para apresentação de Defesa ou para o cumprimento da
exigência imputada: objetiva conferir ao contribuinte autuado a faculdade de
apresentar Defesa ou, ainda, de promover o recolhimento do débito fiscal com
os respectivos descontos e reduções legalmente previstos.
Consideramos que a inobservância, pelo Fisco (federal, estadual, distrital e
municipal), do cumprimento dos requisitos em referência, inclusive pela falta de
entrega ou, ainda, pela entrega parcial ao contribuinte autuado dos documentos,
demonstrativos, provas, etc. que embasam o lançamento de ofício, resulta nulidade
do próprio lançamento promovido, tendo em vista que desrespeitaria os princípios da
legalidade, eficiência administrativa, contraditório, ampla defesa, devido processo
legal, motivação, verdade material e segurança jurídica, conforme abordado no
Capítulo III do presente trabalho.
No que concerne à obrigatoriedade de que a autoridade fazendária forneça ao
contribuinte autuado todos os documentos, demonstrativos, provas, etc. que
fundamentam o lançamento de ofício, o Tribunal de Impostos e Taxas da Secretaria
dos Negócios da Fazenda do Estado de São Paulo
166
entendeu pela nulidade do
Auto de Infração, em razão da configuração de cerceamento de defesa do
contribuinte, pois “a via do Auto de Infração e Imposição de Multa que é entregue ao
166
Processo DRT 12 3573/93, Câmaras Reunidas, Juíza Relatora Antonia Emília Pires Sacarrão,
julgado em sessão realizada em 24 de abril de 2001, publicado no Ementário do TIT de
2003, p. 219/220.
123
contribuinte deve estar acompanhada de cópias dos documentos apreendidos pela
Fiscalização e que serviram para embasar sua acusação. A inobservância desse
preceito dá origem a cerceamento de defesa”.
O próprio Tribunal de Impostos e Taxas da Secretaria dos Negócios da
Fazenda do Estado de São Paulo manifestou os seguintes entendimentos acerca da
questão jurídica sob análise, verbis:
Cerceamento de Defesa. Falta de entrega ao interessado de cópia
de documento que ensejou a autuação. Anulado o processo a partir
do Auto de Infração para que seja aperfeiçoado com a entrega de
cópia de todos os documentos ao contribuinte e reaberura dos
prazos legais.”
167
Auto de Infração. Falta de entrega, ao autuado, de documentos que
embasaram a acusação. Nulidade. Recurso ordinário provido,
julgado insubsistente o AIIM, sem prejuízo do seu refazimento.
Decisão unânime.
Padece o processado de vício insanável. Conforme reiteradamente
vem decidindo este Tribunal, ‘a peça acusatória deve estar
devidamente instruída com toda a documentação que lhe dá
embasamento, seguindo-se do pleno e imediato conhecimento do
contribuinte, para que tenha condições de apresentar ampla defesa.
Somente com o integral conhecimento dos amplos termos
acusatórios é que o autuado poderá oferecer ampla defesa e
impugnação, asseguradas por princípio constitucional’.
(...)
Não tendo a ação fiscal condições de prosperar a vista das nulidades
insanáveis que foram apontadas, julgo insubsistente o auto inicial,
sem prejuízo do seu refazimento, com a garantia de ampla defesa,
nos termos assegurados pelo artigo 5º, LV, da vigente Constituição
da República Federativa do Brasil”
168
.
Embora nosso entendimento conclua que a falta de entrega ou, ainda, a
entrega parcial pelo Fisco (federal, estadual, distrital e municipal), ao contribuinte,
dos documentos, demonstrativos, provas, etc. que embasam o lançamento de ofício
pressuponham indubitável nulidade e, conseqüentemente, cancelamento do Auto de
Infração lavrado, uma vez que afronta os princípios da legalidade, eficiência
administrativa, contraditório, ampla defesa, devido processo legal, motivação,
verdade material e segurança jurídica, a jurisprudência dominante no âmbito do
processo administrativo tributário do Estado de São Paulo tem reconhecido a
167
Processo DRT 10 3629/91, 2ª Câmara, Juiz Relator Adermir Ramos da Silva, julgado em sessão
realizada em 8 de junho de 1995, publicado no Ementário do TIT de junho de 1996 a abril de
1997, p. 42/43.
168
Processo DRT 04 4939/87, 7ª Câmara Suplementar, Juiz Relator Melchior de Lima, Sessão de
julgamento realizada em 3 de outubro de 1989, publicada no Boletim do TIT n. 249, de 11 de
maio de 1991.
124
anulabilidade processual, não para determinar o cancelamento do Auto de Infração,
mas para convalidá-lo, somente anulando os atos processuais posteriores à sua
lavratura, em busca do seu aperfeiçoamento, mediante a entrega dos documentos
ao contribuinte e respectiva reabertura dos prazos legais, para o exercício da defesa.
Adicionalmente, apontamos para peculiar procedimento adotado no âmbito do
processo administrativo do Município de São Paulo, relativo ao lançamento do
Imposto sobre a Transmissão de Bens Imóveis (ITBI), de competência municipal,
previsto no artigo 156, inciso II, do Texto Constitucional de 1988
169
.
O artigo 38, do Código Tributário Nacional (CTN), aprovado pela Lei n. 5.172,
de 25 de outubro de 1966, ao estabelecer um dos aspectos da regra-matriz de
incidência tributária, qual seja, o critério quantitativo, determina que a base de
cálculo do ITBI compreende “o valor venal dos bens ou direitos transmitidos”
170
.
No âmbito do Município de São Paulo, o artigo 7º, da Lei n. 11.154, de 30 de
dezembro de 1991, alterado pelo artigo 25, da Lei n. 14.256, de 29 de dezembro de
2006, estipula que “para fins de lançamento do imposto, a base de cálculo é o valor
venal dos bens ou direitos transmitidos, assim considerado o valor pelo qual o bem
ou direito seria negociado à vista, em condições normais de mercado”.
Nesse contexto, o valor venal compreenderia o valor pelo qual o bem ou o
direito foi efetivamente transmitido, ou seja, aquele valor realmente praticado pelas
partes envolvidas na operação de transmissão do bem, uma vez que consiste no
preço pactuado pelas partes atinente à alienação do bem ou direito.
169
“Art. 156. Compete aos Municípios instituir impostos sobre: (...) II - transmissão inter vivos, a
qualquer título, por ato oneroso, de bens imóveis, por natureza ou acessão física, e de direitos
reais de imóveis, exceto os de garantia, bem como cessão de direitos a sua aquisição.”
170
No que tange ao valor venal para fins de apuração das bases de cálculo do ITBI e do Imposto
sobre a Propriedade Predial e Territorial Urbana (IPTU), ressaltamos a observação apontada por
Aires F. Barreto, no sentido de que: “Fiel ao arquétipo constitucional, e dentro dos limites da
atribuição que lhe foi conferida, o legislador complementar estabeleceu no art. 33 do CTN que a
base de cálculo do IPTU ‘é o valor venal do imóvel’ e a do ITBI ‘é o valor venal dos bens ou
direitos transmitidos’ (art. 38). (...) Tendo os dois impostos por base de cálculo o valor venal, não é
possível considerar valores venais distintos para cada um deles. O conceito de valor venal é uno,
não podendo ser cindido em valor venal para fins de IPTU e valor venal para fins de ITBI.”
(BARRETO, Aires F. Curso de Direito Tributário Municipal. São Paulo: Editora Saraiva, 2009, p.
302).
125
Destarte, o valor venal para fins de tributação pelo ITBI consiste, em regra, na
hipótese de operações imobiliárias, no valor da venda do bem imóvel (valor do bem
ou direito transmitido), ou seja, no valor da transação imobiliária realizada.
O artigo 148, do Código Tributário Nacional (CTN), aprovado pela Lei n.
5.172, de 25 de outubro de 1966, estipula, nesse sentido, que
quando o cálculo do tributo tenha por base, ou tome em
consideração, o valor ou o preço dos bens, direitos, serviços ou atos
jurídicos, a autoridade lançadora, mediante processo regular,
arbitrará aquele valor ou preço, sempre que sejam omissos ou não
mereçam fé as declarações ou os esclarecimentos prestados, ou os
documentos expedidos pelo sujeito passivo ou pelo terceiro
legalmente obrigado, ressalvada, em caso de contestação, avaliação
contraditória, administrativa ou judicial.
Em conformidade com referido artigo e respectiva legislação municipal de
regência, revela-se plenamente possível o arbitramento da base de cálculo do ITBI
pelo órgão fazendário municipal competente, sempre que sejam omissos ou não
merecerem fé os esclarecimentos, as declarações, os documentos ou os
recolhimentos prestados, expedidos ou efetuados pelo sujeito passivo ou por
terceiro legalmente obrigado, mediante procedimento regular, por meio do qual
arbitrará o valor na forma e nas condições regulamentares.
O Fisco do Município de São Paulo, por inúmeras oportunidades, elabora
“laudo de avaliação”, em processo administrativo apartado, por meio do qual procura
demonstrar diferenças no valor venal do bem imóvel objeto de transação
imobiliária
171
.
Em razão do confronto entre o valor venal apurado em laudo de avaliação e o
valor venal praticado pelos particulares quando da apuração da base de cálculo do
ITBI incidente sobre o fato jurídico e objeto do respectivo recolhimento do tributo, as
autoridades fiscais municipais promovem a expedição de Notificação de
Lançamento, no intuito de exigir o adimplemento complementar do recolhimento do
ITBI supostamente devido.
171
Atualmente, no intuito de evitar exigências relativas ao recolhimento complementar do ITBI nas
aludidas operações, o Município de São Paulo passou a disponibilizar previamente, em sua página
na rede mundial de computadores (www.prefeitura.sp.gov.br), programa que simula o cálculo do
imposto a ser recolhido pelo contribuinte.
126
No corpo da Notificação de Lançamento, constuma-se encontrar a seguinte
expressão: “De acordo com o apurado em processo administrativo apartado,
constatou-se o recolhimento a menor do ITBI na transmissão imobiliária realizada.
Base de cálculo arbitrada conforme laudo de avaliação constante no processo”.
Todavia, as autoridades fiscais municipais nem sempre fornecem ao autuado,
no momento da ciência da Notificação de Lançamento, cópia do laudo de avaliação
elaborado, mencionando, tão-somente, que, na operação de transmissão imobiliária
realizada pelo contribuinte, foi apurado recolhimento a menor do ITBI, em virtude da
apuração de valor venal superior ao adotado.
Dessa forma, o órgão fazendário municipal competente poderá elaborar laudo
de avaliação do bem imóvel, por intermédio da obediência às inerentes normas
jurídicas e técnicas; contudo, deverá necessariamente apresentá-lo ao sujeito
passivo da obrigação tributária (autuado), de forma que esteja efetivamente
assegurada a possibilidade de oferecimento da denominada “avaliação
contraditória”.
Isso porque, mediante a apresentação do laudo de avaliação ao contribuinte
autuado, no momento da ciência da Notificação de Lançamento do ITBI, devem-se
observar os princípios da ampla defesa, do contraditório, do devido processo legal,
da verdade material e da segurança jurídica, inerentes ao processo administrativo
tributário municipal; caso contrário, este se encontrará, em nosso entendimento,
gravado pela nulidade.
Aludida situação (deixar de entregar o laudo de avaliação ao contribuinte
autuado no momento da ciência da Notificação de Lançamento do ITBI
complementar) resulta, por via de conseqüência jurídica, em patente desrespeito aos
princípios da ampla defesa, contraditório, devido processo legal, verdade material e
segurança jurídica, uma vez que ao contribuinte autuado não foi garantida a
publicidade de documentos imprescindíveis que fundamentaram a Notificação de
Lançamento (essencialmente o laudo de avaliação), culminando no cerceamento do
direito de exercer sua ampla defesa.
Destarte, na hipótese sob exame, entendemos que deveria ser assegurado ao
contribuinte autuado, desde o momento da ciência da Notificação de Lançamento, a
127
apresentação de todos os documentos que embasaram a exigência fazendária,
especialmente pela prontidão da entrega de cópia do laudo de avaliação elaborado
pelo Fisco municipal.
Parece-nos inquestionável que a ausência e a conseqüente omissão no
fornecimento de cópia do laudo de avaliação ao contribuinte autuado, no momento
específico de sua ciência à Notificação do Lançamento, mas tão-somente a menção
de sua existência em distinto processo administrativo, configurem hipótese de
nulidade, em razão do total desrespeito aos princípios aplicáveis ao processo
administrativo tributário municipal, impondo o cancelamento da Notificação de
Lançamento expedida pela municipalidade.
Neste sentido, José Eduardo Soares de Melo
172
assevera que “não basta a
simples referência de que tais documentos se encontram anexados ao processo e
que podem ser manuseados na repartição fiscal. (...) O amplo direito de Defesa e o
princípio do contraditório (máximas constitucionais) impõem a entrega de todos os
elementos ao autuado”.
No entanto, o Conselho Municipal de Tributos de São Paulo, ao apreciar a
questão em comento, entendeu que a falta de entrega do laudo de avaliação
elaborado pelo Fisco municipal ao contribuinte autuado, no momento da Notificação
de Lançamento, não configura cerceamento do seu direito de defesa, e sequer
caracterizaria hipótese de nulidade ou anulabilidade, nos seguintes termos
173
, verbis:
ITBI. ARBITRAMENTO. (...) NULIDADE DO LANÇAMENTO POR
EFETUADO SEM A MANIFESTAÇÃO DO CONTRIBUINTE.
DESCONHECIMENTO DOS CRITÉRIOS DE AVALIAÇÃO.
PRELIMINARES AFASTADAS. LANÇAMENTO COMPLEMENTAR
DO IMPOSTO. (...).
(...)
2. A notificação de lançamento informou o processo administrativo
que lhe deu origem, a existência de laudo de avaliação, a
possibilidade de impugná-los e o prazo para tanto. Durante todo o
prazo para a impugnação do lançamento os autos estiveram
fraqueados ao contribuinte, de sorte que não há falar em
cerceamento de defesa por desconhecimento dos termos do
processo ou da avaliação.
172
MELO, José Eduardo Soares de. Processo Administrativo Tributário Federal, Estadual e Municipal.
