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FACULDADE PROJEÇÃO
CURSO CIÊNCIAS CONTÁBEIS
AUDITORIA EXTERNA NA RECEITA DE EMPRESAS OPTANTES PELO LUCRO
REAL
FABIANA CHRISTTINE NEVES DOS REIS
Taguatinga
2008
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ii
FABIANA CHRISTTINE NEVES DOS REIS
AUDITORIA EXTERNA NA RECEITA DE EMPRESAS OPTANTES PELO LUCRO
REAL
Monografia apresentada ao Programa de
Graduação em Ciências Contábeis da
Faculdade Projeção como requisito parcial
á obtenção do título de Bacharel em
Ciências Contábeis.
Área de concentração: Auditoria
Orientador: Prof. Marcus José Gomes
Costa, mestrando
Taguatinga
2008
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iii
FABIANA CHRISTTINE NEVES DOS REIS
AUDITORIA EXTERNA NA RECEITA DE EMPRESAS OPTANTES PELO LUCRO
REAL
Esta monografia foi julgada adequada para obtenção do título de Bacharel em
Ciências Contábeis, e aprovada em sua forma final pelo Programa de Graduação em
Ciências Contábeis da Faculdade Projeção.
______________________________________
Prof. Adriano Marcos Fuzaro, Mestrando
Coordenador do Curso de Ciências Contábeis
Professores que compuseram a banca:
____________________________________________________
Presidente: Prof. Orientador Marcus José Gomes Costa, Mestrando
_____________________________________________
Membro: Prof. César Alves de Almeida, Mestrando
Taguatinga-DF, 03 novembro de 2008
iv
REIS, Fabiana Christtine Neves dos
Auditoria Externa na Receita de Empresas Optantes pelo Lucro Real.
Programa de Graduação em Ciências Contábeis da Faculdade Projeçã
o,
2008.
xii. p. 83
Monografia: Graduação em Bacharel em Ciências Contábeis
Orientador: Prof. Marcus José Gomes Costa, Mestrando
Palavras-chave: Auditoria. Receita. Lucro Real.
I. Faculdade Projeção
II. Titulo
v
DEDICATÓRIA
Para Márcio Avito pelo incentivo e
colaboração nas etapas deste trabalho.
vi
AGRADECIMENTO
Agradeço ao Professor e orientador
Marcus José por ter contribuído
efetivamente na elaboração desta
monografia. E a Valéria Bento, por ter
cuidado prontamente de uma pessoa tão
preciosa aos meus olhos: a doce Laura.
vii
EPÍGRAFE
“Tudo quanto te vier à mão para fazer,
faze-o conforme as tuas forças, porque na
sepultura, para onde tu vais, não há obra
nem projeto, nem conhecimento, nem
sabedoria alguma” Eclesiastes 9:10
viii
RESUMO
REIS, Fabiana Christtine Neves dos. Auditoria Externa na Receita de Empresas
Optantes pelo Lucro Real. 2008. 83 folhas. Monografia - Programa de Graduação
em Ciências Contábeis, Faculdade Projeção, Taguatinga-DF, 2008.
A auditoria externa na receita de empresas optantes pelo Lucro Real permite a
adequada determinação da base de cálculo de alguns tributos, além da mensuração
no aspecto patrimonial. A atividade de auditoria externa pauta-se em três
finalidades, no mínimo: primeiro o enfoque corretivo, que corresponde ao processo
de investigação dos fatos contábeis; segundo, o preventivo em que são adotados
mecanismos de correção para que os problemas identificados não voltem a
acontecer. E por último, o propositivo e aqui reside à qualidade do trabalho do
auditor independente, uma vez que ele revela sua capacidade de apresentar
sugestões que sejam de possível e viável (otimização entre custos e benefícios)
implementação na empresa. Essas sugestões devem contribuir para a relevância
contábil e tributária da mesma. O objetivo é demonstrar a importância da auditoria
externa na receita de uma empresa comercial optante pelo Lucro Real, para que a
mesma esteja adequada às normas tributárias. A auditoria externa pode atender
finalidades diversas como a auditoria de balanço, auditoria em fusões ou aquisições,
auditorias especiais e perícias; e, por fim, auditoria de revisões de procedimentos.
Os procedimentos contemplam os exames físicos, de documentos originais, de
escrituração, de registros auxiliares, de conferência de cálculos, de observações, de
papéis de trabalho entre outros. Os problemas mais correntes relacionados à receita
são os negócios sob condição, receitas de terceiros, subvenções e omissões de
receitas. A realização do trabalho de auditoria demanda conhecimento, por parte do
profissional, de como a empresa conduz as situações que envolvem vendas e
receitas; e ainda, atenção especial ao controle interno realizado pela empresa
auditada em relação suas vendas e receitas operacionais. Faz-se necessária à
averiguação dos tributos que incidentes sobre vendas considerando a estrutura da
Demonstração do Resultado do Exercício. A metodologia aplicada neste trabalho
será de pesquisa exploratória com referencial bibliográfico, de origem primária e
secundária. O levantamento feito aqui sobre não tem a pretensão de ser um fim em
si mesmo; o contrário, traz á luz para discussões e futuros estudos na área. O
profissional de auditoria tem como pressuposto da própria atividade a constante
atualização de seus conhecimentos, principalmente na área tributária por sofrer
significativas mudanças em curtos períodos de tempo.
Palavras-chave: Auditoria. Receita. Lucro Real.
ix
LISTA DE FIGURAS / QUADROS
Quadro 1 Principais diferenças entre auditor interno e auditor externo
x
LISTA DE SIGLAS
BACEN Banco Central do Brasil
CCB Código Civil Brasileiro
CEPC Código de Ética Profissional do Contabilista
CFC Conselho Federal de Contabilidade
CMN Conselho Monetário Nacional
COFINS Contribuição Social sobre o Faturamento
CRC Conselho Regional de Contabilidade
CSLL Contribuição Social sobre o Lucro das Pessoas Jurídicas
CTN Código Tributário Nacional
CVM Comissão de Valores Mobiliários
DRE Demonstração de Resultado do Exercício
IBRACOM
Instituto Brasileiro de Contadores
ICMS
Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e
sobre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e
Intermunicipal e de Comunicação
IRPJ Imposto de Renda das Pessoas Jurídicas
PASEP Programa de Formação do Patrimônio do Servidor Público
PIS Contribuição para o Programa de Integração Social
RIR Regulamento do Imposto de Renda
S/A Sociedade Anônima
xi
SUMÁRIO
1 INTRODUÇÃO 13
1.1 Tema e problema 14
1.1.1 Tema 15
1.1.2 Problema 15
1.2 Objetivo 15
1.2.1 Objetivo principal 15
1.2.2 Objetivos específicos 15
1.3 Justificativa do estudo 16
1.4 Metodologia 17
1.5 Estrutura do trabalho 17
2 FUNDAMENTAÇÃO TEÓRICA 19
2.1 Conceitos e evolução histórica da auditoria no Brasil 19
2.2 Órgãos relacionados com a auditoria 21
2.3 Espécies de auditoria e suas implicações 22
2.3.1 Requisitos do profissional 24
2.3.1.1 Independência 24
2.3.1.2 Integridade 25
2.3.1.3 Eficiência 25
2.3.1.4 Confidencialidade 26
2.4 As finalidades da auditoria externa 27
2.4.1 Auditoria de balanço 29
2.4.2 Auditoria em fusões ou aquisições 29
2.4.3 Auditorias especiais e perícias 30
2.4.4 Revisões de procedimentos 31
2.5 Procedimentos de auditoria 31
2.5.1 Exame físico 33
2.5.2 Exame dos documentos originais 34
2.5.3 Exame da escrituração 34
2.5.4 Exame de registros auxiliares 35
2.5.5 Conferência de cálculos 35
2.5.6 Investigação minuciosa 36
2.5.6.1 Tipo de confirmação 37
2.5.6.1.1 Pedido de confirmação positivo 37
2.5.6.1.2 Pedido de confirmação negativo 37
2.5.7 Observação 38
2.5.8 Papéis de trabalho 38
2.5.8.1 Aspectos fundamentais dos papéis de trabalho 39
2.5.8.1.1 Completabilidade 40
2.5.8.1.2 Objetividade 41
2.5.8.1.3 Concisão 41
2.5.8.1.4 Lógica e limpeza 42
2.5.8.2 Divisão dos papéis de trabalho 42
2.5.8.3 Programa de auditoria 43
2.6 Lucro Real: aspectos gerais 44
2.7 Auditoria de receitas 46
xii
2.7.1 Conceito de receita 47
2.7.2 Reconhecimento das receitas 48
2.7.3 Problemas fundamentais na receita 49
2.7.3.1 Negócios sob condição 49
2.7.3.2 Receitas de terceiros 50
2.7.3.3 Subvenções 51
2.7.3.4 Omissão de receitas 52
2.7.3.4.1 Passivo fictício 53
2.7.3.4.2 Suprimentos de caixa 53
2.7.3.4.3 Falta de emissão de nota fiscal 54
2.7.3.4.4 Depósitos bancários não contabilizados 54
2.7.4 Exames e testes de auditoria 55
2.7.4.1 Objetivos 55
2.7.4.2 Desfalques ocultos 56
2.7.4.3 Avaliação do controle interno 57
2.7.4.4 Outros testes 59
2.8 Normas tributárias aplicadas às receitas 61
2.8.1 Sistema tributário nacional 62
2.8.1.1 Tributos: conceitos e espécies 62
2.8.1.2 Elementos fundamentais dos tributos 65
2.8.1.2.1 Obrigação tributária 65
2.8.1.2.2 Contribuinte ou responsável 67
2.8.1.2.3 Base de cálculo e alíquota 67
2.8.2 Tributos incidentes sobre vendas 68
2.8.2.1 Imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias e
sobre prestações de serviços de transporte interestadual e
intermunicipal e de comunicação (ICMS)
68
2.8.2.2 Contribuição para o programa de integração social (PIS) 70
2.8.2.3 Contribuição social sobre o faturamento (COFINS) 71
2.8.3 Outros tributos 72
2.8.3.1 Imposto sobre a renda e proventos de qualquer natureza (IR) 72
2.8.3.2 Contribuição social sobre o lucro das pessoas jurídicas (CSLL) 74
2.8.4 Influências dos tributos na receita 74
3 CONCLUSÕES E RECOMENDAÇÕES 77
REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS 80
1 INTRODUÇÃO
A introdução da auditoria no Brasil guarda relações com surgimento de filiais
de entidades estrangeiras no país; assim como, o financiamento de capital
estrangeiro em empresas brasileiras e a própria evolução do mercado de capitais.
Tanto que, em 1972 são promulgadas as primeiras normas de auditoria pelo Banco
Central do Brasil (BACEN).
