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UNIVERSIDADE FEDERAL DO PARANÁ
SETOR DE CIÊNCIAS SOCIAIS APLICADAS
MESTRADO EM CONTABILIDADE
ÁREA DE CONCENTRAÇÃO: CONTABILIDADE E FINANÇAS
DISSERTAÇÃO DE MESTRADO
PRÁTICAS DE CONTABILIDADE DAS ORGANIZAÇÕES SEM FINS
LUCRATIVOS DE CURITIBA
CLESTON ALEXANDRE DOS SANTOS
CURITIBA
2010
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CLESTON ALEXANDRE DOS SANTOS
PRÁTICAS DE CONTABILIDADE DAS ORGANIZAÇÕES SEM FINS
LUCRATIVOS DE CURITIBA
CURITIBA
2010
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CLESTON ALEXANDRE DOS SANTOS
PRÁTICAS DE CONTABILIDADE DAS ORGANIZAÇÕES SEM FINS
LUCRATIVOS DE CURITIBA
Dissertação apresentada ao Programa de
Pós-Graduação em Contabilidade, Área de
Concentração em Contabilidade e Finanças,
PPG Mestrado em Contabilidade, Setor de
Ciências Sociais Aplicadas, Universidade
Federal do Paraná, como requisito parcial à
obtenção do título de Mestre em
Contabilidade.
Orientador: Prof. Dr. Luiz Panhoca
CURITIBA
2010
Santos, Cleston Alexandre dos
Práticas de contabilidade das organizações sem fins lucrativos de Curitiba/
Cleston Alexandre dos Santos. - 2010
113 f.
Orientador: Luiz Panhoca.
Dissertação (Mestrado) – Universidade Federal do Paraná. Programa de Pós-
Graduação em Contabilidade, do Setor de Ciências Sociais Aplicadas.
Defesa: Curitiba, 2010
1. Associações sem fins lucrativos - Contabilidade. 2. Terceiro setor. I.
Panhoca, Luiz. II. Universidade Federal do Paraná. Setor de Ciências Ciências
Sociais Aplicadas. Programa de Pós-Graduação em Contabilidade. III. Titulo.
CDD 657.98
D E D I C A T Ó R I A
A Deus;
A meu pai, José Alves dos Santos, e à minha mãe, Dilma Eurides Luzzi dos
Santos (in memorian), por todo o incentivo, amor e dedicação.
À minha esposa, Francieli Cristina dos Santos, como reconhecimento pelo
amor, carinho, ajuda, paciência e compreensão durante todo o tempo.
AGRADECIMENTOS
Ao Prof. Dr. Luiz Panhoca, meu orientador, que, com inteligência, sabedoria,
dedicação, disciplina, soube tão bem me conduzir nesta importante fase da minha
vida. Quero agradecer-lhe de forma muito especial pelo seu empenho.
Aos membros da banca examinadora, pelo tempo, experiência e atenção
dispensados à leitura desta dissertação e por aceitarem participar desta banca
examinadora.
Aos gestores das organizações das OTS de Curitiba participantes da
pesquisa, pelo tempo dedicado ao questionário.
Aos amigos do mestrado, pelo apoio e companheirismo durante o curso.
RESUMO
A Contabilidade tem como finalidade, tanto para uma organização com fins
lucrativos quanto para uma organização sem fins lucrativos, estudar, interpretar e
registrar os fenômenos que afetam o patrimônio de uma entidade, ou seja, a
contabilidade alcança sua finalidade por meio do registro e análise de todos os fatos
relacionados com a formação, a movimentação e as variações do patrimônio da
entidade, com o propósito de assegurar seu controle e fornecer a seus gestores as
informações necessárias à ação administrativa e demais pessoas interessadas. O
presente estudo tem como objetivo geral evidenciar as práticas de contabilidade das
organizações sem fins lucrativos de Curitiba, Paraná. As novas oportunidades
exigem das organizações sem fins lucrativos clareza das práticas de contabilidade,
uma vez que os beneficiários cobram dessas entidades como se estas fossem
empresas prestadoras de serviços. Para entrar em um mercado competitivo, é
necessário atentar para as variáveis que afetam o grau de excelência de uma
empresa em termos de resultado no mercado em que atua, começando por uma boa
escrituração das movimentações e geração dos relatórios contábeis. Na revisão da
literatura, o estudo aborda aspectos das empresas sem fins lucrativos e suas
características, classificação das organizações sem fins lucrativos, práticas de
contabilidade, prestação de contas e artefatos internos. Metodologicamente, trata-se
de um estudo descritivo, ex post facto, em condições de campo, transversal,
utilizando-se de coleta de dados com questionário previamente formulado, aplicado
aos responsáveis pelas organizações sem fins lucrativos cadastradas pelo Ministério
da Justiça e pelo Mapa do Terceiro Setor. A mensuração dos dados da pesquisa foi
realizada com o auxílio da estatística descritiva e do teste de Kruskal-Wallis. Os
resultados apresentados identificam as práticas de contabilidade das organizações
sem fins lucrativos de Curitiba, sendo que 100% das organizações pesquisadas
elaboram o BP; quanto à DSDE, DMPS, DOAR, DFC, DVA e balanço social, estes
são elaborados em maior frequência por uma ou mais áreas de atuação das
organizações investigadas, mas não se pode afirmar que as mesmas usem esses
artefatos para outras finalidades, como, por exemplo, para fins gerenciais. O controle
dos custos é baixo, pois apenas 45% calculam os custos dos serviços ou produtos
oferecidos, sendo que 23,34% afirmaram saber qual o método de custeio, enquanto
21,67% das organizações não conseguiram determinar ao certo o método utilizado.
Foi constatado também que há relação entre os cargos/funções dos gestores e as
práticas de contabilidade das organizações pesquisadas, bem como entre as áreas
de atuação das organizações e suas práticas de contabilidade.
Palavras-chave: Práticas contábeis, Terceiro setor, Prestação de contas.
ABSTRACT
Accounting is intended for both a for-profit organization and for a nonprofit
organization, study, interpret and record the phenomena that affect the equity of an
entity, ie, accounting achieves its purpose by recording and analysis all the facts
related to the formation, movement and changes in equity of the entity, in order to
ensure their control and giving their managers the information necessary for
administrative action and other interested persons. This study aims to highlight the
general accounting practices of nonprofit organizations in Curitiba, Paraná. New
opportunities require that nonprofit organizations clarity of accounting practices, since
the charge beneficiaries of such entities as if they were companies providing
services. To enter into a competitive market, it is necessary to consider the variables
that affect the degree of excellence of a company in terms of outcome in the market it
serves, starting with a good records of the movements and generation of accounting
reports. In reviewing the literature, the study addresses aspects of nonprofits and
their characteristics, classification of nonprofit organizations, accounting practices,
accountability and internal artifacts. Methodologically, this is a descriptive, ex post
facto, in the field, cross, using the data collection questionnaire with previously
formulated, applied to those responsible for nonprofit organizations registered by the
Ministry of Justice and the Map Third Sector. The measurement data of the survey
was conducted by using descriptive statistics and the Kruskal-Wallis. The results
presented identify the accounting practices of nonprofit organizations in Curitiba,
where 100% of organizations surveyed produce BP; regarding DSDE, DMPS, DOAR,
DFC, DVA and social balance, these are elaborated in greater frequency by a or
more areas of activity of organizations investigated, but we can not say that they use
these devices for other purposes, for example, for management purposes. The
control cost is low because only 45% calculate the costs of services or products
offered, while 23.34% said they know the cost method, while 21.67% of the
organizations were unable to determine with certainty the method used. It was noted
also that a relationship between the positions / roles of managers and accounting
practices of the organizations surveyed, as well as among the areas in which
organizations and their accounting practices.
Keywords: Accounting Practices, Third Sector, Accountability.
LISTA DE QUADROS
QUADRO 1 - RESUMO DAS PRINCIPAIS CARACTERÍSTICAS DAS ENTIDADES
SEM FINS LUCRATIVOS. .................................................................. 25
QUADRO 2 - CLASSIFICAÇÃO DAS ENTIDADES SEM FINS LUCRATIVOS ........ 27
QUADRO 3 - COMPARATIVO DAS NORMAS SOCIETÁRIAS E DAS ENTIDADES
DE FINS NÃO ECONÔMICOS. .......................................................... 32
QUADRO 4 - CLASSIFICAÇÃO DA PESQUISA ....................................................... 55
LISTA DE GRÁFICOS
GRAFICO 1 - RETORNO DE QUESTIONÁRIOS POR QUINZENA. ........................ 62
GRAFICO 2 - CARGO DO ENTREVISTADO. ........................................................... 63
GRAFICO 3 - GRAU DE INSTRUÇÃO DO ENTREVISTADO .................................. 65
GRAFICO 4 - ÁREA DE ATUAÇÃO DA ORGANIZAÇÃO ENTREVISTADA. ........... 66
GRAFICO 5 - NÚMERO DE FUNCIONÁRIOS DA ENTIDADE ................................. 68
GRAFICO 6 - NÚMERO DE VOLUNTÁRIOS DA ENTIDADE .................................. 68
GRAFICO 7 - RELATÓRIOS UTILIZADOS PELAS ORGANIZAÇÕES .................... 73
GRAFICO 8 - ÓRGÃOS PARA OS QUAIS AS ENTIDADES PRESTAM CONTAS .. 81
LISTA DE TABELAS
TABELA 1- FUNÇÃO NA EMPRESA ........................................................................ 63
TABELA 2 - IDADE DO GESTOR DA OTS ............................................................... 64
TABELA 3 - TEMPO DE ATUAÇÃO DO GESTOR NA ORGANIZAÇÃO .................. 64
TABELA 4 - GRAU DE INSTRUÇÃO DO GESTOR .................................................. 64
TABELA 5 - ÁREA DE ATUAÇÃO DA ORGANIZAÇÃO ........................................... 66
TABELA 6 - TEMPO DE ATUAÇÃO DA ORGANIZAÇÃO ........................................ 67
TABELA 7 - NÚMERO DE FUNCIONÁRIOS E VOLUNTÁRIOS DA ENTIDADE ..... 67
TABELA 8 - A ORGANIZAÇÃO POSSUI UMA MISSÃO DECLARADA? ................. 69
TABELA 9 - MISSÃO DA ORGANIZAÇÃO ............................................................... 69
TABELA 10 - PRINCIPAIS INCENTIVOS OFERECIDOS AOS
FUNCIONÁRIOS/VOLUNTÁRIOS ...................................................... 70
TABELA 11 - PRINCIPAIS INCENTIVOS OFERECIDOS AOS
PARCEIROS/DOADORES .................................................................. 71
TABELA 12 - NÍVEL DE SATISFAÇÃO .................................................................... 71
TABELA 13 - INCENTIVO DA ORGANIZAÇÃO À PROPOSIÇÃO DE SUGESTÕES
............................................................................................................ 72
TABELA 14 - MONITORAMENTO DAS SUGESTÕES IMPLEMENTADAS ............. 72
TABELA 15 – PRÁTICAS DE CONTABILIDADE ...................................................... 73
TABELA 16- TESTE KRUSKAL-WALLIS PARA A RELAÇÃO ENTRE OS
CARGOS/FUNÇÕES DOS GESTORES E AS PRÁTICAS DE
CONTABILIDADE DAS ORGANIZAÇÕES PESQUISADAS ............... 75
TABELA 17 - TESTE KRUSKAL-WALLIS PARA A RELAÇÃO ENTRE AS ÁREAS
DE ATUAÇÃO DAS ORGANIZAÇÕES E AS PRÁTICAS DE
CONTABILIDADE DAS ORGANIZAÇÕES PESQUISADAS ............... 78
TABELA 18 - PRESTAÇÃO DE CONTAS ................................................................ 81
TABELA 19 - TESTE KRUSKAL-WALLIS PARA A RELAÇÃO ENTRE AS ÁREAS
DE ATUAÇÃO DAS ORGANIZAÇÕES E PRESTAÇÃO DE CONTAS
............................................................................................................ 82
TABELA 20 - PRESTAÇÃO DE CONTAS PARA O GOVERNO ............................... 84
TABELA 21 - PRESTAÇÃO DE CONTAS PARA AS AGÊNCIAS DE
COOPERAÇÃO .................................................................................. 85
TABELA 22 - PRESTAÇÃO DE CONTAS PARA OS DOADORES .......................... 85
TABELA 23 - PRESTAÇÃO DE CONTAS À COMUNIDADE .................................... 86
TABELA 24 - A ORGANIZAÇÃO POSSUI ESCRITURAÇÃO CONTÁBIL ................ 86
TABELA 25 - TESTE KRUSKAL-WALLIS PARA A RELAÇÃO ENTRE AS ÁREAS
DE ATUAÇÃO DAS ORGANIZAÇÕES PESQUISADAS E SE AS
MESMAS POSSUEM ESCRITURAÇÃO CONTÁBIL .......................... 87
TABELA 26 - COMO A ORGANIZAÇÃO UTILIZA AS INFORMAÇÕES CONTÁBEIS?
............................................................................................................ 88
TABELA 27 - TESTE KRUSKAL-WALLIS PARA A RELAÇÃO ENTRE AS ÁREAS
DE ATUAÇÃO DAS ORGANIZAÇÕES PESQUISADAS E SE AS
MESMAS POSSUEM ESCRITURAÇÃO CONTÁBIL .......................... 88
TABELA 28 - FREQUÊNCIA COM QUE SÃO PREPARADAS AS INFORMAÇÕES
CONTÁBEIS E COM QUE TEMPESTIVIDADE .................................. 89
TABELA 29 - TESTE KRUSKAL-WALLIS PARA A RELAÇÃO ENTRE AS ÁREAS
DE ATUAÇÃO DAS ORGANIZAÇÕES PESQUISADAS E COM QUE
FREQUÊNCIA E TEMPESTIVIDADE SÃO PREPARADAS AS
INFORMAÇÕES CONTÁBEIS ............................................................ 89
TABELA 30 – A ORGANIZAÇÃO CALCULA O CUSTO DOS SERVIÇOS
OFERECIDOS? .................................................................................. 90
TABELA 31 - TESTE KRUSKAL-WALLIS PARA A RELAÇÃO ENTRE AS ÁREAS
DE ATUAÇÃO DAS ORGANIZAÇÕES PESQUISADAS E SE
CALCULAM O CUSTO DOS SERVIÇOS OFERECIDOS ................... 91
TABELA 32 - MÉTODO DE CUSTO USADO............................................................ 91
TABELA 33 - TESTE KRUSKAL-WALLIS PARA A RELAÇÃO ENTRE AS ÁREAS
DE ATUAÇÃO DAS ORGANIZAÇÕES PESQUISADAS E O MÉTODO
DE CUSTEIO UTILIZADO ................................................................... 92
TABELA 34 – A ORGANIZAÇÃO FAZ PLANEJAMENTO? ...................................... 93
TABELA 35 - TESTE KRUSKAL-WALLIS PARA A RELAÇÃO ENTRE AS ÁREAS
DE ATUAÇÃO DAS ORGANIZAÇÕES PESQUISADAS E SE AS
MESMAS FAZEM PLANEJAMENTO .................................................. 93
TABELA 36 - A ORGANIZAÇÃO UTILIZA ORÇAMENTO? ...................................... 94
TABELA 37 - TESTE KRUSKAL-WALLIS PARA A RELAÇÃO ENTRE AS ÁREAS
DE ATUAÇÃO DAS ORGANIZAÇÕES PESQUISADAS E SE
UTILIZAM ORÇAMENTO .................................................................... 94
TABELA 38 - AS METAS ESTABELECIDAS PELO ORÇAMENTO SÃO
COMPARADAS, PERIODICAMENTE, PARA VERIFICAR SE ESTÃO
DE ACORDO COM O PLANEJADO? ................................................. 95
TABELA 39 - TESTE KRUSKAL-WALLIS PARA A RELAÇÃO ENTRE AS ÁREAS
DE ATUAÇÃO DAS ORGANIZAÇÕES PESQUISADAS E SE AS
METAS ESTABELECIDAS PELO ORÇAMENTO SÃO COMPARADAS
............................................................................................................ 95
TABELA 40 - DIVULGAÇÃO DAS METAS ESTABELECIDAS PELA ORGANIZAÇÃO
............................................................................................................ 96
LISTA DE ABREVIATURAS E SIGLAS
BP - Balanço Patrimonial
CFC - Conselho Federal de Contabilidade
CNAS - Conselho Nacional de Assistência Social
CVM - Comissão de Valores Mobiliários
DFC - Demonstração dos Fluxos de Caixa
DMPS - Demonstração da Mutação do Patrimônio Social
DOAR - Demonstração das Origens e Aplicações de Recursos
DSDE - Demonstração do Superávit ou Déficit do Exercício
DVA - Demonstração do Valor Adicionado
FASB - Financial Accounting Standard Board
FGTS - Fundo de Garantia do Tempo de Serviço
IASB - International Accounting Standard Board
INSS - Instituto Nacional do Seguro Social
NBCT - Normas Brasileiras de Contabilidade
ONG - Organização Não Governamental
OSCIP - Organizações da Sociedade Civil de Interesse Público
OTS - Organização do Terceiro Setor
SUMÁRIO
1 INTRODUÇÃO ...................................................................................................... 13
1.1 PROBLEMA DE PESQUISA ............................................................................. 15
1.2 OBJETIVOS ...................................................................................................... 16
1.2.1 Objetivo Geral ................................................................................................ 16
1.2.2 Objetivos Específicos ..................................................................................... 16
1.3 JUSTIFICATIVA ................................................................................................ 17
1.4 DELIMITAÇÃO DO ESTUDO ........................................................................... 19
1.5 ESTRUTURA DA DISSERTAÇÃO ................................................................... 19
2 REVISÃO DA LITERATURA ................................................................................ 20
2.1 ORGANIZAÇÕES SEM FINS LUCRATIVOS E SUAS CARACTERÍSTICAS ... 20
2.1.1 Classificação por Áreas de Atuação das Organizações sem Fins Lucrativos 26
2.2 PRÁTICAS CONTÁBEIS DAS ORGANIZAÇÕES SEM FINS LUCRATIVOS... 30
2.2.1 Prestação de Contas das Organizações sem Fins Lucrativos ....................... 38
2.2.2 Artefatos Internos ........................................................................................... 44
3 ASPECTOS METODOLÓGICOS ......................................................................... 55
3.1 POPULAÇÃO E CARACTERÍSTICAS DA AMOSTRA ....................................... 59
3.2 TRATAMENTO ESTATÍSTICO ........................................................................... 59
4 DISCUSSÃO E ANÁLISE DOS DADOS .............................................................. 62
4.1 ANÁLISE DESCRITIVA DOS RESULTADOS .................................................. 62
4.1.1 Caracterização do Respondente .................................................................... 63
4.1.2 Características das Organizações .................................................................. 65
4.1.3 Aspectos Relativos aos Beneficiados e Interessados da Organização .......... 70
4.1.4 Aspectos Relativos às Práticas de Contabilidade e à Prestação de Contas das
Organizações ............................................................................................................ 72
4.1.5 Aspectos Relativos aos Artefatos Internos ..................................................... 90
5 CONSIDERAÇÕES FINAIS .................................................................................. 97
REFERÊNCIAS ....................................................................................................... 101
APÊNDICE 1 - QUESTIONÁRIO ........................................................................... 109
1 INTRODUÇÃO
A Contabilidade consiste na escrituração, que é a técnica de registro e de
representação de todas as transformações sofridas pelo patrimônio de qualquer
entidade durante o exercício da sua atividade, de modo a saber, em qualquer
momento, a sua composição e o seu valor. Ou seja, a contabilidade é responsável
pelos processos descritivo-quantitativos utilizados na análise, registro, interpretação
e controle dos fatos de gestão, por meio dos relatórios contábeis. Visa quantificar
tudo o que ocorre numa unidade, fornecendo, simultaneamente, dados para a
tomada de decisões dos usuários da informação contábil.
Segundo Marion (2002), a contabilidade é o instrumento que auxilia a
administração a tomar decisões, coleta dados econômicos, mensurando-os
monetariamente, registrando-os e sumarizando-os em forma de relatórios,
contribuindo sobremaneira para a tomada de decisões. Ainda de acordo com o
autor, os relatórios contábeis, resultantes da escrituração contábil, têm o objetivo de
relatar às pessoas que se utilizam da contabilidade (usuários) os principais fatos
registrados em determinado período.
Os usuários da contabilidade são todas as pessoas físicas ou jurídicas,
públicas ou privadas, internas ou externas, com interesse na entidade, sejam:
administradores, sócios, empregados, fornecedores, financiadores e demais
credores, clientes, governos nos diversos níveis existentes, integrantes do mercado
financeiro e de capitais, além dos meios de comunicação e do público em geral. De
uma forma geral, a contabilidade dentro das exigências legais, conhecida como
financeira, tem a obrigatoriedade de atender aos órgãos governamentais, mas tais
informações contábeis já constituídas atendem à principal finalidade da organização,
que é a gestão.
As principais referências conceituais em termos de definição dos objetivos
da Contabilidade Financeira provêm dos órgãos reguladores, em especial
International Accounting Standard Board (IASB), em nível mundial, Financial
Accounting Standard Board (FASB), no ambiente norte-americano, e Comissão de
Valores Mobiliários (CVM), quando se trata do Brasil. A contabilidade financeira faz
parte do sistema que provê informações para usuários externos e é orientada pelos
princípios geralmente aceitos de contabilidade (HANSEN e MOWEN, 1997). Os
14
autores reforçam que as informações geradas pela contabilidade financeira não são
específicas, ou seja, não são unicamente aplicadas à contabilidade para o usuário
externo, estendendo-se também para os usuários internos na geração de
informações para tomada de decisões.
A contabilidade gerencial tem como finalidade a geração de informações
para os usuários internos da entidade (HANSEN e MOWEN, 1997). Ela tenta, ao
mesmo tempo, ser abrangente e concisa, ajustando-se constantemente para se
adaptar às mudanças das necessidades dos gestores e às novas abordagens das
outras áreas funcionais dos negócios (LOUDERBACK et al., 2000). Também é
aplicável às organizações que não visam ao lucro porque elas precisam, assim como
as demais, gerenciar o uso dos recursos captados e aplicados para atingir seus
objetivos.
Para entrar e sobreviver em um mercado altamente competitivo é necessário
atentar para as variáveis que afetam o grau de excelência de uma empresa em
termos de resultado no mercado em que atua. É importante, para uma organização,
que o gestor identifique primeiramente as práticas de contabilidade adotadas e
possa atuar sobre estas buscando melhorar o resultado. Observa-se a relevância da
compreensão das práticas de contabilidade, a qual se revela nas práticas de gestão
de uma determinada organização. O gestor, ao ser o elemento que lidera os
componentes organizacionais e monitora o desempenho da empresa, é um dos
principais responsáveis na condução da mesma a fim de atingir os objetivos
organizacionais (OYADOMARI, 2008).
De acordo com Falconer (2004), o campo de pesquisas do Terceiro Setor é
uma das áreas mais novas das Ciências Sociais. No país, o terceiro setor não é um
tema extensivamente pesquisado, existindo ainda poucos estudos empíricos
abrangentes. Já nos Estados Unidos, os primeiros estudos remontam apenas à
década de sessenta, estimando-se que a maior parte da produção sobre o tema
originou-se nos anos noventa.
Além disso, ressalta-se a importância de explorar a cultura das organizações
sem fins lucrativos no Brasil, que ainda é forte em voluntarismo e fraca no aspecto
da gestão, resultante das práticas contábeis. Grande parte das entidades sem fins
lucrativos sofre uma crise de recursos. No Brasil são cerca de 250 mil organizações,
a maioria delas carente de capacitação gerencial. O terceiro setor depende, em
15
grande parte, de sua resposta aos desafios do gerenciamento, uma vez que estas
organizações não conseguem planejar adequadamente nem avaliar os resultados do
seu trabalho (ESTADO, MERCADO E TERCEIRO SETOR, 2008).
As entidades sem fins lucrativos passaram a desempenhar papel de
fundamental importância para o Brasil, na medida em que constituem parte da
solução para os problemas sociais do desenvolvimento. A sociedade vem se
conscientizando de que precisa participar dessas soluções e muitas organizações
têm atuado com propriedade nesse sentido. Para superar os desafios que podem
ameaçar sua existência e sua eficiência administrativa, tais entidades devem
acrescentar às suas práticas de contabilidade novos instrumentos que assegurem o
cumprimento dos seus objetivos institucionais, tais como: trabalhar por meio de
redes sociais, criar mecanismos mais eficazes de controle que possibilitem avaliar o
impacto das ações executadas e ganhar maior visibilidade divulgando o produto do
trabalho realizado.