São Paulo: Quartier Latin, 2006, p. 119/120.
173
Decisão Paradigmática n. 1.000.023, 3ª Câmara Julgadora Efetiva. Nesse mesmo sentido, foi
proferida a Decisão Paradigmática n. 1.000.020, da 3ª Câmara Julgadora Efetiva.
128
V.2.2 Inexistência de Nexo entre o Relato da Infração, os Dispositivos
Infringidos e a Capitulação da Multa
Em conformidade com o exposto no Capítulo III deste trabalho, a principal
legislação de regência do processo administrativo tributário (federal
174
, estadual
175
e
municipal
176
) estabelece os requisitos inerentes ao Auto de Infração, dentre os quais
encontram-se: (i) a descrição do fato caracterizador da infração e das circunstâncias
em que ocorreu; (ii) a indicação expressa da disposição normativa infringida; e (iii) a
indicação do dispositivo normativo relativo à penalidade cabível.
Nesse sentido, a descrição do fato praticado pelo contribuinte demonstra os
motivos que culminaram no lançamento de ofício, estabelecendo o nexo entre as
provas colacionadas pela autoridade fazendária em decorrência do procedimento de
fiscalização realizado e a conclusão de sua verificação. Observamos que a
descrição do fato que embasa a exigência fiscal deve ser relatada de forma clara,
precisa e pormenorizada, de forma que não comporte dúvida acerca da relação
lógica e jurídica entre os elementos da formação de sua convicção e decorrentes
conclusões.
O suporte documental da exigência fiscal deve compreender um campo
específico em que a autoridade fazendária descreverá, de forma detalhada, a
situação fática embasadora do débito fiscal, podendo, inclusive, estar acompanhada
de relatório circunstanciado elaborado no decorrer do procedimento fiscalizatório.
Assim, em campo apropriado do Auto de Infração, a autoridade fazendária
promoverá o relato detalhado do fato praticado pelo contribuinte, caracterizador da
infração à legislação tributária, apontando, inclusive, o período abrangido na
exigência (dia, mês, ano, etc.), eventual montante envolvido (valor dos serviços,
valor das operações, etc.), quais foram os documentos fiscais considerados (notas
fiscais, livros fiscais, etc.), dentre outros.
A descrição do fato relativo à situação infracional imputada, acompanhada da
menção precisa do dispositivo normativo infringido, objetiva demonstrar os
174
Artigo 10, do Decreto n. 70.235, de 6 de março de 1972.
175
Artigo 99, do Decreto n. 54.486, de 26 de junho de 2009, do Estado de São Paulo.
176
Artigo 11, da Lei n. 14.107, de 12 de dezembro de 2005, do Município de São Paulo.
129
elementos e as circunstâncias da obrigação tributária que não teriam sido
observadas pelo contribuinte, advertindo que, em virtude do princípio da legalidade e
da tipicidade, devem guardar, entre si, intrínseca relação de pertinência.
Eduardo Domingos Bottallo
177
observa que o lançamento de ofício deve
conter, pormenorizadamente, a descrição da conduta ilícita, por meio das
circunstâncias em que ocorreu, de forma que o contribuinte autuado tenha
condições de impugnar a pretensão fazendária, sendo certo que a ausência desses
requisitos impede que o Auto de Infração cumpra a contento sua finalidade.
Ademais, a indicação do dispositivo normativo relativo à penalidade cabível
tem por finalidade demonstrar o enquadramento da situação fático-jurídica ao
dispositivo infracional específico e legalmente previsto, pela circunstância de que o
lançamento de ofício apresenta como pressuposto a prática de um ilícito de natureza
tributária, em razão do descumprimento de determinado dever jurídico, cominando a
aplicação da sanção respectiva.
Portanto, em observância aos princípios da legalidade e da tipicidade, o
lançamento de ofício deve, obrigatoriamente, conter todos os elementos essenciais à
sua formação, mediante a descrição detalhada do fato, perfeitamente ajustada à
hipótese legal de incidência e respectiva penalidade aplicável, ou seja, a exigência
fazendária deve estar claramente enunciada para conhecimento do autuado, sob
pena de decretação de sua nulidade, por caracterizar cerceamento do direito de
defesa do contribuinte.
Exemplificativamente, se a infração praticada pelo contribuinte decorre da
“falta de recolhimento” do Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI)
178
, a
autoridade fazendária, ao descrever aludida infração, jamais poderá capitular a
multa cabível em dispositivo normativo concernente à infração relativa ao
“creditamento indevido” do imposto.
Do mesmo modo, entendemos que na circunstância do contribuinte ter
recolhido determinado tributo em valor inferior ao apurado pela fiscalização tributária,
177
BOTTALLO, Eduardo Domingos. Curso de Processo Administrativo Tributário. São Paulo:
Malheiros Editores, 2006, p. 30.
178
Nos termos do artigo 153, inciso IV, da Constituição Federal de 1988.
130
em virtude de efetuar indevidas exclusões da respectiva base de cálculo, o relato da
infração, os dispositivos infringidos e a multa aplicável não podem se referir à “falta
de recolhimento do imposto”, mas tão-somente à hipótese de seu “recolhimento a
menor”.
Assim, são inúmeras as decisões proferidas pela antigo Conselho de
Contribuintes do Ministério da Fazenda, em que a inobservância aos requisitos em
comento resultou em nulidade do lançamento de ofício
179
.
A esse respeito, José Souto Maior Borges
180
, em brilhante estudo acerca do
lançamento tributário, observa que
Os defeitos dos atos jurídicos consistem na falta de elementos ou na
presença de fatos que tornam deficientes os suportes fáticos e que,
por isso, ingressam no mundo jurídico como atos jurídicos
defeituosos. (...) A imperfeição ou incorreção do lançamento pode
ser descrita como um vício que enferma sua elaboração.
Olançamento vicioso é, nesses termos considerado, aquele que
apresenta deficiências jurídicas.
No entanto, conforme apontado por Sergio André Rocha
181
, o antigo Conselho
de Contribuintes do Ministério da Fazenda costumava apenas reconhecer a nulidade
do Auto de Infração nas hipóteses em que as imperfeições formais tiveressem como
conseqüência a impossibilidade do contribuinte impugnar as exigências fazendárias
179
“Processo Fiscal. Nulidade. Anula-se o processo ‘ab initio’, se o auto de infração não contém
elemento essencial ao aperfeiçoamento do lançamento, como a descrição do ato (art. 10, III, do
Decreto n. 70.235/72), a informação fiscal e a decisão de primeira instância que não observaram o
disposto nos arts. 19 e 31 do Decreto n. 70.235/72.” (Acórdão n. 201-68.634, Recurso n. 85.893,
sessão de julgamento realizada em 13 de novmebro de 1992); “IRPJ. Princípio da Tipicidade.
Superficialidade da Investigação. Improcedência Acusatória. O princípio da tipicidade revela que o
instituto da competência impositiva fiscal deve ser exaustiva. Todos os critérios necessários à
descrição tanto do fato tributável como da relação jurídico-tributária reclamam uma manifesta e
esgotante previsão legal. O lançamento fiscal não pode se valer de sua própria dúvida. A certeza e
segurança jurídicas envoltas no princípio da reserva legal (CTN, arts. 3º e 142) não comportam
infidelidades nos lançamentos fiscais. (...).” (Acórdão n. 103-20.709, Recurso n. 110.506, sessão
de julgamento realizada em 19 de setembro de 2001); “IRPF. Glosa de Livro Caixa. Lançamento.
Nulidade. Em sendo o lançamento ato administrativo vinculado, a descrição do fato imponível,
perfeitamente ajustada à hipótese legal de incidência, deve vir claramente enunciada para
conhecimento do autuado, acima de qualquer dúvida razoável. A glosa de livro caixa, feita sem
audiência do contribuinte, como faculta a lei (RIR/94, art. 79, § 1º), não exime a autoridade fiscal
de fundamentar seu ato. (...) Preliminar acolhida.” (Acórdão n. 106-11.008, Recurso n. 119.558,
sessão de julgamento realizada em 20 de outubro de 1999); e “Nulidade. A falta de descrição
precisa dos fatos que ensejam a exigência constitui cerceamento de defesa e provoca a nulidade
do auto de infração. Preliminar acolhida.” (Acórdão n. 108-05.734, Recurso n. 13.234, sessão de
julgamento realizada em 13 de maio de 1999).
180
BORGES, José Souto Maior. Lançamento Tributário. 2ª ed. São Paulo: Malheiros Editores, p.
245/246.
181
ROCHA, Sergio André. Processo Administrativo Fiscal. Controle Administrativo do Lançamento
Tributário. 2ª ed. Rio de Janeiro: Lumen Juris Editora, 2007, p. 285.
131
imputadas; e, se o autuado, a despeito do vício, conseguisse compreender a
natureza da exigência e apresentar defesa em face da mesma, a nulidade do Auto
de Infração não costuma ser reconhecida, uma vez que não configuraria
cerceamento do seu direito de defesa
182
.
Em consonância com nosso entendimento, o Tribunal de Impostos e Taxas da
Secretaria dos Negócios da Fazenda do Estado de São Paulo manifestou postura
jurídica
183
no sentido de declarar a nulidade do lançamento de ofício, tendo em vista
que referido ato administrativo deve observar o princípio da tipicidade, de forma que
reste evidenciada a correspondência entre o fato praticado e a descrição do
respectivo dispositivo infringido
184
.
182
A esse respeito, indicamos os seguintes Acórdãos, a saber: “Processo Administrativo Fiscal.
Finsocial. Nulidades. Descrição dos Fatos. Princípio da Economia Processual. (...) A descrição dos
fatos, ainda que incompleta, não enseja a decretação de sua nulidade, mesmo que se trate de
elemento essencial tal como estabelece o art. 10, II, do Decreto n. 70.235/72, se não há prejuízo
para a defesa e o ato cumpriu sua finalidade. O cerceamento do direito de defesa deve se verificar
concretamente, e não apenas em tese. O exame da impugnação e do recurso voluntário evidencia
a correta percepção do conteúdo e da motivação do lançamento. Aplicação do princípio da
economia processual.” (Acórdão n. 203-05.869, Recurso n. 101.421, sessão de julgamento
realizada em 14.09.99); “Nulidade do Auto de Infração por cerceamento do Direito de Defesa.
Capitulação Legal e Descrição dos Fatos Incompleta. O auto de infração deverá conter,
obrigatoriamente, entre outros requisitos formais, a capitulação e a descrição dos fatos. Somente a
ausência total dessas formalidades é que implicará na invalidade do lançamento, por cerceamento
do direito de defesa. Ademais, se o contribuinte revela conhecer plenamente as acusações que
lhe foram imputadas, rebatendo-as, uma a uma, de forma meticulosa, mediante impugnação,
abrangendo não só outras questões preliminares como também razões de mérito, descabe a
proposição de nulidade do lançamento por cerceamento do direito de defesa.” (Acórdão n. 104-
17.279, Recurso n. 118.839, sessão de julgamento realizada em 7 de dezembro de 1999); e “Auto
de Infração. Disposição Legal Infringida. O erro no enquadramento legal da infração cometida não
acarreta a nulidade do auto de infração, quando comprovado, pela judiciosa descrição dos fatos
nele contida e a alentada impugnação apresentada pelo contribuinte contra as imputações que lhe
foram feitas, que inocorreu preterição do direito de defesa.” (Acórdão n. 103-13.567, publicado no
Diário Oficial da União em 28 de maio de 1995).
183
Processo DRT 02 776/99, 8ª Câmara Efetiva, Juiz Relator Sidney Gerson Riquetto, Voto de Vista
do Juiz Antonio Augusto Silva Pereira de Carvalho, publicado no Boletim do TIT n. 375, de 9 de
abril de 2005.
184
Em sentido similar, foi proferido o seguinte Acórdão, a saber: “Nulidade do AIIM. Incompatibilidade
entre a descrição do fato e a pretensa infração. Suscitada preliminar de nulidade. Provido o
recurso. Decisão unânime. (...) Todavia, antes de adentrar no mérito, é de ser examinada a
preliminar suscitada pela Recorrente de nulidade do lançamento. Nesse aspecto, o exame da
acusação demonstra que o AIIM está imperfeito quanto ao enquadramento legal. Assim é de se
acolher a preliminar. Realmente, a acusação aponta para infrações (...) nos termos da letra ‘a’ do
inciso IV do artigo 592 do RICMS/91. (...) Desse modo, pela imprecisão da acusação – a multa
estaria melhor enquadrada na letra ‘c’ do inciso I do art. 592 do RICMS/91 (...). E, não sendo
possível a retificação da acusação nesta fase processual por haver completa e radical alteração
do libelo, o que ofenderia o princípio processual dos limites subjetivos e objetivos da lide, não há
como se manter o lançamento. Nestas condições, estando provado nos autos que a falta
eventualmente cometida seria de outra natureza que aquela irrogada à Recorrente, é de se
acolher a preliminar para decretar a insubsistência do lançamento. (...) Por essas razões dou
provimento ao recurso para cancelar as exigências contidas no libelo vestibular. É como voto.”
132
Em face das considerações alinhadas, embora tenhamos conhecimento
acerca da existência de entendimento jurídico em sentido oposto, parece-nos que o
Auto de Infração deverá ser caracterizado como nulo, porque desrespeitaria os
princípios da legalidade, contraditório, devido processo legal, eficiência
administrativa e motivação, quando restarem evidenciadas, ao menos, uma das
seguintes hipóteses descritas a seguir:
(i) descrição errônea do fato caracterizador da infração e das respectivas
circunstâncias em que teria ocorrido, inclusive por intermédio de omissões ao
período compreendido, valores envolvidos e documentos fiscais
considerados;
(ii) ausência de indicação expressa ou, ainda, indicação equivocada do
dispositivo normativo considerado como infringido;
(iii) erro na determinação do comando normativo relativo à penalidade cabível;
(iv) ausência de relação lógica e jurídica entre (a) as provas que embasam a
exigência fazendária; (b) a conclusão do procedimento de fiscalização; e (c) a
descrição do fato caracterizador da infração; ou
(v) inexistência de relação de pertinência entre um ou mais dos seguintes
requisitos do Auto de Infração, a saber: (a) o relato da infração; (b) os
dispositivos normativos considerados como infringidos pelo contribuinte
autuado; e (c) a indicação do comando normativo relativo à penalidade
cabível.