Quatro anos mais tarde, ocorre sua solidificação com a criação da Comissão
de Valores Mobiliários (CVM), Lei nº 6.385, de 7 de dezembro de 1976, que dispõe
sobre o mercado de valores mobiliários e cria a Comissão de Valores Mobiliários, e a
promulgação da Lei 6.404, de 15 de dezembro de 1976, Lei das Sociedades
Anônimas, que dispõe sobre as sociedades por ações.
A LSA, como é conhecida, obrigou as companhias abertas serem auditadas
por auditores independentes registrados na CVM, esse órgão passou a ser o
responsável pela fiscalização para as atividades de auditoria. Em mais de três
décadas de existência, a auditoria externa conta com a efetiva participação de
órgãos vinculados às suas atividades.
Primeiro, a CVM (subordinada ao Ministério da Fazenda) além de emitir o
registro autorizando o exercício da profissão, também é responsável pela edição das
regras a serem seguidas pelos auditores externos e normas de contabilidade a que
as companhias abertas estão sujeitas.
14
Segundo, o Instituto Brasileiro de Contadores (IBRACON) e entre seus
objetivos podemos destacar a ampla divulgação dos princípios de contabilidade e a
elaboração de procedimentos relacionados com a auditoria externa.
Por último, o Conselho Federal de Contabilidade juntamente com os
Conselhos Regionais de Contabilidade que fiscalizam o exercício da profissão do
contabilista e de representam a classe.
O exercício da auditoria externa requer do profissional uma conduta ética,
calcada no sigilo das informações recebidas, na integridade de caráter, na
independência e imparcialidade na emissão de seus pareceres e por fim, na
eficiência, uma vez que assume total responsabilidade técnica na execução de seus
trabalhos.
O presente trabalho tem a finalidade de demonstrar a relevância da análise
das receitas de uma empresa comercial optante pelo Lucro Real num trabalho de
auditoria externa. A escolha pelo foco na receita está na sua condição privilegiada
de integrar aspectos tributários (determinação de alíquotas, por exemplo) e aspectos
patrimoniais de uma empresa.
A pesquisa realizada é de caráter exploratório (tema pouco explorado e que
exige estudos mais aprofundados para construção do conhecimento) de referencial
bibliográfico para enriquecimento do ponto de vista dos conhecimentos científicos da
matéria.
1.1 Tema e problema
15
1.1.1 Tema
Auditoria Externa na Receita de Empresas Optantes pelo Lucro Real
1.1.2 Problema
Quais os procedimentos mais significativos de auditoria externa na receita de
uma empresa optante pelo Lucro Real?
1.2 Objetivo
1.2.1 Objetivo principal
Demonstrar a importância da auditoria externa na receita de uma empresa
comercial optante pelo Lucro Real, para que a mesma esteja adequada às normas
tributárias.
1.2.2 Objetivos específicos
16
• Apresentar as diversas finalidades e procedimentos de auditoria;
• Identificar os problemas encontrados pela auditoria na receita das empresas;
• Evidenciar as influências dos tributos na receita das empresas no trabalho de
auditoria.
Delimitação: O exercício da atividade de auditoria externa numa empresa
possibilita a correta relação entre as demonstrações contábeis e a situação
patrimonial e financeira da mesma. A análise da receita em seus múltiplos enfoques
é significativa nessa atividade. Esta pesquisa delimita-se à auditoria externa na
receita de empresa comercial optante pelo Lucro Real.
1.3 Justificativa do estudo
A auditoria é uma especialidade da área contábil e tem como pressuposto a
verificação de conformidade das ações ou omissões dos registros contábeis. Esses
registros devem estar de acordo com as regras, a legislação pertinente e os
princípios da contabilidade.
A auditoria externa (também classificada como independente) através da
figura do auditor, no atributo de suas funções, é capaz de emitir parecer com maior
isenção e mais abrangência sobre a situação patrimonial e financeira da empresa.
17
O tema se justifica na medida em que o correto levantamento das receitas
permite a adequada determinação da base de cálculo de alguns tributos, além da
mensuração no aspecto patrimonial.
1.4 Metodologia
A metodologia aplicada na confecção deste trabalho será uma pesquisa
exploratória de referencial bibliográfico, de origem primária e secundária, como
sustentação será utilizada amplo acervo de livros e periódicos existentes, para
enriquecimento do ponto de vista dos conhecimentos científicos da matéria
pesquisada.
1.5 Estrutura do trabalho
O presente trabalho está estruturado em três capítulos. O primeiro capítulo
será composto da introdução que traz a contextualização; bem como, o tema e
problema da pesquisa, os objetivos gerais e específicos, a delimitação, a justificativa,
a metodologia utilizada e como está a estruturação de modo geral.
O segundo, é composto pela revisão da literatura e fundamentação teórica do
trabalho, descrevendo os aspectos conceituais de auditoria, suas diversas
finalidades, os procedimentos aplicados; assim como, a identificação de problemas
relacionados à receita de empresas optantes pelo Lucro Real; e, para finalizar,
18
aborda as influências dos tributos na receita das empresas em seus registros
contábeis.
O terceiro e último capítulo contempla as conclusões do estudo e
recomendações finais da pesquisa.
19
2 FUNDAMENTAÇÃO TEÓRICA
2.1 Conceitos e evolução histórica da auditoria no Brasil
A palavra auditoria em qualquer contexto que seja utilizada nos remete, pelo
menos, à idéia de verificação, ou seja, rever o que fora realizado. O miniaurélio
(2004, p. 153) assim a define: “Exame de operações financeiras ou registros
contábeis, visando determinar sua correção ou legalidade”. Em síntese, auditoria
envolve a verificação das operações contábeis ou financeiras.
O exercício da auditoria objetiva fundamentalmente a obtenção de um juízo
de valor (opinião) de quem a executa, uma vez que o processo de verificação é a
sua essência. Na definição de Andrade Filho (2005, p. 1), é “Um juízo de adequação
ou inadequação do procedimento adotado em face dos comandos normativos
preexistentes e aplicáveis à pessoa e as suas atividades”. Neste caso, o teórico
refere-se à pessoa jurídica e o ramo de atuação da empresa.
No Brasil, a atividade de auditoria está voltada para o controle patrimonial das
entidades, isto é, de suas demonstrações contábeis. Essa estreita relação se deve à
obrigatoriedade estipulada pela LSA de que companhias abertas (companhias com
ações negociadas na Bolsa de Valores) devem ser auditadas por auditores
independentes com registros na CVM (órgão fiscalizador do mercado de capitais no
Brasil).
A chegada de investimentos internacionais (filiais e subsidiárias de empresas
estrangeiras) e a obrigação legal desses investimentos serem a auditados em seus
20
países de origem trouxeram para cá as primeiras empresas de auditoria
independente; e, com elas um conjunto de procedimentos ou técnicas do exercício
da profissão.
Conforme Almeida (2003) os termos auditor independente aparecem pela
primeira vez na legislação brasileira em 1965, com a Lei 4.728, de 14 de julho de
1965, que dispõe sobre o mercado de capitais e estabelece medidas para o seu
desenvolvimento no art. 50, § 3°.
Sete anos depois, o Banco Central estabeleceu uma série de regulamentos a
respeito da auditoria independente; bem como, suas normas gerais. Finalmente, em
1976 a promulgação da LSA e a criação da Comissão de Valores Mobiliários
arrematam o ciclo de normatização sobre a atividade de auditoria no país.
Diante do que foi apresentado até aqui, percebemos que a própria evolução da
economia brasileira e o crescimento do mercado de capitais contribuíram para que a
auditoria externa, ou melhor, independente se desenvolvesse tão fortemente na área
contábil.
Attie (1998, p. 31) define que “O objetivo principal da auditoria pode ser
descrito, [...], como o processo pelo qual o auditor se certifica da veracidade das
demonstrações financeiras preparadas pela companhia auditada”. Assim, a função
precípua do auditor é assegurar-se da autenticidade dos valores apostos nessas
demonstrações e posteriormente emitir um parecer.
2.2 Órgãos relacionados com a auditoria
21
O surgimento da atividade de auditoria no Brasil, e aqui temos mais de três
décadas de história, desde o início de sua normatização conta com a preocupação
do Estado em legalizar os procedimentos de auditoria independente, com o intuito
de oferecer credibilidade e transparência à comunidade investidora.
Conforme Almeida (2003), o BACEN foi o primeiro órgão a editar normas
gerais para a auditoria no início dos anos 70, por ter tornado o exercício da auditoria
independente obrigatória para quase todas as entidades integrantes do Sistema
Financeiro Nacional e companhias abertas.
Ainda no mesmo ano, 1972, o CFC publicou as Normas Profissionais de
Auditor Independente passando por alterações nos anos de 1991, 1997 e 2003.
Esses órgãos são responsáveis pela emissão do registro e pela fiscalização
do exercício da profissão do contabilista.
Para que o auditor independente possa exercer sua função no mercado de
valores mobiliários necessita de registro na CVM (Lei nº 6.385/76, cap. VII, art. 26).
O IBRACON (www.ibracon.com.br/atividades), fundado em 1971, em seus
grupos de trabalho consta a Comissão Nacional de Normas Técnicas (CNNT) e tem
a seu cargo:
Elaborar pronunciamentos sobre normas de auditoria e princípios
contábeis, comunicados e interpretações técnicos, a partir de uma
agenda/lista de assuntos discutida e aprovada junto à Diretoria do
IBRACON. Esses documentos técnicos, após discutidos e aprovados no
âmbito de atuação da CNNT, são colocados em audiência pública pela
divulgação no site do IBRACON.(grifo nosso)
Outros grupos de trabalho no IBRACON também se dedicam ao estudo,
análise e publicação da área de auditoria. O objetivo maior é o desenvolvimento com
qualidade da profissão de contabilista e, por extensão, da atividade de auditoria. O
22
Instituto dos Auditores Internos do Brasil (AUDIBRA), fundado em 1960 tem o
compromisso de desenvolver as atividades de auditoria interna através de
conferências, intercâmbio com outras instituições, publicações de livros e revistas.
2.3 Espécies de auditoria e suas implicações
A auditoria pode ser exercida de duas maneiras: auditoria interna e auditoria
externa. Segundo Andrade Filho (2005) tanto uma quanto à outra têm em comum a
verificação dos fluxos de documentos, recursos, bens que uma empresa possa ter. E
as duas, cada uma a seu modo produzem informações a respeito do cumprimento
da legislação tributária (demonstrações contábeis). A finalidade e a extensão dos
exames é que pode variar entre uma e outra.
Para Almeida (2003), a auditoria interna é uma ramificação da atividade de
auditoria externa, pois com o crescimento dos negócios os empresários sentiram a
necessidade de ter um acompanhamento in loco (no local) dos procedimentos
internos nas empresas.
Os comentários com sugestões para solucionar problemas realizados pelo
auditor externo no curso de suas atividades passaram a ser insuficientes para os
administradores, o melhor seria uma auditoria mais periódica e que não estivesse
tão direcionada às demonstrações contábeis.