O terceiro setor cresce em número e em qualidade, passa a contar no
âmbito das políticas públicas, recebe atenção da mídia, mobiliza mais recursos e
abre oportunidades de trabalho, acompanha e potencializa o processo de
universalização dos direitos, dos deveres e da participação cidadã. No Brasil, o
terceiro setor depende em grande parte, como se mencionou, de sua resposta aos
desafios do gerenciamento. Assim, na ausência de informações claras e acessíveis,
o público mantém-se naquela postura bem brasileira de simpatia desconfiada (RITS,
2008).
As novas oportunidades exigem das OTS clareza nas práticas de
contabilidade, dado que os beneficiários cobram dessas organizações como se
estas fossem empresas prestadoras de serviços. Enfrentar esses desafios exige
portanto muito mais que uma boa contabilidade, implica definir bem a sua missão,
estabelecer metas, escolher os melhores meios, baixar custos, avaliar os resultados
e planejar.
1.1 PROBLEMA DE PESQUISA
O avanço tecnológico e a era da informação trouxeram para o mundo
empresarial a necessidade de uma mudança organizacional, superando-se as
16
premissas da concorrência industrial. De acordo com Kaplan (1997, p.9): “As
Organizações não poderão mais obter vantagens competitivas sustentáveis apenas
com a rápida alocação de novas tecnologias e ativos físicos, e com a excelência da
gestão eficaz dos ativos e passivos financeiros”.
O novo cenário organizacional exige dos setores público e privado, bem
como do terceiro setor, metodologias cada vez mais modernas e eficientes de
gerenciamento, sugerindo novas técnicas que permitam uma melhor orientação e
eficácia organizacional.
Segundo Diniz e Mattos (2003), antes dos anos 1980 o macroambiente das
organizações do terceiro setor apresentava-se estável, caracterizado pela excessiva
quantidade de fontes de financiamento e por pouca exigência no que se refere à
eficácia e aos impactos nos seus resultados. Disto resultou uma ausência, de
preocupação, por parte dessas organizações, com a contabilidade. Embora o
terceiro setor seja frequentemente explorado como um novo campo de estudo às
inovações administrativas, pouco se tem em termos de conhecimento sobre o
desenvolvimento de teorias voltadas especificamente ao terceiro setor.
Assim, a questão norteadora do presente trabalho é: Quais são as práticas
de contabilidade das organizações sem fins lucrativos de Curitiba, Paraná?
1.2 OBJETIVOS
1.2.1 Objetivo Geral
O objetivo geral do trabalho é demonstrar as práticas de contabilidade das
organizações sem fins lucrativos de Curitiba, Paraná.
1.2.2 Objetivos Específicos
Como objetivos específicos, têm-se:
• buscar na literatura arcabouços teóricos que possibilitem avaliar as
práticas de contabilidade utilizadas pelas Organizações do Terceiro Setor;
17
• classificar e quantificar as organizações sem fins lucrativos segundo
atividade, atuação, componentes, colaboradores e participantes;
• identificar os relatórios contábeis segundo os preceitos legais para o
terceiro setor e para que servem;
• identificar as práticas de contabilidade utilizadas pelas organizações do
terceiro setor.
1.3 JUSTIFICATIVA
A relevância desta dissertação baseia-se na importância de se evidenciar,
por meio da pesquisa, as práticas de contabilidade das organizações sem fins
lucrativos de Curitiba,
nas quais são trabalhadas temáticas de práticas contábeis,
obrigatoriedade e transparência das organizações do terceiro setor.
Segundo Drucker (2002, p.14):
as próprias instituições sem fins lucrativos sabem que necessitam ser
gerenciadas exatamente porque não têm ‘lucro’ convencional. Elas sabem
que precisam aprender como utilizar as ferramentas contábeis para que
estas não as dominem. Elas sabem que necessitam de gerência para que
possam se concentrar na missão...
Nesse cenário, é importante que as entidades do terceiro setor tenham um
corpo de profissionais qualificados, de forma que a instituição consiga estabelecer as
metas e realizá-las e, principalmente, controlá-las, com o intuito de saber se os
objetivos preestabelecidos foram alcançados. Para Thompson (1997), a capacidade
de mobilização social das organizações do terceiro setor permite um espaço entre as
constantes pressões pela profissionalização de suas ações.
A contribuição acadêmica deste estudo está em proporcionar aos
interessados no assunto uma fonte de pesquisa para fazerem a investigação em
outros municípios ou estados. Segundo Ioschipe (1997), constata-se que o grau de
informação e conhecimento sistematizado sobre o terceiro setor, sobretudo no caso
brasileiro, ainda é incipiente. Sendo assim, é oportuna a pesquisa sobre as práticas
contábeis e o pensamento gerencial desenvolvidos em organizações que atuam no
terceiro setor.
18
O estudo desse setor vem despertando interesse de pesquisadores e
teóricos por diversas razões, sobretudo por seu excepcional crescimento e
abrangência, pelo papel social que vem desempenhando nas comunidades locais,
na geração de emprego, renda e qualidade de vida, bem como por desenvolver a
cidadania, a consciência e a responsabilidade social, além de possibilitar o controle
social das ações públicas (NITS, 2008).
A contribuição social deste estudo apoia-se na necessidade de identificar as
práticas de contabilidade das organizações sem fins lucrativos e se tais práticas são
transparentes quanto aos recursos administrados.
O terceiro setor é constituído de organizações sem fins lucrativos e com um
objetivo social definido. Geralmente, elas dependem de recursos oriundos de
doações, transferência de fundos sem ônus e de trabalho voluntário. Suas atividades
são tipicamente públicas, apesar de serem pessoas jurídicas de direito privado.
Ocorre que o Estado precisa desempenhar seu papel social de maneira satisfatória.
Dessa forma, a sociedade organiza-se em associações e fundações, buscando ao
menos amenizar a inoperância do Estado. Muito ainda precisa ser feito, mas a
sociedade organizada tem desempenhado um papel da mais alta importância social
(CFC 2003, p.37).
Essa nova realidade em que as organizações estão inseridas implica formas
de gestão diferentes daquelas até então adotadas, sendo importante ressaltar que
as organizações sociais têm particularidades que precisam ser consideradas durante
o seu processo de estruturação. A gestão voltada a essas organizações deve estar
fundamentada em estruturas organizacionais capazes de expressar uma
racionalidade própria destas organizações, comprometidas com a realização de um
projeto social.
As agências de cooperação internacional estão exigindo clareza e
fortalecimento na gestão dos projetos. O fortalecimento do terceiro setor impulsiona
as OTS a oferecer respostas aos desafios que colocam à expansão e qualificação
de suas atividades (RITS, 2008), a saber:
1. produzir e disseminar informações sobre o que é e o que faz o terceiro
setor;
19
2. melhorar a qualidade e eficiência da gestão de organizações e programas
sociais;
3. aumentar a base de recursos e a sustentabilidade das organizações da
sociedade civil de caráter público;
4. criar condições para o aumento da participação voluntária dos cidadãos.
1.4 DELIMITAÇÃO DO ESTUDO
Este estudo se delimita na identificação das práticas de contabilidade das
organizações sem fins lucrativos de Curitiba. Para identificar as organizações, foi
utilizado o cadastro de entidades referentes ao terceiro setor do Ministério da Justiça
e o Mapa do Terceiro Setor, sendo que, das 175 organizações cadastradas, 60
aceitaram participar da pesquisa. Sendo assim, esta pesquisa se restringe a coletar
e analisar, junto às organizações sem fins lucrativos de Curitiba, as práticas de
contabilidade.
1.5 ESTRUTURA DA DISSERTAÇÃO
Além desta Introdução, que constitui o primeiro capítulo, a presente
dissertação compõe-se de outros quatro capítulos.
O segundo apresenta o referencial teórico, destacando: as empresas sem
fins lucrativos e suas características, classificação, práticas de contabilidade
segundo exigências para a prestação de contas e como artefatos internos.
O terceiro capítulo tem por temática os aspectos metodológicos,
apresentando o tipo de pesquisa, o método de coleta, o tratamento dos dados, e a
organização e análise dos dados.
Na quarta parte tem-se a discussão e análise dos dados obtidos por meio
das respostas do questionário de pesquisa.
Finalmente, o último capítulo traz a conclusão, bem como sugestões para
futuros estudos ligados ao tema pesquisado.
2 REVISÃO DA LITERATURA
A revisão da literatura contempla, de início, a definição de entidades do
terceiro setor, as características e as classificações em grupos e subgrupos. São
discutidas também as práticas de contabilidade das organizações sem fins lucrativos
e suas adaptações, os relatórios usados para prestação de contas, a identificação
dos órgãos para os quais as entidades prestam contas e, por fim, os artefatos
internos.
2.1 ORGANIZAÇÕES SEM FINS LUCRATIVOS E SUAS CARACTERÍSTICAS
De acordo com Zanluca (2006), as organizações sem fins lucrativos,
também conhecidas como Terceiro Setor, são as entidades não-governamentais
(ONGs), pois não têm finalidade de lucro, mas congregam objetivos sociais,
filantrópicos, culturais, recreativos, religiosos e artísticos. “O Terceiro Setor é
constituído por organizações privadas sem fins lucrativos que geram bens, serviços
públicos e privados. Todas elas têm como objetivo o desenvolvimento político,
econômico, social e cultural no meio em que atuam.” (O TERCEIRO SETOR HOJE
NO BRASIL, 2008).
Segundo Salomon (1998), é possível encontrar registros de atividades
filantrópicas na China Antiga, as quais foram bastante favorecidas com o Budismo, e
no Japão, a partir de 1829, com a criação da primeira Fundação Japonesa, a
Sociedade da Gratidão.
Os registros do terceiro setor no Brasil retratam ao período Imperial. O termo
se desenvolveu durante a Primeira República por meio de ações sociais de caráter
unicamente religioso, que sofriam uma forte influência da colonização portuguesa e
do domínio da Igreja Católica. Partindo da década de 1930, o ano de 1935 (governo
do presidente Getúlio Vargas) ficou marcado pela vigência da primeira lei brasileira
que regulamentava as regras para declaração de Utilidade Pública Federal, além do
Conselho Nacional do Serviço Social. Já com o início dos anos 1970, consolidavam-
se novas ações sociais filantrópicas de famílias privilegiadas da sociedade, apesar
da ditadura militar que limitava a participação popular na esfera pública.
21
Para Chamon (2007, p.47), “O Terceiro Setor é heterogêneo, englobando
desde as modernas práticas de gestão e fomento da cidadania até as chamadas
‘modernizações conservadoras’, aquelas que valorizam mais o discurso do que a
prática”. Ainda segundo o autor,“É mais fácil definir o que o Terceiro Setor não é do
que aquilo que ele é. Terceiro Setor tem como objetivo o benefício público, e não as
organizações em si. Essas entidades não têm no contrato social a necessidade de
obtenção de lucro em suas atividades“. (SALOMON, 2001 apud CHAMON, 2007,
p.42).
No atual cenário brasileiro, o terceiro setor assume a posição de um
importante parceiro do governo, otimizando o resultado final com todo o
conhecimento coletado e sistematizado ao longo dos anos, a partir do qual o
governo pode estabelecer planos de ação e metas de controle. A iniciativa privada
também exerce um importante papel para o terceiro setor, agregando a ele
conhecimentos práticos, ricos em sua base e já implementados de alguma forma na
sociedade, com indicadores de resultados e perspectivas de aprimoramento.
As Organizações da Sociedade Civil de Interesse Público (OSCIP) também
são conhecidas como organizações do terceiro setor, tendo como exemplos mais
conhecidos na sociedade: ONGs, fundações, ligas, institutos, entre outros. Por este
nome foram reconhecidas pelo governo federal, em 1999, as pessoas jurídicas de
direito privado e sem fins lucrativos, ou seja, as organizações cuja natureza se
destaca pelo interesse público de suas atividades. Uma OSCIP é uma entidade sem
fins lucrativos, voltada a desenvolver atividades públicas, principalmente de bem-
estar social, cuja administração é privada (por empresas, pessoas físicas voluntárias
etc.) e não estatal.
Para a entidade se enquadrar como uma OSCIP perante o governo, não
basta declarar-se filantrópica, devendo também atender a alguns requisitos definidos
na Lei 9.790/99 e no Decreto 3.100/99. No Brasil, assim como em outros países,
ocorre o crescimento do terceiro setor, que, por sua vez, convive com dois outros
setores: o primeiro setor, representado pelo governo, e o segundo setor, constituído
pelo mercado, ocupado pelas empresas privadas com fins lucrativos. Há um ponto
em comum entre o terceiro setor e o Estado: ambos devem cumprir uma função
eminentemente coletiva.
22
A Lei n°. 9.790, de 23 de março de 1999, dispõe sobre a qualificação de
pessoas jurídicas de direito privado, sem fins lucrativos, como Organizações da
Sociedade Civil de Interesse Público, institui e disciplina o Termo de Parceria, e dá
outras providências. Esta lei criou uma nova qualificação para pessoas jurídicas de
direito privado sem fins lucrativos. Esse “título público”, conferido pelo governo
federal, pode ser obtido por associações civis e fundações privadas mediante
requisitos e procedimentos objetivos estabelecidos em lei. A Lei 9.790/1999 tem
como objetivo reconhecer o caráter público de um conjunto de organizações da
sociedade civil até então não reconhecidas pelo Estado.
O Decreto nº 3.100, de 30 de junho de 1999, regulamenta a Lei nº 9.790,
de 23 de março de 1999, que dispõe sobre a qualificação de pessoas jurídicas de
direito privado, sem fins lucrativos, como Organizações da Sociedade Civil de
Interesse Público, institui e disciplina o Termo de Parceria, e dá outras providências.
Este Decreto disciplina as seguintes questões:
− obrigações, documentos e atos necessários da entidade que estiver
pleiteando o título de OSCIP (artigos 1, 5, 11, 12, 18, 19, 21, 22 e 26);
− métodos e detalhes a serem observados pelo administrador público que
vai conceder o título (artigos 2, 3, 8, 9, 10, 13, 14, 15, 17, 23, 24, 25, 27,
28, 29, 30, 31 e 32);
− interpretação de conceitos determinados na Lei nº 9.790/99 (artigos 6 e
7);
− estipulação de direitos das partes (artigo 16);
− casos genéricos (artigos 4 e 20).
Para a obtenção da qualificação como OSCIP é necessário que a entidade
pleiteante preencha os seguintes requisitos:
− ser pessoa jurídica de direito privado, desde que não tenha fins lucrativos,
ou seja, não distribua entre seus sócios eventuais excedentes
operacionais;
23
− ter como objetivo social pelo menos uma das atividades previstas no
artigo 3º da Lei n° 9.790/99;
− ser regido por estatuto cujas normas disponham sobre regras internas,
especificadas no artigo 4º da lei das OSCIPs:
• observância dos princípios da legalidade, impessoalidade, moralidade,
publicidade, economicidade e eficiência;
• adoção de práticas de gestão administrativa, necessárias e suficientes a
coibir a obtenção, de forma individual ou coletiva, de benefícios ou
vantagens pessoais, em decorrência da participação no respectivo
processo decisório;
• constituição de conselho fiscal;
• previsão de que, em caso de dissolução da entidade, o respectivo
patrimônio líquido será transferido a outra pessoa jurídica qualificada nos
termos da lei;
• previsão de que, na hipótese de a pessoa jurídica perder a qualificação
instituída por esta lei, o respectivo acervo patrimonial disponível, adquirido
com recursos públicos durante o período em que perdurou aquela
qualificação, será transferido a outra pessoa jurídica qualificada nos
termos da lei.
• as normas de prestação de contas a serem observadas pela entidade,
que determinarão no mínimo a observância dos princípios fundamentais
de contabilidade e das Normas Brasileiras de Contabilidade.
Portanto, pode-se dizer que OSCIPs são entidades sem fins lucrativos,
criadas por iniciativa privada, que obtêm um certificado emitido pelo poder público
federal ao comprovar o cumprimento de certos requisitos, especialmente aqueles
derivados de normas de transparência administrativa. Em contrapartida, podem
desenvolver com o poder público os chamados termos de parceria, que são uma
alternativa interessante aos convênios no sentido de ter maior agilidade e
razoabilidade na prestação de contas à sociedade.
Freeman e Shoulders (1993, p.8) apud Olak e Nascimento (2006)
apresentam as seguintes peculiaridades das entidades sem fins lucrativos:
24
a) quanto ao lucro (profit): o lucro não é a razão de ser dessas entidades;
b) quanto à propriedade (ownership): essas entidades pertencem à
comunidade. Não são normalmente caracterizadas pela divisibilidade do
capital em partes proporcionais, que podem ser vendidas ou permutadas;
c) quanto às fontes de recursos (resources): as contribuições com recursos
financeiros não dão direito ao doador da participação proporcional nos
bens ou serviços da organização;
d) quanto às principais decisões políticas e operacionais (policy & operating
decisions): as maiores decisões políticas e algumas decisões
operacionais são tomadas por consenso de voto, via assembleia geral,
por membros de diversos segmentos da sociedade direta ou
indiretamente eleitos.
Além dessas características, a responsabilidade gerencial difere das demais
organizações lucrativas: em uma organização sem fins lucrativos, a administração
não tem responsabilidade de prover retorno sobre os investimentos. Em vez disso, é
responsável pela realização das diretrizes propostas pela organização ou pelo
cumprimento da missão estabelecida por aqueles que destinam seus fundos, sem
exceder seu orçamento.
Para Petri (1998, p.12) apud Olak e Nascimento (2006, p.4):
entidades sem fins lucrativos não são aquelas que não têm rentabilidade.
Elas podem gerar recursos através de: atividades de compra e venda; de
industrialização e venda dos produtos elaborados; e de prestação de
serviços obtendo preço ou retribuição superior aos recursos sacrificados
para sua obtenção, sem por isso perderem a característica de sem fins
lucrativos. O que lhes dá essa característica é o fato de não remunerarem
seus proprietários (acionistas, sócios ou associados) pelos recursos por eles
investidos em caráter permanente (capital social, fundo social ou
patrimônio), com base nos recursos próprios por elas gerados (ganhos ou
lucros), e a eles não reverterem o patrimônio (incluindo os resultados) dessa
mesma maneira, no caso de descontinuidade.
Apresentam-se, no Quadro 1, as principais características das entidades
sem fins lucrativos:
25
1. Objetivos Institucionais Provocar mudanças sociais (DRUCKER, 1994:XIV).
2. Principais fontes de recursos
financeiros e materiais
Doações, contribuições, subvenções e prestação de
serviços comunitários.
3. Lucro Meio para atingir os objetivos institucionais e não um
fim.
4. Patrimônio/Resultados Não há participação/distribuição aos provedores.
5. Aspectos fiscais e tributários Normalmente são imunes ou isentas.
6. Mensuração do resultado
Social
Difícil de ser mensurado monetária e economicamente
(SUMMERS e MOSCOVE, SIMKIN).
QUADRO 1 - RESUMO DAS PRINCIPAIS CARACTERÍSTICAS DAS ENTIDADES SEM FINS
LUCRATIVOS.
FONTE: Olak e Nascimento (2006, p.7)
Segundo Milani Filho (2004), as organizações do terceiro setor possuem as
seguintes características:
− não há proprietários;
− são organizações não-governamentais dotadas de autonomia diretiva;
− suprem parcialmente o papel do Estado no atendimento a determinadas
necessidades sociais;
− possuem estrutura e presença institucionais;
− são constituídas pelo interesse social, portanto visam proporcionar
benefícios sociais;
− são unidades econômicas;
− precisam obter recursos para a própria sobrevivência e manutenção das
atividades (estes recursos podem ser públicos e/ou privados);
− não deve haver qualquer distribuição de resultados aos seus membros ou
colaboradores, reinvestindo os superávits obtidos;
− podem gozar de privilégios fiscais, conforme a legislação vigente.
A diversidade de organizações sem fins lucrativos se deve aos seus
programas e plataformas de natureza prática (SALOMON, 1992). Segundo Catelli
(1999, p.317), citado por Araújo (2005, p.58), a garantia do equilíbrio necessário à
continuidade da entidade deve estar relacionada ao processo de gestão, que deve:
1. ser estruturado com base no processo de decisão;
26
2. contemplar as fases de planejamento, execução e controle das atividades
das entidades;
3. ter o suporte de sistemas de informações que deem subsídios às
decisões.
O terceiro setor tem apresentado mudanças significativas, pois instituições
governamentais e privadas vêm incorporando esse segmento em suas ações e
estratégias, mudando, desse modo, a realidade das atuações democráticas e
participativas (SALOMON, 1992).
2.1.1 Classificação por Áreas de Atuação das Organizações sem Fins
Lucrativos
As organizações sem fins lucrativos são classificadas por áreas de atuação,
da mesma forma como são as atividades privadas. Uma classificação utilizada
internacionalmente é elaborada de acordo com a International Classification of Non-
Profit Organizations (Classificação Internacional de Organizações Não Lucrativas),
apresentada em grupos e subgrupos, conforme segue (ARAÚJO, 2005):
• Cultura e recreação;
• Educação e pesquisa;
• Saúde;
• Serviços sociais;
• Meio ambiente;
• Desenvolvimento e habilitação;
• Lei, direto e política;
• Intermediários para filantropia e promoção de voluntários;
• Assuntos internacionais;
• Religião;
• Negócios, associações profissionais e sindicatos; e
27
• Atividades não classificadas.
O Quadro 2, a seguir, apresenta mais detalhadamente os grupos e
subgrupos da classificação das organizações sem fins lucrativos:
Grupo 1 - Cultura e Recreação
• Esportes, arte, museus, zoológicos, recreação, clubes sociais
Grupo 2 - Educação e Pesquisa
• Escolas e educação superior, treinamento vocacional
• Pesquisa médica, ciência e tecnologia, estudos de política empresarial
Grupo 3 - Saúde
• Hospitais, reabilitação, asilos, saúde mental
• Saúde pública, educação sanitária
Grupo 4 - Serviço Social
• Bem-estar da criança, serviço para jovens, famílias, idosos e deficientes
• Ajuda de emergência, complementação de rendimentos, assistência material
Grupo 5 - Meio Ambiente
• Conservação de recursos naturais, controle da poluição
• Proteção e bem-estar dos animais, vida selvagem e preservação de ambientes rurais
Grupo 6 - Desenvolvimento e Habitação
• Desenvolvimento econômico, social e comunitário
• Habitação
• Emprego e treinamento
Grupo 7 - Lei, Direito e Política
• Organizações de direito, minorias étnicas, associações civis
• Serviços legais, prevenção do crime, reabilitação de delinqüentes, apoio às vítimas
• Partidos Políticos
Grupo 8 - Intermediários Filantrópicos e Promoção do Voluntariado
• Grupos econômicos de concessão de recursos, organizações de captação de recursos
• Organizações de intermediários
Grupo 9 - Atividades Internacionais
• Programas de intercâmbio, assistência de desenvolvimento, amparo em desastres
• Direitos humanos e organizações pacifistas
Grupo 10 - Religião
• Organizações Religiosas
Grupo 11 - Associação Profissionais e Sindicatos
• Organizações de empregados, sindicatos, associações profissionais
Grupo 12 - Não Classificados em Outros Grupos
• Não Classificados em outros grupos
QUADRO 2 - CLASSIFICAÇÃO DAS ENTIDADES SEM FINS LUCRATIVOS
FONTE: Adaptado de Araujo (2005)
28
No regimento das OSCIPs, a Lei nº 9.790, de 23 de março de 1999,
destaca que para a obtenção da qualificação como OSCIP é necessário que a
entidade pleiteante tenha como objetivo social pelo menos uma das seguintes
atividades, previstas no artigo 3º da Lei n° 9.790/99:
− Assistência social;
− Cultura, defesa e conservação do patrimônio histórico e artístico;
− Educação gratuita;
− Promoção gratuita da saúde;
− Segurança alimentar e nutricional;
− Defesa, preservação e conservação do meio ambiente e promoção do
desenvolvimento sustentável;
− Promoção do voluntariado;
− Promoção do desenvolvimento econômico e social e combate à
pobreza;
− Experimentação, não lucrativa, de novos modelos socioprodutivos e de
sistemas alternativos de produção, comércio, emprego e crédito;
− Promoção de direitos estabelecidos, construção de novos direitos e
assessoria jurídica gratuita;
− Promoção da ética, da paz, da cidadania, dos direitos humanos, da
democracia;
− Estudos e pesquisas, desenvolvimento de tecnologias alternativas,
produção e divulgação de informações e conhecimentos técnicos e
científicos relativos às atividades acima.