V.2.3 Ausência de Apreciação de Todos os Argumentos do Contribuinte e da
Fazenda pelo Julgador Tributário
Conforme abordamos no Capítulo II deste trabalho, o princípio da motivação
compreende a circunstância de que os atos praticados no decorrer do processo
administrativo tributário (federal, estadual, distrital e municipal) somente estarão
aptos à produção de efeitos jurídicos, na hipótese de encontrarem-se efetivamente
(Processo DRTCIII 3480/95, Relator Juiz Oswanderley Alves Ataide, 5ª Câmara Especial, julgado
em sessão de 4 de setembro de 1998).
133
fundamentados, por intermédio da demonstração clara, precisa e detalhada, das
suas razões.
A esse respeito, o artigo 93, inciso X, da Constituição Federal de 1988,
determina que “as decisões administrativas dos tribunais serão motivadas e em
sessão pública, sendo as disciplinares tomadas pelo voto da maioria absoluta de
seus membros”.
É o que estabelece (i) a Lei n. 9.784, de 29 de janeiro de 1999
185
, que regula
o processo administrativo no âmbito da Administração Pública Federal; (ii) a Lei
Complementar n. 939, de 3 de abril de 2003
186
, que institui o Código de Direitos,
Garantias e Obrigações do contribuinte no Estado de São Paulo; (iii) a Lei n. 13.457,
de 18 de março de 2009, que dispõe sobre o processo administrativo tributário no
Estado de São Paulo
187
; e (iv) a Lei n. 14.141, de 27 de março de 2006
188
, que
disciplina o processo administrativo na Administração Pública do Município de São
Paulo.
As decisões proferidas no âmbito do processo administrativo tributário devem
ser devidamente fundamentadas e motivadas, de maneira que o contribuinte e a
Fazenda se encontrem aptos a procederem conforme sua disposição ou, ainda,
185
“Art. 2º. A Administração Pública obedecerá, dentre outros, aos princípios da legalidade,
finalidade, motivação, razoabilidade, proporcionalidade, moralidade, ampla defesa, contraditório,
segurança jurídica, interesse público e eficiência. Parágrafo único. Nos processos administrativos
serão observados, entre outros, os critérios de: (...) VII – indicação dos pressupostos de fato e de
direito que determinarem a decisão; (...) Art. 50. Os atos administrativos deverão ser motivados,
com indicação dos fatos e dos fundamentos jurídicos, quando: (...) V – decidam recursos
administrativos; (...) § 1º. A motivação deve ser explícita, clara e congruente, podendo consistir em
declaração de concordância com fundamentos de anteriores pareceres, informações, decisões ou
propostas, que, neste caso, serão parte integrante do ato. (...).”
186
“Art. 8º. A Administração Tributária atuará em obediência aos princípios da legalidade,
impessoalidade, moralidade, publicidade, razoabilidade, finalidade, interesse público, eficiência e
motivação dos atos administrativos. (...) Art. 12. No julgamento do contencioso administrativo-
tributário, a decisão será fundamentada em seus aspectos de fato e de direito, sob pena de
nulidade absoluta da decisão desfavorável ao contribuinte.”
187
“Art. 2º. O processo administrativo tributário obedecerá, entre outros requisitos de validade, os
princípios da publicidade, da economia, da motivação e da celeridade, assegurados o contraditório
e a ampla defesa, com os meios e recursos a ela inerentes.”
188
“Art. 2º. A Administração Pública obedecerá, dentre outros, aos princípios da primazia no
atendimento ao interesse público, economicidade, eficiência, legalidade, motivação, razoabilidade,
proporcionalidade, moralidade, impessoalidade e publicidade. Parágrafo único. O agente público
administrativo observará na sua atuação, dentre outros, os seguintes princípios: (...) III – indicação
dos pressupostos de fato e de direito que determinaram a decisão; (...) Art. 33. Uma vez concluída
a instrução do processo administrativo, a autoridade competente deverá decidir no prazo de 15
(quinze) dias, permitida a prorrogação devidamente justificada. Parágrafo único. As decisões
serão motivadas, com indicação dos fatos e fundamentos jurídicos.”
134
confrontá-la, sob pena de decretação de nulidade, na medida em que devem ter
plena segurança acerca da legalidade de seus atos e sobre a sua conseqüente
proteção jurídica.
Revela-se primordial, nesse sentido, a lição de José Eduardo Soares de
Melo
189
, a saber:
Conquanto a lide possa ser rica de fundamentos jurídicos, e
encontrar-se amparada em farta documentação oferecida pelos
litigantes, alguns julgadores singulares se têm pautado por
comportamento lacunoso, utilizando-se o chavão seguinte:
‘analisadas as alegações do contribuinte, a manifestação do fisco e
examinados os dispositivos regulamentares, julgo procedente o Auto
de Infração’.
Os tribunais administrativos nem sempre primam pelo exame
rigoroso das alegações expendidas na lide, cingindo-se à mera
manutenção (ou insubsistência) do julgado recorrido, deixando de
adentrar no específico exame das questões suscitadas, omitindo a
referência a documentos, valores, etc.
A observância ao princípio da motivação no processo administrativo tributário,
especialmente com relação às decisões proferidas, justifica-se pelas razões
seguintes:
(i) o julgador tributário, ao motivar sua decisão, demonstra que tomou
conhecimento dos elementos constantes do processo (alegações
apresentadas pelas partes litigantes, provas carreadas aos autos, etc.),
apontando que a decisão proferida abordou, de forma irrestrita, todas as
questões (fáticas e jurídicas) compreendidas nos autos;
(ii) como decorrência lógica do princípio da publicidade, a motivação permite que
os atos praticados nos autos possam ser objeto de acompanhamento e de
controle pelas partes litigantes de maneira geral; e
(iii) para que se torne possível a interposição de peças recursais, mostra-se
relevante a motivação da decisão proferida, de forma a demonstrar os
fundamentos dos recursos, legitimidade, interesse recursal e admissibilidade.
189
MELO, José Eduardo Soares de. Processo Tributário Administrativo Federal, Estadual e Municipal.
São Paulo: Quartier Latin, 2006, p. 83.
135
Lídia Maria Lopes Rodrigues Ribas
190
, a propósito, assevera que a motivação
não consiste simplesmente em apontar a fundamentação legal, pois, ao motivar, o
julgador deve comprovar as razões de seu entendimento, demonstrando
objetivamente os motivos do convencimento que determinaram a decisão.
Entendemos totalmente descabido, com a devida “vênia”, o entendimento
contido em Acórdão proferido pelo Superior Tribunal de Justiça (STJ)
191
, usualmente
citado em decisões proferidas no âmbito do processo administrativo tributário, no
sentido de que “o órgão judicial, para expressar a sua convicção, não precisa aduzir
comentários sobre todos os argumentos levantados pelas partes. Sua
fundamentação pode ser suscinta, pronunciando-se acerca do motivo que, por si só,
achou suficiente para a composição do litígio”.
Isso porque o julgador tributário, ao deixar de apreciar, de forma específica e
individualizada, todos os argumentos de natureza fática e de mérito trazidos ao
processo administrativo tributário (federal, estadual, distrital e municipal), tanto pelo
Fisco quanto pelo contribuinte, incorrerá, em nosso sentir, em frontal desrespeito aos
princípios da motivação, contraditório, ampla defesa e devido processo legal,
cerceando o direito de defesa da parte prejudicada, culminando na nulidade da
decisão.
Adotando referida postura, Sergio André Rocha
192
observa que, para a
validade da decisão proferida, em observância ao princípio da motivação, revela-se
imperioso que sejam abordados todos os motivos que levaram o julgador tributário a
decidir, de uma forma ou de outra, a dar prevalência a uma prova sobre outra.
Em virtude do entendimento de que a omissão de requisitos essenciais à
decisão acaba por acarretar sua nulidade, o antigo Conselho de Contribuintes do
Ministério da Fazenda decidiu que
193
, verbis:
190
RIBAS, Lídia Maria Lopes Rodrigues. Processo Administrativo Tributário. 3ª ed. São Paulo:
Malheiros Editores, 2008, p. 144/145.
191
Primeira Turma, Agravo de Instrumento n. 169.073/SP, Agravo Regimental, Relator Ministro José
Delgado, julgado em 4 de junho de 1998, publicado no Diário da Justiça da União de 17 de
agosto de 1998.
192
ROCHA, Sergio André. Processo Administrativo Fiscal. Controle Administrativo do Lançamento
Tributário. 2ª ed. Rio de Janeiro: Lumen Juris Editora, 2007, p. 167/168.
193
Acórdão n. 106-11.750, publicado no Diário Oficial da União de 5 de abril de 2001.
136
Preliminar. Nulidade do Lançamento por Cerceamento do Direito de
Defesa. A ausência, nos autos, de descrição minuciosa dos fatos e,
ainda, de demonstrativos hábeis a esclarecer o critério adotado para
apurar o montante de ‘recursos’ e ‘aplicações’, consignados nos
demonstrativos de acréscimo patrimonial a descoberto, além de
cercear a garantia constitucional de ampla defesa, impedem o exame
da matéria pela autoridade julgadora de segunda instância.
Por sua vez, o Tribunal de Impostos e Taxas da Secretaria dos Negócios da
Fazenda do Estado de São Paulo, por meio das antigas Câmaras Reunidas,
declarou a nulidade de decisões proferidas, por verificar que “a decisão atacada
mostra-se desmotivada e (...) que a decisão recorrida não emitiu juízo explícito”
acerca das alegações de defesa apresentadas pela parte
194
.
E, em razão do desrespeito ao princípio da motivação, referido Tribunal
administrativo anulou decisão por entendê-la como “extremamente singela”,
constatando “total carência de análise da questão probatória e da questão jurídica
envolvida (...) limitando-se a decisão revisanda à uma simples afirmação genérica,
omitindo-se quanto à análise fática ou jurídica”
195
.
O Conselho Municipal de Tributos de São Paulo, por intermédio da Decisão
Paradigmática n. 1.000.603, proferida pela 2ª Câmara Julgadora Efetiva, reconheceu
a invalidade de decisão proferida, determinando o retorno dos autos à instância de
origem para que nova decisão fosse proferida, uma vez que as questões de mérito
apresentadas pelo contribuinte em sua impugnação não foram apreciadas,
considerando o direito de ver seus pleitos apreciados pela Administração Pública,
principalmente aqueles que afetam diretamente seus direitos e seu patrimônio.
194
Processo DRT 06 415145/2005, Câmaras Reunidas, Juiz Relator Gianpaulo Camilo Dringoli,
sessão de julgamento realizada em 28 de fevereiro de 2008, publicada no Diário Oficial do Estado
de São Paulo em 6 de março de 2008.
195
Processo DRT 05 816/1994, Câmaras Reunidas, Juiz Relator Gianpaulo Camilo Dringoli, Juiz com
Vista José Roberto Rosa, sessão de julgamento realizada em 23 de setembro de 2008, publicada
no Diário Oficial do Estado de São Paulo em 11 de outubro de 2008. O Tribunal de Impostos e
Taxas da Secretaria dos Negócios da Fazenda do Estado de São Paulo manifestou idêntico
entendimento nos acórdãos proferidos nos seguintes autos: Processo DRTCI 11324/97, Juiz
Relator Antonio Carlos de Moura Campos, Câmaras Reunidas, julgado em sessão de 29 de maio
de 2001, Ementário do TIT 2003, p. 214/215; Processo DRT 05 1370/94, Juiz Relator Antonio
Augusto Silva Pereira de Carvalho, 5ª Câmara Suplementar, julgado em sessão de 13 de outubro
de 1998; Processo DRTCI 444423/05, Juiz Relator Marco Gandelman, Câmaras Reunidas, julgado
em sessão de 22 de janeiro de 2009; Processo DRTCIII 95504/02, Juiz Relator Casimiro Moisés
Rodrigues, Câmaras Reunidas, julgado em sessão de 13 de novembro de 2008.
137
V.2.4 Impossibilidade de Saneamento das Omissões, Inexatidões, Incorreções
e Irregularidades pelo Julgador Tributário
A legislação do processo administrativo tributário nos âmbitos federal
196
,
estadual (Estado de São Paulo)
197
e municipal (Município de São Paulo)
198
disciplina
o procedimento a ser observado quanto à correção dos erros contidos no
lançamento de ofício, decorrentes da lavratura do Auto de Infração pela autoridade
competente.
As omissões, as inexatidões, as incorreções e as irregularidades contidas no
lançamento de ofício, nos termos das respectivas legislações de regência, podem
implicar as seguintes conseqüências processuais, a saber:
196
O Decreto n. 70.235, de 6 de março de 1972, acrescentado pela Lei Federal n. 8.748, de 9 de
dezembro de 1993 determina que, verbis: “Art. 18. (...). § 3º. Quando, em exames posteriores,
diligências ou perícias, realizados no curso do processo, forem verificadas incorreções, omissões
ou inexatidões de que resultem agravamento da exigência inicial, inovação ou alteração da
fundamentação legal da exigência, será lavrado Auto de Infração ou emitida notificação de
lançamento complementar, devolvendo-se ao sujeito passivo prazo para impugnação no
concernente à matéria modificada”.
197
A Lei n. 13.457, de 18 de março de 2009, do Estado de São Paulo, estabelece que: “Art. 12. Os
erros existentes no auto de infração poderão ser corrigidos pelo autuante, com anuência de seu
superior imediato, ou por este, enquanto não apresentada defesa, cientificando-se o autuado e
devolvendo-se-lhe o prazo para apresentação da defesa ou pagamento do débito fiscal com o
desconto previsto em lei. Parágrafo único. Apresentada a defesa, as correções possíveis somente
poderão ser efetuadas pelo órgão de julgamento ou por determinação deste. Art. 13. Estando o
processo em fase de julgamento, os erros de fato e os de capitulação da infração ou da
penalidade serão corrigidos pelo órgão de julgamento, de ofício ou em razão de defesa ou
recurso, não sendo causa de decretação de nulidade. § 1º. Quando da correção resultar
penalidade de valor equivalente ou menos gravoso, será ressalvada ao interessado,
expressamente, a possibilidade de efetuar o pagamento do débito fiscal no prazo de 30 (trinta)
dias, contados da intimação, com desconto igual ao que poderia ter sido usufruído no decurso do
prazo previsto para a apresentação da defesa. (...) Art. 14. O órgão de julgamento mandará suprir
as irregularidades existentes no auto de infração, quando não puder efetuar a correção de ofício. §
1º. As irregularidades que tiverem causado prejuízo a defesa, devidamente identificado e
justificado, só acarretarão a nulidade dos atos que não puderem ser supridos ou retificados. § 2º.