Almeida (2003) destaca as principais diferenças entre as atividades de um
auditor interno e de um auditor externo, a saber:
23
QUADRO 1: Principais diferenças entre Auditor Interno e Auditor Externo
Auditor interno Auditor externo
- É empregado da empresa auditada; - Não tem vínculo empregatício com a empresa
auditada;
- Menor grau de independência; - Maior grau de independência;
- Executa auditoria contábil e operacional; - Executa apenas auditoria contábil;
- Os principais objetivos são:
• verificar se as normas internas estão sendo
seguidas;
• verificar a necessidade de aprimorar as
normas vigentes;
• verificar a necessidade de novas normas
internas; efetuar auditoria das diversas
áreas das demonstrações contábeis e em
áreas operacionais.
- O principal objetivo é emitir um parecer ou
opinião sobre as demonstrações contábeis, no
sentido de verificar se estas refletem
adequadamente a posição patrimonial e
financeira, o resultado das operações, as
mutações do patrimônio líquido e as origens e
aplicações de recursos da empresa examinada.
Também, se essas demonstrações foram
elaboradas de acordo com os princípios contábeis
e se esses princípios foram aplicados com
uniformidade em relação ao exercício social
anterior;
- Maior volume de testes (tem maior tempo na
empresa para executar os serviços de auditoria).
- Menor volume de testes, já que o auditor
externo está interessado em erros que
individualmente ou cumulativamente possam
alterar de maneira substancial as informações
das demonstrações contábeis.
FONTE: ALMEIDA, 2003, p. 30.
A elaboração do parecer do auditor independente quanto à demonstração das
origens e recursos foi revogada pela Lei nº 11.638, de 28 de dezembro de 2007, que
dispõe sobre alteração e revogação de dispositivos da Lei no 6.404/76 e da Lei no
6.385/76, e estende às sociedades de grande porte disposições relativas à
elaboração e divulgação de demonstrações financeiras e substituída pela
demonstração dos fluxos de caixa.
Andrade Filho (2005) salienta que, o que diferencia a auditoria interna e a
auditoria externa é justamente o fator da independência do auditor externo ao
elaborar seu parecer, uma vez que ao ser contratado por uma empresa para atuar
como auditor independente, ele deve abster-se de contratar com a mesma qualquer
negócio jurídico. Para o teórico, o vínculo empregatício do auditor interno
compromete o quesito da isenção na emissão de um parecer.
24
2.3.1 Requisitos do profissional
O trabalho de auditoria traz reflexos na sociedade, e como tal deve se pautar
em parâmetros éticos e morais para a pessoa que o executa. Ao elaborar e emitir
um parecer sobre a veracidade das informações contidas nas demonstrações
contábeis de uma empresa, o auditor necessita de capacidade técnica e capacidade
de julgamento.
Tanto uma quanto à outra exigem subordinação aos princípios éticos da
profissão em si, como independência, integridade, eficiência e confidencialidade. A
seguir será tratado cada um deles separadamente.
2.3.1.1 Independência
A independência para o auditor externo é irrenunciável no exercício da
profissão. Dela depende a credibilidade do julgamento feito pelo profissional ao
emitir seu parecer. Attie ressalta que:
O auditor dever ser absolutamente independente e imparcial na
interpretação de tudo que lhe for apresentado, atestando a cada dado um
pronunciamento conclusivo. A independência necessita orientar o trabalho
do auditor no sentido da verdade, evitando interesses, conflitos, vantagens,
sendo factual em suas afirmações (ATTIE, 1998, p. 33).
O auditor externo ao exercer sua função deve observar que a independência
é condição precípua de sua atividade, tanto que a Instrução CVM nº 308, de 14 de
maio de 1999, que dispõe sobre o registro e o exercício da atividade de auditoria
25
independente no âmbito do mercado de valores mobiliários, define os deveres e as
responsabilidades dos administradores das entidades auditadas no relacionamento
com os auditores independentes.
Nos artigos 23 e 24 da referida Instrução vetam qualquer espécie de negócio
jurídico em relação às entidades cujo serviço de auditoria contábil que esteja a seu
cargo, seja pessoa física ou jurídica.
2.3.1.2 Integridade
O auditor independente por exercer uma atividade de relevância para a
sociedade deve ter uma conduta de inteireza e retidão para com a empresa que
solicita seus serviços. Entre seus compromissos está o zelo na exposição de suas
opiniões sobre a empresa auditada; bem como, o cuidado com a veracidade das
informações contidas nas demonstrações contábeis da empresa em que se está
realizando os trabalhos.
Segundo Attie (1998) a negligência pode resultar em ato de descrédito para o
auditor quando este deixar de expressar fato importante de seu conhecimento em
relação às demonstrações contábeis da empresa auditada na elaboração do
parecer; e ainda, não reunir evidências suficientes para justificar sua opinião.
2.3.1.3 Eficiência
26
A eficiência está diretamente relacionada com a responsabilidade técnica
assumida pelo auditor externo ao iniciar o trabalho na empresa auditada. Em suas
avaliações preliminares, o auditor deve conhecer as atividades da empresa a ser
auditada e a complexidade de suas operações com o intuito de atender á prudência
na contratação de seus serviços. O que demonstra integridade em tal atitude.
Dal Mas defende com veemência:
[...] o auditor deve se prevenir contra o mal comum da profissão, ou seja,
atribuir uma importância exagerada e quase exclusiva aos documentos
comprobatórios e registros contábeis. É preciso ter sempre em mente que o
exame do auditor não deve restringir-se ao Departamento de Contabilidade,
mas abranger todos os departamentos da empresa (DAL MAS, 2000, p. 25).
Para o autor, acima citado, a preocupação em ter um conhecimento geral do
negócio e das operações da empresa possibilita no resultado final, uma maior
eficácia no trabalho de auditoria. Se pensarmos que ao ser eficaz o auditor
independente estará produzindo o resultado desejado, ele estará, assim, agindo com
eficiência.
Conforme Attie (1998, p. 34) “O auditor só deve emitir sua opinião ou dar
informações quando o exame assim o permitir e houver condições de fazê-lo”. A
eficiência também se aplica com a estruturação do parecer, que deve ser redigido
com objetividade e clareza e as opiniões contidas devem ser motivadas, isto é, o
auditor externo deve apresentar os motivos que o levaram a emitir determinada
opinião ou conclusão.
2.3.1.4 Confidencialidade
27
A Resolução CFC n° 1100 (www.cfc.org.br/sisweb/sre/ docs/RES_1100.doc),
de 24 de agosto de 2007, aprova a NBC P 1.6 - Sigilo, trata em item específico,
1.6.2.1 a respeito da confidencialidade do auditor independente na execução de
seus trabalhos:
O sigilo profissional deve ser observado nas seguintes circunstâncias:
a) na relação entre o auditor e a entidade auditada;
b) na relação entre os auditores;
c) na relação entre os auditores e os organismos reguladores e
fiscalizadores; e
d) na relação entre o auditor e demais terceiros.
As especificações acima dizem por si só a importância da confidencialidade
na profissão, até porque o auditor independente ao executar suas atividades tem
acesso irrestrito a informações estratégicas da empresa auditada. O sigilo
profissional representa aqui exercer o ofício com zelo.
Attie (1998, p. 34) acrescenta que as “Informações sobre o trabalho realizado
pelo auditor somente poderão ser dadas a terceiros se houver determinação legal,
como por autorização judicial ou formalmente expressa pela empresa auditada”.
2.4 As finalidades da auditoria externa
Segundo Andrade Filho (2005), o processo de auditoria independente é
desenvolvido na busca de realização de, pelo menos, três finalidades: corretiva,
preventiva e propositiva. Essas finalidades somadas completam o ciclo de um
trabalho de auditoria.
28
O aspecto corretivo contempla a investigação dos fatos contábeis, o interesse
aqui está em obter um juízo de valor que possibilite a empresa conhecer os erros ou
omissões a fim de evitar problemas futuros por exemplo com: o fisco, a realização
de empréstimos, os fornecedores .
A prevenção é o segundo passo após a investigação, pois é o momento de
apresentar soluções para os problemas encontrados ou mesmo sugerir correções
para que os problemas não ressurjam.
O propositivo evidencia a capacidade técnica e de julgamento do auditor, por
ser um trabalho de natureza proativa. Aqui o auditor deve contribuir para melhorar a
qualidade das ações ou omissões com relevância contábil e tributária evitando,
dessa forma, desagradáveis conseqüências.
A intenção da auditoria independente é determinada pela finalidade dos
exames, ou seja, qual situação ensejou a contratação de um auditor externo pela
empresa. Cada situação estabelecerá um objetivo próprio e assim, determinará a
natureza e a finalidade dos exames a serem realizados.
A auditoria externa e a área tributária caminham juntas no processo de
execução daquela, por exigência legal da LSA, que obriga companhias abertas
terem suas demonstrações contábeis auditadas para futuras publicações.
Andrade Filho (2005) elenca uma série de trabalhos de auditoria externa na
área tributária.
Almeida (2003) faz esse elenco através de situações ou motivos que levam à
contratação de um auditor independente por uma empresa.
29
Os teóricos citados acima, cada um a seu modo, conciliam a atividade de
auditoria independente á área tributária.
Vejamos quais os tipos de auditoria externa que essas situações criam na
área tributária, conforme a classificação de Andrade Filho (2005).
2.4.1 Auditoria de balanço
A auditoria de balanço tem como principal objetivo formar opinião a respeito
da situação patrimonial, econômica e financeira da empresa auditada para emissão
de parecer que será publicado juntamente com as demonstrações contábeis
exigidas por lei.
Segundo Andrade Filho (2005, p. 11), cabe ao auditor independente “Atestar
a qualidade (adequação) dos valores registrados em contas patrimoniais e de
resultado”. A investigação minuciosa será em busca de eventos que por ventura
estejam em desacordo com as normas jurídicas e também, se necessário, evidenciar
as possíveis contingências (incertezas).
2.4.2 Auditoria em fusões ou aquisições
Esse tipo de auditoria externa ocorre nas situações em que uma empresa
esteja sendo vendida, cindida, incorporada ou fusionada. Conforme Andrade Filho
30
(2005, p. 11), os exames do auditor geralmente retrocedem a períodos passados “E
ainda não alcançados pela decadência do direito de lançar que cabe á Fazenda
Pública”.
O propósito da verificação nesses casos é evidenciar as eventuais
contingências que o potencial comprador, sucessor e/ou absorvente terá de assumir
em futuras fiscalizações. O mesmo ocorrerá quando há alienação de parte da
empresa.
2.4.3 Auditorias especiais e perícias
As auditorias especiais ocorrem quando o auditor independente é chamado
para opinar sobre Balaços Patrimoniais em situações específicas como a saída de
um sócio por morte, quando há divergência de opiniões entre os membros de uma
corporação, para atender a exigência de um credor ou para determinar a liquidação
de uma sociedade.
Há casos em que o auditor externo , cita Andrade Filho (2005, p. 12), “Poderá
ser solicitado para atuar como perito judicial ou extrajudicial ou de árbitro escolhido
por pessoas em eventual litígio ou em situação de dúvida”.