Percebe-se, devido à variedade de grupos das organizações, que estas
administram recursos das mais variadas fontes, que nem sempre são constantes,
pois decorrem dos conceitos de cidadania e responsabilidade social, prestando
serviços de diversas naturezas, tendo seus gestores, cada um com seu estilo
gerencial, que se utilizar de artefatos de gestão adaptados a essa realidade.
(ARAÚJO, 2005).
29
Definir as entidades sem fins lucrativos não é tarefa fácil, como também
classificá-las em grupos homogêneos requer um esforço muito grande. Segundo
Olak e Nascimento (2006), além da abordagem legal as entidades sem fins
lucrativos são classificadas sob três óticas distintas:
I- Quanto às atividades que desempenham:
Sob esta ótica, são analisados aspectos comuns relacionados às múltiplas
atividades que desempenham, registrando:
• Entidades de caráter beneficente, filantrópico e caritativo;
• Entidades de assistência à saúde;
• Entidades religiosas;
• Entidades de caráter educacional, cultural, instrutivo, científico, artístico e
literário;
• Entidades sindicais;
• Sociedades cooperativas.
II- Quanto à origem dos recursos financeiros e materiais:
As contribuições, doações e subvenções constituem-se nas principais fontes
de recursos das entidades. Algumas destas entidades sobrevivem, ainda, de taxas
cobradas da comunidade, sócios e associados por serviços prestados.
Portanto, considerando as premissas acima, pode-se estruturar um outro
tipo de classificação:
a) Entidades que dependem fundamentalmente das subvenções
governamentais;
Estas entidades são consideradas de utilidade pública, portadoras do
Certificado de Entidade de Fins Filantrópicos, concedido pelo Conselho Nacional de
Assistência Social.
b) As que não dependem de subvenções governamentais.
Trata-se daquelas entidades que têm como principais fontes de recursos as
contribuições, doações, a cobrança de taxas de serviços dos sócios, associados e
da comunidade em geral.
30
III- Quanto à extensão dos benefícios sociais.
De uma forma geral, as entidades sem fins lucrativos têm por finalidade
principal provocar mudanças nos indivíduos e na sociedade. Algumas entidades são
constituídas para atender a toda a sociedade, tendo como intuito colaborar com o
poder público, quer no campo educacional, quer no campo assistencial. Outras
restringem seus benefícios aos sócios ou associados ou mesmo aos seus
dependentes, não tendo acesso a essas entidades pessoas que não fazem parte do
seu quadro social.
Há dois tipos de entidades sem fins lucrativos quanto à extensão dos
benefícios sociais:
a) As que prestam serviços a toda a comunidade irrestrita e
incondicionalmente.
As igrejas são exemplos típicos de entidades que prestam serviços a toda a
comunidade irrestrita e incondicionalmente. Todos têm acesso aos cultos e às
cerimônias religiosas, de forma indiscriminada.
b) As que restringem seus benefícios apenas ao seu quadro social.
São exemplos de entidades que restringem seus benefícios ao seu quadro
social: associações classistas, entidades sindicais, entidades de recreação e lazer
(clubes) etc. O acesso a estas entidades é exclusivo aos associados.
Assim, o terceiro setor complementa as ações do governo, uma vez que
atende às necessidades da sociedade nos espaços onde este deixa lacunas, por
não poder supri-las, como educação, saúde, assistência social, cultura, comunicação
e outros, bem como do mercado, uma vez que, por este ter a característica de
obtenção de lucro, não consegue ir ao encontro das necessidades acima citadas,
mas, se estas forem parcial ou totalmente satisfeitas, criará um público de
consumidores para o mercado.
2.2 PRÁTICAS CONTÁBEIS DAS ORGANIZAÇÕES SEM FINS LUCRATIVOS
A contabilidade é objetivamente um sistema de informação e avaliação
destinado a prover seus usuários com demonstrações e análise de natureza
31
econômica e financeira. Padoveze (2004, p.29) resume a contabilidade como sendo
“o sistema de informação que controla o patrimônio de uma entidade”.
A contabilidade das Entidades Beneficentes de Assistência Social não foge à
regra de ser regida pela Lei 6.404/76 (Lei das Sociedades Anônimas), mas tem
características atípicas, que foram normalizadas pelo Conselho Federal de
Contabilidade (MACHADO, 2008, p.77).
Conforme o artigo 176 da Lei 6.404/76, as demonstrações financeiras
obrigatórias pela Lei das S.A. são:
1. Balanço Patrimonial - BP;
2. Demonstração de Resultado do Exercício - DRE;
3. Demonstração dos Lucros e Prejuízos Acumulados - DLPA;
4. Demonstração das Origens e Aplicações dos Recursos - DOAR;
5. Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido – DMPL, que poderá
ser incluída na Demonstração de Lucros ou Prejuízos Acumulados.
A Lei nº. 11.638/2007 trouxe duas novas demonstrações financeiras
obrigatórias: a Demonstração de Fluxo de Caixa (em substituição à DOAR, que
passa a ser facultativa) e a Demonstração do Valor Adicionado (obrigatória somente
para as companhias abertas), instituídas em 31 de dezembro de 2007. Segundo a
Lei 6.404-76, as demonstrações contábeis são utilizadas pelos administradores para
prestar contas sobre os aspectos públicos de responsabilidade da empresa perante
os acionistas, o governo e a comunidade em geral.
A Lei nº 11.941/2009 trouxe algumas atualizações que estavam defasadas
no âmbito internacional, especialmente na estrutura do balanço patrimonial. Juntas,
as Leis nº 11.638/2007 e nº 11.941/2009 trouxeram grandes mudanças nos
procedimentos contábeis adotados no Brasil, proporcionando maior transparência
em seus demonstrativos contábeis.
As entidades de fins não econômicos, de acordo com as NBCs T 10.4 e
10.19, apresentam termos e contas específicos que são representados em seus
demonstrativos, conforme aponta o Quadro 3:
32
NORMA
SOCIETÁRIA
NOMENCLATURA DO
DEMONSTRATIVO
NORMA das Entidades
de fins não econômicos
ALTERADA PARA
NBCT
3.2
No Balanço Patrimonial
se alteram as
expressões: Patrimônio
Líquido e Lucro ou
Prejuízo
NBCT
10.4.4
10.19.3.2
Patrimônio Social
Déficit ou Superávit
NBCT
3.3
Demonstração do
Resultado do Exercício
(DRE)
NBCT
10.4.51
Demonstração do Déficit ou
Superávit
NBCT
3.5.1
Demonstração da
Mutação do Patrimônio
Líquido
NBCT
10.4.6
Demonstração das Mutações
do Patrimônio Líquido
NBCT
3.6.3
Demonstração de
Origens e Aplicação de
Recursos
NBCT
10.4.7
A palavra Resultado é
alterada para Déficit ou
Superávit
QUADRO 3 - COMPARATIVO DAS NORMAS SOCIETÁRIAS E DAS ENTIDADES DE FINS NÃO
ECONÔMICOS.
FONTE: Machado (2008, p. 99)
As demonstrações contábeis das Entidades de Interesse Social apresentam
terminologias específicas diferentes das entidades de fins lucrativos. Os
demonstrativos contábeis foram alterados em sua nomenclatura exatamente para
suprirem as necessidades de adaptação e a visualização da diferença entre uma
entidade que busca o lucro e outra que, embora tenha superávit, o reinvente na
atividade-fim, conforme o objeto do seu estatuto social.
Os demonstrativos contábeis mínimos para as Entidades Beneficentes de
Assistência Social são: Balanço Patrimonial, Demonstração de Superávit ou Déficit,
Demonstração de Mutação do Patrimônio Social, Demonstração das Origens e
Aplicações de Recursos e Notas Explicativas. Se a entidade tiver obrigatoriedade de
auditoria, então também necessita do Parecer da Auditoria.
De acordo com a "NBC - T 10.19. Entidades sem Finalidade de Lucros",
aprovada pela Resolução CFC nº 877/2000, alterada pela Resolução CFC nº
966/2003, as demonstrações contábeis que devem ser elaboradas e divulgadas
pelas entidades sem fins lucrativos são:
a) balanço patrimonial;
b) demonstração do superávit ou déficit do exercício;
c) demonstração do resultado;
33
d) demonstração das mutações do patrimônio social;
e) demonstração das origens e aplicações de recursos.
Art. 4° Para fins do cumprimento do disposto neste Decreto, a pessoa
jurídica deverá apresentar ao CNAS, além do relatório de execução do
plano de trabalho aprovado, pelo menos, as seguintes demonstrações
contábeis e financeiras, relativas aos três últimos exercícios:
I – balanço patrimonial;
II – demonstração do resultado do exercício;
III – demonstração de mutação do patrimônio;
IV – demonstração das origens e aplicação de recursos;
V – notas explicativas.
Parágrafo único. Nas notas explicativas, deverão estar evidenciados o
resumo das principais práticas contábeis e os critérios de apuração do total
das receitas, das despesas, das gratuidades, das doações, das subvenções
e das aplicações de recursos, bem como da mensuração dos gastos e
despesas relacionados com a atividade assistencial, especialmente
daqueles necessários à comprovação do disposto no inc. VI do art. 3°, e
demonstradas as contribuições previdenciárias devidas como se a entidade
não gozasse da isenção (BRASIL ,2010).
Em se tratando das demonstrações exigidas para as entidades sem fins
lucrativos, o balanço patrimonial é uma demonstração contábil indispensável a
qualquer tipo de organização, explorando ou não atividade que resulte em lucro. É
uma demonstração estática, uma fotografia da entidade em determinado momento,
evidenciando a situação econômica, financeira e patrimonial da mesma. O balanço
patrimonial, para ser útil aos seus usuários, deve refletir, tempestiva e
qualitativamente, a situação patrimonial das entidades sem fins lucrativos, caso
contrário perde totalmente o seu valor (OLAK e NASCIMENTO, 2006).
Ainda segundo Olak e Nascimento (2006, p.71), “a estrutura patrimonial
definida pela Lei das Sociedades por Ações (legislação societária) pode (e deve) ser
adotada pelas entidades sem fins lucrativos”. Dessa forma, algumas adaptações
devem ser feitas e se referem à nomenclatura de algumas contas a serem utilizadas.
A demonstração superávit ou déficit do exercício (DSDE) tem por objetivo
mostrar como as receitas de cada categoria de fundos foram utilizadas nos diversos
programas, eventos ou serviços da entidade, de acordo com as regras impostas pela
administração (fundo irrestrito) ou pelos doadores (fundos temporária e
permanentemente restritos). A DSDE mostra, também, o “resultado” (superávit ou
déficit), por fundo, no período.
Pelo FASB 117 o principal objetivo das demonstrações das atividades é
gerar informações relevantes sobre (a) os efeitos de transações e outros eventos e
34
circunstâncias que provocaram mudanças no patrimônio líquido; (b) o
relacionamento destas transações e outros eventos e circunstâncias mútuas e (c)
como os recursos da organização foram usados na consecução de vários programas
(MULLER e SCHERER, 2009).
A “Demonstração do Resultado do Exercício”, “Demonstração do Superávit
ou Déficit”, “Demonstração das Receitas e Despesas”, dentre outras denominações,
tem por objetivo principal, nas entidades sem fins lucrativos, evidenciar todas as
atividades desenvolvidas pelos gestores relativas a um determinado período de
tempo, denominado de exercício (OLAK e NASCIMENTO, 2006). Ainda segundo os
autores, é por isso que se prefere utilizar a expressão Demonstração do Superávit
ou Déficit das Atividades, em vez de Demonstração do Resultado. A ênfase que se
dá não é ao resultado (lucro ou prejuízo), como ocorre nas organizações de fins
lucrativos. Nas entidades sem fins lucrativos será evidenciado o resultado
superavitário ou deficitário, cuja preocupação maior está voltada às
atividades/projetos desenvolvidos, mais do que com o resultado.
Martins (1983, p. 238), ao falar das terminologias utilizadas para melhor
demonstrar as receitas e despesas (se Demonstração do Superávit ou Déficit das
Atividades ou Demonstração do Resultado) das entidades sem fins lucrativos,
enfatiza que:
a palavra resultado não é tecnicamente incorreta de todo, mas carrega hoje
muito o sentido de resultado em termos de lucro ou prejuízo; por isso está
muito vinculada à entidade de fins lucrativos. Como não cabe falar em lucro
ou prejuízo para entidades de finalidades não lucrativas, e sim em
Superávit ou Déficit, julgamos preferível essa outra denominação
(Demonstração do Superávit ou Déficit das Atividades).
Independentemente da terminologia adotada, é essencial para as entidades
sem fins lucrativos evidenciar as ações dos gestores em termos de volume de
recursos obtidos e custos e despesas empregadas nas atividades dessas
organizações.
O FASB 117 impõe que as organizações sem fins lucrativos elaborem, no
mínimo, o Balanço Patrimonial, a Demonstração das Atividades e a Demonstração
dos Fluxos de Caixa. Não é incluída nesta lista a Demonstração de Mutações do
Patrimônio Líquido. De acordo com o parágrafo 9, inclui-se também na
Demonstração das Atividades “o valor das mudanças no patrimônio líquido irrestrito,
35
temporariamente restrito e permanentemente restrito”. Portanto, são enfatizados na
Demonstração das Atividades os efeitos de receita e despesas na mudança do
patrimônio líquido.
A Demonstração das Atividades evidenciará as receitas como acréscimos no
patrimônio líquido irrestrito, a menos que o uso dos ativos recebidos seja limitado por
restrições impostas pelo doador. Por exemplo, taxas por serviços prestados e
receitas de investimento geralmente são irrestritas; contudo, receitas de ativos
permanentemente restritos ou termos de dotação podem ter restrições e aumentarão
o patrimônio líquido temporariamente restrito ou o patrimônio líquido
permanentemente restrito. A demonstração de atividades evidenciará despesas
como decréscimos no patrimônio (OLAK e NASCIMENTO, 2006).
A Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido (DMPL), pela
legislação societária, só é obrigatória para as companhias abertas, mas,
independentemente de porte ou natureza jurídica, trata-se de uma demonstração de
grande utilidade, por fornecer a movimentação ocorrida durante determinado período
nas diversas contas que integram o patrimônio líquido. Resumindo, a DMPL explica
como as diversas contas do patrimônio líquido se modificaram durante o período.
Nas entidades sem fins lucrativos a mutação do patrimônio líquido é
demonstrada pela Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido Social, cuja
demonstração é muito útil por explicar as modificações ocorridas no Patrimônio
Líquido Social (PLS) durante determinado período (OLAK e NASCIMENTO, 2006).
Sobre a Demonstração das Origens e Aplicações de Recursos (DOAR), a
estrutura para as entidades sem fins lucrativos em pouco difere da estrutura
proposta pela legislação societária, utilizada pelas empresas em geral. De forma
geral, o que muda é basicamente a terminologia utilizada. Segundo Olak e
Nascimento (2006), não há integralização de capital, distribuição de dividendos etc.,
já que nada é distribuído, mas revertido para o patrimônio social. Conhecendo a
estrutura e forma de elaboração adotada na empresa, não há dificuldade de adaptá-
la às organizações do terceiro setor.
Martins (1983, p.15), ao analisar a utilidade das demonstrações contábeis
das entidades sem fins lucrativos, destaca: “normalmente há utilidade na DOAR, que
36
deve então ser preparada, mas é, via de regra, de muito maior utilidade a
demonstração do fluxo de caixa”.
A Demonstração dos Fluxos de Caixa (DFC) é uma demonstração de
fundamental importância no sentido de mostrar o fluxo financeiro da entidade
durante determinado período, especialmente para os usuários não familiarizados
com a contabilidade. A DFC propicia ao gerente financeiro a elaboração de um
melhor planejamento financeiro, o que lhe permite saber o momento certo em que
contrairá empréstimos para cobrir a falta (insuficiência) de fundos, bem como
quando aplicar no mercado financeiro o excesso de dinheiro, evitando, assim, a
corrosão inflacionária e proporcionando maior rendimento à empresa (OLAK e
NASCIMENTO, 2006).
Ainda segundo esses autores, na contabilidade elaborada por fundos o fluxo
de caixa evidencia os recursos que ingressaram durante o período nas diferentes
categorias de fundos, bem como os recursos utilizados para pagamentos diversos,
inclusive empréstimos ou transferências financeiras interfundos.
Portanto, a DFC indica a origem de todo o dinheiro que entra no caixa em
determinado período e, ainda, o Resultado do Fluxo Financeiro. Dessa forma, como
a Demonstração de Resultados de Exercícios, a DFC é uma demonstração dinâmica
e também está contida no balanço patrimonial. A Demonstração do Fluxo de Caixa
indica quais foram as saídas e entradas de dinheiro no caixa durante o período e o
resultado desse fluxo.
De acordo com Santos (2003), quanto a Demonstração do Valor Adicionado,
conhecida como DVA, evidencia de forma sintética os valores correspondentes à
formação da riqueza gerada pela empresa em determinado período e sua respectiva
distribuição. Por se tratar de um demonstrativo contábil, suas informações devem ser
extraídas da escrituração, com base nas Normas Contábeis vigentes e tendo como
base o Princípio Contábil da Competência.
A DVA tem a função de divulgar e identificar o valor da riqueza gerada pela
entidade, e como essa riqueza foi distribuída entre os diversos setores que
contribuíram, direta ou indiretamente, para a sua geração. A utilização da DVA
como ferramenta gerencial pode ser resumida da seguinte forma:
37
1) como índice de avaliação do desempenho na geração da riqueza, ao
medir a eficiência da empresa na utilização dos fatores de produção,
comparando o valor das saídas com o valor das entradas; e
2) como índice de avaliação do desempenho social, na medida em que
demonstra, na distribuição da riqueza gerada, a participação dos
empregados, do governo, dos agentes financiadores e dos acionistas.
O valor adicionado pela DVA demonstra a efetiva contribuição da empresa,
dentro de uma visão global de desempenho, para a geração de riqueza da economia
na qual está inserida, sendo resultado do esforço conjugado de todos os seus
fatores de produção (SANTOS, 2003). A DVA, que também pode integrar o balanço
social, constitui uma importante fonte de informações, uma vez que apresenta esse
conjunto de elementos que permitem a análise do desempenho econômico da
empresa.
Podendo ainda ser elaborado e utilizado, o balanço social reúne um conjunto
de informações sobre os projetos, benefícios e ações sociais dirigidos aos
empregados, investidores, analistas de mercado e acionistas e à comunidade.
Também é um instrumento estratégico para avaliar o exercício da responsabilidade
social corporativa. Nesta demonstração a empresa mostra o que faz por seus
profissionais, dependentes, colaboradores e comunidade, destacando a
transparência das atividades que desenvolve.
Segundo Tinoco (2001, p. 14), “o balanço social é um instrumento de gestão
e de informação que visa evidenciar, da forma mais transparente possível,
informações econômicas e sociais, do desempenho das entidades, aos mais
diferenciados usuários, dentre estes os funcionários”. Já Kroetz (2000, p.71) destaca
que “o balanço social deve demonstrar quais as políticas praticadas e quais os
reflexos no patrimônio, objetivando evidenciar sua participação no processo de
evolução social”.
Conforme Batista (2010), o balanço social tem também a finalidade de ser
um instrumento de motivação para o empresário e para os seus colaboradores. Para
o empresário, porque ele deve estar pronto a melhorar constantemente sua atuação
social e, para os colaboradores, porque estes tomam conhecimento da evolução da
responsabilidade social da empresa em que trabalham. Portanto, a função principal
38
do balanço social é tornar pública a responsabilidade social da entidade, construindo
maiores vínculos entre a empresa, a sociedade e o meio ambiente.
2.2.1 Prestação de Contas das Organizações sem Fins Lucrativos
A prestação de contas é um desafio para todos os tipos de organização, já
que, cada vez mais, há disputa pela confiabilidade e credibilidade, qualquer que seja
o nicho de atuação. Uma das questões mais preocupantes às organizações do
terceiro setor, para que possam conquistar definitivamente seu espaço, é a
conquista de legitimidade em face de toda a sua gama de interessados, o que ocorre
por meio da prestação eficaz de contas (KOSLINSKI, 2007).
Segundo Milani (2009), a transparência e a prestação de contas tornaram-se
elementos essenciais para a própria sobrevivência das entidades, uma vez que
estão inseridas em um ambiente competitivo por recursos que são financeiros e não-
financeiros. Ainda segundo o autor, aqueles que atenderem melhor às necessidades
dos doadores terão maior probabilidade de captação desses recursos.
De acordo com Milani (2009), um nível elevado de transparência é sempre
desejável e os custos para aumentar a transparência tendem a se reduzirem diante
do progresso tecnológico. De forma geral, os critérios mais citados são:
− Divulgação financeira;
− Disponibilidade de informações operacionais e administrativas aos
diferentes públicos;
− Acesso às instalações físicas;
− Divulgação dos nomes dos membros da administração.
Jordam (2007) destaca duas categorias que devem ser atendidas mediante
a prestação de contas das ONGs. Primeiramente têm-se os atores que pedem,
requerem formalmente, exigem prestação de contas, com mecanismos coercitivos,
como os grandes financiadores, parceiros e doadores, além do governo. Em
segundo lugar vêm os doadores, os voluntários, os beneficiários, a comunidade
atingida e a sociedade em geral. Os primeiros observam a efetividade da aplicação
39
dos recursos e suas formas; já, os segundos, possibilitam a legitimação da entidade,
aumentando o grau de confiabilidade e comunicação com o público.
Casas e Lloyd (2005) apontam quatro atores distintos para os quais a
prestação de contas é necessária e deve ser elaborada pela entidade sem fins
lucrativos:
1. Aos financiadores: mantenedores da entidade, quase sempre
estabelecidos os mecanismos já nas obrigações contratuais;
2. Ao governo: através da própria legislação regulatória do setor, de
conhecimento prévio da organização;
3. Aos doadores eventuais e voluntários: são eles que cotidianamente
colocam em prática as atividades-fim da entidade, empenhando dinheiro;
4. Aos beneficiários: são os demandantes das tarefas executadas, a causa
de existir de uma organização, e devem sentir-se parte dela, não meros
objetos, devendo, portanto, estar hábeis a participar dos procedimentos
organizacionais.
De acordo com o art. 209 do Decreto 3.048/1999 (Regulamento da
Previdência Social), a entidade que for beneficiada com a isenção da contribuição
patronal é obrigada a apresentar, anualmente, até o dia 30 de abril, ao órgão do
Instituto Nacional do Seguro Social jurisdicionante de sua sede, relatório
circunstanciado de suas atividades no exercício anterior, na forma por ele definida,
contendo as seguintes informações e documentos:
I. localização de sua sede;
II. nome e qualificação completa de seus dirigentes;
III. relação dos seus estabelecimentos e obras de construção civil
identificados pelos respectivos números do Cadastro Nacional da
Pessoa Jurídica ou no Cadastro Específico do Instituto Nacional do
Seguro Social;
IV. descrição pormenorizada dos serviços assistenciais, de educação ou
de saúde prestados a pessoas carentes, em especial a crianças,
adolescentes, idosos e portadores de deficiência, mencionando a
quantidade de atendimentos e os respectivos custos, para o caso da
40
pessoa jurídica de direito privado a que se refere o art. 206 do Decreto
3.048/1999;
V. demonstrativo mensal por atividade, no qual conste a quantidade de
atendimentos gratuitos oferecidos a pessoas carentes, o valor efetivo
total das vagas cedidas, a receita proveniente dos atendimentos
prestados ao Sistema Único de Saúde, o valor da receita bruta, da
contribuição social devida, o percentual e o valor da isenção usufruída,
para o caso da pessoal jurídica de direito privado a que se refere o art.
207; e
VI. resumo de informações de assistência social.
Sobre a guarda de documentos, a entidade é, ainda, obrigada a manter à
disposição do Instituto Nacional do Seguro Social, durante dez anos, os seguintes
documentos:
I. balanço patrimonial e da demonstração do resultado do exercício, com
discriminação das receitas e despesas, relativos ao exercício anterior,
para o caso da pessoa jurídica de direito privado de que trata o art. 206
do Decreto 3.048/1999 (entidades beneficentes de assistência social);
II. demonstrações contábeis e financeiras relativas aos exercício anterior,
para o caso da pessoa jurídica de direito privado de que trata o art. 207
do Decreto 3.048/1999 (atividade educacional ou atendimento pelo
SUS parcialmente de forma gratuita), abrangendo:
− balanço patrimonial;
− demonstração de resultado do exercício, com discriminação
das receitas e despesas;
− demonstração de mutação de patrimônio; e
− notas explicativas.