Saneadas as irregularidades pela autoridade competente e tendo havido prejuízo à defesa, será
devolvido ao autuado o prazo de 30 (trinta) dias para pagamento do débito fiscal com desconto
previsto à época da lavratura do auto de infração, ou para apresentação da defesa, relativamente
aos itens retificados”.
198
A Lei n. 14.107, de 12 de dezembro de 2005, do Município de São Paulo, estipula que, verbis:
“Art. 14. Os erros existentes na notificação de lançamento e no auto de infração poderão ser
corrigidos pelo órgão lançador ou pelo autuante, com anuência de seu superior imediato,
enquanto não apresentada impugnação e não inscrito o crédito em dívida ativa, cientificando o
sujeito passivo e devolvendo-lhe o prazo para apresentação da impugnação ou pagamento do
débito fiscal com desconto previsto em lei. Parágrafo único. Apresentada a impugnação ou inscrito
o crédito em dívida ativa, as correções possíveis somente poderão ser efetuadas pelo órgão de
julgamento ou por determinação deste. Art. 15. Estando o processo em fase de julgamento, os
erros de fato ou de direito serão corrigidos pelo órgão de julgamento, de ofício ou em razão de
impugnação ou recurso, não sendo causa de decretação de nulidade”.
138
(i) na esfera do processo administrativo tributário federal: na hipótese de
agravamento da exigência fazendária inicial, incorreção ou alteração da
fundamentação legal da exigência imputada, deverá ser lavrado Auto de
Infração distinto ou a emissão de Notificação de Lançamento complementar,
devolvendo-se ao contribuinte autuado o prazo para impugnação no que
concerne à matéria modificada;
(ii) na esfera do processo administrativo tributário do Estado de São Paulo:
enquanto não for apresentada defesa, os erros podem ser corrigidos pelo
Agente Fiscal de Rendas com anuência de seu superior imediato, ou por este
servidor público, cientificando-se o contribuinte autuado e devolvendo-lhe o
prazo para apresentação de nova defesa ou para que promova o pagamento
do débito fiscal com o desconto previsto em lei.
Na hipótese de ter sido apresentada a defesa, somente poderão ser
efetuadas as correções pelo órgão de julgamento ou por intermédio de sua expressa
determinação.
Quando o processo estiver em fase de julgamento, os erros de fato e os de
capitulação da infração ou da penalidade serão corrigidos pelo órgão de julgamento,
de ofício ou em razão de defesa ou recurso, não sendo causa de decretação de
nulidade.
Ademais, o órgão de julgamento mandará suprir as irregularidades existentes
no Auto de Infração, quando não puder efetuar a correção de ofício. As
irregularidades que tiverem causado prejuízo à defesa, devidamente identificado e
justificado, só acarretarão a nulidade dos atos que não puderem ser supridos ou
retificados; e
(iii) na esfera do processo administrativo tributário do Município de São Paulo:
enquanto não tiver sido apresentada impugnação ou inscrição do crédito
tributário na Dívida Ativa, a correção poderá ser promovida pelo órgão
lançador ou pelo autuante, com anuência de seu superior imediato,
cientificando o contribuinte autuado e devolvendo-lhe o prazo para
apresentação de impugnação ou pagamento do débito fiscal com desconto
previsto em lei.
139
Apresentada a impugnação ou inscrito o crédito tributário em Dívida Ativa, as
correções possíveis somente poderão ser efetuadas pelo órgão de julgamento ou
por determinação deste.
Na hipótese do processo administrativo municipal (São Paulo) estar em fase
de julgamento, os erros de fato ou de direito serão corrigidos pelo órgão de
julgamento, de ofício ou em razão de impugnação ou recurso, não sendo causa de
decretação de nulidade.
No entanto, a atribuição para que o julgador tributário determine ou promova o
saneamento das omissões, inexatidões, incorreções e irregularidades, inclusive por
meio do agravamento do lançamento de ofício, conforme apontado por Marcos
Vinicius Neder e Maria Teresa Martínez López
199
, compreende divergência no
âmbito doutrinário, especialmente em face da “justificativa de que melhor seria a
dissociação da figura da autoridade lançadora com a autoridade julgadora”
200
.
Isso porque, embora as respectivas legislações de regência permitam que
seja promovido ou, ainda, determinado o saneamento das omissões, inexatidões,
incorreções e irregularidades pelos órgãos de julgamento, ressaltamos que o artigo
142, do Código Tributário Nacional (CTN), aprovado pela Lei n. 5.172, de 25 de
outubro de 1966, estabelece que
compete privativamente à autoridade administrativa constituir o
crédito tributário pelo lançamento, assim entendido o procedimento
administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da
obrigação correspondente, determinar a matéria tributável, calcular o
montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo
caso, propor a aplicação da penalidade cabível.
199
NEDER, Marcos Vinicius e LÓPEZ, Maria Teresa Martínez. Processo Administrativo Fiscal Federal
Comentado. São Paulo: Editora Dialética, 2002, p. 212.
200
Sobre esse aspecto, Mary Elbe Gomes Queiroz Maia observa que: “Apesar da doutrina acatar a
possibilidade de que o julgador administrativo possa adotar a ‘reformatio in pejus’, cumpre
esclarecer que, com a separação e distinção das competências das autoridades administrativas
lançadoras e julgadoras (Lei n. 8.748/93), mister se faz que sejam respeitadas as respectivas
atribuições, sob pena de usrupação de competência, no sentido de que os atos emanados por
estas autoridades não sejam maculados com vícios de incompetência e tornem nulos os
instrumentos por meio dos quais se exteriorizem. (...) Igualmente é inadmissível que seja alterada
a base legal ou a matéria fática objeto do lançamento inicial, inclusive não poderá ser modificada a
identificação da infração, pois tais hipóteses implicariam em substituição e, por consequência, em
novo lançamento diverso daquele inicialmente objeto do processo fiscal em que se está exercendo
o controle, para cuja atividade o órgão julgador é inteiramente carente de competência e que
implicaria em flagrante violação dos direitos adquiridos e, especialmente, do direito de petição do
contribuinte e da segurança jurídica”. (MAIA, Mary Elbe Gomes Queiroz. Do Lançamento
Tributário – Execução e Controle. São Paulo: Editora Dialética, 1999, p. 162/163).
140
O parágrafo único, do artigo 142, do referido diploma legal, prevê que “a
atividade administrativa de lançamento é vinculada e obrigatória, sob pena de
responsabilidade funcional”.
Assim, considerando que o Auto de Infração caracteriza autêntico lançamento
tributário vinculado, tendo em vista que devem atender aos comandos previstos no
artigo 142, do Código Tributário Nacional (CTN), aprovado pela Lei n. 5.172, de 25
de outubro de 1966, exprimindo total e irrestrita obediência à prévia e objetiva
tipificação legal, parece-nos que as omissões, as inexatidões, as incorreções e as
irregularidades contidas no Auto de Infração devem, necessariamente, pressupor o
reconhecimento da nulidade do lançamento de ofício, sendo indubitavelmente
necessária a lavratura de novo Auto de Infração, mas jamais na possibilidade de que
o julgador tributário promova ou, ainda, determine seu respectivo saneamento.
Comungamos do entendimento de José Eduardo Soares de Melo
201
, ao
asseverar que “a regra de que ‘a revisão do lançamento só pode ser iniciada
enquanto não extinto o direito da Fazenda Pública’ (parágrafo único do art. 149,
CTN) constitui reforço da diretriz de que não pode ser retificada a cobrança de
tributo, se já tiver ocorrido o lapso decadencial”.
Consideramos que, na fase de julgamento, deve ser examinada, tão-somente,
a legitimidade do lançamento de ofício decorrente da lavratura de Auto de Infração
pela autoridade competente, especialmente no que tange à relação de pertinência
entre seus respectivos elementos, a situação fática concreta atribuível ao sujeito
passivo e o embasamento jurídico adotado, por meio da observância dos preceitos
constitucionais e legalmente previstos.
Não há que se confundirem as “funções administrativa/executiva” (lançamento
de ofício por intermédio da lavratura do Auto de Infração; diligências e providências
pertinentes à retificação do lançamento de ofício) com a “função de julgamento”
(decisão acerca da legitimidade do lançamento de ofício), uma vez que nos parece
201
MELO, José Eduardo Soares de Processo Tributário Administrativo Federal, Estadual e Municipal.
São Paulo: Quartier Latin, 2006, p. 129.
141
juridicamente impertinente a competência para julgar e, ao mesmo tempo, para
promover eventuais correções decorrentes do lançamento de ofício
202
.
Somos, portanto, do entendimento de que ao julgador tributário somente
competiria a função de decidir a lide processual administrativa, adotando uma das
seguintes medidas, a saber: (i) manter integralmente o lançamento de ofício; (ii)
manter parcialmente o lançamento de ofício; (iii) cancelar ou decretar a
insubsistência do lançamento de ofício; (iv) converter o julgamento em diligência; ou
(v) determinar a realização de perícia.
Em outras palavras, a competência do julgador tributário consiste,
exclusivamente, em decidir a lide administrativa de natureza tributária, mas jamais
promover ou determinar que sejam promovidas correções, alterações ou
modificações no lançamento de ofício, decorrentes de omissões, inexatidões,
incorreções ou irregularidades, na medida em que compreendem típicas
providências atinentes ao próprio lançamento de ofício.
Ou seja, a função administrativa de promover o lançamento do crédito
tributário não se confunde com a atividade administrativa de julgamento do processo
administrativo tributário.
Portanto, reconhecemos que o julgador tributário não teria competência para
promover a retificação das omissões, inexatidões, incorreções ou irregularidades
contidas no lançamento de ofício, uma vez que referido ato administrativo
compreende atividade privativa da autoridade lançadora competente, nos moldes do
artigo 142, do Código Tributário Nacional (CTN), aprovado pela Lei n. 5.172, de 25
de outubro de 1966; caso contrário, além de não atender a um dos requisitos
essenciais de validade do ato administrativo (sujeito e competência), significaria
desrespeito ao princípio da legalidade e da segurança jurídica.
Entretanto, em que pese sustentarmos aludida argumentação, o extinto
Conselho de Contribuintes do Ministério da Fazenda
203
e o Tribunal de Impostos e
202
Ibid., p. 126/127.
203
Acórdão n. 201-73.568, Recurso n. 103.973, julgado em sessão de 22 de fevereiro de 2000;
Acórdão n. 103-20.074, Recurso n. 118.581, julgado em sessão de 19 de agosto de 1999;
Acórdão n. 103-20.754, Recurso n. 125.219, julgado em sessão de 17 de outubro de 2001;
Acórdão n. 107-06.463, Recurso n. 127.319, julgado em sessão de 7 de novembro de 2001;
142
Taxas da Secretaria dos Negócios da Fazenda do Estado de São Paulo
204
, por
inúmeras oportunidades, entenderam pela possibilidade de que o julgador tributário
determinasse ou promovesse o saneamento das omissões, inexatidões, incorreções
e irregularidades contidas no lançamento de ofício.
V.2.5 Decisões que Extrapolam os Limites do Lançamento
No âmbito do processo administrativo tributário (federal, estadual, distrital e
municipal), em diversas oportunidades, identificamos a existência de decisões
proferidas pelos órgãos de julgamento que acabam por “inovar” os contornos do
lançamento de ofício, o que, em nosso sentir, caracteriza vício processual insanável,
impondo a necessidade de sua conseqüente anulação.
Ressaltamos que a questão sob análise, ainda que permita a identificação de
similaridade ao assunto abordado no item V.2.4, não compreende a impossibilidade
do saneamento das omissões, inexatidões, incorreções e irregularidades contidas no
lançamento de ofício pelo julgador tributário, mas sim de circunstância em que se
identifica erro incorrido e decorrente da própria decisão proferida pelo órgão de
julgamento.
Em tópico específico do presente trabalho, apontamos que acerca da
motivação das decisões, o artigo 93, inciso X, da Constituição Federal de 1988,
determina que “as decisões administrativas dos tribunais serão motivadas e em
sessão pública, sendo as disciplinares tomadas pelo voto da maioria absoluta de
seus membros”.
Da mesma forma, conforme transcrevemos em tópico anterior, é o que
estabelece (i) a Lei n. 9.784, de 29 de janeiro de 1999, que regula o processo
administrativo no âmbito da Administração Pública Federal; (ii) a Lei Complementar
n. 939, de 3 de abril de 2003, que institui o Código de Direitos, Garantias e
Obrigações do contribuinte no Estado de São Paulo; (iii) a Lei n. 13.457, de 18 de
março de 2009, que dispõe sobre o processo administrativo tributário no Estado de
Acórdão n. 103-18.556, Recurso de Ofício n. 113.775, julgado em sessão de 16 de abril de 1997;
e Acórdão n. 202-12.099, Recurso n. 108.507, julgado em sessão de 10 de maio de 2000.
204
Processo DRT 07 374362/05, 6ª Câmara Temporária, Relator Juiz Sergio Ricardo de Almeida,
julgado em sessão de 21 de maio de 2008, publicado no Diário Oficial do Estado de São Paulo em
9 de agosto de 2008.
143
São Paulo; e (iv) a Lei n. 14.141, de 27 de março de 2006, que disciplina o processo
administrativo na Administração Pública do Município de São Paulo.
No que concerne à motivação das decisões proferidas no processo
administrativo tributário, Lídia Maria Lopes Rodrigues Ribas
205
observa que:
Para proferir a decisão a autoridade deve apreciar questões
preliminares e de mérito, motivada pelas peças do processo,
produzindo um relatório com os argumentos da impugnação e da
defesa, os fundamentos ou razões (motivação) e a conclusão.