Nas situações que ensejarem as perícias especiais, a finalidade de cada uma
é que determinará a natureza e a extensão dos exames. Nos casos de perícias, a
natureza e a extensão dos exames serão predeterminados pela apresentação dos
quesitos, aos quais estará submetido o perito.
31
2.4.4 Revisões de procedimentos
As revisões de procedimentos não visam à elaboração de um parecer formal
por parte do auditor externo, nestes casos o contratante exige apenas uma
confirmação sobre o que tem sido feito na empresa.
Na maioria das vezes, essas revisões são feitas dentro dos padrões técnicos
de uma auditoria convencional. Mas, quando o trabalho de revisão realizado pelo
auditor transforma-se numa consultoria (o profissional contratado assume a missão
de auxiliar a administração) Andrade Filho (2005, p. 13) afirma que “A independência
que é própria do auditor fica seriamente abalada”.
Nos casos em que a revisão realizada pelo auditor for vinculada ao benefício
financeiro que o contratante obtiver, como em revisão de aspectos de planejamento
tributário, o autor acima mencionado (2005, p. 13) é taxativo: “A independência do
revisor é igual ou próxima de zero”.
2.5 Procedimentos de auditoria
Attie (1998) considera que a atividade de auditoria objetiva antes de tudo, à
formação do ponto de vista do profissional. É de inteira responsabilidade do auditor
verificar a legitimidade de qualquer informação durante a execução de seus
trabalhos.
32
Para que esse trabalho seja realizado a contento, faz-se necessário à
observação da Resolução n° 700 (www.cfc.org.br/sisweb/sre/docs/RES_700.doc),
de 24 de abril de 1991, que dispõe sobre normas de auditoria independente das
demonstrações contábeis (NBC T 11). No item 11.1.2.1 conceitua que:
Os procedimentos de auditoria são o conjunto de técnicas que permitem ao
auditor obter evidências ou provas suficientes e adequadas para
fundamentar sua opinião sobre as demonstrações contábeis auditadas e
abrangem testes de observância e testes substantivos.
Ferreira apresenta os teste de observância e os testes substantivos como
sendo:
Nos testes de observância o auditor deve verificar a existência, efetividade e
continuidade dos controles internos [...] os testes substantivos são aqueles
que têm por finalidade a obtenção de evidências quanto à suficiência,
exatidão e validade das informações produzidas pelo sistema contábil da
entidade (FERREIRA, 2004, p. 133).
Op cit salienta que não há norma específica indicando o percentual de testes
substantivos a serem realizados pelo auditor com a finalidade de afastar os riscos de
auditoria; mas, a prática dos serviços de auditoria considera percentual mínimo e
percentual máximo, que irão variar de acordo com o conceito dado pelo profissional
aos controles internos da empresa auditada.
Attie estabelece uma similaridade entre os conceitos de técnica e
procedimento no trabalho de auditoria, tanto que atesta:
Em verdade, os procedimentos de auditoria são as ferramentas técnicas,
das quais o auditor se utiliza para a realização de seu trabalho, consistindo
na reunião das informações possíveis e necessárias e avaliação das
informações obtidas, para formação de sua opinião imparcial (ATTIE, 1998,
p. 131).
O posicionamento teórico do autor, acima mencionado, encontra
conformidade com a própria definição de procedimentos de auditoria presente na
norma NBC T 11. E também, com o léxico da nossa língua:
33
Procedimento: [...]. 3. Processo, método (MINIAURÉLIO, 2004, p. 655).
Técnica: [...]. 2. Processo (MINIAURÉLIO, 2004, p. 768).
O miniaurélio (2004, p. 655) define processo como “Modo por que se realiza
ou executa uma coisa; método, técnica”. Dessa forma, as duas palavras são
utilizadas como equivalentes por Attie. Portanto, essa equivalência entre
procedimento e técnica estará no presente trabalho.
Dessa forma pode-se então dizer que existem vários procedimentos ou
técnicas de auditoria dos quais podemos citar exame, conferência e investigação.
Os procedimentos têm características próprias e se subdividem de acordo com a
necessidade, como será detalhado a seguir.
2.5.1 Exame físico
Segundo Attie (1998, p.132), “O exame físico é a verificação in loco”. O
objetivo aqui é permitir ao auditor a formação de opinião quanto à existência física
do objeto ou item examinado. E tem como características: identificação (exame
visual), existência física (comprovação), autenticidade (objeto ou item fidedigno),
quantidade (apuração adequada) e qualidade (estado de conservação e uso).
Cabe ressaltar que o referido exame é complementar à verificação contábil.
Tanto que op cit (1998, p. 133) declara: “A existência física serve para determinar
que os registros contábeis estão corretos e seus valores adequados, em função da
qualidade do item examinado”.
34
2.5.2 Exame dos documentos originais
“É o procedimento de auditoria voltado para o exame de documentos que
comprovem transações comerciais ou de controle. As transações comerciais
compreendem o repasse de propriedades de bens ou serviços prestados” (ATTIE,
1998, p. 136).
Essa documentação é referência para circunstâncias contábeis, fiscais e
legais.
Attie (1998) reforça ainda que exame dos documentos originais pressupõe:
autenticidade, normalidade (adequação à atividade da empresa), aprovação (ciência
dos responsáveis) e registro.
A realização do exame de documentos originais também pode se dar no
ambiente interno da empresa, desde que a transação assim o justifique.
2.5.3 Exame da escrituração
“É a técnica de auditoria utilizada para a constatação da veracidade das
informações contábeis. Este é o procedimento de auditoria usado para o
levantamento de análises, composições, conciliações etc” (ATTIE, 1998, p. 138).
35
O objetivo é apresentar a compatibilidade entre os registros contábeis e as
operações realizadas pela empresa auditada. A título de exemplo contas a receber,
despesas de viagem e conciliação bancária.
2.5.4 Exame de registros auxiliares
O exame dos registros auxiliares corrobora para autenticidade inquestionável
dos registros principais examinados. Conforme Attie (1998) essa técnica é sempre
utilizada em conjunto com o uso de outras que possibilitem comprovar o que está no
registro principal.
Op cit chama a atenção para a possibilidade desses registros auxiliares
serem documentos adulterados, pois são confeccionados para fins de controles
internos ou usos gerenciais. Não subordinados, portanto, aos princípios contábeis e
normas legais vigentes.
2.5.5 Conferência de cálculos
“É o procedimento de auditoria voltado para a constatação da adequação das
operações aritméticas e financeiras” (ATTIE, 1998, p.137).
Ele é muito utilizado nos trabalhos de auditoria, pois o exercício contábil é
quase exclusivamente de operações que envolvam cálculos e somas.
36
A aparente simplicidade da conferência de cálculos não invalida sua
importância para apuração das demonstrações contábeis apresentada pela empresa
auditada.
2.5.6 Investigação minuciosa
“A investigação minuciosa nada mais é que o exame em profundidade da
matéria auditada, que pode ser um documento, uma análise, uma informação obtida,
entre outras” (ATTIE, 1998, p. 139).
Ferreira caracteriza a investigação associada à confirmação:
O procedimento técnico de investigação e confirmação consiste na
obtenção de informações com pessoas ou entidades conhecedoras da
transação, dentro ou fora da entidade, tais como empregados,
administradores, fornecedores, clientes e bancos (FERREIRA, 2004, p.
135).
O referido autor ressalta que a investigação realizada com pessoas de fora da
empresa auditada, principalmente na conferência de valores vultosos requer o
pedido de confirmação por escrito.
Attie (1998) destaca três elementos para o procedimento de confirmação, a
saber: data-base, amplitude e o tipo a ser empregado. Quanto ao último podemos
fazê-lo de duas maneiras distintas.
37
2.5.6.1 Tipo de confirmação
Conforme Ferreira (2004, p. 136) o pedido de confirmação ou circularização
“Consiste na obtenção de declaração formal de pessoas não ligadas à entidade
auditada, sobre fatos relativos a operações realizadas pela entidade”. O objetivo é
obter maior grau de confiança, pois a confirmação advém de terceiros.
Há dois tipos de confirmação: positivo e negativo.
2.5.6.1.1 Pedido de confirmação positivo
Segundo Attie (1998, p. 134) o pedido de confirmação positivo “É utilizado
quando se faz necessária à resposta da pessoa de quem se quer uma confirmação
formal”. E pode ser expresso de duas formas: branco (não há valores para a
confirmação) e preto (há valores ou saldos a serem confirmados em um determinado
período).
2.5.6.1.2 Pedido de confirmação negativo
Para Attie (1998) o pedido de confirmação negativo é utilizado nos casos em
que a resposta da pessoa consultada possa ser de discordância. A falta de resposta
significa a concordância com os valores apresentados no pedido.
38
Ferreira (2004, p. 136) acrescenta que “Normalmente, o pedido negativo é
usado como complementação do pedido positivo”. A carta registrada é uma garantia
para o auditor de que a pessoa consultada realmente tenha recebido o pedido.
2.5.7 Observação
Para Attie (1998, p. 143) a observação é “Técnica indispensável à auditoria.
Pode revelar erros, problemas ou deficiências através de exame [...]”. O autor
destaca o aspecto crítico que o profissional de auditoria deve apresentar em tal
procedimento e assim, diferenciar-se de outras profissões ligadas à contabilidade.
Ferreira (2004, p. 135) define a observação como o “Acompanhamento de
processo ou procedimento quando de sua execução”. É uma técnica presencial e
flagrante.
2.5.8 Papéis de trabalho
Os papéis de trabalho representam a realização da atividade pelo auditor
externo ao manusear os documentos originais fornecidos pela empresa auditada.
Neles, o profissional irá registrar suas descobertas e, acima de tudo, fundamentar
sua opinião ao final de seus exames.
Os papéis de trabalho são o conjunto de documentos e apontamentos com
informações e provas coligidas (coletadas) pelo auditor, preparados de
forma manual, por meios eletrônicos ou por outros meios, que constituem a
39
evidência do trabalho executado e o fundamento de sua opinião. As normas
de auditoria exigem que as informações constantes do relatório do auditor
se baseiem em seus papéis de trabalho, devendo haver estrita
concordância entre os papéis de trabalho e o parecer (FERREIRA, 2004, p.
45).
Digno de nota, a Resolução nº 1024 de 15 de abril de 2005 e que dispõe
sobre papéis de trabalho e documentação de auditoria (NBC T 11.3) menciona que
os papéis de trabalho são de propriedade exclusiva do auditor; e, cabe a ele, a
responsabilidade pela guarda dos mesmos e o sigilo na manipulação das
informações de natureza confidencial da empresa auditada.
A estrutura dos papéis de trabalho utilizados pelo auditor independente não
segue uma padronização rígida, cada exame e circunstância poderão exigir
alterações nos modelos recorrentes (memorando, papel de trabalho de sete colunas,
quatorze colunas etc). Para Attie, o importante é que em sua forma contemple:
Espaço que determine o nome da unidade, departamento, empresa ou área
a que se refere; espaço para codificação do papel de trabalho; espaço para
a evidenciação de quem o preparou, revisou aprovou; e datas (ATTIE, 1998,
p. 157).