A prestação de contas ao Conselho Nacional de Assistência Social (CNAS)
ocorre no momento em que é solicitada a concessão ou renovação do Certificado de
Entidade Beneficente de Assistência Social, nos termos do Decreto 2.536, de 6 de
abril de 1998, alterado pelo Decreto 3.504/2000.
41
A entidade deve apresentar ao CNAS, além do relatório de execução de
plano de trabalho aprovado, as seguintes demonstrações contábeis, relativas aos
três últimos exercícios:
− balanço patrimonial;
− demonstração do déficit ou superávit;
− demonstrações de mutações do patrimonial social;
− demonstrações das origens e aplicações de recursos;
− notas explicativas, evidenciando o resumo das principais práticas contábeis e
os critérios de apuração do total das receitas, despesas, gratuidades,
doações, subvenções e aplicações de recursos, bem como a mensuração dos
gastos e despesas relacionados com a atividade assistencial, especialmente
daqueles necessários à comprovação do percentual mínimo de gratuidades;
− evidenciação das contribuições previdenciárias devidas, como se a entidade
não gozasse de imunidade ou isenção.
As entidades cujas receitas brutas de cada um dos três exercícios em análise
excedam R$ 1.200.000,00 devem submeter suas contas à auditoria independente.
Quando a receita de qualquer um dos três exercícios ultrapassar R$ 2.400.000,00, a
auditoria deverá ser realizada por auditores registrados na Comissão de Valores
Mobiliários (CVM).
O FASB 117 (MULLER e SCHERER, 2009) exige, pelo menos, as seguintes
demonstrações contábeis para as organizações sem fins lucrativos:
1. Demonstração da Posição Financeira (Balanço Patrimonial, no Brasil);
2. Demonstração de Atividade, incluindo aqui as mudanças no patrimônio
líquido;
3. Demonstração dos Fluxos de Caixa.
As demonstrações contábeis mencionadas acima devem vir acompanhadas,
segundo o mesmo FASB, das respectivas notas explicativas. A mesma relação de
demonstrações é também proposta no Canadá, pelo Canadian Institute of
Chanteneu Accountants (CICA).
42
As associações e as fundações devem manter a contabilidade organizada,
bem como manter, pelo prazo de cinco anos, os controles internos que comprovem
terem prestado serviços socioassistenciais e, ainda, cumprir as obrigações
acessórias e principais em relação aos órgãos fiscalizatórios (MACHADO, 2008).
As demonstrações contábeis que devem ser elaboradas e divulgadas pelas
entidades sem fins lucrativos segundo a "NBC - T 10.19. Entidades sem Finalidade
de Lucros", aprovada pela Resolução CFC nº 877/2000, são:
a) balanço patrimonial;
b) demonstração do superávit ou déficit do exercício;
c) demonstração do resultado;
d) demonstração das mutações do patrimônio social;
e) demonstração das origens e aplicações de recursos.
Ao tratar das Organizações da Sociedade Civil de Interesse Público
(OSCIP), o Decreto nº 3.100, de 30 de junho de 1999, também exige as seguintes
demonstrações contábeis (art. 11, § 2º): “demonstrações de resultados do exercício;
balanço patrimonial; demonstração das origens e aplicações de recursos e
demonstração das mutações do patrimônio social”, acompanhadas das “notas
explicativas das demonstrações contábeis, caso necessário”.
A qualificação de OSCIP foi criada pela Lei n. 9.790, de 23 de março de
1999, e regulamentada pelo Decreto n. 3.100, de junho de 1999. A qualificação de
OSCIP é concedida às organizações que atendam às finalidades descritas no artigo
3 da Lei 9.790/1999, quais sejam:
Artigo 3° [...]
I - promoção da assistência social;
II - promoção da cultura, defesa e conservação do patrimônio histórico e
artístico;
III - promoção gratuita da educação, observando-se a forma complementar
de participação das organizações de que trata esta Lei;
IV - promoção gratuita da saúde, observando-se a forma complementar de
participação das organizações de que trata esta Lei;
V - promoção da segurança alimentar e nutricional;
VI - defesa, preservação e conservação do meio ambiente e promoção do
desenvolvimento sustentável;
VII - promoção do voluntariado;
VIII - promoção do desenvolvimento econômico e social e combate à
pobreza;
IX - experimentação, não lucrativa, de novos modelos sócio-produtivos e de
sistemas alternativos de produção, comércio, emprego e crédito;
43
X - promoção de direitos estabelecidos, construção de novos direitos e
assessoria jurídica gratuita de interesse suplementar;
XI - promoção da ética, da paz, da cidadania, dos direitos humanos, da
democracia e de outros valores universais;
XII - estudos e pesquisas, desenvolvimento de tecnologias alternativas,
produção e divulgação de informações e conhecimentos técnicos e
científicos que digam respeito às atividades mencionadas neste artigo.
O Decreto n° 3.100/99 disciplina que, para a obtenção da qualificação como
OSCIP é necessário que a entidade pleiteante atenda às normas de prestação de
contas a serem observadas, que determinarão no mínimo a observância dos
princípios fundamentais de contabilidade e das Normas Brasileiras de Contabilidade:
− Que se dê publicidade, por qualquer meio eficaz, no encerramento do
exercício fiscal, ao relatório de atividades e das demonstrações
financeiras da entidade, incluindo-se as certidões negativas de débitos
junto ao INSS e ao FGTS, colocando-os à disposição para exame por
parte de qualquer cidadão;
− Realização de auditoria, inclusive por auditores externos independentes,
se for o caso, da aplicação dos eventuais recursos objeto do Termo de
Parceria;
− A prestação de contas de todos os recursos e bens de origem pública
recebidos pelas Organizações da Sociedade Civil de Interesse Público
será feita conforme determina o parágrafo único do art. 70 da Constituição
Federal.
A lei 9.790, de 23.03.1999, e sua regulamentação inserem-se de forma
inquestionável, no Direito, como a legislação que deve servir de parâmetro
de referência para a Contabilidade das entidades sem fins lucrativos, uma
vez que as demonstrações que a Lei 9.790/99 exige das entidades têm
suas estabelecidas na Lei das Sociedades Anônimas (6.404/76). A referida
lei exige que a entidade insira em seu estatuto a obrigatoriedade da
“observância dos Princípios Fundamentais de Contabilidade e das Normas
Brasileiras de Contabilidade” (art. 4°, VII, “ a “), além da elaboração do
“Balanço patrimonial e das Demonstração das Origens e Aplicação de
Recursos, a Demonstração das Mutações do patrimônio Liquido e as Notas
Explicativas. Todos esses demonstrativos exigidos pela Lei e pelo seu
regulamento são tipicamente de contabilidade comercial e possuem sua
estrutura definida na Lei 6.404/76 e na NBCT3, do Conselho Federal de
Contabilidade CFC, sendo que a Resolução/CFC 837, de 22.02.1999, que
aprovou a NBC T 10.4 – Fundações... NBC T 10.19 – Entidade sem
Finalidade de Lucros. (PAES, 2004, p.364).
As Organizações da Sociedade Civil de Interesse Público possuem como
vantagens: a dedutibilidade do Imposto de renda das pessoas jurídicas, a
44
possibilidade de remunerar os dirigentes e a celebração de termos de parceria com
o poder público.
2.2.2 Artefatos Internos
Com relação aos “artefatos de contabilidade”, Frezatti (2005) os considera
como sistemas de informação, modelos e estruturas organizacionais, modelos de
gestão, filosofias adotadas pela empresas, sistemas de custeio, que envolvem
processos de mensuração, entre outros. Segundo Soutes (2006, p.9), por artefatos
entendem-se “atividades, ferramentas, instrumentos, filosofias de gestão, filosofias
de produção, modelos de gestão e sistemas que possam ser utilizados pelos
profissionais da contabilidade gerencial no exercício de suas funções”.
De acordo com Oyadomari et al.(2008, p. 2):
Os Artefatos de Contabilidade podem ser caracterizados como técnicas de
planejamento e controle de gestão, que envolvem processos de
mensuração, acumulação e comunicação de informações monetárias e não
monetárias sobre aspectos das dimensões de desempenho da organização.
Os artefatos de contabilidade são meios que podem suprir as necessidades
das organizações sem fins lucrativos, pois possuem determinadas características
que os tornam úteis ao tomador de decisão, permitindo-lhe identificar e escolher,
entre as alternativas que se lhe apresentam, a que esteja mais adequada aos seus
objetivos na organização (ARAÚJO, 2005).
Existem inúmeros artefatos e vários deles são desenvolvidos ou criados
através do avanço da tecnologia e em função da necessidade, destacando-se:
sistemas de custos, orçamentos, Gecon, Balanced Scorecard, Just In Time (JIT),
DVA (Demonstração do Valor Adicionado), Balanço Social, entre outros. Apesar dos
diversos desenvolvimentos e criações, os resultados de várias pesquisas
comprovam um certo descompasso entre teoria e prática da contabilidade e
confirmam o baixo nível de implementação de novos artefatos, mesmo em se
tratando daqueles com maior divulgação (SOUTES e GUERREIRO, 2007). Portanto,
neste tópico, são trabalhados os seguintes artefatos internos: sistemas de custos,
orçamento e planejamento.
45
Quanto ao sistema de custos, este é responsável por oferecer uma forma de
apuração de custos dos produtos, sejam eles bens ou serviços. O modo como
apurar o custo dos produtos continua sendo um tema que instiga tanto os
pesquisadores quanto os profissionais que lidam com a área gerencial das
empresas. A escolha do melhor método de custeio aplicável a cada empresa é uma
decisão gerencial (LEMOS JR et al., 2008).
Sobre as funções básicas da contabilidade de custos no processo de gestão
das organizações, Brumi e Famá (2002, p.24-25) afirmam:
As funções básicas da contabilidade de custos devem buscar atender a três
razões primárias: a) determinação do resultado: empregando dados
originários dos registros convencionais contábeis, ou processando-os de
maneira diferente, tornando-os mais úteis à administração; b) controle das
operações: e demais recursos produtivos como os estoques, com a
manutenção de padrões e orçamentos, comparações entre previsto e
realizado; c) tomada de decisões: o que envolve produção (o que, quanto,
como e quando fabricar), formações de preços, escolha entre fabricação
própria ou terceirizada.
Segundo Bruni e Fama (2004, p.25), os custos “representam os gastos
relativos a bens ou serviços utilizados na produção de outros bens e serviços.
Portanto, estão associados aos produtos ou serviços produzidos pela entidade [...]
Podem ser citados os gastos com matérias-primas, embalagens, mão-de-obra”. O
custo, desse modo, diferencia-se da despesa, pois está associado à produção dos
bens ou dos serviços da empresa, enquanto a despesa está mais relacionada a tudo
o que se gasta na administração, nas vendas e despesas financeiras.
Para Martins (2003, p.41), “custeio significa método de apropriação de
custos”. Embora existam diversos métodos de custeio, o presente trabalho restringe-
se a estudar o Custeio por Absorção, o Custeio Variável, o Custeio Padrão e o
Custeio baseado em Atividade.
De acordo com Bornia (2002), os princípios de custeio estão ligados aos
objetivos dos sistemas de custos, pois estão relacionados aos objetivos da
contabilidade de custos, sendo eles: avaliação de estoques e, principalmente, o
auxílio ao controle e à tomada de decisões.
Um sistema de custos tem a função de
mensurar o custo, seja dos bens ou serviços, pois, por meio das informações
extraídas do sistema de custos, os gestores tomam decisões
de nível estratégico e
operacional na gestão dos negócios.
46
Segundo Hansen e Mowen (2001),
um sistema de custos possui três
grandes objetivos: o primeiro é fornecer informações
para computar o custo dos
serviços, produtos e outros objetos de interesse da gestão; o segundo é fornecer
informações para o planejamento e controle, e o terceiro é o de fornecer informações
para a tomada de decisões.
O sistema de custos é vital para qualquer organização. Para Matz, Curry e
Frank (1976, p. 19), “a administração precisa dos registros e relatórios de custo,
sistemáticos, comparativos, bem como de custo e lucro analíticos para dirigir um
empreendimento”. Por meio de um sistema de custos é possível controlar e avaliar
as atividades, identificando aquelas que contribuem para assegurar a continuidade
da organização, bem como aquelas que apenas consomem recursos sem
efetivamente contribuir para os objetivos estabelecidos.
Conforme Souza e Clemente (2007, p.57), “os precursores do custeio por
absorção conceberam um sistema em que é possível apropriar aos produtos todos
os custos realizados para a sua fabricação”. Portanto, os custos indiretos são
absorvidos pelos produtos por meio de um rateio, ou seja, uma distribuição dos
custos indiretos segundo algum critério preestabelecido.
O sistema de custeio por absorção tem suas origens na Contabilidade
Financeira, tendo como guia norteador os princípios fundamentais de contabilidade,
sendo o único aceito pelo fisco. A principal característica do custeio por absorção é o
fato de ele adotar critérios de rateio na alocação dos custos indiretos aos produtos e
de utilizar a parcela dos gastos de produção para formação do custo do produto.
Para a efetiva utilização do custeio por absorção é necessário seguir alguns passos
que consistem em separar os custos das despesas, alocar ou apropriar os custos
diretos aos produtos e alocar os custos indiretos de fabricação também aos produtos
e serviços.
Segundo Leone (2000), o custeio por absorção faz debitar ao custo dos
produtos todos os custos da área de fabricação ou dos serviços, sejam esses custos
definidos como diretos ou indiretos, fixos ou variáveis, de estrutura ou operacionais.
De acordo com Martins (2003, p.37), “o custeio por absorção consiste na
apropriação de todos os custos de produção aos bens elaborados, e só os de
produção; todos os gastos relativos ao esforço de produção são distribuídos para
todos os produtos ou serviços feitos”.
47
Este sistema de custeio relaciona-se com a avaliação de estoques, ou seja,
com o uso da contabilidade de custos como apêndice da contabilidade financeira,
que tem como finalidade gerar informações para usuários externos da empresa
(BORNIA, 2002). A dificuldade do custeio por absorção consiste em escolher o
critério menos arbitrário para alocação dos custos. A alocação dos custos por meio
do rateio pode causar distorções na formação do custo final dos produtos e serviços.
De acordo com Maher (2001), os custos comuns a dois ou mais objetivos
provavelmente serão rateados, alocados aos objetos de forma mais ou menos
arbitrária. Todo critério de custeio apresenta certa arbitrariedade. Sendo assim,
alguns críticos do rateio de custos argumentam que a má escolha dos critérios pode
levar à apresentação de informações distorcidas e, por fim, à tomada de decisões de
forma equivocada.
Souza e Clemente (2007, p.62) dizem que “o custeio direto ou custeio
variável tem origem na sociedade norte-americana no início dos anos 30. Esse
sistema tem como pressuposto teórico que a venda é o elemento gerador de riqueza
para a firma”. Atribui-se somente os custos totalmente variáveis para os produtos,
não havendo rateio.
Em função de seu emprego surge o conceito de margem de contribuição,
que consiste em identificar a contribuição de cada produto para o pagamento dos
custos e despesas fixas e, ainda, para possibilitar o lucro que a empresa espera
obter com sua produção. Por meio de sua utilização, eliminam-se os problemas dos
rateios, que trazem normalmente pesos diferentes de custos dos produtos,
dependendo de como são realizados estes rateios.
Segundo Bruni e Famá (2004, p.169), custo-padrão “consiste em técnica de
fixar previamente preços para cada produto que a empresa fabrica”. O seu principal
objetivo está em que, quando se fixa um preço determinado, a empresa deve usar
um maior controle de custos, para que haja metas que sejam fixadas, buscando uma
maior eficiência. Depois que se fixa um custo, a empresa pode realizar uma análise
de variação, identificando pontos a serem melhorados, pontos falhos, que podem ser
atingidos se a empresa fizer um trabalho voltado a sua minimização.
Ainda segundo Bruni e Fama (2004), os padrões que a empresa pode fixar
se referem a padrões físicos ou padrões monetários. As vantagens de sua aplicação
48
se referem à busca de eliminar falhas no processo de produção de melhorar
controles da empresa. Além disso, sua aplicação permite avaliar o desempenho da
empresa, melhorando a apuração do custo real e contribuindo na obtenção mais
rápida de informações pelos administradores.
A análise de variações pode ser de preço, de quantidade ou conjunta.
Guerreiro e Catelli (1999) realizaram um estudo no sentido de verificar se a variação
conjunta ou mista do custo-padrão existia ou não, concluindo que este tipo de
variação, na prática, não existe.
O método de apropriação de custos denominado ABC significa Activity
Based Costing, ou seja, Custeio Baseado em Atividades. Segundo Martins (2003,
p.93), este método procura “reduzir sensivelmente as distorções provocadas pelo
rateio arbitrário dos custos indiretos”. Devido ao aumento de emprego de inovações
tecnológicas nas indústrias, o montante de custos indiretos tem aumentado, e como
atribuir este custo ao produto de maneira correta é função do contador e do
pesquisador em contabilidade.
Uma atividade, segundo Martins (2003, p.100), “é uma combinação de
recursos humanos, materiais, tecnológicos e financeiros para se produzirem bens ou
serviços. É composta por um conjunto de tarefas necessárias ao seu desempenho.
As atividades são necessárias para a concretização de um processo, que é uma
cadeia de atividades correlatas, inter-relacionadas”.
Já um direcionador de custos, conforme Martins (2003, p.103), “é o fator que
determina a ocorrência de uma atividade [...] deve refletir a causa básica da
atividade e, consequentemente, da existência de seus custos”.
Kaplan e Cooper (1998, p.97) afirmam que o sistema de custeio baseado em
atividades exige uma nova forma de pensar custos. “Os sistemas de custeio
baseados na atividade ampliam os sistemas tradicionais associando despesas
relativas a recursos com a variedade e complexidade dos produtos fabricados, e não
apenas com os volumes físicos produzidos”.
O custeio baseado em atividades é um enfoque para se aprimorar um
sistema de custeio, pois este método se concentra nas atividades como se fossem
os principais objetos de custos. O custeio baseado em atividades fornece
fundamentos para alcançar a excelência empresarial, pela eliminação de distorções
49
e subsídios cruzados causados pelas alocações de custos tradicionais, e oferece
uma base para melhorar o custo e o desempenho das organizações (BRIMSON,
1996).
Quanto ao orçamento, trata-se de uma ferramenta muito importante para o
sucesso de qualquer organização. Ele tem início nos objetivos que a entidade almeja
alcançar, passando pela análise dos pontos fortes e das limitações deste tipo de
empresa, sempre buscando alocar da maneira mais eficiente e eficaz os recursos
para aproveitar as oportunidades identificadas no meio ambiente, trazendo um
retorno satisfatório para os recursos empregados pela empresa. O orçamento requer
uma discussão dos objetivos em todos os níveis hierárquicos da organização, o que
gera um aumento da integração e do comprometimento por parte dos colaboradores,
envolvendo-os diretamente com os resultados planejados.
Olak e Nascimento (2008, p. 158) argumentam:
É importante destacar que o orçamento anual das organizações em geral,
sejam essas organizações com ou sem fins lucrativos, é inerente ao plano
operacional elaborado a partir das diretrizes estratégicas, ou seja, é a
quantificação das linhas estratégicas de atuação da entidade. Portanto, sua
construção envolve um conjunto de premissas atreladas à organização
como um todo.
A elaboração e o controle do orçamento nas organizações sem fins
lucrativos estão totalmente sustentados pelas funções destacadas acima. Garrison e
Noreen (2001) ressaltam que a elaboração de vários orçamentos permite ao gestor
uma melhor visualização da alocação dos recursos e a coordenação de suas
atividades. Os orçamentos resultam em procedimentos geralmente adotados pelas
empresas (privadas) para atingir os seus níveis de lucro desejados. Em uma
organização do terceiro setor, o orçamento possibilita aos gestores uma previsão
mais ampla das situações que podem ocorrer num determinado período e, ao final
deste, fazer uma avaliação da utilização dos recursos estabelecidos no orçamento
para que se possa estabelecer a performance administrativa.
Sobre o planejamento, mesmo havendo diferenças no campo gerencial,
entre as organizações sem fins lucrativos e as empresas que atuam no mercado, os
procedimentos aplicam-se também às primeiras, sendo necessário evidenciar as
peculiaridades de tais entidades. No planejamento, Hudson (1999) afirma que os
50
gestores das entidades sem fins lucrativos não podem desviar sua atenção de cinco
questões nem tampouco deixar de respondê-las. São elas:
1) O que, especificamente, nossa organização deseja realizar nos próximos
anos?
2) Como deveríamos dividir os recursos entre nossos vários objetivos?
3) Que padrões de qualidade almejamos alcançar?
4) O que aprendemos das experiências anteriores?
5) Que melhoramentos são necessários para que possamos tirar melhor
proveito de nossos recursos?
Hudson (1999) destaca os componentes essenciais do planejamento, a
seguir apresentados:
a) a missão - finalidade fundamental da organização;
b) os objetivos - afirmações sobre o que a organização deseja conseguir
num determinado espaço de tempo;
c) as estratégias - trata-se de uma descrição de como os recursos
financeiros e humanos serão aplicados para alcançar os objetivos
propostos.
Dessa forma, a aplicação dos conceitos do planejamento estratégico é
enriquecido com o que o autor denomina de monitorização do desempenho, que
consiste em um processo de revisão das ações implementadas, com os objetivos
traçados.
Segundo Sertek, Guindani e Martins (2007), o planejamento é entendido
como sendo o desenvolvimento sistemático de programas de ação destinados a
alcançar objetivos de negócios estabelecidos de comum acordo por meio de análise,
da avaliação e da seleção das oportunidades previstas. O planejamento resulta no
estabelecimento de uma diretriz organizacional e na formulação de uma estratégia
organizacional.
Segundo Tenório (1997), gerenciar é planejar, estabelecer objetivos e alocar
recursos para atingir finalidades determinadas. A ação do gerente deve ser avaliada
51
para se verificar como ele está utilizando os recursos disponíveis, bem como sua
capacidade de viabilizar o alcance dos objetivos da organização.
Anthony (1980) sublinha que, ao se discutir a aplicação dos conceitos de
contabilidade gerencial às entidades sem fins lucrativos, deve-se analisar algumas
das características de planejamento:
a) a ausência de uma medida de lucro;
b) sua tendência de serem organizações de serviço;
c) restrições em metas e estratégias;
d) menor dependência dos clientes para suporte financeiro;
e) o domínio de profissionais;
f) diferenças na administração;
g) diferenças na alta gerência;
h) importância de influências políticas;
i) uma tradição de controles gerenciais inadequados.
Anthony (1980) ressalta que, na maioria das entidades sem fins lucrativos,
há ausência de uma medida de lucro, já que elas têm objetivos diversificados e, por
isso, torna-se complexo avaliar o alcance de todos os objetivos segundo uma
mesma medida. A falta de uma medida equivalente ao lucro é o principal problema
de controle gerencial das organizações sem fins lucrativos.
Assim, os gestores das organizações sem fins lucrativos necessitam, além
de uma formação profissional e acadêmica, estar atentos para conviver com as
consequências da ausência de uma medida de lucro, como apontado por Anthony
(1980):
− falta de critério unificado de ação;
− dificuldade de relacionar custos e benefícios;
− dificuldade de avaliar o desempenho;
− centralização de decisões; e
− comparação entre departamentos.
52
Como as organizações do terceiro setor convivem com a ausência de uma
medida de lucro e são compostas por recursos humanos, financeiros e materiais, um
dos desafios a serem enfrentados por essas entidades é como gerir esses recursos
de forma a permitir que seja alcançada a missão para a qual elas foram criadas e
são mantidas.
“No êxito do planejamento e da gestão dos recursos, o terceiro setor não
pode negar seus vínculos com o capitalismo, o que pode proporcionar vantagens
competitivas capazes de alavancar o setor.” (CAMARGO et al., 2002, p. 20). Com a
nova era da informação, que teve início com a globalização das economias, a
facilidade de se comunicar tornou-se cada vez maior, permitindo às entidades
eliminar as barreiras geográficas e construir uma rede de relacionamentos entre
entidades capazes de permutar entre si experiências que congreguem agentes de
interesses comuns.
Em uma organização do terceiro setor é essencial demonstrar que está
orientada para o resultado, mesmo não tendo seu foco no lucro. Assim, a
organização deve ter sempre a percepção de que seus esforços conduzem-na a um
bom resultado. De acordo com Drucker (2001, p. 23), “o resultado final de uma
Organização do Terceiro Setor deve ser medido em vidas transformadas:
comportamento, circunstâncias, saúde, esperança, competência ou capacidade das
pessoas”. Diante do exposto, o autor destaca que a estratégia da organização
converte a missão e os objetivos em desempenho.