(...)
Em suma, o conteúdo da motivação compreende todo o itinerário
cognoscitivo e valorativo do ato, qual seja: (a) o enunciado das
escolhas do julgador com relação: (1) à individuação das normas
aplicáveis; (2) à análise dos fatos; (3) à sua qualificação jurídica; (4)
às consequências jurídicas desta decorrentes; (b) os nexos de
implicação e coerência entre os enunciados.
(...)
A motivação decorre da legalidade e é necessária não apenas para
as partes, mas também para que todos saibam como o julgador
compreendeu os fatos à luz da lei e como concluiu. Ela mostra o
exercício lógico-intelectual do julgador e sua submissão ao Estado de
Direito e às garantias do contribuinte.
Logo, as decisões proferidas no âmbito do processo administrativo tributário
devem ser devidamente fundamentadas e motivadas, de maneira que o contribuinte
e a Fazenda se encontrem aptos a procederem conforme sua disposição ou, ainda,
confrontá-la, sob pena de decretação de nulidade, pois deve ter plena segurança
acerca da legalidade de seus atos e sobre a sua conseqüente proteção jurídica.
Adicionalmente, observamos que o artigo 460, do Código de Processo Civil,
fonte de aplicação subsidiária ao processo administrativo tributário, estabelece que
“é defeso ao juiz proferir sentença, a favor do autor, de natureza diversa da pedida,
bem como condenar o réu em quantidade superior ou em objeto diverso do que lhe
foi demandado”.
Nesse sentido, Vicente Greco Filho
206
pontifica que
o limite objetivo da sentença é o pedido do autor que é o próprio
objeto do processo (...). Não pode a sentença ser de natureza
diversa do pedido, nem condenar o réu em quantidade superior ou
205
RIBAS, Lídia Maria Lopes Rodrigues. Processo Administrativo Tributário. 3ª ed. São Paulo,
Malheiros Editores, 2008, p. 137, 145 e 146.
206
FILHO,Vicente Greco. Direito Processual Civil Brasileiro. 14ª ed. 2º vol. São Paulo: Editora
Saraiva, 2000, p. 240.
144
objeto diverso do que lhe foi demandado. A sentença que julga além
do pedido se diz ‘ultra petita’. (...) Deve existir, portanto, uma
correspondência fiel entre o pedido do autor e o dispositivo da
sentença.
Ao comentarem o comando normativo contido no artigo 460, do Código de
Processo Civil, Marcos Vinícius Neder e Maria Teresa Martínez López
207
asseveram
que “no processo civil, a decisão dita ‘extra petita’ é aquela que decide causa
diferente da que foi posta à apreciação do órgão julgador, ou seja, recai sobre objeto
diverso do demandado. Esta decisão é passível de anulação. (...) A autoridade está
limitada a julgar nos termos do pedido formulado”.
Entendemos que a motivação contida nas decisões proferidas na esfera do
processo administrativo tributário (federal, estadual, distrital e municipal) deve ser
explícita, clara e, principalmente, congruente à matéria fático-jurídica contemplada,
tendo em vista que os limites da decisão encontram-se adstritos aos limites do
lançamento de ofício, em nada podendo inovar.
Ademais, os dispositivos contidos na decisão devem contemplar os elementos
intrínsecos ao lançamento de ofício (Auto de Infração), para que possa ser
adequadamente objeto da interposição de peça recursal pela parte interessada
(contribuinte e Fazenda).
O Tribunal de Impostos e Taxas da Secretaria dos Negócios da Fazenda do
Estado de São Paulo, a propósito, acolheu a preliminar de nulidade suscitada pela
parte interessada, para anular a decisão proferida, porque restou comprovado que
esta inovou a acusação fiscal, modificando o lançamento de ofício, ao alterar a
pessoa jurídica eleita no Auto de Infração como responsável solidário para a
condição de autuada
208
.
Esse mesmo Tribunal administrativo entendeu ter ocorrido nulidade
processual decorrente de decisão proferida em primeira instância que alterou,
sensivelmente, o enquadramento das infrações em dispositivos legais distintos
daqueles contidos no lançamento de ofício, pois não havia sentido jurídico imputar
207
NEDER, Marcos Vinícius e LÓPEZ, Maria Teresa Martínez. Processo Administrativo Fiscal Federal
Comentado. São Paulo: Editora Dialética, 2002, p. 321/322.
208
Processo DRTC II 682813/2001, Câmaras Reunidas, Juiz Relator Gianpaulo Camilo Dringoli,
publicado no Diário Oficial do Estado de São Paulo de 20 de junho de 2009, p. 45.
145
infrações a determinadas normas jurídicas no procedimento fiscal e condenar o
contribuinte pelo descumprimento de outras normas jurídicas relativas à distinto
enquadramento legal
209
.
Em face do exposto, entendemos ser nula a decisão proferida pelo órgão de
julgamento que inova os contornos do lançamento de ofício, em razão do
inquestionável desrespeito aos princípios da legalidade, contraditório, ampla defesa,
devido processo legal e motivação, implicando o seu cancelamento, para que outra
nova decisão seja proferida, nos limites da matéria fático-jurídica contemplada nos
autos.
V.2.6 Impossibilidade de Embasar Lançamento em Resposta da Consultoria
Tributária a Contribuinte Distinto (Efeito Inter Partes versus Efeito Erga
Omnes)
No intuito de alcançar efetiva segurança jurídica acerca do alcance da
legislação tributária especificamente com relação aos procedimentos adotados e de
forma que não se encontre sujeito a eventuais questionamentos fazendários, o
contribuinte poderá formular Consulta Fiscal, por intermédio da qual obterá
específica manifestação por parte da Administração Pública
210
.
No âmbito federal, observamos que a Consulta Fiscal encontra previsão nos
artigos 46 a 58, do Decreto n. 70.235, de 6 de março de 1972; nos artigos 48 a 50,
da Lei n. 9.430, de 27 de dezembro de 1996; e na Instrução Normativa da Secretaria
da Receita Federal do Brasil n. 740, de 2 de maio de 2007.
No âmbito do Estado de São Paulo, a Consulta Fiscal está prevista nos
artigos 104 a 107, da Lei n. 6.374, de 1º de março de 1989; e nos artigos 510 a 526,
do Regulamento do ICMS do Estado de São Paulo (RICMS/SP), aprovado pelo
Decreto n. 45.490, de 30 de novembro de 2000.
209
Processo DRT 01 21624/73, 8ª Câmara, sessão de julgamento realizada em 5 de
dezembro de 1974.
210
Ressaltamos que não compreende objeto do presente trabalho abordar questões atinentes à
legitimidade para formulação da Consulta Fiscal, aos requisitos necessários a serem observados,
competência para apreciação, requisitos para solução pela Administração Pública e efeitos gerais,
limitando-nos, exclusivamente, a possibilidade de produção de efeitos com relação ao lançamento
de ofício em face de terceiros.
146
No âmbito do Município de São Paulo, a Consulta Fiscal encontra previsão
nos artigos 73 a 78, da Lei n. 14.107, de 12 de dezembro de 2005, do Município de
São Paulo.
No que concerne aos diversos efeitos da resposta à consulta, identifica-se a
vinculação da Administração Pública, sendo oportuna a observação de Valdir de
Oliveira Rocha
211
, em estudo clássico acerca do tema, no sentido de que, se assim
não fosse, “tudo não passaria de mero aparato, incondizente com o ordenamento
jurídico que põe como inviolável o direito à segurança (...) de que são termos o
direito de petição e o devido processo administrativo”, de forma que a Administração
Pública se encontra plenamente vinculada ao entendimento exarado.
Não há duvida, portanto, de que a resposta à consulta vincula a
Administração Pública ao respectivo entendimento jurídico. No entanto, resta-nos
apurar se, além do contribuinte consulente, aludida vinculação teria o condão de, da
mesma forma, alcançar distintos contribuintes (terceiros) que não foram parte no
procedimento administrativo da Consulta Fiscal, especialmente no que concerne à
posibilidade de que o Fisco promova lançamento de ofício a determinado
contribuinte (terceiro) com base em resposta à consulta relativa ao efetivo
consulente.
Quanto aos efeitos da resposta à consulta – caráter “erga omnes” ou “inter
partes” – observamos que, em decorrência do exame detido da legislação de
regência
212
, apenas a Lei n. 6.374, de 1º de março de 1989, do Estado de São Paulo
determina, de forma expressa, qual é o conteúdo de seu alcance, ao prever, no
artigo 106, que “a resposta aproveita exclusivamente ao consulente, nos exatos
termos da matéria de fato descrita na consulta”.
Valdir de Oliveira Rocha
213
posiciona-se no sentido de que a resposta à
consulta “nem aproveita nem desaproveita a terceiros”, pois, se os terceiros não
participaram do processo administrativo de consulta, “possivelmente mostraram-se
211
ROCHA, Valdir de Oliveira. A Consulta Fiscal. São Paulo: Editora Dialética, 1996, p. 24.
212
Decreto n. 70.235, de 6 de março de 1972, Lei n. 9.430, de 27 de dezembro de 1996 e Instrução
Normativa da Secretaria da Receita Federal do Brasil n. 740, de 2 de maio de 2007 (federal); Lei
n. 6.374, de 1º de março de 1989, Decreto n. 45.490, de 30 de novembro de 2000 (Estado de São
Paulo); e Lei n. 14.107, de 12 de dezembro de 2005 (Município de São Paulo).
213
ROCHA, Valdir de Oliveira. A Consulta Fiscal. São Paulo: Editora Dialética, 1996, p. 110/111.
147
sem dúvida quanto ao enquadramento de sua situação de fato pela legislação
tributária”.
Francisco de Souza Mattos
214
observa que a resposta à consulta, ao criar
situação jurídica para determinado consulente, em virtude da vinculação da
Administração Pública, também alcança terceiros que se encontrem em situação
idêntica à do consulente.
Por outro lado, comungamos do entendimento de Gilberto de Ulhôa Canto
215
,
ao pontificar que “ao terceiro não deve aproveitar a consulta como pronunciamento
vinculatório, mas apenas como jurisprudência, eis que o liame é, no caso, de caráter
pessoal, e resulta da relação processual formada entre o fisco e o contribuinte, por
provocação deste”.
Isso porque a resposta à consulta apresenta efeito vinculante ao consulente,
revelando o procedimento que, no entender da Administração Pública, deve ser
observado em determinada relação jurídica tributária.
Hipoteticamente com relação a terceiros, nos termos do inciso III, do artigo
100, do Código Tributário Nacional (CTN)
216
, aprovado pela Lei n. 5.172, de 25 de
outubro de 1966, a resposta à consulta proferida pela Administração Pública
apresenta efeito de mera interpretação acerca do entendimento jurídico do Fisco.
Ademais, acolhemos a precisa conclusão de Rubens Gomes de Souza
217
ao
observar que a vinculatoriedade atribuída à resposta à consulta, em razão dos seus
próprios fundamentos, é circunscrita à relação estabelecida entre o Fisco e o
contribuinte consulente, uma vez que referido entendimento administrativo não goza
de presunção legal de conhecimento e respectiva aplicabilidade “erga omnes”.
214
MATTOS, Francisco de Souza. A Consulta Fiscal. São Paulo: Revista dos Tribunais,
vol. 205, p. 36.
215
CANTO, Gilberto de Ulhôa. Consulta ao Fisco. in Repertório Enciclopédico do Direito Brasileiro, de
J. M. de Carvalho Santos, vol. XII, p. 97/98.
216
“Art. 100. São normas complementares das leis, dos tratados e das convenções internacionais e
dos decretos: (...) III – as práticas reiteradamente observadas pelas autoridades administrativas;
(...) Parágrafo único. A observância das normas referidas neste artigo exclui a imposição de
penalidades, a cobrança de juros de mora e a atualização do valor monetário da base de cálculo
do tributo.”
217
SOUZA, Rubens Gomes de. Efeito Vinculatório das Decisões de Consultas. São Paulo: Revista
dos Tribunais, vol. 246, p. 617/618.
148
Ressaltamos que o Tribunal de Justiça do Estado de São Paulo (TJESP)
manifestou postura jurídica no sentido de que “a consulta tributária atinge apenas a
esfera jurídica do solicitante, não gerando efeitos com relação a terceiros”
218
.
No entanto, em diversas oportunidades, constatamos que o Fisco (federal,
estadual, distrital e municipal) tem se utilizado de entendimento jurídico contido em
resposta à consulta expedida para determinado contribuinte (consulente), para
promover lançamento de ofício, por meio da lavratura de Auto de Infração, em que
exige o adimplemento de obrigação tributária perante terceiros.
A esse propósito, exemplificativamente, embasado em resposta à consulta
proferida para o contribuinte “A” (consulente), em que restou firmado o entendimento
acerca da impossibilidade de exclusão do ICMS de sua própria base de cálculo, o
Fisco estadual promove lançamento de ofício em face de contribuinte “B” (terceiro),
que teria adotado mencionado procedimento (promovido a exclusão do imposto na
apuração de sua própria base de cálculo).
Nesse sentido, José Eduardo Soares de Melo
219
assevera que a vinculação
da resposta à consulta é adstrita ao contribuinte consulente, ressaltando que a
autoridade fazendária jamais poderá utilizá-la como fundamento para exigir o
adimplemento de obrigação tributária de terceiro que não formulou a consulta.
Reconhecemos ser juridicamente descabido aludido procedimento,
costumeiramente adotado pelo Fisco, pois (i) a resposta à consulta é circunscrita à
relação estabelecida entre o Fisco e o contribuinte, atingindo apenas a esfera
jurídica do consulente; (ii) o terceiro não está vinculado à resposta à consulta do
contribuinte consulente; (iii) a resposta à consulta não possui aplicabilidade “erga
omnes”, mas sim “inter partes”; e (iv) com relação a terceiros, a resposta à consulta
proferida pela Administração Pública apresenta efeito de mera interpretação acerca
do entendimento jurídico do Fisco, nos termos do artigo 100,
inciso III, do Código Tributário Nacional (CTN), aprovado pela Lei n. 5.172, de 25 de
outubro de 1966.