Os papéis de trabalho bem elaborados poderão cumprir com objetivos
diversos segundo Almeida (2003) como atender às normas de auditoria geralmente
aceitas, sustentar o parecer do auditor, auxiliar no trabalho de auditoria de exercício
social seguinte de mesma empresa contratante entre outros.
2.5.8.1 Aspectos fundamentais dos papéis de trabalho
Attie (1998) destaca que a composição dos papéis de trabalho pelo auditor
acaba por ser um reflexo de sua própria pessoa e para que os papéis cumpram a
40
função precípua de orientar a elaboração do parecer, faz-se necessário conhecer os
aspectos fundamentas dos papéis de trabalho.
Andrade Filho (2005) usa uma nomenclatura diferente para nortear a
elaboração dos papéis de trabalho. De qualquer maneira, há uma convergência de
idéias entre os dois autores. Para o presente trabalho, utilizaremos a terminologia de
Attie, porém com referências de Andrade Filho quando necessário.
2.5.8.1.1 Completabilidade
Na definição de Attie (1998, p. 157) “Os papéis de trabalho necessitam ser
completos por si sós”. É importante que eles contenham todas as informações
relevantes para a adequada formação do julgamento do auditor.
O registro do exame deve relatar início, meio e fim do trabalho realizado.
Andrade Filho destaca que esse registro contenha no mínimo:
a) a identificação do autor e dos eventuais revisores;
b) informações sobre as datas relativas ao período a que se reporta a
auditoria e datas sobre as conclusões;
c) uma descrição da natureza e da extensão dos exames realizados;
d) a indicação da fonte dos dados e informações manipuladas e anotações
sobre eventuais empecilhos ou impossibilidade de obtenção de
informações ou provas;
e) as conclusões a que chegou o auditor com a devida mensuração dos
eventuais efeitos para a entidade ou para a expedição do Parecer ou
Relatório (ANDRADE FILHO, 2005, p. 18).
A partir desses cuidados o auditor garantirá a eficácia das anotações nos
papéis de trabalho.
41
2.5.8.1.2 Objetividade
“Os papéis de trabalho necessitam ser objetivos e demonstrar os caminhos
trilhados pelo auditor para a condução de seus intentos” (ATTIE, 1998, p. 158).
Não significa dizer que o auditor tenha que ser lacônico em suas colocações;
mas, apenas que deva registrar o que é relevante para o entendimento.
O profissional ao ser objetivo estará otimizando o tempo e o custo na
elaboração do parecer ou relatório.
2.5.8.1.3 Concisão
“A concisão determina a exposição de idéias, em volume de palavras
suficiente as informações contidas nos papéis de trabalho precisam ser inteligíveis e
claras, com comentários fundamentados sobre aquilo que representam” (ATTIE,
1998, p. 158).
É importante estabelecer coerência entre o que se programou para fazer e
sua execução através da escrita.
Concisão e clareza são requisitos para que o manuseio dos papéis de
trabalho tenha entendimento por qualquer membro da equipe de auditoria ou por
representante autorizado da empresa auditada.
42
2.5.8.1.4 Lógica e limpeza
“Os papéis de trabalho devem ser elaborados segundo o raciocínio lógico,
apresentando a seqüência natural dos fatos e o objetivo a ser atingido” (ATTIE,
1998, p. 159).
A lógica aqui está relacionada ao que foi programado para a realização dos
exames e as correspondentes anotações nos papéis de trabalho.
Conforme Attie (1998) a limpeza está relacionada à estética dos papéis de
trabalho que devem ser redigidos sem rasuras, incorreções ou imperfeições.
2.5.8.2 Divisão dos papéis de trabalho
Conforme Dal Mas os papéis de trabalho são divididos em duas partes
principais de acordo com o tempo de uso:
Primeira: uma pasta permanente com informações básicas sobre a
estrutura jurídica da empresa, localização dos livros e registros, dados
referentes aos critérios contábeis e, de modo geral, informações que,
embora de natureza histórica, são úteis nos exames repetitivos.
Segunda: a pasta corrente de papéis de trabalho que conterá, na maior
parte, os registros originados do exame de determinado exercício. O uso
apropriado de uma pasta permanente bem organizada não somente
facilitará o andamento de um exame corrente, como tornará possível a
limitação do volume de papéis de trabalho da pasta corrente (DAL MAS,
2000, p. 29).
O autor citado acima destaca que as informações contidas nas pastas
permanentes deverão ser atualizadas anualmente, ainda nos trabalhos preliminares
43
de auditoria, com o objetivo de transferir para o arquivo morto as informações que
sejam dispensáveis.
Os assuntos de interesse atual ou futuro das pastas permanentes não devem
se repetidos nos papéis de trabalho da pasta corrente. Para que não ocorra
duplicidade desnecessária.
Attie (1998, p. 160) aponta como elementos das pastas correntes “A ordem de
tarefa [...]; o controle de horas despendidas na execução; o programa de trabalho
detalhado [...] documentos examinados e confirmações praticadas que constituem a
base da opinião formada pelo auditor”.
2.5.8.3 Programa de auditoria
O programa de auditoria enquadra-se entre os papéis de trabalho na
classificação quanto à origem. É uma espécie de roteiro dos procedimentos que
devem ser adotados durante o trabalho de auditoria.
O programa de trabalho deve contemplar todas as informações disponíveis
e necessárias ao desenvolvimento de cada trabalho a ser realizado, com
vistas a determinar sua extensão e profundidade, considerando o resultado
de auditorias anteriores, a legislação específica e as normas próprias da
entidade, entre outros elementos (FERREIRA, 2004, p. 46).
O autor acima ressalta que esse programa sofrerá as adaptações necessárias
de acordo com as características que são próprias de cada empresa auditada.
44
Dal Mas (2000) especifica que o programa de auditoria não exige o
detalhamento de cada procedimento de auditoria a ser aplicado nas diversas fases
de trabalho. Essa informação deverá constar em diferentes papéis de trabalho.
Dal Mas defende que o programa trate, pelo menos, dos seguintes assuntos:
1. natureza geral do trabalho – quaisquer objetivos especiais;
2. empresas incluídas no exame;
3. tratamento a ser dado às empresas afiliadas, na consolidação das
demonstrações contábeis;
4. datas aproximadas de início e conclusão dos trabalhos preliminares e
finais;
5. instruções aos outros escritórios da empresa de auditoria ou a outros
auditores;
6. pontos especiais que deverão merecer particular atenção;
7. serviços a serem feitos pelo pessoal do cliente;
8. quaisquer instruções necessárias sobre procedimentos a serem
adotados;
9. estimativa de tempo necessário, preparada antes ou no início do
trabalho e comparação desse tempo com o tempo realmente
despendido, com uma breve explicação dos principais fatores que
causaram a discrepância (entre o tempo estimado e o realmente gasto)
(DAL MAS, 2000, p. 33).
A importância maior do programa de auditoria é permitir acompanhar passo-a-
passo as etapas do trabalho, as modificações ocorridas, o tempo gasto nos exames;
enfim, a seqüência lógica das atividades.
2.6 Lucro Real: aspectos gerais
O site da Receita Federal apresenta de maneira didática o que se entende e
como se determina o Lucro Real com referências às legislações correlatas
(http://www.receita.fazenda.gov.br/PessoaJuridica/DIPJ/2005/PergResp2005/pr242a
264.htm) de acordo com o Decreto nº 3000, de 26 de março de 1999, que dispõe
45
sobre a regulamentação da tributação, fiscalização, arrecadação e administração do
Imposto sobre a Renda e Proventos de Qualquer Natureza:
242) O que se entende por lucro real e lucro tributável?
A expressão lucro real significa o próprio lucro tributável, para fins da
legislação do imposto de renda, distinto do lucro líquido apurado
contabilmente.
De acordo com o art. 247 do RIR/1999, lucro real é o lucro líquido do
período de apuração ajustado pelas adições, exclusões ou compensações
prescritas ou autorizadas pela legislação fiscal. A determinação do lucro real
será precedida da apuração do lucro líquido de cada período de apuração
com observância das leis comerciais.
243) Como se determina o lucro real?
O lucro real será determinado a partir do lucro líquido do período de
apuração obtido na escrituração comercial (antes da provisão para o
imposto de renda) e demonstrado no Lalur, observando-se que:
1. Serão adicionados ao lucro líquido (RIR/1999, art. 249):
a. os custos, despesas, encargos, perdas, provisões, participações e
quaisquer outros valores deduzidos na apuração do lucro líquido que, de
acordo com a legislação tributária, não sejam dedutíveis na determinação
do lucro real (exemplo: resultados negativos de equivalência patrimonial,
custos e despesas não dedutíveis);
b. os resultados, rendimentos, receitas e quaisquer outros valores não
incluídos na apuração do lucro líquido que, de acordo com a legislação
tributária, devam ser computados na determinação do lucro real (exemplo:
ajustes decorrentes da aplicação dos métodos dos preços de transferência,
lucros auferidos por controladas e coligadas domiciliadas no exterior);
1. Poderão ser excluídos do lucro líquido (RIR/1999, art. 250):
a. os valores cuja dedução seja autorizada pela legislação tributária e
que não tenham sido computados na apuração do lucro líquido do período
de apuração (exemplo: depreciação acelerada incentivada);
b. os resultados, rendimentos, receitas e quaisquer outros valores
incluídos na apuração do lucro líquido que, de acordo com a legislação
tributária, não sejam computados no lucro real (exemplo: resultados
positivos de equivalência patrimonial, dividendos);
1. Poderão ser compensados, total ou parcialmente, à opção do
contribuinte, os prejuízos fiscais de períodos de apuração anteriores, desde
que observado o limite máximo de 30% (trinta por cento) do lucro líquido
ajustado pelas adições e exclusões previstas na legislação tributária. O
prejuízo compensável é o apurado na demonstração do lucro real de
períodos anteriores e registrado no Lalur (parte B) (Lei n
o
8.981, de 1995,
art. 42).
NOTAS:
O montante positivo do lucro real, base para compensação de prejuízos
fiscais de períodos de apuração anteriores, poderá ser determinado,
também, a partir de prejuízo líquido do próprio período de apuração
constante da escrituração comercial.