Kaplan e Norton (2001) destacam que as organizações não lucrativas têm
dificuldade de definir com clareza a sua estratégia. Dessa forma, a maioria de seus
planos estratégicos traz uma lista de programas e iniciativas e não os resultados que
pretende atingir, de tal forma que a missão e a visão da organização não se
mostram articuladas.
A gestão é útil para todas as organizações sem fins lucrativos, tendo em
vista que estas dependem de um sistema que articula organizações públicas e
privadas, integrando suas iniciativas. Outro ponto a ser ressaltado é a estratégia das
organizações sem fins lucrativos de definição de quem são os seus clientes.
Segundo Drucker (2001, p. 23), “os clientes são aqueles que “devem ser satisfeitos
para que a Organização alcance resultados”. Existem dois tipos de clientes: o
primeiro, tido como primário, é o ser cuja vida foi transformada pelas ações da
53
entidade em atuação: o segundo cliente são os indivíduos que trabalham pela
entidade (voluntários e funcionários) e os doadores. A organização deve criar valor
para seus clientes para que venha a satisfazer suas necessidades.
Ainda, de acordo com Drucker (2002), uma instituição eficaz precisa
estabelecer estratégias para a formação de sua base de doadores. Quando se trata
de instituições dessa natureza, os doadores são considerados como clientes da
instituição, tendo em vista que estes só investem seus recursos naquelas que
apresentam suas ações concretizadas.
Segundo Kaplan e Norton (2001), não é comum encontrar organizações sem
fins lucrativos com uma estratégia centrada na liderança de seus produtos nem na
de seus doadores, devendo possuir duas estratégias básicas, definindo: quem são
seus clientes e o valor que a organização representa para eles, pois nenhuma
dessas entidades inicia com seu produto, mas com o fim, que é a satisfação do seu
cliente. Dessa forma, o planejamento estratégico de organizações sem fins lucrativos
deve ser um fluxo iniciado primeiramente com uma revisão externa, e, a seguir, por
uma revisão interna da entidade.
Os artefatos internos, comuns a uma entidade do terceiro setor, devem exibir
o conhecimento, a responsabilidade, a visão e a missão desta. O resultado é um
processo estratégico que promove o crescimento da liderança crítica e desenvolve a
evidência direta do impacto organizacional. A gerência fundamentada no
relacionamento com doadores estabelece uma ligação estreita ao alcance das metas
estabelecidas. O método de direcionadores da missão ilustra o foco externo, o que
resulta, para a organização, em maior segurança financeira e em uma demonstração
de transparência perante a comunidade.
Os gestores das entidades sem fins lucrativos devem atuar utilizando quatro
funções gerenciais, que são atividades realizadas com vistas à sobrevivência da
entidade ou da área pela qual eles são responsáveis. Tais funções são:
− Planejamento: trata-se da ação de determinar a finalidade e os objetivos
da entidade e prever as atividades, os recursos e os meios que
permitirão atingi-los ao longo de um período de tempo determinado;
54
− Organização: refere-se à ação de agrupar pessoas e recursos, definir
atribuições, responsabilidades e normas, de modo a atingir a finalidade e
os objetivos previstos;
− Direção: é a ação de conduzir e motivar pessoas a exercerem suas
tarefas a fim de alcançar os objetivos organizacionais;
− Controle: trata-se da ação de comparar os objetivos estabelecidos e os
recursos previstos com os resultados atingidos e os recursos realmente
gastos, visando tomar medidas que possam corrigir ou mudar os rumos
fixados.
3 ASPECTOS METODOLÓGICOS
Na realização da pesquisa, é necessário selecionar um planejamento
específico. Existem vários modelos diferentes, mas nenhum sistema único define
todas as variações que devem ser consideradas. Com base em Cooper e Schindler
(2003), pode-se afirmar que o presente estudo envolve procedimentos de
interrogação/comunicação por meio de questionário. Trata-se de um estudo formal,
ex post facto, transversal, estatístico e em ambiente de campo. Com relação ao
objetivo do estudo, é uma pesquisa descritiva, conforme apresentado no quadro 4.
CATEGORIA OPÇÕES
• O grau em que as questões de pesquisa
foram cristalizadas
• Estudo formal
• O método de coleta de dados
• Interrogação/comunicação
• O poder do pesquisador de produzir efeitos
nas variáveis que estão sendo estudadas
• Ex post facto
• O objetivo do estudo
• Descritivo
• A dimensão de tempo
• Transversal
• O escopo do tópico – amplitude e
profundidade – do estudo
• Estudo estatístico
• O ambiente de pesquisa
• Ambiente de campo
QUADRO 4 - CLASSIFICAÇÃO DA PESQUISA
FONTE: Cooper e Schindler (2003. p.129)
O estudo formal começa onde a exploração termina. Ele se inicia com uma
questão de pesquisa e envolve procedimentos precisos e especificação de fontes de
dados. O objetivo de um planejamento formal de pesquisa é responder à questão de
pesquisa (COOPER e SCHINDLER, 2003).
Segundo Cooper e Schindler (2003), o estudo ex post facto se aplica aos
investigadores que não têm controle sobre as variáveis no sentido de poderem
manipulá-las. Eles podem apenas relatar o que aconteceu ou o que está
acontecendo. É importante que os pesquisadores que usem esse planejamento não
influenciem as variáveis. O pesquisador limita-se a manter os valores constantes
56
pela seleção cuidadosa de sujeitos, de acordo com procedimentos estritos de
amostragem e por manipulação estatística dos resultados.
Esta pesquisa está classificada em descritiva, tendo como objetivo principal
evidenciar as características de determinadas populações ou fenômenos. Segundo
Cooper e Schindler (2003), uma pesquisa descritiva se refere a uma questão ou
hipótese com uma variação na qual pergunta ou declara algo a respeito de tamanho,
forma, distribuição ou existência de uma variável.
Destacam-se também, como pesquisas descritivas, aquelas que visam
descrever características de grupos (idade, sexo etc.), bem como de um processo
numa organização, levantamento de opiniões, atitudes de uma população, entre
outros. Também são pesquisas descritivas aquelas que buscam descobrir
associações entre variáveis.
Quanto à dimensão do tempo, o estudo é transversal, conforme Cooper e
Schindler (2003), pois os resultados são agrupados uma vez e representam um
instantâneo de um determinado momento.
Sobre os estudos estatísticos, são voltados para a amplitude e não para a
profundidade. Eles tentam captar as características de uma população ao fazer
inferências das características de uma amostra. As generalizações sobre resultados
são apresentadas com base na representatividade da amostra e na validade do
planejamento (COOPER e SCHINDLER, 2003).
Em relação aos procedimentos técnicos, a pesquisa está classificada em
pesquisa bibliográfica, em levantamento e estudo de campo. A pesquisa bibliográfica
é desenvolvida com base em material já elaborado, constituído principalmente de
livros e artigos científicos. Quanto ao levantamento, trata-se de uma interrogação
direta das pessoas cujo comportamento se deseja conhecer (MARCONI e
LAKATOS, 2001).
Para Ventura (2002), a pesquisa de campo deve merecer grande atenção,
pois devem ser indicados os critérios de escolha da amostragem (das pessoas que
serão escolhidas como exemplares de certa situação), a forma pela qual são
coletados os dados e os critérios de análise dos dados obtidos. Segue-se uma figura
contendo o desenho da pesquisa:
57
FIGURA 1 - DESENHO DA PESQUISA
FONTE: O autor (2010)
Como instrumento de pesquisa foi utilizado o questionário fechado, dividido
em quatro partes e contendo, no total, 28 perguntas. Quanto às perguntas
abordadas nos questionários, segundo Cooper & Schindler (2003, p. 278), “as
decisões de estratégia de resposta (o tipo de pergunta usada) dependem do
conteúdo e dos objetivos das perguntas específicas”.
A população compõe-se de organizações sem fins lucrativos de Curitiba,
Paraná, identificadas como organizações do terceiro setor, cadastradas pelo
Ministério da Justiça e pelo Mapa do Terceiro Setor. O período de coleta de dados
ocorreu de 01 de março de 2010 a 31 de maio de 2010, sendo enviado um
questionário ao potencial respondente. Tal questionário foi encaminhado após um
primeiro contato telefônico, explicando o objetivo da pesquisa e solicitando a
autorização e colaboração da organização.
Portanto, de início, no presente trabalho, realizou-se um levantamento
bibliográfico. Após essa etapa, procedeu-se à coleta dos dados da pesquisa de
campo por meio de um questionário, cuja construção está centrada na pesquisa
bibliográfica e na identificação das práticas de contabilidade encontradas na
literatura especializada. Sendo assim, obtiveram-se os subsídios necessários para a
58
realização desta investigação e, após a coleta dos dados, procedeu-se à análise dos
resultados.
O questionário, apresentado no apêndice, foi dividido em quatro grupos de
questões:
1) Caracterização do entrevistado: neste grupo são descritas as
características dos entrevistados, tendo sido investigados quatro aspectos:
cargo/função, idade, tempo em que atua na organização e grau de
instrução.
2) Caracterização da organização: são apresentadas as características das
organizações, sendo analisados os seguintes aspectos: o seu formato
institucional, a qualificação enquanto Organização da Sociedade Civil de
Interesse Público, o tempo de sua existência, o número de funcionários e
voluntários e alguns aspectos sobre a missão da organização.
3) Aspectos relativos aos beneficiados e interessados na organização:
neste grupo, são apresentados alguns itens relacionados aos beneficiados
da organização e aos seus interessados, investigando os seguintes
aspectos: principais incentivos oferecidos aos funcionários, voluntários,
parceiros e doadores; realização de pesquisa para identificar o nível de
satisfação dos beneficiados bem como do ambiente de trabalho; incentivo
oferecido aos funcionários, voluntários, beneficiados, financiadores e
doadores para que estes apresentem sugestões e o monitoramento e
feedback às sugestões apresentadas.
4) Aspectos relativos às práticas de contabilidade e a prestação de
contas das organizações: no quarto grupo têm-se os resultados
relacionados com as questões ligadas às práticas de contabilidade da
organização. Foram pesquisados os seguintes pontos: relatórios contábeis
utilizados pela organização, prestação de contas, escrituração contábil,
custos, planejamento e orçamento.
5) Aspectos relativos aos artefatos internos: no quinto grupo têm-se os
resultados relacionados com as questões ligadas aos artefatos internos.
Foram pesquisados os seguintes pontos: custos, planejamento e
orçamento.
59
A primeira versão do questionário foi aplicada com o propósito de verificar a
clareza das questões, a existência de perguntas desnecessárias e, principalmente,
receber sugestões para melhorá-lo. O pré-teste foi realizado em cinco organizações
do terceiro setor, situadas na região de Curitiba.
3.1 POPULAÇÃO E CARACTERÍSTICAS DA AMOSTRA
De acordo com Cooper e Schindler (2003, p. 150), “População é o conjunto
completo de elementos sobre os quais se deseja fazer algumas inferências”.
Segundo Fonseca e Martins (1996, p.177), “O conceito de população é intuitivo;
trata-se do conjunto de indivíduos ou objetos que apresentam em comum
determinadas características definidas para o estudo”.
“Amostra é um subconjunto da população.” (FONSECA e MARTINS, 1996,
p.177). A amostra classifica-se como não-probabilística por acessibilidade, pelo fato
de os questionários serem enviados a todas as empresas que compõem a
população efetiva, não havendo como definir previamente quais delas participariam.
Quanto a isso, Rea e Parker (2000, p.149) enfatizam que “a característica essencial
da amostra não-probabilística é que o pesquisador não conhece a probabilidade de
determinado indivíduo vir a ser selecionado como parte da amostra”.
Para o presente trabalho foram selecionadas 175 organizações, situadas em
Curitiba, todas cadastradas pelo Ministério da Justiça e pelo Mapa do Terceiro Setor.
Do total das organizações, 60 aceitaram o convite para participar da pesquisa. Os
questionários, em sua maioria, foram aplicados por meio da internet, como também
com a presença do pesquisador, que visitava as organizações e procurava pelo
gestor ou responsável pelas mesmas.
3.2 TRATAMENTO ESTATÍSTICO
De início o tratamento estatístico adotado foi a análise descritiva dos dados,
tendo sido utilizada comparação de frequências (proporção e porcentagem). Na
sequência foi aplicado o teste de Kruskal-Wallis, método usado para testar se duas
60
ou mais amostras provêm de uma mesma população ou de populações com a
mesma distribuição (MAROCO, 2007).
Segundo Martins (2006, p. 281), “o teste Kruskal-Wallis é extremamente útil
para decidir se K amostras (K > 2) independentes provêm de populações com
médias iguais”. Será aplicado para variáveis intervalares ou ordinais.
Procedimento (MARTINS, 2006):
a) dispor, em ordem crescente, as observações de todos os K grupos,
atribuindo-lhes postos de 1 a n. Caso haja empates, atribuir o posto médio;
b) determinar o valor da soma dos postos para cada um dos K grupos: Ri i =
1, 2, ..., K;
c) realizar o teste:
(1) H0: as médias dos K grupos são iguais.
H1: há pelo menos um par diferente.
(2) fixar α. Escolher uma variável Qui-Quadrado com φ = K – 1;
(3) com o auxílio da tabela Qui-Quadrado, determinam-se RA e RC;
(4) calcular a estatística:
Onde:
H = Teste de Kruskal -Wallis;
n = número total de observações em todas as amostras;
K = número de amostras;
nj = número de observações na j-ésima amostra; e
Rj = soma dos postos da j-ésima amostra.
(5) Conclusão:
Se H < X² sup, não podemos rejeitar H0.
Se H > X² sup, rejeitamos H0, concluindo, com risco α, que há
diferença entre as médias dos K grupos.
61
Empregou-se o software Statistical Package for Social Science (SPSS) versão
13.0 para a análise descritiva e para os testes.
4 DISCUSSÃO E ANÁLISE DOS DADOS
O problema a que a pesquisa pretende responder pode ser assim expresso:
“Quais são as práticas de contabilidade das organizações do terceiro setor situadas
em Curitiba, Paraná?”.
4.1 ANÁLISE DESCRITIVA DOS RESULTADOS
O questionário foi dividido em cinco partes: a primeira aborda a
caracterização do entrevistado, a segunda a caracterização da organização, a
terceira os aspectos relativos aos beneficiados e interessados da organização, a
quarta os aspectos relativos às práticas de contabilidade e a prestação de contas
das organizações, e, por último, abordam-se os aspectos relativos aos artefatos
internos, contendo, no total, 28 perguntas.
De acordo com o gráfico 1, percebe-se a normalidade nos recebimentos das
respostas. Após o envio dos questionários, em 1° de março de 2010, foram
retornados com as respectivas respostas, na primeira quinzena do mês, 21
questionários, ocorrendo uma linha decrescente até o final da segunda quinzena de
maio, tendo sido obtidos, no montante, 60 questionários respondidos.
GRÁFICO 1 - RETORNO DE QUESTIONÁRIOS POR QUINZENA.
FONTE: O autor (2010).
63
4.1.1 Caracterização do Respondente
Na primeira parte é abordada a caracterização do entrevistado, quando
quatro aspectos foram investigados: cargo/ função; idade; tempo em que atua na
organização e grau de instrução. Conforme a tabela 1, a pesquisa demonstra que
38,33% dos respondentes exercem o cargo de presidente nas organizações, tendo
35% como administradores, 23,33% como contadores e 3,33% como integrantes do
conselho.
TABELA 1- FUNÇÃO NA EMPRESA
Cargo Frequência Percentual Percentual Acumulado
Presidente
23 38,33 38,33
Administrador
21 35,00 73,33
Contador
14 23,33 96,66
Integrante do Conselho
2 3,33 100,00
TOTAL
60 100,00 100,00
FONTE: O autor (2010)
Pelo gráfico 2, observa-se um equilíbrio no número dos respondentes que
ocupam os cargos de presidente e administrador, os quais são a maioria. Já os
respondentes que ocupam o cargo de integrante do conselho são a minoria.
GRÁFICO 2 - CARGO DO ENTREVISTADO
FONTE: O autor (2010).
64
A idade dos pesquisados contempla até 25 anos (10%), entre 26 e 35 anos
(10%), entre 36 e 45 anos (46,67%) e acima de 45 anos (33,33%). Conforme consta
na tabela 2, a maioria dos entrevistados tem entre 36 e 45 anos.
TABELA 2 - IDADE DO GESTOR DA OTS
Idade Frequência Percentual Percentual Acumulado
Até 25 anos
6 10,00 10,00
Entre 26 anos e 35 anos
6 10,00 20,00
Entre 36 e 45 anos
28 46,67 66,67
Acima de 45 anos
20 33,33 100,00
TOTAL
60 100,00 100,00
FONTE: O autor (2010)
Quanto ao tempo em que os respondentes atuam na organização, a pesquisa
verificou que a maioria dos entrevistados (41,67%) atua entre 3 e 5 anos, seguido de
um período de atuação acima de 5 anos (36,67%) - tabela 3.
TABELA 3 - TEMPO DE ATUAÇÃO DO GESTOR NA ORGANIZAÇÃO
Tempo de atuação Frequência Percentual Percentual Acumulado
Há menos de 1 ano
10 16,67 16,67
Entre 1 e 3 anos
3 5,00 21,67
Entre 3 e 5 anos
25 41,67 63,33
Acima de 5 anos
22 36,67 100,00
TOTAL
60 100,00 100,00
FONTE: O autor (2010)
Relativamente ao grau de instrução dos respondentes atuantes na
organização, a pesquisa indica que 70% têm nível superior completo, 28,33% são
especialistas e 1,67% só possuem nível médio (tabela 4).
TABELA 4 - GRAU DE INSTRUÇÃO DO GESTOR
Formação Frequência Percentual Percentual Acumulado
Ensino Médio
1 1,67 1,67
Ensino Superior
42 70,00 71,67
Especialização
17 28,33 100,00
TOTAL
60 100,00 100,00
FONTE: O autor (2010)
65
O gráfico 3, a seguir, demonstra que a maioria dos respondentes possui
ensino superior e menos da metade tem especialização. Nenhum dos respondentes
possui mestrado ou doutorado.
GRÁFICO 3 - GRAU DE INSTRUÇÃO DO ENTREVISTADO
FONTE: O autor (2010).
Verifica-se que os respondentes, em sua maioria presidentes e
administradores, em função da sua idade e do tempo de atuação, atuam na
organização por um tempo acima de três anos, o que demonstra terem experiência e
estabilidade na função.
4.1.2 Características das Organizações
Nesta segunda parte, descrevem-se as características das organizações
participantes da pesquisa. Foram investigados, portanto, os seguintes aspectos:
área de atuação da organização, tempo de atuação, número de funcionários e
voluntários da entidade e alguns aspectos sobre a missão da organização.
Das 60 entidades pesquisadas, 26,67% são da área da educação, 20% de
meio ambiente, 20% da área cultural, 10% da área hospitalar e 10% pertencem a
outros campos de atuação (tabela 5).
66
TABELA 5 - ÁREA DE ATUAÇÃO DA ORGANIZAÇÃO
Frequência
Percentual Percentual Acumulado
Educação
16 26,67 26,67
Meio Ambiente
12 20,00 46,67
Cultural
12 20,00 66,67
Hospitalar
10 16,67 83,33
Outra
10 16,67 100,00
TOTAL
60 100,00 100,00
FONTE: O autor (2010)
O grupo ‘outra’ pode contemplar as entidades de serviços sociais,
desenvolvimento e habilitação, lei, direito e política, intermediários para filantropia e
promoção de voluntários, assuntos internacionais, religião, negócios, associações
profissionais e sindicatos e atividades não classificadas.
O gráfico 4 revela um equilíbrio na quantidade de entidades pesquisadas por
área de atuação. Apesar disso, as entidades que atuam na área de educação são
em maior número.
GRÁFICO 4 – ÁREA DE ATUAÇÃO DA ORGANIZAÇÃO ENTREVISTADA.
FONTE: O autor (2010)
67
Em relação ao tempo de existência das entidades, a pesquisa aponta que a
maioria delas (61%) existe há um período compreendido acima de cinco anos,
seguidas das que atuam há um período entre 3 e 5 anos (36,67%) - tabela 6.
TABELA 6 - TEMPO DE ATUAÇÃO DA ORGANIZAÇÃO
Frequência Percentual Percentual Acumulado
Há menos de 1 ano
1 1,67 1,67
Entre 3 e 5 anos
22 36,67 38,33
Acima de 5 anos
37 61,67 100,00
TOTAL
60 100,00 100,00
FONTE: O autor (2010)
Para se ter ciência do número de pessoas que integram o quadro das
organizações, pesquisou-se o número de funcionários e o de voluntários de cada
uma. A pesquisa revelou que 41,67% das organizações pesquisadas dispõem de
mais de 15 pessoas em seu quadro de funcionários, 15% delas entre 11 e 15
funcionários, 36,67% entre 5 e 10 funcionários e apenas 6,67% possuem até 5
funcionários. Quanto aos voluntários, 38,33% das entidades possuem entre 5 e 10
voluntários; em segundo lugar vêm aquelas que possuem entre 11 e 15 voluntários
(23,33%), seguidas das que têm acima de 15 voluntários e daquelas com até 5
voluntários (18,33%) - tabela 7.
TABELA 7 - NÚMERO DE FUNCIONÁRIOS E VOLUNTÁRIOS DA ENTIDADE
Frequência
Percentual Percentual Acumulado
Até 5 funcionários
4 6,67 6,67
Entre 5 e 10 funcionários
22 36,67 43,33
Entre 11 e 15 funcionários
9 15,00 58,33
Acima de 15 funcionários
25 41,67 100,00
Total
60 100,00 100,00
Até 5 voluntários
11 18,33 18,33
Entre 5 e 10 voluntários
23 38,33 56,67
Entre 11 e 15 voluntários
14 23,33 80,00
Acima de 15 voluntários
12 20,00 100,00
TOTAL
60 100,00 100,00
FONTE: O autor (2010)
Todas as organizações pesquisadas possuem voluntários e funcionários
(gráficos 5 e 6) e, conforme aponta a tabela 7, as entidades, em sua maioria, atuam
68
há mais de cinco anos, evidenciando uma boa estabilidade no mercado
.
GRÁFICO 5 - NÚMERO DE FUNCIONÁRIOS DA ENTIDADE
FONTE: O autor (2010).
O gráfico 6 mostra um percentual relevante da quantidade de entidades sem
fins lucrativos que possuem entre 5 e 15 voluntários. A quantidade de entidades que
possuem acima de 15 voluntários também é significativa.
GRÁFICO 6 - NÚMERO DE VOLUNTÁRIOS DA ENTIDADE
FONTE: O autor (2010)
69
Sabendo-se que a razão da existência das organizações do terceiro setor
passa pela declaração explícita de sua missão, a pesquisa identificou que 96,67%
delas acreditam que sua missão é declarada (tabela 8). Além disso, procurou-se
investigar questões que permitissem verificar o quanto esta missão estava
relacionada com os projetos desenvolvidos pela entidade.
TABELA 8 - A ORGANIZAÇÃO POSSUI UMA MISSÃO DECLARADA?
Frequência Percentual Percentual Acumulado
Sim
58 96,67 96,67
Não
2 3,33 100,00
TOTAL
60 100,00 100,00
FONTE: O autor (2010)
Sobre os aspectos que relacionam a missão com a organização, a pesquisa
demonstrou que 60% delas acreditam que sua missão é curta e possui um foco bem
direcionado (concordância total); 61,67% concebem que a missão é clara e
facilmente compreendida (concordância total); 55,00% consideram que a missão da
organização é suficientemente abrangente (concordância parcial); 51,67%
compreendem que a missão fornece a direção para fazer as tarefas certas
(concordância parcial); 60% acreditam que está adequada às competências da
organização (concordância total); 83,33% creem que a missão inspira compromisso
(concordam totalmente) e somente 10,00% acreditam que ela deveria ser revista
(concordância parcial)- tabela 9.
TABELA 9 - MISSÃO DA ORGANIZAÇÃO
A MISSÃO DA
ORGANIZAÇÃO
D
iscordo
totalmente
D
iscordo
parcialmente
Nem discordo/
nem concordo
C
oncordo
parcialmente
C
oncordo
totalmente
Total
Freq.
% Freq. % Freq. % Freq. % Freq. %
É
curta e possui um
foco bem
direcionado.