218
Apelação Cível n. 714.677.5/8-00, Sexta Câmara de Direito Público, Relator Desembargador
Carlos Eduardo Pachi, sessão de julgamento realizada em 4 de agosto de 2008.
219
MELO, José Eduardo Soares de. Processo Tributário Administrativo Federal, Estadual e Municipal.
São Paulo: Quartier Latin, 2006, p.31.
149
Ante as considerações apontadas, pensamos que o lançamento de ofício
promovido pela utilização de entendimento jurídico contido em resposta à consulta
expedida para determinado consulente (contribuinte “A”), em que exige o
adimplemento de obrigação tributária perante terceiros (contribuinte “B”), caracteriza-
se pela nulidade, pois desrespeitaria os princípios da legalidade, moralidade
administrativa, motivação e segurança jurídica.
V.2.7 Desrespeito à Ordem Legal de Preferência para Ciência do Lançamento
Os dispositivos normativos relativos ao processo administrativo tributário
(federal, estadual, distrital e municipal) determinam que o Auto de Infração, dentre
outros requisitos, deverá conter, obrigatoriamente, as informações inerentes a local,
data e hora da lavratura; e a determinação da exigência fazendária e intimação ao
contribuinte autuado para cumpri-la ou impugná-la nos prazos legalmente previstos.
A indicação da data da lavratura e a respectiva ciência pelo contribuinte
autuado compreendem informações de extrema relevância, uma vez que (i)
determinam o momento da exclusão da espontaneidade do contribuinte com relação
aos limites da matéria compreendida na exigência fazendária, nos termos do artigo
138
220
, do Código Tributário Nacional (CTN), aprovado pela Lei n. 5.172, de 25 de
outubro de 1966; (ii) a ineficácia da formulação de Consulta Fiscal; (iii) adesão a
eventual Programa de Parcelamento Incentivado (PPI), Programa de Recuperação
Fiscal (REFIS) ou Parcelamento Especial (PAES); e (iv) o termo de início da
contagem do prazo decadencial
221
.
220
“Art. 138. A responsabilidade é excluída pela denúncia espontânea da infração, acompanhada, se
for o caso, do pagamento do tributo devido e dos juros de mora, ou do depósito da importância
arbitrada pela autoridade administrativa, quando o montante do tributo dependa de apuração.
Parágrafo único. Não se considera espontânea a denúncia apresentada após o início de qualquer
procedimento administrativo ou medida de fiscalização, relacionados com a infração.”
221
O Código Tributário Nacional (CTN), aprovado pela Lei n. 5.172, de 25 de outubro de 1966,
estabelece: “Art. 150. (...) § 4º. Se a lei não fixar prazo à homologação, será ele de 5 (cinco) anos,
a contar da ocorrência do fato gerador; expirado esse prazo sem que a Fazenda Pública se tenha
pronunciado, considera-se homologado o lançamento e definitivamente extinto o crédito, salvo se
comprovada a ocorrência de dolo, fraude ou simulação. (...) Art. 156. Extinguem o crédito
tributário: (...) V – (...) a decadência. (...) Art. 173. O direito de a Fazenda Pública constituir o
crédito tributário extingue-se após 5 (cinco) anos, contados: I – do primeiro dia do exercício
seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado; II – da data em que se tornar
definitiva a decisão que houver anulado, por vício formal, o lançamento anteriormente efetuado.
Parágrafo único. O direito a que se refere este artigo extingue-se definitivamente com o decurso
do prazo nele previsto, contado da data em que tenha sido iniciada a constituição do crédito
150
Ademais, a indicação dos prazos para apresentação de Defesa ou para o
cumprimento da exigência imputada objetiva conferir ao contribuinte autuado a
faculdade de apresentar impugnação ou, ainda, de promover o recolhimento do
débito fiscal com os respectivos descontos e reduções legalmente previstos.
Nos termos das respectivas legislações de regência, as intimações serão
efetuadas (i) pessoalmente, mediante a ciência do contribuinte autuado, seu
representante legal, mandatário ou preposto; ou (ii) por intermédio de
correspondência registrada com aviso de recebimento enviada ao endereço
informado ao órgão fazendário competente; ou (iii) por meio de publicação de Edital
na Imprensa Oficial.
Especificamente com relação à intimação acerca da lavratura do Auto de
Infração no âmbito do processo administrativo tributário do Estado de São Paulo,
anteriormente à edição da Lei n. 13.457, de 18 de março de 2009
222
, a então vigente
Lei n. 10.941, de 25 de outubro de 2001, em seu artigo 11, determinava que, verbis:
Art. 11. As intimações serão feitas pessoalmente, ou por carta
registrada com aviso de recebimento, ou por edital publicado no
Diário Oficial do Estado.
§ 1º. A intimação pessoal será feita mediante ciência do destinatário
ou de seu representante habilitado.
§ 2º. Havendo recusa quanto ao recebimento ou não estando
presente para o ato o destinatário ou seu representante habilitado, a
intimação será feita por carta registrada para o endereço por ele
indicado, com aviso de recebimento, ou por edital.
tributário pela notificação, ao sujeito passivo, de qualquer medida preparatória indispensável ao
lançamento.”
222
A Lei n. 13.457, de 18 de março de 2009, do Estado de São Paulo estabelece que, verbis: “Art. 8º.
As intimações dos atos processuais serão efetuadas de ofício e deverão conter o nome e a
qualificação do intimado, a identificação do auto de infração e do processo, a indicação de sua
finalidade, bem como do prazo e do local para o seu atendimento. Art. 9º. As intimações de que
trata o artigo 8º desta lei serão realizadas por meio de publicação no Diário Oficial do Estado,
contendo o nome do autuado e do procurador devidamente constituído nos autos. § 1º - As
intimações poderão ser feitas por meio eletrônico, na forma do estabelecido no Título III desta lei e
conforme dispuser a legislação. § 2º - Valendo-se de critérios de oportunidade e conveniência, a
Administração Pública poderá implementar as intimações de modo pessoal, que será feita
mediante ciência do interessado ou de seu representante habilitado, ou por intermédio de carta
registrada, com aviso de recebimento, expedida para o endereço indicado pelo interessado. § 3º -
Em se tratando de pessoa física ou firma individual sem advogado constituído nos autos, as
intimações permanecerão sendo realizadas mediante ciência do interessado ou por carta
registrada com aviso de recebimento, enquanto não ocorrer sua adesão ao processo eletrônico,
nos termos do Título III desta lei. § 4º - Considerar-se-á feita a intimação: 1 – se por edital, no
quinto dia útil posterior ao da data de sua publicação; 2 – se por meio eletrônico, na forma do
Título III desta lei; 3 – se pessoal, na data da respectiva ciência; 4 – se por carta registrada, na
data constante do aviso de recebimento”.
151
§ 3º. Quando a intimação for feita por edital, o interessado será
cientificado da publicação mediante comunicação expedida por
registro postal, salvo se não houver indicado o endereço.
§ 4º. Considerar-se-á feita a intimação:
1. se pessoal, na data da respectiva ciência;
2. se por carta registrada, na data constante do aviso de
recebimento;
3. se por edital, no quinto dia útil posterior ao da data de sua
publicação.
(...).
Portanto, a notificação inerente ao processo administrativo tributário do
Estado de São Paulo, nos termos do diploma legal em referência (Lei n. 10.941, de
25 de outubro de 2001, do Estado de São Paulo), ocorreria (i) pessoalmente, na
data da respectiva ciência; ou (ii) por carta registrada com aviso de recebimento, na
data constante do aviso de recebimento; ou (iii) por Edital publicado no Diário Oficial
do Estado de São Paulo, no quinto dia útil posterior ao da data de sua publicação.
Observamos, então, que, em decorrência da interpretação lógica e
sistemática da Lei n. 10.941, de 25 de outubro de 2001, a “regra especial” era de
que o contribuinte autuado seria notificado pessoalmente. Por seu turno, a “regra
geral” compreenderia a notificação por intermédio de carta registrada e,
posteriormente, de publicação do Edital no Diário Oficial do Estado de São Paulo.
No entanto, embora a legislação então vigente determinasse efetiva e
inconteste ordem acerca das formas de intimação do contribuinte autuado, são
inúmeros os processos administrativos tributários no Estado de São Paulo em que
as autoridades fiscais promoveram a publicação da notificação da lavratura do Auto
de Infração na Imprensa Oficial, mediante Edital, anteriormente à expedição de
notificação ao contribuinte autuado por meio de correspondência registrada com
aviso de recebimento.
Parece-nos, contudo, indubitável que as notificações devessem,
obrigatoriamente, seguir o comando normativo contido no artigo 11, da Lei n. 10.941,
de 25 de outubro de 2001 (pessoalmente, por carta registrada com aviso de
recebimento e por Edital publicado no Diário Oficial do Estado), respeitando aludida
ordem de preferência estabelecida pelo legislador ordinário paulista; caso contrário,
o processo administrativo tributário estaria gravado pela nulidade, em razão da
152
desobediência aos princípios da legalidade, eficiência administrativa, devido
processo legal e segurança jurídica.
Isso porque, se a ordem de preferência estabelecida pelo artigo 11, da Lei
n. 10.941, de 25 de outubro de 2001, não devesse ser necessariamente respeitada,
o legislador deveria ter determinado a faculdade de sua aplicação
(discricionariedade), de forma expressa, como ocorre no processo administrativo
tributário no âmbito federal, nos termos do artigo 23, parágrafo 3º, do Decreto n.
70.235, de 6 de março de 1972, com a redação inserida pela Lei n. 11.196, de 21 de
novembro de 2005, verbis:
Art. 23. Far-se-á a intimação:
I – pessoal, pelo autor do procedimento ou por agente do órgão
preparador, na repartição ou fora dela, provada com a assinatura do
sujeito passivo, seu mandatário ou preposto, ou, no caso de recusa,
com a declaração escrita de quem o intimar;
II – por via postal, telegráfica ou por qualquer outro meio ou via com
prova de recebimento no domicílio tributário eleito pelo sujeito
passivo;
III – por meio eletrônico, com prova de recebimento, mediante:
(...)
§ 3º. Os meios de intimação previstos nos incisos do caput deste
artigo não estão sujeitos a ordem de preferência.
(...).
Nesse mesmo sentido, a Lei n. 14.107, de 12 de dezembro de 2005, que
disciplina o processo administrativo tributário no âmbito do Município de São Paulo,
ao tratar das intimações, assevera que, verbis:
Art. 2º (...).
(...)
§ 1º. O sujeito passivo será cientificado por um dos seguintes meios:
I - pessoalmente, ao próprio sujeito passivo, a seu representante,
mandatário ou preposto;
II - por via postal, com aviso de recebimento, a ser datado, firmado e
devolvido pelo destinatário ou pessoa de seu domicílio;
III - por meio eletrônico, consoante disposto em regulamento;
IV - por edital, publicado no Diário Oficial da Cidade, quando
improfícuo qualquer dos meios previstos nos incisos anteriores.
§ 2º. Os meios de intimação previstos nos incisos I, II e III do
§ 1º não estão sujeitos a ordem de preferência.
Em face do exposto, as autoridades fazendárias do Estado de São Paulo, ao
notificarem o contribuinte acerca da lavratura de Auto de Infração por meio da
publicação de Edital na Imprensa Oficial, anteriormente à tentativa de intimação
153
pessoal ou mediante expedição de correspondência com aviso de recebimento,
desrespeitariam a ordem de preferência estabelecida no artigo 11, da Lei n. 10.941,
de 25 de outubro de 2001.
Em virtude da adoção do referido procedimento, entendemos ocorrer nulidade
processual insanável, pois o desrespeito à ordem legal de preferência implicaria
cerceamento do direito de defesa do contribuinte autuado.
Comungamos, nesse sentido, da assertiva de que
o processo é forma. As formas do processo são os meios
necessários para que, no caso, faça-se justiça fiscal. Evidentemente,
não devemos fazer do processo o fim em si mesmo, pois estaríamos
trazendo interrupções na celeridade, no andamento do processo, e
desta forma, não teríamos acesso à própria justiça. (...) Não houve
juntada de qualquer comprovante de recebimento, ou mesmo o
recibo do AR enviado pelo Correio (...). Patente o cerceamento de
defesa (...) vício que ganha relevância por tratar-se de nulidade
insanável
223
.
Adicionalmente, parece-nos juridicamente impossível alegar que a publicação
da notificação da lavratura do Auto de Infração por Edital na Imprensa Oficial teria o
condão de superar mencionada nulidade processual, pois não se pode esperar que
todas as pessoas físicas e jurídicas, na qualidade de eventuais contribuintes e/ou
responsáveis dos tributos previstos no ordenamento jurídico pátrio (IRPJ, IRPF,
CSLL, IPI, II, IE, ITR, PIS, COFINS, ICMS, IPVA, ITCMD, ISS, ITBI, IPTU, etc.)
acompanhem, diariamente, a leitura do Diário Oficial da União, do Diário Oficial dos
Estados da Federação e do Diário Oficial das Municipalidades, o que seria
totalmente desprovido de senso comum.
Embora o Tribunal de Impostos e Taxas da Secretaria dos Negócios da
Fazenda do Estado de São Paulo tenha manifestado, por inúmeras oportunidades,
entendimento no sentido ora sustentado
224
, recentemente foi proferido Acórdão que
afastou a ocorrência da nulidade da intimação decorrente da publicação de Edital na
223
Processo DRT 05 5841/93, 6ª Câmara Especial, Relator Juiz José Marcio Rielli, sessão de
julgamento realizada em 22 de março de 1995, Ementário do TIT de 1997.
224
Processo DRT 01 20235/79, 1ª Câmara, Relator Juiz José Manoel da Silva, sessão de julgamento
realizada em 17 de dezembro de 1980, publicada no Ementário do TIT de 1981; Processo DRT 01
13669/74, 2ª Câmara, Relator Juiz Carlos Eduardo Duprat, sessão de julgamento realizada em
20.03.78, publicada no Ementário do TIT de 1979; e Processo DRT 08 4372/77, 3ª Câmara,
Relator Juiz Dirceu Pereira, sessão de julgamento realizda em 7 de julho de 1978, publicada no
Ementário do TIT de 1979.