Acrescentaremos apenas as informações do guia do portal tributário que faz
alusão à obrigatoriedade de apuração pelo lucro real em relação às pessoas
jurídicas (http://www.portaltributario.com.br/guia/lucro_real.html) com a legislação
correlata:
46
A partir de 1999 estão obrigadas à apuração do Lucro Real as pessoas
jurídicas (Lei 9.718/1998, art. 14):
I – cuja receita bruta total, no ano-calendário anterior, seja superior a R$
48.000.000,00 (quarenta e oito milhões de reais), ou a R$ 4.000.000,00
(quatro milhões de reais) multiplicado pelo número de meses de atividade
do ano-calendário anterior, quando inferior a 12 (doze) meses (limite fixado
pela Lei 10.637/2002);
II – cujas atividades sejam de bancos comerciais, bancos de investimentos,
bancos de desenvolvimento, caixas econômicas, sociedades de crédito,
financiamento e investimento, sociedades de crédito imobiliário, sociedades
corretoras de títulos, valores mobiliários e câmbio, distribuidora de títulos e
valores mobiliários, empresas de arrendamento mercantil, cooperativas de
crédito, empresas de seguros privados e de capitalização e entidades de
previdência privada aberta;
III – que tiverem lucros, rendimentos ou ganhos de capital oriundos do
exterior;
IV – que, autorizadas pela legislação tributária, usufruam de benefícios
fiscais relativos à isenção ou redução do imposto;
V – que, no decorrer do ano-calendário, tenham efetuado pagamento
mensal pelo regime de estimativa, na forma do art. 2 da Lei 9.430/1996;
VI – que explorem as atividades de prestação cumulativa e contínua de
serviços de assessoria creditícia, mercadológica, gestão de crédito, seleção
e riscos, administração de contas a pagar e a receber, compras de direitos
creditórios resultantes de vendas mercantis a prazo ou de prestação de
serviços (factoring).
Também estão obrigadas ao Lucro Real as empresas imobiliárias, enquanto
não concluídas as operações imobiliárias para as quais haja registro de
custo orçado (IN SRF 25/1999). O custo orçado é a modalidade de
tratamento contábil dos custos futuros de conclusão de obras.
A legislação pertinente ao Lucro Real é múltipla e extensa, o objetivo do
presente trabalho é apenas apresentar o conceito aos ditames da lei, forma de
apuração e obrigatoriedade quanto ás pessoas jurídicas. Portanto, o que foi exposto
até aqui cumpre com o proposto.
2.7 Auditoria de receitas
A receita faz parte da classificação de contas de resultado, segundo Neves e
Viceconti (2003, p. 32) são aquelas que “Representam a situação dinâmica, ou seja,
as contas que alteram o patrimônio líquido: receitas e despesas”. Os autores, ainda,
47
acrescentam que a receita por provocar um aumento no valor do Patrimônio Líquido
(que possui saldo credor), também se caracteriza por ter saldo credor.
Almeida (2003) subdivide a receita em três grupos: receita operacional,
receita financeira e receita não operacional. A primeira é proveniente da atividade
principal da empresa. A segunda advém de rendimentos obtidos em função de os
recursos da empresa serem utilizados por terceiros. E, por fim, a receita não
operacional que é o ganho obtido fora de sua atividade principal.
2.7.1 Conceito de receita
A LSA em seu art. 187 determina que a Demonstração do Resultado do
Exercício (DRE) especifique:
Art. 187. A demonstração do resultado do exercício discriminará:
I – a receita bruta das vendas e serviços, as deduções das vendas, os
abatimentos e os impostos;
II – a receita líquida das vendas e serviços, o custo das mercadorias e
serviços vendidos e o lucro bruto; [...]
Iudícibus, Martins e Gelbcke (2006, p. 331) destacam que “A contabilização
das vendas deverá ser feita por seu valor bruto, inclusive impostos”. Posteriormente,
esses impostos, as deduções e os abatimentos irão reduzir o valor bruto da mesma.
Os teóricos, acima, salientam que o art. 280 do RIR/99 na definição de receita
líquida segue a mesma orientação da LSA, por considerá-la após a redução das
vendas canceladas, dos descontos concedidos incondicionalmente e dos impostos
incidentes na operação.
48
Andrade Filho define as receitas como:
[...] os valores positivos que ingressam o patrimônio social, sob a forma de
bens e direitos e de reduções de obrigações e que irão compor o acréscimo
patrimonial ao cabo de determinado período de tempo, segundo o direito
aplicável (ANDRADE FILHO, 2005, p.132).
Em outras palavras, a receita representa a razão de ser de uma empresa,
porque é através dela que uma entidade se mantém e prospera perante a
comunidade em que está inserida.
2.7.2 Reconhecimento das receitas
As empresas tributadas com base no lucro real devem reconhecer os
resultados das receitas pelo regime de competência, é o que rege o § 1º do art. 187
da LSA:
§ 1º Na determinação do resultado do exercício serão computados:
a) as receitas e os rendimentos ganhos no período, independentemente
da sua realização em moeda; e
b) os custos, despesas, encargos e perdas, pagos ou incorridos,
correspondentes a essas receitas e rendimentos.
O regime de competência como discrimina o parágrafo acima significa que as
receitas de vendas devem ser reconhecidas na apuração do resultado do período-
base em que as vendas forem efetivadas, independentemente do recebimento em
dinheiro.
49
2.7.3 Problemas fundamentais na receita
Segundo Andrade Filho (2005) a auditoria na receita de uma empresa deve
permitir ao profissional determinar a autenticidade das operações registradas e
ainda, agrupar elementos formadores de opinião quanto à adequação as normas
tributárias com o intuito de evitar problemas futuros com o fisco.
Diante disso, op cit faz um levantamento dos problemas mais correntes
relacionados à receita, que apresentaremos a seguir com o auxílio da legislação
pertinente. Julgamos adequado esse auxílio, pois a contabilidade, na sua realização,
está alicerçada na legislação de seu país; no nosso caso, o Brasil.
2.7.3.1 Negócios sob condição
Segundo Andrade Filho (2005, p. 135) “Uma receita de venda não pode ser
efetiva se o negócio jurídico que he deu causa ainda não é perfeito e acabado por
força de norma que estabeleça uma condição ainda pendente de implementação”.
Significa dizer que quando o ato jurídico tem cláusula de condição
suspensiva, a eficácia nasce com o implemento da condição. Se for resolutiva a
condição, enquanto esta não se realizar, vigorará o negócio jurídico enquanto estiver
pendente a condição.
A Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966, que dispõe
sobre o Sistema
Tributário Nacional e Institui Normas Gerais de Direito Tributário Aplicáveis à União,
50
Estados e Municípios
,
denominado Código Tributário Nacional (CTN) faz alusão aos
negócios sob condição.
O CTN em seu art. 117 que dispõe sobre os atos ou negócios jurídicos
condicionais em seus incisos I e II determina respectivamente: “Sendo suspensiva a
condição, desde o momento de seu implemento; sendo resolutória a condição,
desde o momento da prática do ato ou da celebração do negócio”.
A título de informação, a Lei nº 10.406 de 10 de janeiro de 2002, que institui o
novo Código Civil Brasileiro (CCB), em seus artigos de 121 a 129 trata
pormenorizadamente sobre a existência de condição no negócio jurídico.
Andrade Filho (2005, p. 135) conclui que “Do ponto de vista da auditoria, o
profissional deverá atentar para a ocorrência das condições suspensivas ou
resolutivas que são cruciais para a efetividade da receita”.
2.7.3.2 Receitas de terceiros
Andrade Filho (2005) destaca que o fato de a empresa receber valores na
condição de mandatária de terceiros; não tendo, portanto, titularidade sobre aqueles
valores, eles constituem exigibilidades e não receitas. Isso ocorre quando a
empresa recebe, no mesmo documento, destacadamente, receitas próprias e
receitas de terceiros.
Op cit chama a atenção para os casos em que há recebimentos de valores a
título de recuperação de despesas. Para que esses recebimentos sejam
51
considerados receitas dependerão das condições jurídicas a que estarão
subordinados os recebimentos respectivos.
2.7.3.3 Subvenções
Conforme Andrade Filho (2005, p. 137) “Os acréscimos patrimoniais sob a
forma de subvenções recebidas pela pessoa jurídica são tributáveis ou não”. A
legislação do Imposto de Renda entre as subvenções tributáveis caracteriza como
aquelas destinadas a custeio e operações.
O art. 392 do RIR/99 estabelece:
Art. 392. Serão computadas na determinação do lucro operacional:
I - as subvenções correntes para custeio ou operação, recebidas de
pessoas jurídicas de direito público ou privado, ou de pessoas naturais (Lei
nº 4.506, de 1964, art. 44, inciso IV);
Quanto às subvenções para investimentos e doações, o RIR/99 caracteriza:
Art. 443. Não serão computadas na determinação do lucro real as
subvenções para investimento, inclusive mediante isenção ou redução de
impostos concedidas como estímulo à implantação ou expansão de
empreendimentos econômicos, e as doações, feitas pelo Poder Público,
desde que (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 38, § 2º, e Decreto-Lei nº
1.730, de 1979, art. 1º, inciso VIII):
I - registradas como reserva de capital que somente poderá ser utilizada
para absorver prejuízos ou ser incorporada ao capital social, observado o
disposto no art. 545 e seus parágrafos; ou
II - feitas em cumprimento de obrigação de garantir a exatidão do balanço
do contribuinte e utilizadas para absorver superveniências passivas ou
insuficiências ativas.
Andrade Filho (2005) salienta que classificar uma subvenção como não
tributável tem suas dificuldades pelo aspecto vago da palavra investimento na
legislação e pelo abundante número de incentivos fiscais com diversa configuração
52
jurídica. E reforça, que cabe ao auditor muita atenção para a correta qualificação
jurídica das subvenções recebidas.
2.7.3.4 Omissão de receitas
A omissão de receitas representa a falta de contabilização das receitas
operacionais e não operacionais das pessoas jurídicas; e, ela pode ser detectada
por diversos modos. Segundo Andrade Filho (2005, p. 137) “A prática de condutas
que levam a omissões de receitas, se reiteradas, pode trazer graves conseqüências
ao sujeito passivo”.
A legislação tributária é consistente no que tange à apuração de receitas
omitidas, até mesmo com indicação de hipóteses para o seu surgimento. Vejamos
os casos mais recorrentes de omissão de receitas em empresas tributadas pelo
Lucro Real.
Segundo Andrade Filho, o RIR/99 caracteriza nos art. 281 a 287:
os critérios para determinação dos valores desviados da tributação [...]. Os
arts. 281 a 283 e 287 tratam das hipóteses que constituem omissão de
receitas, enquanto as demais normas estabelecem critérios de apuração
dos valores omitidos quando não for possível determinar o valor real da
receita omitida (ANDRADE FILHO, 2005, p. 136).
Trataremos, no presente trabalho, das hipóteses e deixaremos os referentes
aos critérios de apuração de valores omitidos, isto é, os art. 284 a 286. Pois esses
artigos constituem procedimentos técnicos para uma auditoria de fiscalização
tributária, por se tratarem de arbitramento de receita por indícios de omissão.