0 - 0 - 3 5,00 21 35,00
36 60,00
60
É
clara e facilmente
compreendida.
0 - 0 - 3 5,00 20 33,33
37 61,67
60
É
suficientemente
abrangente.
0 - 1 1,67 1 1,67 33 55,00
25 41,67
60
F
ornece a dir
eção
para fazer as
tarefas certas
0 - 2 3,33 2 3,33 31 51,67
25 41,67
60
E
stá adequada as
competências da
instituição.
0 - 1 1,67 2 3,33 21 35,00
36 60,00
60
I
nspira
compromisso.
0 - 0 - 1 1,67 9 15,00
50 83,33
60
Deveria ser revista.
33 55,00
19 31,67
2 3,33 6 10,00
0 - 60
FONTE: O autor (2010)
70
4.1.3 Aspectos Relativos aos Beneficiados e Interessados da Organização
Na terceira parte foram pesquisados os aspectos relativos aos
beneficiados e interessados da organização. Foram examinados, portanto, os
seguintes aspectos: principais incentivos oferecidos aos funcionários, voluntários,
parceiros e doadores; realização de pesquisa para identificar o nível de satisfação
dos beneficiados; realização de pesquisa sobre a satisfação no ambiente de
trabalho; incentivo aos funcionários, voluntários, beneficiados, financiadores e
doadores em apresentarem sugestões; monitoramento e feedback das sugestões
apresentadas.
Conforme a tabela 10, dentre os principais incentivos oferecidos aos
funcionários e aos voluntários a pesquisa constatou que a maioria das organizações
entrevistadas (40%) indica que o incentivo mais importante são as reuniões
periódicas que têm por objetivo apresentar os principais resultados obtidos com a
organização; 23,33% indicaram treinamento periódico. Em seguida, registram-se
remuneração compatível com a de outras organizações (18,33%) e palestras,
simpósios, congressos que possam ampliar a visão desses clientes sobre o trabalho
desenvolvido pela entidade.
TABELA 10 - PRINCIPAIS INCENTIVOS OFERECIDOS AOS FUNCIONÁRIOS/VOLUNTÁRIOS
Incentivos oferecidos Frequência
Percentual
Percentual
Acumulado
Remuneração compatível com a de outras
organizações
11 18,33 18,33
Treinamento periódico
14 23,33 41,67
Palestras, simpósios, congress
os que possam
ampliar a visão desses clientes sobre o trabalho
desenvolvido pela organização
11 18,33 60,00
Reuniões periódicas com objetivo de
apresentar os principais resultados obtidos
com a organização
24 40,00 100,00
TOTAL
60 100,00 100,00
FONTE: O autor (2010)
Em se tratando dos incentivos aos doadores e parceiros da organização,
58,33% dos entrevistados responderam que as reuniões periódicas, destinadas a
apresentarem os principais resultados da organização, é o incentivo mais oferecido
aos doadores e financiadores, seguido de ‘outros’ (35%) e de palestras, simpósios e
congressos (6,67%). A categoria ‘outros’ inclui incentivos como a divulgação e os
71
agradecimentos por meio da mídia e a apresentação de relatórios mensais tanto
físicos como financeiros (tabela 11).
TABELA 11 - PRINCIPAIS INCENTIVOS OFERECIDOS AOS PARCEIROS/DOADORES
Incentivos oferecidos Frequência Percentual
Percentual
Acumulado
Palestras, simpósios, congressos que
possam ampliar a visão desses clientes
sobre o trabalho desenvolvido pela
organização.
4 6,67 6,67
Reuniões periódicas com objetivo de
apresentar os principais resultados obtidos
pela organização.
35 58,33 65,00
Outros
21 35,00 100,00
TOTAL
60 100,00 100,00
FONTE: O autor (2010)
Com relação à realização de pesquisas para verificar o nível de satisfação
dos beneficiados com as ações, as entidades pesquisadas concordaram que
38,33% fazem-na raramente, 41% só às vezes e 20% frequentemente. Sobre a
verificação do nível de satisfação com o ambiente de trabalho, as entidades
concordaram que 38,33% fazem-na frequentemente, 20% raramente e 5% só às
vezes (tabela 12).
TABELA 12 - NÍVEL DE SATISFAÇÃO
NÍVEL DE SATISFAÇÃO
Frequentemente Raramente Às vezes
Freq. % Freq. % Freq. %
A organização realiza pesquisa de
satisfação dos beneficiados
12 20,00 23 38,33 25 41.67
A satisfação com o ambiente de trabalho é
medida.
23 38,33 12 20,00 25 5,00
FONTE: O autor (2010)
Sobre o incentivo dado aos funcionários, voluntários, beneficiados, doadores
e financiadores a proporem sugestões, os entrevistados responderam que 93,33%
das organizações incentivam os funcionários, 95% incentivam os voluntários,
21,67% os beneficiados, 36,67% os financiadores e 76,67% incentivam os doadores
(tabela 13).
72
TABELA 13 - INCENTIVO DA ORGANIZAÇÃO À PROPOSIÇÃO DE SUGESTÕES
A organização incentiva para apresentar sugestões
Sim Não
Freq. % Freq. %
Os funcionários
56 93,33 4 6,67
Os voluntários
57 95,00 3 5,00
Os beneficiados
13 21,67 47 78,33
Os financiadores
22 36,67 38 63,33
Os doadores
46 76,67 14 23,33
FONTE: O autor (2010)
Com relação às
sugestões apresentadas pelos funcionários, voluntários,
beneficiados, financiadores e doadores, em 70% das entidades pesquisadas estes
monitoram as sugestões implementadas (tabela 14).
TABELA 14 - MONITORAMENTO DAS SUGESTÕES IMPLEMENTADAS
Frequência Percentual Percentual Acumulado
Sim
42 70,00 70,00
Não
18 30,00 100,00
TOTAL
60 100,00 100,00
FONTE: O autor (2010)
4.1.4 Aspectos Relativos às Práticas de Contabilidade e à Prestação de
Contas das Organizações
Na quarta e penúltima parte, que trata dos aspectos relativos às práticas de
contabilidade e à prestação de contas das organizações, foram pesquisados os
seguintes aspectos: relatórios contábeis utilizados pela organização; prestação de
contas e escrituração contábil. Tendo por finalidade conhecer quais relatórios são
preparados pela organização, apresentou-se uma lista de relatórios (tabela 15), na
qual os respondentes assinalaram aqueles que a organização elabora.
A tabela demonstra que 100% das entidades entrevistadas elaboram o
balanço patrimonial (BP). Com referência à demonstração do superávit ou déficit do
exercício (DSDE), apenas três delas (5%) não a elaboram. Concebendo como são
elaborados os relatórios contábeis, o resultado dessas duas observações deveria ser
equivalente, uma vez que parte do balanço patrimonial é decorrência da
demonstração de resultado.
73
TABELA 15 – PRÁTICAS DE CONTABILIDADE
RELATÓRIOS
SIM NÃO TOTAL
Freq.
% Freq. % Freq. %
Balanço Patrimonial
60 100,00
0 0,00 60 100,00
Demonstração do Superávit ou Déficit do
Exercício
57 95,00 3 5,00 60 100,00
Demonstração das Origens e Aplicações
de Recursos
45 75,00 15 25,00
60 100,00
Demonstração dos Fluxos de Caixa
38 63,33 22 36,67
60 100,00
Demonstração do Valor Adicionado
22 36,67 38 63,33
60 100,00
Demonstração da Mutação do Patrimônio
Social
37 61,67 23
38,33
60 100,00
Balanço Social
24 40,00 36 60,00
60 100,00
Notas Explicativas
36 60,00 24 40,00
60 100,00
FONTE: O autor (2010)
Com relação à elaboração da demonstração de origem e aplicação de
recursos (DOAR), a pesquisa apontou que 75% das organizações a elaboram.
Outros três relatórios, divulgados com grande frequência pelas organizações do
terceiro setor, são o fluxo de caixa (63,33%) e a demonstração da mutação do
patrimônio social (61,67%).
Os relatórios com menor índice de divulgação são: a demonstração do valor
adicionado (DVA) e o balanço social: 36,67% das organizações elaboram e
apresentam a DVA e 40% o balanço social.
GRÁFICO 7 - RELATÓRIOS UTILIZADOS PELAS ORGANIZAÇÕES
FONTE: O autor (2010)
74
De acordo com o gráfico 7, o balanço patrimonial, a demonstração do
superávit ou déficit do exercício e a demonstração das origens e aplicações são os
relatórios mais utilizados pelas entidades sem fins lucrativos. Tal fato se justifica,
principalmente, pela obrigatoriedade da elaboração das mesmas, bem como pelo
fato de o balanço patrimonial e a demonstração do resultado do exercício serem a
base para a elaboração de outros relatórios.
Na tabela 16, faz-se a análise da relação entre os cargos/funções dos
gestores e as práticas de contabilidade das entidades pesquisadas. A existência de
associação entre o cargo dos gestores e a prática de contabilidade das
organizações pesquisadas foi verificada com o teste não-paramétrico Kruskal-Wallis,
seguido da comparação do Rank médio de respostas.
A análise do Rank médio comparado na questão 17_1 sobre a utilização do
balanço patrimonial pelas organizações pesquisadas evidencia que os gestores,
independentemente do cargo que ocupam, utilizam a referida prática de
contabilidade. O resultado do χ
2
igual a 0,000 com 3 graus de liberdade e p=1,000
permitem aceitar o fato de as médias dos quatro grupos de gestores serem iguais,
ou seja, as evidências estatísticas apontam que o balanço patrimonial é igualmente
adotado pelos gestores das organizações investigadas.
A análise do Rank médio comparado na questão 17_2 sobre a utilização da
demonstração do superávit ou déficit do exercício pelas organizações pesquisadas
evidencia que os gestores, independentemente do cargo que ocupam, utilizam a
prática de contabilidade. O resultado do χ
2
igual a 4,995 com 3 graus de liberdade e
p=0,172 permitem aceitar o fato de as médias de respostas pelos quatro grupos de
gestores serem iguais, ou seja, as evidências estatísticas apontam que a
demonstração do superávit ou déficit do exercício é igualmente adotada pelos
gestores das organizações investigadas.
A análise do Rank médio comparado na questão 17_3 sobre a utilização da
demonstração de origens e aplicação de recursos (DOAR), pelas organizações
pesquisadas, aponta que os gestores se diferenciam com maior ou menor
intensidade na utilização da prática de contabilidade. O contador das organizações
investigadas é quem mais a utiliza a DOAR, e os presidentes os que menos a
utilizam. O resultado do χ
2
igual a 29,510 com 3 graus de liberdade e p=0,000
75
permitem afirmar haver diferença na média de respostas dos gestores sobre a
utilização da prática de contabilidade. As evidências estatísticas apontam que a
DOAR é utilizada com maior frequência por uma ou mais funções ocupadas pelos
gestores das organizações investigadas.
TABELA 16- TESTE KRUSKAL-WALLIS PARA A RELAÇÃO ENTRE OS CARGOS/FUNÇÕES
DOS GESTORES E AS PRÁTICAS DE CONTABILIDADE DAS ORGANIZAÇÕES
PESQUISADAS
Práticas de Contabilidade
Função do
Respondente
N
Mean
Rank
Chi-
Square
df
Asymp.
Sig.
17_1_A organização utiliza
Balanço Patrimonial?
Presidente 23 30,50
0,000 3 1,000
Administrador 21 30,50
Integrante do Conselho
2 30,50
Contador 14 30,50
17_2_A organização utiliza
Demonstração do Superávit ou
Déficit do Exercício?
Presidente 23 32,91
4,995 3 0,172
Administrador 21 29,00
Integrante do Conselho
2 29,00
Contador 14 29,00
17_3_A organização utiliza
Demonstração das Origens e
Aplicações de Recursos?
Presidente 23 24,30
29,510
3 0,000
Administrador 21 25,86
Integrante do Conselho
2 38,00
Contador 14 46,57
17_4_A organização utiliza Notas
Explicativas?
Presidente 23 18,50
55,195
3 0,000
Administrador 21 48,50
Integrante do Conselho
2 48,50
Contador 14 20,64
17_5_A organização utiliza
Demonstração dos Fluxos de
Caixa?
Presidente 23 19,50
47,406
3 0,000
Administrador 21 46,64
Integrante do Conselho
2 49,50
Contador 14 21,64
17_6_A organização utiliza
Demonstração do Valor
Adicionado?
Presidente 23 27,15
24,717
3 0,000
Administrador 21 41,50
Integrante do Conselho
2 41,50
Contador 14 17,93
17_7_A organização utiliza
Demonstração da Mutação do
Patrimônio Social?
Presidente 23 33,35
9,870 3 0,020
Administrador 21 31,86
Integrante do Conselho
2 49,00
Contador 14 21,14
17_8_A organização utiliza
Balanço Social?
Presidente 23 13,80
47,374
3 0,000
Administrador 21 41,07
Integrante do Conselho
2 42,50
Contador 14 40,36
FONTE: O autor (2010), adaptado de SPSS 13.
A análise do Rank médio comparado na questão 17_4 sobre a utilização das
notas explicativas pelas organizações pesquisadas evidencia que os gestores se
diferenciam com maior ou menor intensidade na utilização da prática de
contabilidade. Os administradores e os integrantes do conselho das organizações
investigadas são os que mais utilizam as notas explicativas, e os presidentes os que
76
menos as utilizam. O resultado do χ
2
igual a 55,195 com 3 graus de liberdade e
p=0,000 permitem afirmar haver diferença na média de respostas dos gestores
sobre a utilização da prática de contabilidade. As evidências estatísticas apontam
que as notas explicativas são utilizadas com maior frequência por uma ou mais
funções ocupadas pelos gestores das organizações investigadas.
A análise do Rank médio comparado na questão 17_5 sobre a utilização da
demonstração dos fluxos de caixa pelas organizações pesquisadas evidencia que os
gestores se diferenciam com maior ou menor intensidade na utilização da prática de
contabilidade. Os integrantes do conselho, seguidos pelos administradores das
organizações investigadas, são as que mais utilizam a demonstração dos fluxos de
caixa, e os presidentes os que menos a utilizam. O resultado do χ
2
igual a 47,406
com 3 graus de liberdade e p=0,000 permitem afirmar haver diferença na média de
respostas dos gestores sobre a utilização da prática de contabilidade. As evidências
estatísticas apontam que a demonstração dos fluxos de caixa é utilizada com maior
frequência por uma ou mais funções ocupadas pelos gestores das organizações
investigadas.
A análise do Rank médio comparado na questão 17_6 sobre a utilização da
demonstração do valor adicionado (DVA), pelas organizações pesquisadas,
evidencia que os gestores se diferenciam com maior ou menor intensidade na
utilização da prática de contabilidade. Os integrantes do conselho e os
administradores das organizações investigadas são os que mais utilizam a DVA, e
os contadores os que menos a utilizam. O resultado do χ
2
igual a 24,717 com 3
graus de liberdade e p=0,000 permitem afirmar haver diferença na média de
respostas dos gestores sobre a utilização da prática de contabilidade. As evidências
estatísticas apontam que a DVA é utilizada com maior frequência por uma ou mais
funções ocupadas pelos gestores das organizações investigadas.
A análise do Rank médio comparado na questão 17_7 sobre a utilização da
demonstração da mutação do patrimônio social (DMPS), pelas organizações
pesquisadas, mostra que os gestores se diferenciam com maior ou menor
intensidade na utilização da prática de contabilidade. Os integrantes do conselho e
os presidentes das organizações investigadas são os que mais utilizam a DMPS, e
os contadores os que menos a utilizam. O resultado do χ
2
igual a 9,870 com 3 graus
de liberdade e p=0,020 permitem afirmar haver diferença na média de respostas dos
77
gestores sobre a utilização da prática de contabilidade. As evidências estatísticas
apontam que a DMPS é utilizada com maior frequência por uma ou mais funções
ocupadas pelos gestores das organizações investigadas.
A análise do Rank médio comparado na questão 17_8 sobre a utilização do
balanço social, pelas organizações pesquisadas, evidencia que os gestores se
diferenciam com maior ou menor intensidade na utilização da prática de
contabilidade. Os integrantes do conselho e os administradores das organizações
investigadas são os que mais utilizam o balanço social, e os presidentes os que
menos o utilizam. O resultado do χ
2
igual a 47,374 com 3 graus de liberdade e
p=0,000 permitem afirmar haver diferença na média de respostas dos gestores
sobre a utilização da prática de contabilidade. As evidências estatísticas apontam
que o balanço social é utilizado com maior frequência por uma ou mais funções
ocupadas pelos gestores das organizações investigadas.
Na tabela 17, faz-se a análise da relação entre as áreas de atuação das
organizações e as práticas de contabilidade das entidades pesquisadas. A
existência de associação entre as áreas de atuação e as práticas de contabilidade
das organizações pesquisadas foi verificada com o teste não-paramétrico Kruskal-
Wallis, seguido da comparação do Rank médio de respostas.
A análise do Rank médio comparado na questão 17_1 sobre a utilização do
balanço patrimonial pelas organizações pesquisadas evidencia que as entidades
utilizam a referida prática de contabilidade. O resultado do χ
2
igual a 0,000 com 4
graus de liberdade e p=1,000 permitem aceitar o fato de as médias dos cinco grupos
de entidades serem iguais, ou seja, as evidências estatísticas apontam que o
balanço patrimonial é igualmente adotado pelas áreas de atuação das organizações
investigadas.
A análise do Rank médio comparado na questão 17_2 sobre a utilização da
demonstração do superávit ou déficit do exercício pelas organizações pesquisadas
evidencia que as entidades utilizam a prática de contabilidade. O resultado do χ
2
igual a 8,539 com 4 graus de liberdade e p=0,074 permitem aceitar o fato de as
médias de respostas pelos cinco grupos de entidades serem iguais, ou seja, as
evidências estatísticas apontam que a demonstração do superávit ou déficit do
exercício é igualmente adotada pelas áreas de atuação das organizações.
78
TABELA 17 - TESTE KRUSKAL-WALLIS PARA A RELAÇÃO ENTRE AS ÁREAS DE ATUAÇÃO
DAS ORGANIZAÇÕES E AS PRÁTICAS DE CONTABILIDADE DAS
ORGANIZAÇÕES PESQUISADAS
Prática de Contabilidade
Área de atuação da
Organização
N
Mean
Rank
Chi
-
Square
df
Asymp.
Sig.
17_1_A organização utiliza Balanço
Patrimonial?
Educação 16 30,50
0,000 4 1,000
Meio Ambiente 12 30,50
Cultural 12 30,50
Hospitalar 10 30,50
Outra 10 30,50
17_2_A organização utiliza
Demonstração do Superávit ou
Déficit do Exercício?
Educação 16 34,63
8,539 4 0,074
Meio Ambiente 12 29,00
Cultural 12 29,00
Hospitalar 10 29,00
Outra 10 29,00
17_3_A organização utiliza
Demonstração das Origens e
Aplicações de Recursos?
Educação 16 24,88
36,077 4 0,000
Meio Ambiente 12 25,50
Cultural 12 25,50
Hospitalar 10 53,00
Outra 10 29,00
17_4_A organização utiliza Notas
Explicativas?
Educação 16 22,25
38,446 4 0,000
Meio Ambiente 12 23,50
Cultural 12 48,50
Hospitalar 10 18,50
Outra 10 42,50
17_5_A organização utiliza
Demonstração dos Fluxos de
Caixa?
Educação 16 21,38
39,080 4 0,000
Meio Ambiente 12 24,50
Cultural 12 49,50
Hospitalar 10 19,50
Outra 10 40,50
17_6_A organização utiliza
Demonstração do Valor
Adicionado?
Educação 16 41,50
45,167 4 0,000
Meio Ambiente 12 16,50
Cultural 12 41,50
Hospitalar 10 11,50
Outra 10 35,50
17_7_A organização utiliza
Demonstração da Mutação do
Patrimônio Social?
Educação 16 41,50
20,244 4 0,000
Meio Ambiente 12 24,00
Cultural 12 26,50
Hospitalar 10 19,00
Outra 10 37,00
17_8_A organização utiliza Balanço
Social?
Educação 16 20,00
32,436 4 0,000
Meio Ambiente 12 17,50
Cultural 12 40,00
Hospitalar 10 42,50
Outra 10 39,50
FONTE: O autor (2010), adaptado de SPSS 13.
A análise do Rank médio comparado na questão 17_3 sobre a utilização da
demonstração de origens e aplicação de recursos (DOAR), pelas organizações
pesquisadas, evidencia que as entidades se diferenciam com maior ou menor
79
intensidade na utilização da prática de contabilidade. As organizações do segmento
hospitalar são as que mais utilizam a DOAR e as organizações do setor da
educação são as que menos a utilizam. O resultado do χ
2
igual a 36,077 com 4
graus de liberdade, e p=0,000 permitem afirmar haver diferença na média de
respostas dos gestores sobre a utilização da prática de contabilidade. As evidências
estatísticas apontam que a DOAR é utilizada com maior frequência por uma ou mais
áreas de atuação das organizações investigadas.
A análise do Rank médio comparado na questão 17_4 sobre a utilização das
notas explicativas pelas organizações pesquisadas evidencia que as entidades se
diferenciam com maior ou menor intensidade na utilização da prática de
contabilidade. As organizações do segmento cultural são as que utilizam mais as
notas explicativas, e as organizações do setor hospitalar as que as utilizam menos.
O resultado do χ
2
igual a 38,446 com 4 graus de liberdade e p=0,000 permitem
afirmar haver diferença na média de respostas dos gestores sobre a utilização da
prática de contabilidade. As evidências estatísticas apontam que as notas
explicativas são utilizadas com maior frequência por uma ou mais áreas de atuação
das organizações investigadas.
A análise do Rank médio comparado na questão 17_5 sobre a utilização da
demonstração dos fluxos de caixa pelas organizações pesquisadas evidencia que as
entidades se diferenciam com maior ou menor intensidade na utilização da prática
de contabilidade. As entidades da área cultural são as que utilizam mais a
demonstração dos fluxos de caixa, e as do setor hospitalar as que o utilizam menos.
O resultado do χ
2
igual a 39,080 com 4 graus de liberdade e p=0,000 permitem
afirmar haver diferença na média de respostas das entidades sobre a utilização da
prática de contabilidade. As evidências estatísticas apontam que a demonstração
dos fluxos de caixa é utilizado com maior frequência por uma ou mais áreas de
atuação das organizações investigadas.
A análise do Rank médio comparado na questão 17_6 sobre a utilização da
demonstração do valor adicionado (DVA), pelas organizações pesquisadas,
evidencia que as entidades se diferenciam com maior ou menor intensidade na
utilização da prática de contabilidade. As entidades das áreas cultural e de
educação são as que utilizam mais a DVA, e as do setor hospitalar são as que a
utilizam menos. O resultado do χ
2
igual a 45,167 com 4 graus de liberdade e
80
p=0,000 permitem afirmar haver diferença na média de respostas das entidades
sobre a utilização da prática de contabilidade. As evidências estatísticas apontam
que a DVA é utilizada com maior frequência por uma ou mais áreas de atuação das
organizações investigadas.
A análise do Rank médio comparado na questão 17_7 sobre a utilização da
demonstração da mutação do patrimônio social (DMPS), pelas organizações
pesquisadas, aponta que as entidades se diferenciam com maior ou menor
intensidade na utilização da prática de contabilidade. As entidades do segmento
educacional são as que utilizam mais a DMPS, e as do segmento hospitalar as que a
utilizam menos. O resultado do χ
2
igual a 20,244 com 4 graus de liberdade e
p=0,020 permitem afirmar haver diferença na média de respostas das entidades
sobre a utilização da prática de contabilidade. As evidências estatísticas apontam
que a DMPS é utilizada com maior frequência por uma ou mais áreas de atuação
das organizações investigadas.
A análise do Rank médio comparado na questão 17_8 sobre a utilização do
balanço social pelas organizações pesquisadas evidencia que as organizações se
diferenciam com maior ou menor intensidade na utilização da prática de
contabilidade. As organizações do setor hospitalar e cultural são as que utilizam
mais o balanço social, e as do meio ambiente as que o utilizam menos. O resultado
do χ
2
igual a 32,436 com 4 graus de liberdade e p=0,000 permitem afirmar haver
diferença na média de respostas das organizações sobre a utilização da prática de
contabilidade. As evidências estatísticas apontam que o balanço social é utilizado
com maior frequência por uma ou mais áreas de atuação das organizações
investigadas.