154
Imprensa Oficial, anteriormente à intimação pessoal ou expedição de
correspondência registrada com aviso de recebimento
225
.
V.2.8 Violação ao Princípio da Não-Cumulatividade no Lançamento
No que concerne ao Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI), o inciso II,
do parágrafo 3º, do artigo 153, da Constituição Federal de 1988, estabelece que
referido imposto “será não-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada
operação com o montante cobrado nas anteriores”.
No que se refere ao Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de
Mercadorias e sobre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual,
Intermunicipal e de Comunicações (ICMS), o Texto Constitucional de 1988, em seu
artigo 155, parágrafo 2º, inciso I, determina que o gravame estadual “será não
cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação relativa à
circulação de mercadorias ou prestação de serviços com o montante cobrado nas
anteriores pelo mesmo ou outro Estado ou pelo Distrito Federal”.
Quanto o ICMS, as alíneas “a” e “b”, do inciso II, do parágrafo 2º, do artigo
155, da Carta Constitucional de 1988, advertem que “isenção ou não-incidência,
salvo determinação em contrário da legislação (...) não implicará crédito para
compensação com o montante devido nas operações ou prestações seguintes;
acarretará a anulação do crédito relativo às operações ateriores”.
Dessa forma, o princípio da não-cumulatividade aplicável ao IPI e ao ICMS
pressupõe, basicamente, a compensação de “créditos” com “débitos” do imposto,
gerados em um determinado período de apuração (no caso do IPI e do ICMS,
atualmente, mensal).
Ou seja, o princípio da não-cumulatividade do IPI e do ICMS é
operacionalizado por intermédio da compensação dos créditos do imposto com
débitos desse mesmo imposto, numa espécie de conta corrente fiscal gráfica.
Comungamos do entendimento doutrinário no sentido de que
225
Processo DRTC III 479326/2005, 1ª Câmara Temporária, Juíza com Vista Suely Margonato
Ribeiro Galerani, sessão de julgamento realizada em 11 de julho de 2008.
155
a cláusula da ‘não-cumulatividade’ não consubstancia mera norma
programática, nem traduz recomendação, sequer apresenta cunho
didático ou ilustrativo, caracterizando-se, na realidade ‘diretriz
constitucional imperativa’. (...) Assim, já se pode asseverar ser
inadmissível a inobservância do comando constitucional, tanto no
lançamento do ICMS (operações realizadas e serviços prestados),
quanto na escrituração do crédito (aquisição de bens e serviços)
226
.
Especificamente com relação ao ICMS, o artigo 155, inciso XII, alínea “c”, da
Carta Política de 1988, atribuiu à legislação complementar
227
a competência para
disciplinar o regime de compensação do ICMS; no entanto, entendemos que aludida
atribuição não pode resultar em quaisquer restrições, mitigações ou limitações ao
direito de aproveitamento dos créditos do ICMS incidente nas anteriores operações e
prestações realizadas.
Assim, aos Convênios ICM/ICMS e às leis complementares restou, tão-
somente, disciplinar a aplicação da sistemática da não-cumulatividade, por
intermédio da prescrição das normas reguladoras do procedimento de
compensação. Isso porque o direito ao aproveitamento dos créditos do ICMS é
irrestrito, não admitindo quaisquer vedações, salvo nos casos de “isenção” e de
“não-incidência”, devidamente previstos na Carta Constitucional de 1988.
Em outras palavras, ante o comando normativo contido no artigo 155, inciso
XII, alínea “c”, da Constituição Federal de 1988, consideramos que a legislação
complementar não se encontra possibilitada em promover qualquer determinação ou
especificação de bens, produtos, mercadorias e serviços que conferem ou, ainda,
que impeçam o direito aos créditos do ICMS, tendo em vista que o legislador
infraconstitucional deve, necessariamente, obedecer aos superiores comandos e
princípios constitucionais.
É patente que qualquer restrição ao aproveitamento dos créditos do ICMS, ou
melhor, ao princípio constitucional da não-cumulatividade somente pode decorrer do
próprio Texto Constitucional de 1988. Convém frisar que nem mesmo a lei
complementar se encontra apta a criar obstáculos, empecilhos ou, ainda, vedações
de matéria exaustivamente disciplinada pela Constituição Federal de 1988.
226
MELO, José Eduardo Soares de. ICMS Teoria e Prática. 11ª ed. São Paulo: Editora Dialética,
2009, p. 272.
227
No caso, a Lei Complementar n. 87, de 13 de setembro de 1996, com as alterações introduzidas
pela Lei Complementar n. 102, de 11 de setembro de 2000.
156
Roque Antonio Carrazza
228
adverte, nesse sentido, que, ao disciplinar o
regime de compensação do ICMS, a lei complementar não poderá interferir no
alcance e no conteúdo da não-cumulatividade, limitando-se a operacionalizar o
sistema de escituração do imposto (constituição, registro e crédito do ICMS), jamais
sendo-lhe permitida a vedação a apropriação ao aproveitamento de créditos.
Portanto, asseveramos que disciplinar a não-cumulatividade representa, tão-
somente, fixar os elementos necessários à operacionalização desse regime
constitucional de compensação e abatimento dos valores tributários (documentos
fiscais de apuração, alocação aos estabelecimentos do contribuinte, sistemática de
transferências, etc.).
Destarte, qualquer dispositivo legal de hierarquia inferior ao Texto
Constitucional de 1988 (Lei Complementar, Lei Ordinária, Convênio, Decreto,
Portaria, dentre outros) que vede ou condicione o exercício do princípio da não-
cumulatividade do ICMS e, conseqüentemente, o direito ao aproveitamento dos
respectivos créditos, salvo as exceções constitucionais (isenção ou não-incidência),
padeceria de vício de inconstitucionalidade.
Reiteramos nosso entendimento no sentido de que, mediante as operações
de aquisição de bens, surge para o contribuinte, em regra, o direito ao princípio da
não-cumulatividade, por meio do aproveitamento dos créditos do IPI e do ICMS.
Observamos que o contribuinte do IPI e do ICMS operacionaliza a não-
cumulatividade por intermédio da adoção do seguinte procedimento: (i) escritura as
prestações e operações de aquisição no livro registro de entradas, creditando-se do
respectivo valor do imposto incidente; (ii) registra as prestações e operações de
saída no livro registro de saída; (iii) ao final do mês, transfere o somatório dos
valores creditados e debitados para o livro registro de apuração; e (iv) informa ao
Fisco federal e estadual o resultado do confronto entre os créditos e débitos do
imposto, com a entrega da Guia de Informação e Apuração do ICMS (GIA) e da
Declaração de Contribuições e Tributos Federais (DCTF).
Na hipótese do valor dos débitos ser maior que o valor dos créditos no
período mensal de apuração, em regra, o contribuinte apura imposto a recolher. Por
228
CARRAZZA, Roque Antonio. ICMS. 13ª ed. São Paulo: Malheiros Editores, 2009, p. 389/390.
157
outro lado, se, em decorrência do aludido confronto, o valor dos créditos for superior
ao valor dos débitos, o contribuinte apurará saldo credor que será transferido e
apurado no período mensal de apuração subseqüente.
Mantidos referidos esclarecimentos, resta-nos saber se, diante da apuração
de irregularidade à legislação tributária praticada pelo contribuinte, relativa (i) à falta
de pagamento; (ii) ao recolhimento a menor; ou (iii) ao aproveitamento indevido de
créditos dos impostos em referência, poderia a autoridade fazendária, nos termos do
artigo 142, do Código Tributário Nacional (CTN), aprovado pela Lei n. 5.172, de 25
de outubro de 1966, promover o lançamento de ofício, por meio da lavratura do Auto
de Infração, na hipótese em que o contribuinte apresenta saldo credor em sua
escrituração fiscal.
Entendemos não haver dúvida de que, se o Fisco comprova a prática de
conduta irregular pelo contribuinte, resta configurada a infração à legislação
tributária, sendo juridicamente descabida a determinação de causa de sua exclusão
em virtude da existência de saldo credor na escrituração do contribuinte, uma vez
que não encontramos na legislação de regência, comando normativo que permita
eximir o contribuinte da prática infracional em face da circunstância de possuir saldo
credor.
Por outro lado, embora a autoridade fazendária tenha demonstrado a prática
de conduta infracional, não nos parece possível, do ponto de vista lógico e jurídico,
que seja promovido lançamento de ofício quando o contribuinte apura saldo credor
em sua escrituração fiscal.
Ainda que o contribuite tenha (i) deixado de recolher o imposto; (ii) recolhido o
imposto em quantia inferior àquela apontada pela fiscalização tributária; ou (iii)
promovido o aproveitamento de créditos do imposto em hipóteses não previstas
legalmente, considerando que apresenta saldo credor desse mesmo imposto,
deveria ser conferida a possibilidade de promover a compensação dos referidos
valores, numa espécie de “encontro de contas” entre (i) o valor devido que fora
apurado pelo Fisco e (ii) o valor do saldo credor que possui em face do próprio
Estado.
158
A esse respeito, o Código Civil brasileiro, aprovado pela Lei n. 10.406, de 10
de janeiro de 2002, reserva em seu Capítulo VII (artigos 368 a 380), disposições
específicas acerca do instituto da compensação
229
.
Orlando Gomes
230
asseverava, nesse sentido, que se
as pessoas podem ter dívidas recíprocas. O fato não teria maior
significado, se a lei não determinasse, ou permitisse, o encontro
dessas dívidas, com o fim de extinguí-las, até a concorrente quantia.
A esse modo de extinção dos créditos chama-se compensação. (...)
A compensação ‘ipso jure’ visa a eliminar um circuito inútil. Se devo a
alguém que me deve, não há motivo para exigir duas operações de
pagamento. Na hipótese mais simples, pagaria ao meu devedor e,
como este é, ao mesmo tempo, meu devedor, me restituiria o que de
mim recebera. Verificar-se-ia, desse modo, dupla transferência de
bens, perfeitamente dispensável.
Ao abordar os efeitos e as formas de extinção da obrigações, Maria Helena
Diniz
231
, por sua vez, pontifica que a compensação “(...) seria um meio especial da
extinção de obrigações, até onde se equivalerem, entre pessoas que são, ao mesmo
tempo, devedoras e credoras uma da outra. Seria a compensação o desconto de um
débito a outro ou a operação de mútua quitação entre credores recíprocos”.
229
“Art. 368. Se duas pessoas forem ao mesmo tempo credor e devedor uma da outra, as duas
obrigações extinguem-se, até onde se compensarem. Art. 369. A compensação efetua-se entre
dívidas líquidas, vencidas e de coisas fungíveis. Art. 370. Embora sejam do mesmo gênero as
coisas fungíveis, objeto das duas prestações, não se compensarão, verificando-se que diferem na
qualidade, quando especificada no contrato. Art. 371. O devedor somente pode compensar com o
credor o que este lhe dever; mas o fiador pode compensar sua dívida com a de seu credor ao
afiançado. Art. 372. Os prazos de favor, embora consagrados pelo uso geral, não obstam a
compensação. Art. 373. A diferença de causa nas dívidas não impede a compensação, exceto: I -
se provier de esbulho, furto ou roubo; II - se uma se originar de comodato, depósito ou alimentos;
III - se uma for de coisa não suscetível de penhora. Art. 374. (revogado pela Lei n. 10.677, de
22.05.03). Art. 375. Não haverá compensação quando as partes, por mútuo acordo, a excluírem,
ou no caso de renúncia prévia de uma delas. Art. 376. Obrigando-se por terceiro uma pessoa, não
pode compensar essa dívida com a que o credor dele lhe dever. Art. 377. O devedor que,
notificado, nada opõe à cessão que o credor faz a terceiros dos seus direitos, não pode opor ao
cessionário a compensação, que antes da cessão teria podido opor ao cedente. Se, porém, a
cessão lhe não tiver sido notificada, poderá opor ao cessionário compensação do crédito que
antes tinha contra o cedente. Art. 378. Quando as duas dívidas não são pagáveis no mesmo lugar,
não se podem compensar sem dedução das despesas necessárias à operação. Art. 379. Sendo a
mesma pessoa obrigada por várias dívidas compensáveis, serão observadas, no compensá-las,
as regras estabelecidas quanto à imputação do pagamento. Art. 380. Não se admite a
compensação em prejuízo de direito de terceiro. O devedor que se torne credor do seu credor,
depois de penhorado o crédito deste, não pode opor ao exeqüente a compensação, de que contra
o próprio credor disporia.”
230
GOMES, Orlando. Obrigações. 16ª ed. Rio de Janeiro: Editora Forense, 2004, p. 153.
231
DINIZ, Maria Helena. Curso de Direito Civil Brasileiro. Teoria Geral das Obrigações. 2º vol. 17ª ed.
São Paulo: Editora Saraiva, 2003, p. 301.
159
Destarte, conforme se depreende do Código Civil brasileiro (artigos 368 a 380
da Lei n. 10.406, de 10 de janeiro de 2002), a figura da compensação compreende,
em síntese, a extinção das obrigações entre pessoas que se apresentam nas
modalidades de credoras e devedoras, reciprocamente, com relação às dívidas e
créditos.
Em outras palavras, a compensação tem por finalidade, apuradas as
existências de créditos e débitos entre titulares distintos (credor e devedor), extinguir
referidas obrigações (ativas e passivas) mediante o denominado “encontro de
contas”.
A compensação parte da fundamental premissa de que a pessoa do devedor
seja titular do “contra-crédito”, uma vez que compreende a circunstância bilateral da
dívida e do crédito. Assim, consiste, basicamente, no desaparecimento (extinção) de
obrigações recíprocas entre as mesmas partes (credor e devedor).
Cumpre observar que, se crédito e débito se apresentam de forma idêntica
(mesmos valores), estaremos diante de “extinção total”; ao passo que, se crédito e
débito configuram valores distintos, se opera a “extinção parcial” das obrigações.
Adicionalmente, observamos que a compensação significa a liberação das
obrigações dos credores e devedores e interrompe a aplicação dos juros moratórios.