53
2.7.3.4.1 Passivo fictício
O RIR/99 explicita como omissão de receitas, em artigo específico, casos de
saldo credor de caixa, falta de escrituração de pagamento, manutenção no passivo
de obrigações pagas e falta de comprovação do passivo:
Art. 281. Caracteriza-se como omissão no registro de receita, ressalvada ao
contribuinte a prova da improcedência da presunção, a ocorrência das
seguintes hipóteses (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 12, § 2º, e Lei nº
9.430, de 1996,art. 40):
I - a indicação na escrituração de saldo credor de caixa;
II - a falta de escrituração de pagamentos efetuados;
III - a manutenção no passivo de obrigações já pagas ou cuja exigibilidade
não seja comprovada.
A caracterização do passivo fictício, como o próprio nome está a indicar, é o
passivo inexistente; quer dizer, há duplicatas de fornecedores ou contas a pagar já
liquidadas mas não baixadas na contabilidade por falta de saldo contábil suficiente
na conta Caixa. Quando isso acontece, há indícios de que houve mais saídas que
entradas de dinheiro.
2.7.3.4.2 Suprimentos de caixa
O RIR/99 especifica como suprimentos de caixa:
Art. 282. Provada a omissão de receita, por indícios na escrituração do
contribuinte ou qualquer outro elemento de prova, a autoridade tributária
poderá arbitrá-la com base no valor dos recursos de caixa fornecidos à
empresa por administradores, sócios da sociedade não anônima, titular da
empresa individual, ou pelo acionista controlador da companhia, se a
efetividade da entrega e a origem dos recursos não forem
comprovadamente demonstradas (Decreto-Lei nº1.598, de 1977, art. 12, §
3º, e Decreto-Lei nº 1.648, de 18 de dezembro de 1978, art. 1º, inciso II).
54
Quando a pessoa jurídica paga duplicatas com recursos oriundos de receita
omitida e contabiliza os pagamentos, cria a necessidade de contabilizar a entrada do
dinheiro na conta Caixa, senão o saldo dessa conta ficaria credor. Nesse caso, a
contrapartida geralmente se dá para conta dos sócios ou capital. Fica estabelecido
assim, o suprimento de caixa.
2.7.3.4.3 Falta de emissão de nota fiscal
O RIR/99 caracteriza também como de omissão de receitas:
Art. 283. Caracteriza omissão de receita ou de rendimentos, inclusive
ganhos de capital, a falta de emissão de nota fiscal, recibo ou documento
equivalente, no momento da efetivação das operações de venda de
mercadorias, prestação de serviços, operações de alienação de bens
móveis, locação de bens móveis e imóveis ou quaisquer outras transações
realizadas com bens ou serviços, bem como a sua emissão com valor
inferior ao da operação (Lei nº 8.846, de 1994, art. 2º).
A redação dada ao referido art. esclarece as hipóteses em que a falta de
emissão de nota fiscal caracterizará crime contra a ordem tributária.
2.7.3.4.4 Depósitos bancários não contabilizados
Uma outra forma de identificar a omissão de receitas é detectar depósitos
bancários não contabilizados, como caracteriza o RIR/99:
Art. 287. Caracterizam-se também como omissão de receita os valores
creditados em conta de depósito ou de investimento mantida junto à
instituição financeira, em relação aos quais o titular, pessoa jurídica,
regularmente intimado, não comprove, mediante documentação hábil e
idônea, a origem dos recursos utilizados nessas operações (Lei nº 9.430, de
1996, art. 42).
55
§ 1º O valor das receitas ou dos rendimentos omitido será considerado
auferido ou recebido no mês do crédito efetuado pela instituição financeira
(Lei nº 9.430, de 1996, art. 42, § 1º).
§ 2º Os valores cuja origem houver sido comprovada, que não houverem
sido computados na base de cálculo do imposto a que estiverem sujeitos,
submeter-se-ão às normas de tributação específicas, previstas na legislação
vigente à época em que auferidos ou recebidos (Lei nº 9.430, de 1996, art.
42, § 2º).
§ 3º Para efeito de determinação da receita omitida, os créditos serão
analisados individualizadamente, observado que não serão considerados os
decorrentes de transferência de outras contas da própria pessoa jurídica
(Lei nº 9.430, de 1996, art. 42, § 3º, inciso I).
É importante destacar que deve haver investigação sobre as origens na
entidade para que os depósitos bancários sem contabilização sejam consideramos
omissão de receita.
2.7.4 Exames e testes de auditoria
2.7.4.1 Objetivos
Dal Mas (2000) assinala que os exames de vendas e de receitas objetivam
confirmar a veracidade das transações registradas nos livros contábeis; bem como,
posteriormente, se esses valores são compatíveis com os apresentados nas
demonstrações publicadas. Para tanto, os exames devem considerar:
1. créditos indevidos, oriundos de receitas não realizadas, e mercadorias
separadas e não despachadas por faturamento de vendas falsas;
2. dissimulação de desfalques mediante diminuição do valor real das
vendas ou aumento dos abatimentos etc;
3. separação entre receitas operacionais e não operacionais;
4. demonstração de todos os descontos e abatimentos ou outras
deduções de vendas efetivamente como tal;
5. diminuição do valor das vendas ou outras receitas do exercício,
mediante sua transposição para o exercício subseqüente (DAL MAS,
2000 p.174).
56
Para o teórico, citado anteriormente, a efetiva realização do trabalho pelo
auditor requer o conhecimento sobre como a empresa conduz as situações
envolvendo vendas e receitas. E, como essas situações são tratadas na
demonstração do resultado do exercício (DRE).
A título de exemplificação Op cit enumera algumas situações: o critério
contábil para mercadorias despachadas em consignação, quais as datas de
entregas das mercadorias e as datas de emissão das notas fiscais ou faturas, qual o
tratamento dispensado às mercadorias entregues como bonificação ou com isenção
de pagamento (amostras) entre outras.
2.7.4.2 Desfalques ocultos
Dal Mas (2000) evidencia que os desfalques ocorrem mediante a
apresentação de demonstrações falsas de vendas ou de receitas operacionais. Eles
podem ser de omissões de lançamentos no recebimento de caixa. E igualmente, por
apropriação de remessas feitas por fregueses para pagamento de duplicatas
através das contas de vendas ou receitas, da seguinte forma:
1. omitindo-se notas fiscais do total do débito a contas a receber no
razão e registros subsidiários;
2. falsificando-se a soma das vendas para omitir exatamente os
valores apropriados;
3. retirando-se das contas a receber os débitos relativos aos itens
indevidamente apropriados, por meio de lançamentos de créditos
fictícios por devoluções, abatimentos, estornos e contas
incobráveis. Pode-se obter o mesmo resultado somando-se
deliberadamente, a maior, as notas de crédito;
4. atrasando-se ou omitindo-se o lançamento de recebimento dos
valores de vendas, efetuando a cobertura desses atrasos ou
omissões pela manipulação dos recebimentos subseqüentes (DAL
MAS, 2000, p. 176)
57
Além das maneiras mencionadas, Dal Mas (2000) salienta que existem outras
formas de manipulação no caso de desfalques ocultos como forjar outras contas de
receitas e despesas através do livro-caixa.
2.7.4.3 Avaliação do controle interno
A avaliação do controle interno sobre vendas e receitas operacionais permite
averiguar se as informações produzidas são seguras e confiáveis. Nesse sentido,
imprescindível ao trabalho do auditor independente.
“Os procedimentos de controle interno das vendas estão intimamente ligados
ao controle exercido sobre contas a receber e caixa-recebimentos” (DAL MAS, 2000,
p. 176).
A realização dos exames deve considerar o maior número possível de
operações que envolvem essas duas contas. E também os casos de empresas com
filiais e fábricas descentralizadas.
A aplicação dos procedimentos de auditoria na receita a partir do controle
interno sobre vendas e receitas operacionais de acordo com o autor acima está
ligada à seção de faturamento, ao departamento de vendas e de contabilidade.
“A seção de faturamento deve exercer uma conferência cruzada sobre a
expedição para assegurar o faturamento de todas as mercadorias expedidas” Op cit.
58
Isso é possível, pois as faturas e duplicatas devem ser expedidas pela
referida seção; e essa, por sua vez, deve estar ligada aos departamentos de vendas
ou de contabilidade.
Dal Mas (2000) reforça que os documentos de expedição (notas fiscais, notas
de entrega etc) devem ser confrontados com os pedidos originais de suas
respectivas faturas, seja na seção de faturamento seja no departamento de vendas.
O objetivo é averiguar se não houve omissões de receitas.
Cabe também à seção de faturamento, conforme Op cit, o controle cumulativo
das cifras de vendas, para os registros adequados no Livro Razão. O controle sobre
estoques está ligado ao controle sobre vendas.
Ainda segundo Op cit os créditos referentes a abatimentos, dívidas
incobráveis entre outros na conferência do auditor externo devem estar autorizados
ou aprovados pelos titulares responsáveis, essa autorização pode estar feita com a
indicação nas notas de crédito ou fichas de lançamento.
O autor complementa:
Para examinar o sistema de controle interno e procedimentos contábeis
sobre vendas e receitas é necessário um bom conhecimento dos métodos
de distribuição e das políticas gerais de vendas a crédito, dos
procedimentos contábeis para tratamento dos pedidos, expedição de
mercadorias, faturamento, contas a receber e cobrança (DAL MAS, 2000 ,
p. 178).
E, se durante as atividades sobre o sistema de controle interno, o auditor
independente perceber que ele é inadequado, deve ampliar os testes. O importante
é que o profissional tenha elementos suficientes para sustentar a opinião que será
construída no parecer.
59
2.7.4.4 Outros testes
Para Dal Mas (2000) durante o trabalho de auditoria, o profissional deve
considerar testes sobre os lançamentos durante o exercício (meses alternados ou de
maior movimento) nas contas de controle de contas a receber. O controle interno, a
natureza dos lançamentos e outros fatores podem influenciar sobre a extensão
desses testes.
Dal Mas (2000, p. 180) menciona que “Os principais lançamentos devem ser
confrontados com os registros cronológicos dos quais se originaram, incluindo o
livro-caixa”. Assim como, um teste detalhado das vendas e receitas com a finalidade
de descobrir irregularidades.
O teste detalhado das vendas e receitas compreende:
1. soma dos valores das faturas ou notas fiscais de determinado
período e verificação do total com os lançamentos de contas a
receber e as vendas no razão geral;
2. verificação de seqüência numérica de todas as notas fiscais ou
faturas do período examinado;
3. teste dos preços das notas fiscais ou faturas contra os catálogos ou
as listas de preços e testes dos cálculos e somas das notas fiscais e
faturas;
4. confronto das notas fiscais ou faturas com os registros do
Departamento de Expedição (cópias de conhecimento do
embarque, manifestos, romaneios etc);
5. confronto total das vendas em quantidades, constantes das notas
fiscais, faturas ou resumos, com o controle dos estoques. Esse
confronto, no entanto, nem sempre é possível;
6. reconciliação do total das vendas com os registros fiscais de
impostos de circulação de mercadorias e do imposto sobre
industrializados (DAL MAS, 2000, p. 180).
Com essas averiguações em mãos, o auditor pode se antecipar quanto à
situações de vendas reajustadas por valor menor que o real. Outros testes cabíveis
segundo op cit são os que envolvem recebimentos (depósitos bancários,
lançamentos no livro-caixa, recebimentos individuais e recebimentos em dinheiro).