Em seguida, tendo por finalidade conhecer para quem essas organizações
prestam contas (tabela 16), constatou-se que 100% delas prestam contas para o
governo; 16,67% para as agências de cooperação; 45% para os doadores; 66,67%
para a comunidade e 60% para outros interessados. Na categoria “outros”, as
organizações não identificaram quem seriam esses interessados.
81
TABELA 18 - PRESTAÇÃO DE CONTAS
Governo
Agências de
Cooperadores Doadores Comunidade Outros
Freq.
% Freq.
% Freq.
% Freq.
% Freq. %
SIM
60 100,00 10 16,67 27 45,00 40 66,67 36 60,00
NÃO
0 0,00 50 83,33 33 55,00 20 33,33 24 60,00
TOTAL
60 100,00 60 100,00 60 100,00 60 100,00 60 100,00
FONTE: O autor (2010)
Conforme destacado no gráfico 8, a maioria das entidades pesquisadas tem
o governo como principal órgão para prestação de contas, seguido da comunidade.
É importante que haja transparência, para a comunidade, quanto aos resultados das
entidades sem fins lucrativos, para que todos saibam o quanto foi captado e
aplicado.
GRÁFICO 8 - ÓRGÃOS PARA OS QUAIS AS ENTIDADES PRESTAM CONTAS
FONTE: O autor (2010).
Na tabela 19, faz-se a análise da relação entre as áreas de atuação das
organizações pesquisadas e a prestação de contas. A existência de associação
entre as áreas de atuação das organizações pesquisadas e a prestação de contas
foi verificada com o teste não-paramétrico Kruskal-Wallis, seguido da comparação
do Rank médio de respostas.
82
TABELA 19 - TESTE KRUSKAL-WALLIS PARA A RELAÇÃO ENTRE AS ÁREAS DE ATUAÇÃO
DAS ORGANIZAÇÕES E PRESTAÇÃO DE CONTAS
Prestação de Contas
Área de atuação
da Organização N
Mean
Rank
Chi
-
Square
df
Asymp.
Sig.
Educação 16 30,50
Meio Ambiente 12 30,50
Q_lV_18_1_A Organização presta Cultural 12 30,50 0,000 4 1,000
contas para o Governo? Hospitalar 10 30,50
Outra 10 30,50
Educação 16 35,50
Meio Ambiente 12 13,00
Q_lV_18_2_A Organização presta Cultural 12 35,50 36,698 4 0,000
contas
para as Agências de Cooperadores
? Hospitalar 10 35,50
Outra 10 32,50
Educação 16 40,25
Meio Ambiente 12 19,00
Q_lV_18_3_A Organização presta
Cultural 12 41,50 32,248 4 0,000
contas para os Doares?
Hospitalar 10 14,00
Outra 10 32,00
Educação 16 22,38
Meio Ambiente 12 23,00
Q_lV_18_4_A Organização presta Cultural 12 25,50 32,800 4 0,000
contas para a Comunidade? Hospitalar 10 50,50
Outra 10 38,50
Educação 16 38,75
Meio Ambiente 12 17,50
Q_lV_18_5_A Organização presta Cultural 12 42,50 38,446 4 0,000
contas para outros orgãos? Hospitalar 10 12,50
Outra 10 36,50
FONTE: O autor (2010), adaptado de SPSS 13.
A análise do Rank médio comparado na questão 18_1 sobre a prestação de
contas para o governo pelas organizações pesquisadas evidencia que as entidades
prestam contas. O resultado do χ
2
igual a 0,000 com 4 graus de liberdade e p=1,000
permitem aceitar o fato de as médias dos cinco grupos de entidades serem iguais,
ou seja, as evidências estatísticas apontam que a prestação de contas para o
governo é igualmente adotada pelas áreas de atuação das organizações
investigadas.
A análise do Rank médio comparado na questão 18_2 sobre a prestação de
contas para as agências de cooperadores pelas organizações pesquisadas
evidencia que as entidades se diferenciam com maior ou menor intensidade na
83
prestação de contas para as agências de cooperadores. As organizações do setor
da educação, cultural e hospitalar são as que mais prestam contas para as agências
de cooperadores, e as do meio ambiente as que menos prestam contas. O resultado
do χ
2
igual a 36,698 com 4 graus de liberdade e p=0,000 permitem afirmar haver
diferença na média de respostas dos gestores sobre a prestação de contas para as
agências de cooperadores. As evidências estatísticas apontam que a prestação de
contas para as agências de cooperadores é feita com maior frequência por uma ou
mais áreas de atuação das organizações investigadas.
A análise do Rank médio comparado na questão 18_3 sobre a prestação de
contas para os doadores pelas organizações pesquisadas mostra que as entidades
se diferenciam com maior ou menor intensidade na prestação de contas para os
doadores. As organizações do setor cultural e da educação são as que mais
prestam contas para os doadores, e as do setor hospitalar as que prestam menos
contas. O resultado do χ
2
igual a 32,248 com 4 graus de liberdade e p=0,000
permitem afirmar haver diferença na média de respostas dos gestores sobre a
prestação de contas para os doadores. As evidências estatísticas apontam que a
prestação de contas para os doadores é feita com maior frequência por uma ou mais
áreas de atuação das organizações investigadas.
A análise do Rank médio comparado na questão 18_4 sobre a prestação de
contas para a comunidade pelas organizações pesquisadas evidencia que as
entidades se diferenciam com maior ou menor intensidade na prestação de contas
para a comunidade. As organizações do setor hospitalar são as que mais prestam
contas para a comunidade, e as do setor da educação as prestam menos. O
resultado do χ
2
igual a 32,800 com 4 graus de liberdade e p=0,000 permitem afirmar
haver diferença na média de respostas dos gestores sobre a prestação de contas
para a comunidade. As evidências estatísticas apontam que a prestação de contas
para a comunidade é feita com maior frequência por uma ou mais áreas de atuação
das organizações investigadas.
A análise do Rank médio comparado na questão 18_5 sobre a prestação de
contas para outros órgãos pelas organizações pesquisadas evidencia que as
entidades se diferenciam com maior ou menor intensidade na prestação de contas
para outros órgãos. As organizações do setor cultural são as que mais prestam
contas para outros órgãos e as do setor hospitalar as que menos prestam contas. O
84
resultado do χ
2
igual a 38,446 com 4 graus de liberdade e p=0,000 permitem afirmar
haver diferença na média de respostas dos gestores sobre a prestação de contas
para outros órgãos. As evidências estatísticas apontam que a prestação de contas
para outros órgãos é feita com maior frequência por uma ou mais áreas de atuação
das organizações investigadas.
Sobre o tipo de relatório preparado na prestação de contas das entidades, a
pesquisa identificou-o para cada ente ao qual ela presta contas, conforme as tabelas
20 a 23.
Como indica a tabela 20, na prestação de contas para o governo, a pesquisa
identificou que 98,33% das entidades elaboram o balanço patrimonial e a
demonstração do superávit ou déficit do exercício; 73,33% elaboram a
demonstração de origem e a aplicação de recursos; 60% elaboram a demonstração
da mutação do patrimônio social; 55% a demonstração do valor adicionado; e
43,33% a demonstração dos fluxos de caixa. Apenas 35% elaboram o balanço
social.
TABELA 20 - PRESTAÇÃO DE CONTAS PARA O GOVERNO
RELATÓRIOS
SIM NÃO TOTAL
Freq. % Freq.
% Freq.
%
Balanço Patrimonial
59 98,33
1 1,67 60 100,00
Demonstração do Superávit ou Déficit do
Exercício
59 98,33
1 1,67 60 100,00
Demonstração das Origens e Aplicações de
Recursos
44 73,33
16 26,67
60 100,00
Demonstração dos Fluxos de Caixa
26 43,33
34 56,67
60 100,00
Demonstração do Valor Adicionado
33 55,00
27 45,00
60 100,00
Demonstração da Mutação do Patrimônio
Social
36 60,00
24 40,00
60 100,00
Balanço Social
21 35,00
39 65,00
60 100,00
Notas Explicativas
23 38,33
37 61,67
60 100,00
FONTE: O autor (2010)
Com relação à prestação de contas para as agências de cooperação, a
pesquisa concluiu que apenas 16,67% das entidades prestam contas (tabela 21).
85
TABELA 21 - PRESTAÇÃO DE CONTAS PARA AS AGÊNCIAS DE COOPERAÇÃO
RELATÓRIOS
SIM NÃO TOTAL
Freq. % Freq.
% Freq.
%
Balanço Patrimonial
10 16,67
50 83,33
60 100,00
Demonstração do Superávit ou Déficit do
Exercício
10 16,67
50 83,33
60 100,00
Demonstração das Origens e Aplicações de
Recursos
10 16,67
50 83,33
60 100,00
Demonstração dos Fluxos de Caixa
10 16,67
50 83,33
60 100,00
Demonstração do Valor Adicionado
10 16,67
50 83,33
60 100,00
Demonstração da Mutação do Patrimônio Social
10 16,67
50 83,33
60 100,00
Balanço Social
10 16,67
50 83,33
60 100,00
Notas Explicativas
23 38,33
37 61,67
60 100,00
FONTE: O autor (2010)
No que se refere à prestação de contas aos doadores, a pesquisa revelou que
os relatórios utilizados são o balanço patrimonial (43,33%), seguido da
demonstração do superávit ou déficit do exercício (41,67%), notas explicativas
(38,33%), demonstração dos fluxos de caixa (36,67%), demonstração da mutação
do patrimônio social (36,67%) e demonstração das origens e aplicações de recursos
(21,67%) - tabela 22.
TABELA 22 - PRESTAÇÃO DE CONTAS PARA OS DOADORES
RELATÓRIOS
SIM NÃO TOTAL
Freq. % Freq.
% Freq.
%
Balanço Patrimonial
26 43,33
34 56,67
60 100,00
Demonstração do Superávit ou Déficit do Exercício
25 41,67
35 58,33
60 100,00
Demonstração
das Origens e Aplicações de
Recursos
13 21,67
47 78,33
60 100,00
Demonstração dos Fluxos de Caixa
22 36,67
38 63,33
60 100,00
Demonstração do Valor Adicionado
0 0,00 0 0,00 0 0,00
Demonstração da Mutação do Patrimônio Social
22 36,67
38 63,33
60 100,00
Balanço Social
0 0,00 0 0,00 0 0,00
Notas Explicativas
23 38,33
37 61,67
60 100,00
FONTE: O autor (2010)
Com relação à prestação de contas à comunidade (tabela 23), a pesquisa
mostrou que as demonstrações mais utilizadas são: balanço patrimonial (65%) e
demonstração das origens e aplicações de recursos (43,33%), seguidas da
demonstração do valor adicionado, de
demonstração da mutação do patrimônio
86
social, demonstração do superávit ou déficit do exercício e demonstração dos fluxos
de caixa (21,67%), notas explicativas (18,33) e, por fim, balanço social (16,67%).
TABELA 23 - PRESTAÇÃO DE CONTAS À COMUNIDADE
RELATÓRIOS
SIM NÃO TOTAL
Freq. % Freq.
% Freq.
%
Balanço Patrimonial
39 65,00
21 35,00
60 100,00
Demonstração do Superá
vit ou Déficit do
Exercício
13 21,67
47 78,33
60 100,00
Demonstração das Origens e Aplicações de
Recursos
26 43,33
34 56,67
60 100,00
Demonstração dos Fluxos de Caixa
13 21,67
47 78,33
60 100,00
Demonstração do Valor Adicionado
22 36,67
38 63,33
60 100,00
Demonstração da Mutação do Patrimônio Social
22 36,67
38 63,33
60 100,00
Balanço Social
10 16,67
50 83,33
60 100,00
Notas Explicativas
11 18,33
49 81,67
60 100,00
FONTE: O autor (2010)
Foi constatado que todas as organizações entrevistadas, mesmo as que não
preparavam todos os demonstrativos contábeis obrigatórios, possuíam escrituração
contábil das suas transações (tabela 24). Isso é decorrente da obrigatoriedade da
escrituração contábil para todas elas, sejam sem fins lucrativos ou não, conforme
determinam as Normas Brasileiras de Contabilidade. É de grande valia que as
organizações do terceiro setor se preocupem com a elaboração da contabilidade
formal, pois em março de 2000 o Conselho Federal de Contabilidade editou a
Resolução nº 877/00, determinando as regras contábeis para entidades sem fins
lucrativos.
TABELA 24 – A ORGANIZAÇÃO POSSUI ESCRITURAÇÃO CONTÁBIL?
A organização possui
escrituração contábil? Frequência
Percentual Percentual Acumulado
Sim
60 100,00 100,00
Não
0 - -
TOTAL
60 100,00 100,00
FONTE: O autor (2010)
Na tabela 25, faz-se a análise da relação entre as áreas de atuação das
organizações pesquisadas e se as mesmas possuem escrituração contábil. A
existência de associação entre as áreas de atuação das organizações pesquisadas
87
e se as mesmas possuem escrituração contábil foi verificada com o teste não-
paramétrico Kruskal-Wallis, seguido da comparação do Rank médio de respostas.
TABELA 25 - TESTE KRUSKAL-WALLIS PARA A RELAÇÃO ENTRE AS ÁREAS DE ATUAÇÃO
DAS ORGANIZAÇÕES PESQUISADAS E SE AS MESMAS POSSUEM
ESCRITURAÇÃO CONTÁBIL
Q_II_05_Qual é a
área de atuação
desta Organização?
Q_lV_20_A organização
possui escrituração contábil
de suas transações?
Total
Mean
Rank
Teste Kruskal Wallis
Sim Não
Chi
-
Square
df
Asymp. Sig.
Educação 16 - 16 30,50
Meio Ambiente 12 - 12 30,50
Cultural 12 - 12
30,50
0,0000
4 1,000
Hospitalar 10 - 10
30,50
Outra 10 - 10
30,50
TOTAL
60 - 60
FONTE: O autor (2010), adaptado de SPSS 13.
A análise do Rank médio comparado na questão 20 sobre a realização da
escrituração contábil pelas organizações pesquisadas evidencia que as entidades
realizam a escrituração contábil. O resultado do χ
2
igual a 0,000 com 4 graus de
liberdade e p=1,000 permitem aceitar o fato de as médias dos cinco grupos de
entidades serem iguais, ou seja, as evidências estatísticas apontam que a
escrituração contábil é igualmente realizadas pelas áreas de atuação das
organizações investigadas.
Com a finalidade de saber a utilidade das informações contábeis para as
organizações, a pesquisa identificou que 65% delas utilizam-nas para o controle das
operações da organização, 18,33% para prestar contas aos seus financiadores e
16,67% para fins fiscais (tabela 26). Ressalta-se que mesmo as organizações
detentoras de isenção ou imunidade fiscal têm a obrigação de, anualmente, até o
último dia útil de junho, preencher a declaração de imposto de renda com os dados
de sua escrituração contábil e entregá-la, mediante protocolo, à repartição da
Receita Federal. Caso não haja o cumprimento dessa exigência, a organização
poderá perder o direito da imunidade ou isenção ao referido imposto.
88
TABELA 26 - COMO A ORGANIZAÇÃO UTILIZA AS INFORMAÇÕES CONTÁBEIS?
FONTE: O autor (2010)
Abaixo, na tabela 27, faz-se a análise da relação entre as áreas de atuação
das organizações pesquisadas e como são utilizadas as informações contábeis. A
existência de associação entre as áreas de atuação das organizações pesquisadas
e como são utilizadas as informações contábeis foi verificada com o teste não-
paramétrico Kruskal-Wallis, seguido da comparação do Rank médio de respostas.
TABELA 27 - TESTE KRUSKAL-WALLIS PARA A RELAÇÃO ENTRE AS ÁREAS DE ATUAÇÃO
DAS ORGANIZAÇÕES PESQUISADAS E SE AS MESMAS POSSUEM
ESCRITURAÇÃO CONTÁBIL
FONTE: O autor (2010), adaptado de SPSS 13.
A análise do Rank médio comparado na questão 21 sobre a utilização das
informações contábeis pelas organizações pesquisadas evidencia que as entidades
se diferenciam com maior ou menor intensidade na utilização das informações
contábeis. O resultado do χ
2
igual a 30,9358 com 4 graus de liberdade e p=0,000
permitem afirmar haver diferença na média de respostas dos gestores sobre a
utilização das informações contábeis. As evidências estatísticas apontam que as
informações contábeis são utilizadas com maior frequência por uma ou mais áreas
de atuação das organizações investigadas.
Finalidades Frequência Percentual
Percentual
Acumulado
Para fins fiscais
10 16,67 16,67
Para prestar contas para os
financiadores
11 18,33 35,00
Para o controle das operações da
organização
39 65,00 100,00
Total
60 100,00 100,00
Q_II_05_Qual é
a área de
atuação desta
Organização?
Q_lV_21_Como utiliza as informações
contábeis?
Total
Mean
Rank
Teste Kruskal Wallis
Para fins
fiscais
Para prestar
contas para os
financiadores
Para o
controle das
operações da
organização
Chi-
Square
df
Asymp
. Sig.
Educação 11 5 16 23,81
Meio Ambiente 2 3 12 14,38
Cultural 12 12 41,00 30,9358 4 0,000
Hospitalar 10 10 41,00
Outra 1 9 10 37,45
TOTAL
10 11
39
60
89
Com relação à frequência e à tempestividade da preparação das informações
contábeis, o resultado da pesquisa apontou que 36,67% das entidades que
responderam a essa pergunta elaboram suas informações contábeis mensalmente;
3,33% trimestralmente; 1,67% semestralmente e 36,67% anualmente. Para 21,67%
delas não existe regularidade na apresentação das informações contábeis (tabela
28).
TABELA 28 - FREQUÊNCIA COM QUE SÃO PREPARADAS AS INFORMAÇÕES CONTÁBEIS E
COM QUE TEMPESTIVIDADE
Frequência Frequência
Percentual
Percentual
Acumulado
Mensalmente
22 36,67 36,67
Trimestralmente
2 3,33 40,00
Semestralmente
1 1,67 41,67
Anualmente
22 36,67 78,33
Não existe regularidade na apresentação das
informações contábeis
13 21,67 100,00
TOTAL
60 100,00 100,00
FONTE: O autor (2010)
Na tabela 29, faz-se a análise da relação entre as áreas de atuação das
organizações pesquisadas e com que frequência e tempestividade são preparadas
as informações contábeis. A existência de associação entre as áreas de atuação das
organizações pesquisadas e com que frequência e tempestividade são preparadas
as informações contábeis foi verificada com o teste não-paramétrico Kruskal-Wallis,
seguido da comparação do Rank médio de respostas.
TABELA 29 - TESTE KRUSKAL-WALLIS PARA A RELAÇÃO ENTRE AS ÁREAS DE ATUAÇÃO
DAS ORGANIZAÇÕES PESQUISADAS E COM QUE FREQÜÊNCIA E
TEMPESTIVIDADE SÃO PREPARADAS AS INFORMAÇÕES CONTÁBEIS
Q_II_05_Qual
é a área de
atuação desta
Organização?
Q_lV_22_Com que freqüência são
preparadas as informações contábeis e
com que tempestividade?
Total
Mean
Rank
Teste Kruskal Wallis
Mensal-
mente
Trimes-
tralmente
Semes
tral-
mente
Anual
mente
Não existe
regularida-
de
Chi-
Square df
Asy
mp.
Sig.
Educação
0 0 1 4 11
16 47,81
Meio Ambiente
10 1 0 1 0
12 14,58
Cultural
0 0 0 11 1
12 37,96 44,6291 4
0,00
0
Hospitalar
10 0 0 0 0
10 11,50
Outra
2 1 0 6 1
10 31,95
TOTAL
22 2 1 22 13 60
FONTE: O autor (2010), adaptado de SPSS 13.
90
A análise do Rank médio comparado na questão 22 sobre a frequência e
tempestividade com que são preparadas as informações contábeis, pelas
organizações pesquisadas, evidencia que as entidades se diferenciam com maior ou
menor intensidade. O resultado do χ
2
igual a 44,6291 com 4 graus de liberdade e
p=0,000 permitem afirmar haver diferença na média de respostas dos gestores
sobre a frequência e tempestividade com que são preparadas as informações
contábeis. As evidências estatísticas apontam que a frequência e tempestivedade
com que são preparadas as informações contábeis são utilizadas com maior
frequência por uma ou mais áreas de atuação das organizações investigadas.
4.1.5 Aspectos Relativos aos Artefatos Internos
Na quinta e última parte, que trata dos aspectos relativos aos artefatos
internos, foram pesquisados os seguintes aspectos: custos, planejamento e
orçamento.
Com a finalidade de verificar se as organizações calculam os custos dos seus
serviços ou produtos, e de que forma são calculados, formularam-se duas questões
que geraram os seguintes resultados: das organizações que responderam calcular
os custos dos serviços ou produtos por elas oferecidos (45%), apenas 14 afirmaram
saber o método de custeio utilizado (23,34%), enquanto as outras 13 não
conseguiram determinar ao certo qual o método utilizado (21,67%) - tabelas 30 e 32.
TABELA 30 – A ORGANIZAÇÃO CALCULA O CUSTO DOS SERVIÇOS OFERECIDOS?
Frequ
ência
Percentua
l
Percentual Acumulado
Sim
27 45,00 45,00
Não
33 55,00 100,00
TOTAL
60 100,00 100,00
FONTE: O autor (2010)
Na tabela 30, faz-se a análise da relação entre as áreas de atuação das
organizações pesquisadas e se calculam o custo dos serviços oferecidos. A
existência de associação entre as áreas de atuação das organizações pesquisadas
e se estas calculam o custo dos serviços oferecidos foi verificada com o teste não-
paramétrico Kruskal-Wallis, seguido da comparação do Rank médio de respostas.
91
TABELA 31 - TESTE KRUSKAL-WALLIS PARA A RELAÇÃO ENTRE AS ÁREAS DE ATUAÇÃO
DAS ORGANIZAÇÕES PESQUISADAS E SE CALCULAM CUSTO DOS SERVIÇOS
OFERECIDOS
Q_II_05_Qual é a
área de atuação
desta
Organização?
Q_lV_23_A organização
calcula custo dos serviços
oferecidos?
Total
Mean
Rank
Teste Kruskal Wallis
Sim Não
Chi
-
Square df
Asymp.
Sig.
Educação
16 0
16 14,00
Meio Ambiente
10 2
12 19,00
Cultural
0 12
12 44,00 48,8025 4 0,000
Hospitalar
0 10
10 44,00
Outra
1 9
10 41,00
TOTAL
27 33 60
FONTE: O autor (2010), adaptado de SPSS 13.
A análise do Rank médio comparado na questão 23 sobre o cálculo do custo
dos serviços oferecidos pelas organizações pesquisadas evidencia que as entidades
se diferenciam com maior ou menor intensidade no cálculo do custo dos serviços
oferecidos. O resultado do χ
2
igual a 48,8025 com 4 graus de liberdade e p=0,000
permitem afirmar haver diferença na média de respostas dos gestores sobre se
calculam ou não o custo dos serviços oferecidos. As evidências estatísticas apontam
que o cálculo do custo dos serviços oferecidos é empregado com maior frequência
por uma ou mais áreas de atuação das organizações investigadas.
Das organizações que calculam os custos dos serviços ou produtos por elas
oferecidos (total de 14), 21,67% utilizam o sistema de custeio por absorção e 1,67%
empregam o sistema de custeio variável e absorção (tabela 32). O efetivo
conhecimento e controle dos custos contribui para a lucratividade, crescimento e
continuidade das organizações. De acordo com Vanderbeck e Nagy (2001, p.16),
“uma das funções mais importantes da contabilidade de custos é de desenvolver
informações que a gestão pode usar para planejar e controlar operações”.
TABELA 32 - MÉTODO DE CUSTO USADO
Método de custo Frequência
Percentual Percentual Acumulado
Absorção
13 21,67 21,67
Variável e Absorção
1 1,67 23,34
Não sabe afirmar
13 21,67 45,01
Não calcula custo
33 55,00 55,00
TOTAL
60 100,00 100,00
FONTE: O autor (2010)
92
Na tabela 33, faz-se a análise da relação entre as áreas de atuação das
organizações pesquisadas e o método de custeio utilizado. A existência de
associação entre as áreas de atuação das organizações pesquisadas e o método de
custeio utilizado foi verificada com o teste não-paramétrico Kruskal-Wallis, seguido
da comparação do Rank médio de respostas.
TABELA 33 - TESTE KRUSKAL-WALLIS PARA A RELAÇÃO ENTRE AS ÁREAS DE ATUAÇÃO
DAS ORGANIZAÇÕES PESQUISADAS E O MÉTODO DE CUSTEIO UTILIZADO
Q_II_05_Qual é
a área de
atuação desta
Organização?