José Eduardo Soares de Melo
232
observa que a compensação, ao revelar
utilidade significativa, encontra fundamento na justiça e na eqüidade, tendo por
finalidade implícita evitar inúmeras providências administrativas e demandas
judiciais, sendo inquestionável a vantagem decorrente da sua adoção, uma vez que
diversas transações se entrecruzam em sentidos diversos, de forma que se evitam
inúmeras complicações e ônus em virtude da simples amortização dos créditos
recíprocos.
Em face do exposto, entendemos que a identificação da prática de conduta
infracional por contribuinte que apura saldo credor em sua escrituração fiscal não
possibilitaria o lançamento de ofício pela autoridade administrativa, permitindo que o
232
MELO, José Eduardo Soares de. Curso de Direito Tributário. 8ª ed. São Paulo: Editora Dialética,
2008, p. 375.
160
valor do imposto apurado pelo Fisco, ao invés de ser exigido por intermédio da
lavratura de Auto de Infração (em que, inclusive, são exigidas as demais cominações
legais), possa ser objeto de compensação com o valor do saldo credor existente.
No entanto, caso a autoridade fazendária, ainda assim, promova o
lançamento de ofício, sem considerar a existência de saldo credor e a possibilidade
de sua compensação, entendemos que o Auto de Infração lavrado encontraria-se
maculado pela nulidade, pois desrespeitaria os princípios da legalidade, da eficiência
administrativa, da proporcionalidade e interesse público, motivação e segurança
jurídica.
O Tribunal de Impostos e Taxas da Secretaria dos Negócios da Fazenda do
Estado de São Paulo, a propósito, embora compreenda entendimento minoritário,
manifestou postura jurídica no sentido de que
a apropriação da correção monetária de crédito legítimo implicou
aumento do saldo credor já existente à época da lavratura do auto de
infração (...). Dessa forma, entendo que ao montante exigido
correspondente à correção monetária deve ser abatido do saldo
credor, mas não implicar pagamento de imposto que pretensamente
não teria sido recolhido
233
.
233
Processo DRTC II 8801/97, 6ª Câmara Efetiva, Juiz Relator Raphael Zulli Neto, Juiz com Vista
Júlio Maria de Oliveira, sessão de julgamento realizada em 27 de janeiro de 2005, publicada no
Diário Oficial do Estado de São Paulo em 26 de fevereiro de 2005. Em sentido similar, fora
asseverado que “Crédito Indevido. Insubsistente acusação fiscal, baseada em mera irregularidade
escritural. Ausência de prejuízo ao Erário estadual, pela constância dos saldos credores, apurados
mês a mês. Provido o recurso. (...) mormente se, como ocorre no caso em apreço, inexistiria
imposto a recolher, pela constância dos saldos credores apurados mês a mês”. (Processo DRT 01
10455/89, 4ª Câmara Especial, Juiz Relator Durlec Dias Conrado, sessão de julgamento realizada
em 31 de julho de 1992, publicada no Boletim do TIT n. 272, de 30 de janeiro de 1993).
161
CONCLUSÕES
Em face das considerações apontadas neste trabalho, apresentamos as
seguintes conclusões:
1. O Texto Constitucional de 1988 e o Código Tributário Nacional (CTN)
asseguram ao contribuinte o processo administrativo tributário, como instrumento de
ajuste das relações jurídico-tributárias, devidamente pautado pela ampla defesa e
pelo contraditório, sendo vedadas quaisquer limitações às impugnações, recursos e
aos meios necessários para que se torne possível o exercício dos direitos do
contribuinte de forma irrestrita e incondicional.
2. A necessidade e a relevância do processo administrativo tributário fundam-
se, sinteticamente, nos aspectos seguintes: controle de legalidade do lançamento;
verificação dos presumidos requisitos de liquidez e de certeza do crédito tributário;
possibilidade do exercício da autotutela dos atos administrativos; respeito aos
princípios do contraditório, ampla defesa, devido processo legal, legalidade,
eficiência, interesse público, direito de petição, razoabilidade e duplicidade de
instância; consubstanciando a indispensável segurança jurídica.
3. Os princípios têm por escopo zelar e garantir a aplicação e a efetividade
dos demais postulados que regulam o Direito, delimitando a atuação da
Administração Pública; assegurando a participação de julgadores que tenham
conhecimento técnico e jurídico conferindo maior possibilidade de ser promovida a
justiça fiscal; permitindo a busca da verdade material mediante a volação das
provas. Esses procedimentos evitarão que sejam constituídos créditos desprovidos
do devido embasamento, para que a Fazenda Pública não sofra o ônus da
sucumbência no âmbito judicial; bem como possibilitando ao contribuinte optar pela
adesão a parcelamento especial, anistia, remissão e demais instrumentos que
viabilizem a extinção do crédito tributário.
4. O sistema jurídico apresenta rigidez em sua hierarquia normativa, de forma
que as normas jurídicas inferiores encontram fundamento de validade nas normas
jurídicas superiores até que se alcance o Texto Constitucional, de maneira que a
162
unidade do ordenamento deriva da relação de interdependência e irradiação dos
efeitos decorrentes das aludidas normas jurídicas.
5. Os princípios compreendem mandamentos obrigatórios a serem seguidos
de forma irrestrita, comandos imperativos que devem ser respeitados por todo e
qualquer operador do Direito, premissas fundamentais que não admitem quaisquer
fracionamentos ou mitigações, sendo que a violação de determinado princípio
apresenta-se com maior gravidade à transgressão de uma regra, resultando em
graves conseqüências ao sistema jurídico.
6. O sistema processual revela princípios que conferem relação de segurança
e de equilíbrio às partes litigantes, de forma que seja garantida a proteção de seus
respectivos direitos. São inúmeros os princípios aplicáveis ao processo
administrativo tributário, de natureza constitucional (legalidade, contraditório, ampla
defesa, devido processo legal, duplo grau de jurisdição e segurança jurídica); gerais
de natureza administrativa (legalidade, impessoalidade, moralidade, publicidade,
eficiência, interesse público, proporcionalidade e razoabilidade); e específicos de
natureza processual administrativa (motivação, verdade material e valoração das
provas, celeridade e gratuidade).
7. O ato administrativo, na qualidade de espécie do gênero ato jurídico,
consiste na manifestação unilateral de vontade, do Estado ou de quem lhe faça as
vezes, no exercício da função administrativa, dentro dos limites legais de suas
competências e atribuições, que tenha por finalidade pública imediata a produção de
efeitos jurídicos, devidamente sujeito ao controle de legalidade por órgão
jurisdicional competente.
8. O ato administrativo é composto pela conjugação de cinco requisitos
essenciais de validade (sujeito ou competência, finalidade, forma, motivo e objeto),
em razão do que a ausência de um, ou mais, desses elementos, poderá resultar em
conseqüente nulidade ou anulabilidade.
9. Enquanto os requisitos do ato administrativo consistem nos elementos
essenciais de validade, os atributos (presunção de legitimidade, imperatividade e
auto-executoriedade) compreendem suas revelantes características.
163
10. O ato administrativo permanecerá em vigor, produzindo seus respectivos
efeitos jurídicos, em virtude de sua presunção de legitimidade, até o momento em
que (a) advenha a desnecessidade de sua existência, como no caso em que tenha
ocorrido o efetivo cumprimento de sua finalidade; (b) seja reconhecida a sua
ilegitimidade por órgão jurisdicional competente; e (c) na situação em que sejam
declarados vícios em sua formação.
11. O crédito tributário compreende o direito que detém a Administração
Pública de receber recursos financeiros dos administrados, em virtude de fato
jurídico tributário (configuração dos elementos relativos à exação tributária,
devidamente previstos na norma jurídica de tributação). Em face da tipificação legal
e da efetiva ocorrência do fato jurídico (hipótese e conseqüência), o ente tributante
competente terá direito à prestação pecuniária do respectivo sujeito passivo.
12. A autoridade fazendária somente poderá promover o lançamento na
hipótese em que a legislação contenha todos os elementos atinentes à regra-matriz
de incidência tributária: aspecto pessoal (sujeitos ativo e passivo), aspecto material,
aspecto quantitativo (base de cálculo e alíquota), aspecto temporal e aspecto
espacial.
13. O lançamento promovido pela autoridade administrativa competente,
tendente a exigir o adimplemento de obrigação tributária pelo contribuinte, formaliza-
se por intermédio de ato administrativo intitulado Auto de Infração, Auto de Infração
e Imposição de Multa, Notificação de Lançamento, dentre outros.
14. Quando o crédito tributário é exigido pela Administração Pública por meio
de lançamento de ofício, e respectiva lavratura de peça punitiva, apresenta-se a
possibilidade de que seja percorrido o processo administrativo tributário, por
intermédio da apresentação de Defesa ou Impugnação, como forma de apuração e
controle de
sua legalidade.
15. Na medida em que o Auto de Infração compreende os elementos que
demonstrem o fato jurídico tributário, a determinação precisa da matéria objeto de
tributação, a apuração do cálculo do montante devido a título de tributo, a
164
identificação do sujeito passivo (direto ou indireto) e a aplicação da penalidade
cabível, revela-se como verdadeiro ato de lançamento tributário.
16. A Teoria das Nulidades do Direito Civil considera como atos jurídicos
inválidos aqueles que, por conterem vícios, não devam produzir quaisquer efeitos,
classificando-os como atos nulos e atos anuláveis; e embora a Teoria das Nulidades
seja amplamente divulgada pelo Direito Civil, pertence à Teoria Geral do Direito, de
forma que se aplica aos demais ramos do Direito, inclusive o Administrativo e o
Tributário.
17. Enquanto os vícios, nos termos do Código Civil, encontram-se
relacionados às nulidades atinentes aos elementos do ato jurídico (sujeito, objeto e
forma), no Direito Administrativo, os vícios podem referir-se a quaisquer um dos
requisitos do ato administrativo (sujeito ou competência, forma, objeto, motivo e
finalidade). Desse modo, especialmente os atos praticados no âmbito do processo
administrativo tributário compreendem matéria inerente à Teoria Geral do Direito, em
razão do que permite-nos adotar como juridicamente apropriada a classificação que
contempla as seguintes espécies: atos nulos e atos anuláveis.
18. A eficácia dos atos praticados no âmbito do processo administrativo
tributário encontra-se relacionada à sua celebração em conformidade aos requisitos
contidos no ordenamento jurídico, e a inobservância à forma estabelecida implica a
privação dos seus efeitos.
19. Os vícios que gravam os atos praticados no processo administrativo
tributário classificam-se em duas espécies: atos nulos e atos anuláveis.
20. Considera-se ato administrativo nulo o ato jurídico que, por conter vício
essencial, não apresenta condições de produzir quaisquer efeitos jurídicos e nem
sequer se encontra passível de convalidação (insanável), uma vez que foi praticado
em confronto com as disposições legais e ofensa aos princípios de ordem pública.
21. O ato administrativo nulo gera nulidade, caracterizada pela nulidade
absoluta, a qual deriva da ausência de elemento ou de requisito fundamental à
formação jurídica do ato, quer em relação à sua forma, quer em relação ao seu
fundo.
165
22. A falta de entrega ou, ainda, a entrega parcial ao contribuinte autuado dos
documentos, demonstrativos, provas, etc. que embasam o lançamento de ofício,
resulta em nulidade absoluta do referido ato administrativo, uma vez que desrespeita
inúmeros princípios aplicáveis ao processo administrativo tributário, implicando seu
cancelamento. Da mesma forma, em observância aos princípios abordados neste
trabalho, caracteriza-se nulo o lançamento de ofício que não contenha todos os
elementos essenciais à sua formação, mediante a descrição detalhada do fato,
perfeitamente ajustada à hipótese legal de incidência e respectiva penalidade
aplicável, dentre outros exemplos examinados neste trabalho.
23. Considera-se ato administrativo anulável o ato jurídico imperfeito, que
carece de elemento acidental, em que o vício revela-se passível de saneamento ou
de convalidação; e o ato administrativo anulável gera anulabilidade, caracterizada
pela nulidade relativa, a qual, embora decorra de infração à comando normativo,
produz efeitos jurídicos enquanto sua anulação não for decretada pela autoridade
competente.
24. A ausência de apreciação de todos os argumentos do contribuinte e da
Fazenda (falta de motivação); o saneamento das omissões, inexatidões, incorreções
e irregularidades pelo julgador tributário (ausência de competência); e o julgamento
que extrapola os limites do lançamento de ofício (“ultra petita”), caracteriza
anulabilidade das decisões proferidas no processo administrativo tributário, dentre
outros exemplos examinados neste trabalho.
25. Embora a legislação do processo administrativo tributário, examinada
neste trabalho, prescreva hipóteses relativas às nulidades, entendemos que estas
não se apresentam de forma taxativa, uma vez que os vícios (nulidade e
anulabilidade) dos atos praticados no âmbito processual decorrem especialmente da
inobservância: (a) de quaisquer um dos requisitos do ato administrativo (sujeito ou
competência, forma, objeto, motivo e finalidade); e (b) dos princípios de natureza
constitucional, dos princípios gerais de natureza administrativa e dos princípios de
natureza processual administrativa.
26. Revela-se extremamente corriqueira a identificação de vícios que
maculam o processo administrativo tributário, comprometendo, por via de
166
conseqüência jurídica, tanto a tramitação processual quanto os requisitos de liquidez
e de certeza imprescindíveis à constituição do crédito tributário.
27. Por intermédio do ponto de intersecção entre a teoria e a prática,
identificamos algumas situações específicas, que permitem sustentarmos o
entendimento de que os vícios inerentes ao processo administrativo tributário
decorrem, necessariamente, da ausência dos requisitos do ato administrativo e da
inobservância aos princípios de natureza constitucional, gerais de natureza
administrativa e de natureza processual administrativa.
28. Considerando que os vícios decorrem da inobservância aos requisitos do
ato administrativo e do desrespeito aos princípios abordados, dentro de um rigor
formal, número significativo de processos administrativos tributários apresentariam,
ao menos, uma nulidade processual que (a) poderia configurar a insubsistência ou o
cancelamento do lançamento de ofício; ou que (b) poderia anular determinados atos
processuais praticados, determinando que outros sejam executados em sua
substituição.
167
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