Q_lV_24_Caso tenha respondido sim, qual o
método de custeio?
Total
Mean
Rank
Teste Kruskal Wallis
Absorção
Variável e
Absorção
Não sabe
afirmar
Não
calcula
custo
Chi-
Square
df
Asym
p. Sig.
Educação
7 1 8 0
16
28,41
Meio Ambiente
5 0 5 2
12
37,50
Cultural
0 0 0 12
12
32,42 19,7656 4 0,001
Hospitalar
0 0 0 10
10
37,50
Outra
1 0 0 9
10
16,15
TOTAL
13 1 13 33
60
FONTE: O autor (2010), adaptado de SPSS 13.
A análise do Rank médio comparado na questão 24 sobre o método de
custeio utilizado pelas organizações pesquisadas evidencia que as entidades se
diferenciam com maior ou menor intensidade pelo método de custeio utilizado. O
resultado do χ
2
igual a 19,7656 com 4 graus de liberdade e p=0,001 permitem
afirmar haver diferença na média de respostas dos gestores quanto ao método de
custeio empregado.
Portanto, conforme a tabela 33, as evidências estatísticas apontam que o
método de custeio utilizado é utilizado com maior frequência por uma ou mais áreas
de atuação das organizações investigadas.
Sobre a realização do planejamento, a pesquisa revela que 75% das
entidades pesquisadas elaboram planejamento operacional anual e, ainda, 20%
fazem planejamento operacional anual, com base no plano estratégico, que inclui o
planejamento financeiro e institucional de longo prazo (tabela 34). Apenas 5% das
organizações não fazem planejamento.
93
TABELA 34 – A ORGANIZAÇÃO FAZ PLANEJAMENTO?
Frequência
Percentual
Percentual
Acumulado
Sim, a orga
nização faz um planejamento
operacional anual com base no plano
estratégico que inclui o plano financeiro e o
institucional de longo prazo.
12 20,00 20,00
Sim, a organização faz apenas o planejamento
operacional anual.
45 75,00 95,00
Não
3 5,00 100,00
TOTAL
60 100,00 100,00
FONTE: O autor (2010)
Na tabela abaixo, faz-se a análise da relação entre as áreas de atuação das
organizações pesquisadas e se estas fazem planejamento. A existência de
associação entre as áreas de atuação das organizações pesquisadas e se as
mesmas fazem planejamento foi verificada com o teste não-paramétrico Kruskal-
Wallis, seguido da comparação do Rank médio de respostas.
TABELA 35 - TESTE KRUSKAL-WALLIS PARA A RELAÇÃO ENTRE AS ÁREAS DE ATUAÇÃO
DAS ORGANIZAÇÕES PESQUISADAS E SE AS MESMAS FAZEM PLANEJAMENTO
Q_II_05_Qual é
a área de
atuação desta
Organização?
Q_lV_25_A Organização faz
planejamento?
Total
Mean
Rank
Teste Kruskal Wallis
Sim, a
organização faz
um
planejamento
operacional
anual com
Sim, a
organização faz
apenas o
planejamento
operacional anu
Não
Chi-
Square df
Asym
p. Sig.
Educação
2 14 0
16 31,44
Meio Ambiente
0 11 1
12 37,00
Cultural
10 2 0
12 11,25
34,7054 4 0,000
Hospitalar
0 10 0
10 35,00
Outra
0 8 2
10 39,80
TOTAL
12 45 3 60
FONTE: O autor (2010), adaptado de SPSS 13.
A análise do Rank médio comparado na questão 25 sobre a elaboração do
planejamento pelas organizações pesquisadas evidencia que as entidades se
diferenciam com maior ou menor intensidade na elaboração do planejamento. O
resultado do χ
2
igual a 34,7054 com 4 graus de liberdade e p=0,000 permitem
afirmar haver diferença na média de respostas dos gestores quanto à elaboração ou
não do planejamento. As evidências estatísticas apontam que a elaboração do
94
planejamento é feita em maior frequência por uma ou mais áreas de atuação das
organizações investigadas.
Referindo-se à utilização de orçamento, a pesquisa revela que a grande
maioria das organizações pesquisadas (56,67%) utiliza o orçamento em todos os
seus projetos, 38,33% apenas para os projetos mais importantes, e apenas 5% não
o utilizam (tabela 36).
TABELA 36 - A ORGANIZAÇÃO UTILIZA ORÇAMENTO?
Frequência Percentual Percentual Acumulado
Sim, para todos os projetos
34 56,67 56,67
Sim, mas apenas para os
projetos mais importantes
23 38,33 95,00
Não
3 5,00 100,00
TOTAL
60 100,00 100,00
FONTE: O autor (2010)
Na tabela 37, faz-se a análise da relação entre as áreas de atuação das
organizações pesquisadas e a utilização de orçamento por parte delas. A existência
de associação entre as áreas de atuação das organizações pesquisadas e se
utilizam orçamento foi verificada com o teste não-paramétrico Kruskal-Wallis,
seguido da comparação do Rank médio de respostas.
TABELA 37 - TESTE KRUSKAL-WALLIS PARA A RELAÇÃO ENTRE AS ÁREAS DE ATUAÇÃO
DAS ORGANIZAÇÕES PESQUISADAS E SE UTILIZAM ORÇAMENTO
Q_II_05_Qual é
a área de
atuação desta
Organização?
Q_lV_26_A organização utiliza
orçamento?
Total
Mean
Rank
Teste Kruskal Wallis
Sim,
para
todos os
projetos
Sim, mas apenas
para os projetos
mais importantes Não
Chi-
Square df
Asymp
. Sig.
Educação
11 5 0
16 26,41
Meio Ambiente
10 1 1
12 23,33
Cultural
0 12 0
12 46,00
27,4137 4 0,000
Hospitalar
10 0 0
10 17,50
Outra
3 5 2
10 40,05
TOTAL
34 23 3 60
FONTE: O autor (2010), adaptado de SPSS 13.
A análise do Rank médio comparado na questão 26 sobre a utilização do
orçamento pelas organizações pesquisadas aponta que as entidades se diferenciam
95
com maior ou menor intensidade na utilização do orçamento. O resultado do χ
2
igual
a 27,4137 com 4 graus de liberdade e p=0,000 permitem afirmar haver diferença na
média de respostas dos gestores quanto à utilização ou não do orçamento. As
evidências estatísticas apontam que à utilização do orçamento se dá com maior
frequência por uma ou mais áreas de atuação das organizações investigadas.
Quando se faz a comparação entre as metas orçadas e planejadas pelas
organizações, verifica-se que 25% delas não comparam as metas estabelecidas nos
orçamentos com aquelas planejadas anteriormente (tabela 38).
TABELA 38 - AS METAS ESTABELECIDAS PELO ORÇAMENTO SÃO COMPARADAS,
PERIODICAMENTE, PARA VERIFICAR SE ESTÃO DE ACORDO COM O
PLANEJADO?
Frequência Percentual Percentual Acumulado
Sim
45 75,00 75,00
Não
15 25,00 100,00
TOTAL
60 100,00 100,00
FONTE: O autor (2010)
Na tabela 39, faz-se a análise da relação entre as áreas de atuação das
organizações pesquisadas e se as metas estabelecidas pelo orçamento são
comparadas. A existência de associação entre as áreas de atuação das
organizações pesquisadas e se as metas estabelecidas pelo orçamento são
comparadas foi verificada com o teste não-paramétrico Kruskal-Wallis, seguido da
comparação do Rank médio de respostas.
TABELA 39 - TESTE KRUSKAL-WALLIS PARA A RELAÇÃO ENTRE AS ÁREAS DE ATUAÇÃO
DAS ORGANIZAÇÕES PESQUISADAS E SE AS METAS ESTABELECIDAS PELO
ORÇAMENTO SÃO COMPARADAS
Q_II_05_Qual é a
área de atuação
desta Organização?
Q_l
V_27_As metas estabelecidas
pelo orçamento são comparadas,
periodicamente, para verificar se
estão de acordo com o planejado?
Total
Mean
Rank
Teste Kruskal Wallis
Sim Não
Chi
-
Square df
Asymp.
Sig.
Educação
5 11
16 43,63
Meio Ambiente
11 1
12 25,50
Cultural
12 0
12 23,00
25,1515 4 0,000
Hospitalar
10 0
10 23,00
Outra
7 3
10 32,00
TOTAL
45 15 60
FONTE: O autor (2010), adaptado de SPSS 13.
96
A análise do Rank médio comparado na questão 27 sobre a comparação das
metas estabelecidas pelo orçamento evidencia que as entidades pesquisadas se
diferenciam com maior ou menor intensidade na comparação das metas
estabelecidas pelo orçamento. O resultado do χ
2
igual a 25,1515 com 4 graus de
liberdade e p=0,000 permitem afirmar haver diferença na média de respostas dos
gestores quanto à comparação ou não das metas estabelecidas pelo orçamento. As
evidências estatísticas apontam que a comparação das metas estabelecidas pelo
orçamento é feita com maior frequência por uma ou mais áreas de atuação das
organizações investigadas.
Sobre a divulgação das metas estabelecidas pelas organizações, constatou-
se que 36,67% delas divulgam-nas somente para os membros que formam o
conselho da entidade, 36,67% divulgam-nas para os membros do conselho,
funcionários e voluntários, e 21,67% divulgam-nas para os membros do conselho,
funcionários, voluntários, comunidade interessada nos trabalhos da entidade e para
os doadores / financiadores (tabela 40).
TABELA 40 - DIVULGAÇÃO DAS METAS ESTABELECIDAS PELA ORGANIZAÇÃO
Divulgação Frequência Percentual
Percentual Acumulado
Somente para os membros do conselho
22 36,67 36,67
Para os membros do conselho,
funcionários e voluntários
22 36,67 73,33
Para os membros do conselho,
funcionários, voluntários e comunidade
em geral
1 1,67 75,00
Para os membros do conselho,
funcionários, voluntários, comunidade
interessada nos trabalhos da entidade e
para os doadores / financiadores.
13 21,67
96,67
Não há divulgação.
2 3,33 100,00
TOTAL
60 100,00 100,00
FONTE: O autor (2010)
Verificou-se, ainda, que uma organização divulga essas metas para os
membros do conselho, funcionários, voluntários e comunidade em geral (1,67%) e
duas entidades (3,33%) não divulgam suas metas, ou seja, estas ficam restritas a
quem as elaborou.
5 CONSIDERAÇÕES FINAIS
O objetivo do trabalho foi a investigação das práticas de contabilidade
adotadas pelas organizações do terceiro setor situadas em Curitiba, Paraná. Para
alcançá-lo, primeiramente realizou-se uma revisão bibliográfica sobre o assunto em
questão. Em seguida, faz-se um estudo empírico, utilizando a base de dados
disponibilizada pelo Ministério da Justiça e pelo Mapa do Terceiro Setor.
O problema de pesquisa foi: “Quais são as práticas de contabilidade das
organizações sem fins lucrativos de Curitiba, Paraná”. Na análise descritiva do
estudo empírico, foram obtidos os resultados relevantes que se seguem.
A pesquisa revelou que 38,33% dos respondentes exercem o cargo de
presidente nas organizações, tendo 35% como administradores, 23,33% como
contadores e 3,33% como integrantes do conselho.
Quanto ao grau de instrução dos respondentes atuantes na organização, a
pesquisa indica que 70% têm nível superior completo, 28,33% são especialistas e
1,67% possuem apenas nível médio.
Das 60 entidades pesquisadas, 26,67% são da área da educação, 20% de
meio ambiente, 20% da área cultural, 10% da hospitalar e 10% são pertencentes a
outras áreas. No grupo ”outros” podem ser contempladas as entidades de Serviços
sociais, Desenvolvimento e habilitação, Lei, direito e política, Intermediários para
filantropia e promoção de voluntários, Assuntos internacionais, Religião, Negócios,
associações profissionais e sindicatos e Atividades não classificadas.
Dentre as entidades entrevistadas, verificou-se, quanto à elaboração dos
relatórios contábeis, que: 100% elaboram o balanço patrimonial, 95% a
demonstração do superávit ou déficit do exercício, 75% a demonstração de origem e
aplicação de recursos, 63,33% a demonstração dos fluxos de caixa e 61,67% a
demonstração da mutação do patrimônio social. Os relatórios com menor índice de
divulgação são: a demonstração do valor adicionado (DVA) e o balanço social.
Conforme o resultado, 36,67% das organizações elaboram e apresentam a DVA e
40% o balanço social.
98
Sobre a utilização da informação contábil para prestar contas, 100% das
organizações prestam contas ao governo, 66,67% para a comunidade, 45% para os
doadores e 16,67% para as agências de cooperação.
Das organizações pesquisadas, 36,67% elaboram suas informações
contábeis mensalmente, 3,33% elaboram-nas trimestralmente, 1,67%
semestralmente e 36,67% o fazem anualmente. Para 21,67% não existe
regularidade na apresentação das informações contábeis.
Quanto ao cálculo dos custos, 45% das organizações responderam calcular
os custos dos serviços ou produtos por elas oferecidos, todavia apenas 23,34%
afirmaram saber o método de custeio, enquanto as outras 13 (21,67%) não
conseguiram determinar ao certo qual o método utilizado, ou afirmaram desconhecer
os métodos existentes. Dentre as que calculam, 21,67% utilizam o custeio por
absorção e 1,67% utilizam o variável e o absorção.
No teste de Kruskal-Wallis foi verificado que há relação entre os
cargos/funções dos gestores e as práticas de contabilidade das organizações
pesquisadas, com os resultados a seguir.
As evidências estatísticas apontaram que o balanço patrimonial e a
demonstração do superávit ou déficit do exercício são igualmente adotados pelos
gestores das organizações investigadas (presidente, administrador, integrante do
conselho ou contador).
Já quanto à utilização da demonstração das origens e aplicações de recursos,
demonstração dos fluxos de caixa, demonstração do valor adicionado,
demonstração da mutação do patrimônio social, balanço social e notas explicativas,
as evidências estatísticas apontam haver diferença na média de respostas dos
gestores sobre a utilização da prática de contabilidade. As evidências mostraram
que os relatórios acima são utilizados com maior frequência por uma ou mais
funções ocupadas pelos gestores das organizações. Os administradores e
integrantes de conselhos são os que mais as utilizam, e os presidentes os que
menos as utilizam.
No teste de Kruskal-Wallis foi verificado que há relação entre as áreas de
atuação das organizações e as práticas de contabilidade das organizações
pesquisadas.
99
As evidências estatísticas apontaram que o balanço patrimonial e a
demonstração do superávit ou déficit das atividades são igualmente adotados pelos
gestores das organizações investigadas, devido ao fato de ser igual a média dos
cinco grupos de entidades (Educação, Meio Ambiente, Cultural, Hospitalar e Outros).
Na utilização da DOAR, DFC, DVA, DMPS, balanço social e notas
explicativas, as evidências estatísticas apontam haver diferença na média de
respostas dos gestores sobre a utilização da prática de contabilidade. Os relatórios
acima são utilizados com maior frequência por uma ou mais áreas de atuação das
organizações. As entidades dos segmentos educacionais e culturais são as que
mais utilizam estes relatórios, e as do segmento hospitalar as que menos os utilizam.
Conclui-se que as organizações pesquisadas elaboram o BP, a DSDE, a
DMPS, a DOAR, a DFC, a DVA e o balanço social em maior frequência por uma ou
mais áreas de atuação das organizações investigadas, mas não se pode afirmar que
as mesmas utilizam para outras finalidades, como, por exemplo, para fins gerenciais.
Dentre as organizações, 45% delas responderam que calculam os custos dos
serviços ou produtos oferecidos, apenas 23,34% afirmaram saber o método de
custeio, enquanto as outras 13 não conseguiram determinar ao certo o método
utilizado. Dessa forma, o fato de não calcular o custo, como também o de não
conhecer o sistema de custos utilizados, inviabiliza qualquer tomada de decisão
gerencial.
Recomenda-se, para novas abordagens sobre o tema:
• realizar pesquisa semelhante em maior número de entidades sem fins
lucrativos de outras cidades e estados, o que possibilitaria um trabalho
comparativo e mais abrangente;
• realizar pesquisa nessas entidades abordando as práticas gerenciais;
• realizar pesquisa nessas entidades centrando-se na avaliação de
desempenho;
• realizar pesquisa nessas entidades abordando a influência dos estilos das
gerências na adoção dos artefatos de contabilidade;
• realizar pesquisa nas entidades sem fins lucrativos de Curitiba analisando a
gestão de custos: se adotam ou não sistemas de custos, por que adotam ou
100
não adotam, quais são os métodos empregados, finalidades, entre outras
questões.
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ZANLUCA, Júlio César. Contabilidade de ONG’S. Maph, 2006.
APÊNDICE 1 - QUESTIONÁRIO
CARACTERIZAÇÃO DO ENTREVISTADO
01. Qual a sua função na empresa?
a) ( ) Presidente b) ( ) Administrador
c) ( ) Integrante do conselho d) ( ) Contador
02. Qual a sua idade?
a) ( ) Até 25 anos b) ( ) Entre 26 e 35 anos
c) ( ) Entre 36 e 45 anos d) ( ) Acima de 45 anos
03. Há quanto tempo atua nesta organização?
a) ( ) Há menos de 01 ano b) ( ) Entre 1 e 3 anos
c) ( ) Entre 3 e 5 anos d) ( ) Mais de 5 anos
04. Qual seu grau de instrução?
a) ( ) Ensino Fundamental b) ( ) Ensino Médio
c) ( ) Ensino Superior d) ( ) Especialista
e) ( ) Mestre f) ( ) Doutor
CARACTERIZAÇÃO DA ORGANIZAÇÃO
05. Qual é a área de atuação desta organização?
a)( ) Educação
b)( ) Meio Ambiente
c)( ) Cultural
d)( ) Hospitalar
e)( ) Outra
06. Há quantos anos funciona esta organização?
a) ( ) Há menos de 01 ano b) ( ) Entre 1 e 3 anos
c) ( ) Entre 3 e 5 anos d) ( ) Mais de 5 anos.
07. Qual o número de funcionários da entidade?
a) ( ) Até 5 funcionários b) ( ) Entre 5 à 10 funcionários
c) ( ) Entre 11 à 15 funcionário d) ( ) Acima de 15 funcionários
08. Qual o número de voluntários da entidade?
a) ( ) Até 5 voluntários b) ( ) Entre 5 e 10 voluntários
c) ( ) Entre 11 e 15 voluntários d) ( ) Acima de 15 voluntários
09. A organização possui uma missão declarada/explicitada?
a) ( ) Sim b) ( ) Não
10. Sobre a missão da organização, responda aos itens abaixo:
110
A missão da organização...........
Grau de
Relacionamento
1 2 3 4 5
a)É curta e possui um foco bem direcionado.
b)É clara e facilmente compreendida.
c)É suficientemente abrangente.
d)Fornece a direção para fazer as tarefas certas.
e)Está adequada às competências da instituição.
f)Inspira compromisso.
g)Deveria ser revista.
Use a seguinte escala: 01 – Discordo plenamente, 02 – Discordo parcialmente, 03 – Nem discordo/
nem concordo, 04 – Concordo parcialmente, 05 – Concordo plenamente.
ASPECTOS RELATIVOS AOS BENEFICIADOS E INTERESSADOS DA
ORGANIZAÇÃO
11. Quais os principais incentivos oferecidos aos funcionários/ voluntários?
a) ( ) Remuneração compatível com a de outras organizações
b) ( ) Treinamento periódico
c) ( ) Palestras, simpósios, congressos que possam ampliar a visão desses clientes
sobre o trabalho desenvolvido pela organização
d) ( ) Reuniões periódicas com o objetivo de apresentar os principais resultados
obtidos pela organização
12. Quais os principais incentivos oferecidos aos parceiros e aos doadores?
a) ( ) Palestras, simpósios, congressos que possam ampliar a visão desses clientes
sobre o trabalho desenvolvido pela organização
b) ( ) Reuniões periódicas com objetivo de apresentar os principais resultados
obtidos pela organização
c) ( ) Outros
13. A organização realiza pesquisa para identificar o nível de satisfação dos
beneficiados com suas ações?
a) ( ) Frequentemente b) ( ) Raramente
c) ( ) Às vezes d) ( ) Nunca
14. A satisfação com o ambiente de trabalho (condições de trabalho e recompensas)
é medida?
a) ( ) Frequentemente b) ( ) Raramente
c) ( ) Às vezes d) ( ) Nunca
15. A organização incentiva os funcionários, voluntários, beneficiados, doadores e
financiadores a apresentarem sugestões?
SIM
NÃO
a)Funcionários
b)Voluntários
c)Beneficiados
d)Financiadores
e)Doadores
111
16. Se você respondeu afirmativamente à questão 14, existe monitoramento do
número de sugestões implementadas?
a) ( ) Sim b) ( ) Não
ASPECTOS RELATIVOS ÀS PRÁTICAS DE CONTABILIDADE E À PRESTAÇÃO
DE CONTAS DA ORGANIZACÃO
17. Que relatórios relacionados abaixo a organização utiliza?
Relatórios SIM
NÃO
a)Balanço Patrimonial
b)Demonstração do Superávit ou Déficit do Exercício
c)Demonstração das Origens e Aplicações de Recursos
d)Notas Explicativas
e)Demonstração dos Fluxos de Caixa
f)Demonstração do Valor Adicionado
g)Demonstração da Mutação do Patrimônio Social
h)Balanço Social
18. Para quem a organização presta contas?
a) ( ) Governo b) ( ) Agências de Cooperação
c) ( ) Doadores d) ( ) Comunidade
19. Que tipo de prestação de contas elabora para cada um deles?
BP DSDE
DFC
DOAR DVA BS DMPS
NE
a)Governo
b)Agências de
Cooperação
c)Doadores
d)Comunidade
e)Outros
Balanço Patrimonial (BP) – Demonstração do Superávit ou Déficit do Exercício (DSDE) – Demonstração dos
Fluxos de Caixa (DFC) - Demonstração das Origens e Aplicações de recursos (DOAR) –Demonstração do Valor
Adicionado (DVA) – Balanço Social (BS) – Demonstração das Mutações do Patrimônio Social (DMPS) – Notas
Explicativas (NE).
20. A organização possui escrituração contábil de suas transações?
a) ( ) Sim b) ( ) Não
21.Como utiliza as informações contábeis?
a) ( ) Para fins fiscais b) ( ) Para prestar contas para os financiadores
c) ( ) Para o controle das operações da organização
22. Com que frequência são preparadas as informações contábeis e com que
tempestividade?
a) ( ) Mensalmente, com no máximo 10 dias de atraso (informações do mês até o
décimo dia do mês seguinte)
b) ( ) Trimestralmente, com no máximo 10 dias de atraso (informações trimestrais
até o décimo dia do trimestre seguinte)
112
c) ( ) Semestralmente, com no máximo 10 dias de atraso (informações semestrais
até o décimo dia do semestre seguinte)
d) ( ) Anualmente, com no máximo 10 dias de atraso (informações anuais até o
décimo dia do ano seguinte)
e) ( ) Não existe regularidade na apresentação das informações contábeis
ASPECTOS RELATIVOS AOS ARTEFATOS INTERNOS
23. A organização calcula custo dos serviços oferecidos?
a) ( ) Sim b) ( ) Não
24. Caso tenha respondido ‘sim’, qual o método de custeio?
a) ( ) Variável b) ( ) Absorção
c) ( ) Variável e Absorção d) ( ) Não sabe afirmar
25. A organização faz planejamento?
a) ( ) Sim, a organização faz um planejamento operacional anual com base no plano
estratégico, que inclui o plano financeiro e o institucional de longo prazo
b) ( ) Sim, a organização faz apenas o planejamento operacional anual
c) ( ) Não
26. A organização utiliza orçamento?
a) ( ) Sim, para todos os projetos
b) ( ) Sim, mas apenas para os projetos mais importantes
c) ( ) Não
27. As metas estabelecidas pelo orçamento são comparadas, periodicamente, para
verificar se estão de acordo com o planejado?
a) ( ) Sim b) ( ) Não
28. Essas metas estabelecidas pela organização são divulgadas:
a) ( ) Somente para os membros do conselho
b) ( ) Para os membros do conselho, funcionários e voluntários
c) ( ) Para os membros do conselho, funcionários, voluntários e comunidade em
geral
d)( ) Para os membros do conselho, funcionários, voluntários e comunidade
interessada nos trabalhos da entidade
e)( ) Para os membros do conselho, funcionários, voluntários, comunidade
interessada nos trabalhos da entidade e para os doadores / financiadores
f) ( ) Não há divulgação
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