60
Caso os testes de recebimentos revelem “Créditos indevidamente atribuídos
aos fregueses [...], examinam-se também os lançamentos de créditos na conta
controladora do razão contra os documentos originais” (DAL MAS, 2000, p. 182).
Op cit aponta como testes também necessários os débitos na conta de
vendas por motivo de devoluções, abatimentos e contas incobráveis. Além dos
descontos concedidos para pagamento.
O auditor externo deve estar atento para as inúmeras modalidades de vendas
à vista, por isso op cit enfatiza que os procedimentos de auditoria têm que ser
adequados caso-a-caso. Utilizaremos um exemplo citado pelo autor com intenção
didática, apenas:
• vendas a varejo (balcão, supermercados etc) – deve-se testar a
soma da(s) fita(s) da(s) máquina(s) registradora(s) e confrontar essa
soma (diária) ou por turnos de serviços do caixa-recebimentos ou
outro registro equivalente que seja adotado pela empresa;
...
Para que os controles possam merecer confiança, é essencial que
os registros dessas vendas ou receitas sejam preparados e
mantidos inteiramente fora do setor do Caixa (DAL MAS, 2000, p.
183).
Um controle mecânico eficiente é uma saída para o controle desses registros
ou até mesmo obter informações com pessoas não ligadas ao setor de caixa.
As indicações de testes e exames explicitados até aqui não têm a pretensão
de serem totalizadores nas situações que envolvem vendas e receitas. Pelo
contrário, essas indicações apenas retratam a natureza complexa da atividade de
auditoria externa e a responsabilidade do profissional ao assumir um compromisso
de trabalho.
61
2.8 Normas tributárias aplicadas às receitas
Desde o início do presente trabalho, existe o cuidado de relacionar a matéria
tributária na realização dos trabalhos de auditoria independente. Isso, porque a
auditoria externa na receita de uma empresa além da mensuração no aspecto
patrimonial, também permite a adequada determinação da base de cálculo de
alguns tributos e o cumprimento da legislação aos fatos contábeis praticados pela
mesma.
Oliveira et al. (2003) defendem que:
[...] o contador deve obedecer, além das normas e princípios fundamentais
de contabilidade, também à legislação tributária concernente à correta
apuração, registro, divulgação e arrecadação dos diversos tributos que
incidem nas diversas fases de atividade das empresas e, principalmente,
sobre a obtenção de renda e lucro em determinado período (OLIVEIRA et
al., 2003, p. 19).
Ora, se o cumprimento à legislação tributária é essencial ao profissional de
contabilidade, está, por extensão, o trabalho de auditoria comprometido com essa
averiguação.
Salientamos que o propósito aqui, não é resumir a atividade de auditoria
externa á área tributária única e exclusivamente. Mas, cientificarmos de que os
procedimentos aplicados em uma auditoria passarão certamente pela investigação
de aspectos tributários.
Apresentaremos o sistema tributário nacional de acordo com a classificação
de Oliveira et al. e a contribuição conceitual de Martins no que couber.
62
2.8.1 Sistema tributário nacional
O miniaurélio (2004, p. 742) conceitua sistema como “Disposição das partes
ou elementos de um todo, coordenados entre si, e que formam estrutura
organizada”. Dessa forma, o sistema tributário nacional é apresentado na Carta
Magna de 5 de outubro de 1988 em seu capítulo I, título VI.
A referida Carta denomina a caracterização de um sistema tributário rígido,
pois “Não há possibilidade de o legislador ordinário estabelecer regras diferenciadas
do previsto na Constituição, que disciplina integralmente o sistema” (MARTINS,
2004, p. 134).
O CTN conceitua:
Art. 96. A expressão "legislação tributária" compreende as leis, os tratados e
as convenções internacionais, os decretos e as normas complementares
que versem, no todo ou em parte, sobre tributos e relações jurídicas a eles
pertinentes.
Sendo assim, podemos considerar o sistema tributário nacional como o
conjunto de normas que regem o direito tributário, que vão desde a Constituição
Federal até os atos do Poder Executivo. A seguir, apresentamos os tipos de tributos
e seus elementos fundamentais.
2.8.1.1 Tributos: conceitos e espécies
O CTN define tributo como:
63
Art. 3º Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo
valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito,
instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente
vinculada.
Oliveira et al. (2003) decompõem a definição de tributo: prestação pecuniária
(pago em moeda corrente), compulsória (independe da vontade do contribuinte), que
não constitua sanção de ato ilícito (penalidades pecuniárias ou multas não se
incluem em seu conceito), instituída em lei (necessidade de norma jurídica com força
de lei para estabelecer a obrigação) e, por fim, ser uma atividade vinculada (a lei
estabelece os passos a serem seguidos).
Martins (2004, p. 99) acrescenta que “O tributo tem por objetivo carrear para
os cofres públicos do Estado meios financeiros para a satisfação das necessidades
da coletividade”. Nesse sentido toda a sociedade tem a sua parcela de contribuição,
principalmente as pessoas jurídicas.
Os tributos alcançam todas as esferas de Governo, isto é, eles são instituídos
através dos Governos federal, estadual, distrital e municipal. A Carta Magna separa
a competência para instituí-los entre as respectivas esferas.
Oliveira et al. (2003) anunciam que o STN permite ao Estado a cobrança de
tributos agrupados por espécies:
• Impostos: que decorrem de situação geradora independente de
qualquer contraprestação do Estado em favor do contribuinte;
• Taxas: que estão vinculadas à utilização efetiva ou potencial por
parte do contribuinte, de serviços públicos específicos e divisíveis;
• Contribuições de melhoria: que são cobradas quando do benefício
trazido aos contribuintes por obras públicas (OLIVEIRA et al., 2004,
p. 22).
Os autores acima citados destacam que entre os tributos àquele que é
responsável pela arrecadação que permite ao Estado a gestão pública em
64
investimentos é o imposto. As taxas e contribuições têm pouco impacto no montante
arrecadado.
Op cit (2003, p. 22) evidenciam que a Constituição Federal de 1988 trouxe no
capítulo do STN as contribuições sociais para fazer face aos investimentos do
governo em atividades sociais. Elas são “Subdivididas em contribuições ao INSS,
Contribuição Sindical, Contribuição ao PIS/PASEP, Contribuição social sobre o
Lucro Líquido e Contribuição para o Fundo de Investimento Social (COFINS)”.
O CTN define imposto como:
Art. 16. Imposto é o tributo cuja obrigação tem por fato gerador uma
situação independente de qualquer atividade estatal específica, relativa ao
contribuinte.
Martins (2004, p. 106) complementa o imposto “Representa uma prestação
não vinculada, justamente por ser geral. Só por ser imposto mostra que a prestação
não é voluntária, mas compulsória”.
É importante lembrar que a constituição do crédito tributário e o posterior
lançamento pelo representante da administração pública têm que ter previsão em lei,
portanto o imposto exige uma atividade plenamente vinculada.
O art. 77 do CTN conceitua taxas:
Art. 77. As taxas cobradas pela União, pelos Estados, pelo Distrito Federal
ou pelos Municípios, no âmbito de suas respectivas atribuições, têm como
fato gerador o exercício regular do poder de polícia, ou a utilização, efetiva
ou potencial, de serviço público específico e divisível, prestado ao
contribuinte ou posto à sua disposição.
“A taxa é um tributo vinculado, pois sua receita será destinada ao custeio da
atividade prestada pelo Estado” (MARTINS, 2004, p. 112). Isto quer dizer que, a taxa
refere-se a uma prestação unilateral, pois ela é dirigida ao contribuinte.
65
O art. 81 do CTN determina que contribuição de melhoria é:
Art. 81. A contribuição de melhoria cobrada pela União, pelos Estados, pelo
Distrito Federal ou pelos Municípios, no âmbito de suas respectivas
atribuições, é instituída para fazer face ao custo de obras públicas de que
decorra valorização imobiliária, tendo como limite total a despesa realizada
e como limite individual o acréscimo de valor que da obra resultar para cada
imóvel beneficiado.
Martins (2004, p. 116) evidencia que “Inexistindo valorização imobiliária, não
há como cobrar a contribuição de melhoria. É o ocorreria com uma obra pública que
viesse a desvalorizar o imóvel do contribuinte”. É um tributo vinculado, pois está
relacionado á atividade de gestão pública prestada ao contribuinte.
2.8.1.2 Elementos fundamentais dos tributos
2.8.1.2.1 Obrigação tributária
Segundo Martins (2004, p. 152) relação jurídica tributária impõe o
cumprimento de uma obrigação, pois considera o “Sujeito ativo (Estado), que exige
uma prestação (objeto) do sujeito passivo (contribuinte)”. É importante ressaltar que
essa exigência deve obedecer ao termo e à condição descrita em lei. O sujeito
passivo tem a obrigação de dar, fazer ou não fazer.
Oliveira et al. (2003) classificam como três os elementos básicos da obrigação
tributária: a lei, o objeto e o fato gerador.
Op cit (2003, p. 26) declaram que a “Lei é o principal elemento da obrigação,
pois cria os tributos e determina as condições de sua cobrança”. Implica dizer que a
66
obrigação tributária não ocorre de acordo com a vontade da pessoa, mas de uma
previsão legal.
“O objeto representa as obrigações que o sujeito passivo (contribuinte) deve
cumprir, segundo as determinações legais” (OLIVEIRA et al., 2003, p. 27). Essas
obrigações se dividem em principal e acessória.
O CTN no art. 113 determina a obrigação principal e acessória como sendo:
Art. 113. A obrigação tributária é principal ou acessória.
§ 1.º A obrigação principal surge com a ocorrência do fato gerador, tem por
objeto o pagamento de tributo ou penalidade pecuniária e extingue-se
juntamente com o crédito dela decorrente.
§ 2.º A obrigação acessória decorre da legislação tributária e tem por objeto
as prestações, positivas ou negativas, nela previstas no interesse da
arrecadação ou da fiscalização dos tributos.
§ 3.º A obrigação acessória, pelo simples fato da sua inobservância,
converte-se em obrigação principal relativamente a penalidade pecuniária.
O sujeito passivo ao entregar o numerário ao Estado, atesta o aspecto
patrimonial da obrigação principal. Por sua vez, a obrigação acessória corresponde
ao “Não- cumprimento de formalidades complementares, destinadas a comprovar a
existência e os limites da operação tributada e a exata observância da legislação
aplicável” (OLIVEIRA et al., 2003, p. 27).
O CTN em seus art. 114 e 115 assim conceitua fato gerador:
Art.114. Fato gerador da obrigação principal é a situação definida em lei
como necessária e suficiente à sua ocorrência.
Art. 115. Fato gerador da obrigação acessória é qualquer situação que, na
forma da legislação aplicável, impõe a prática ou a abstenção de ato que
não configure obrigação principal.
Martins (2004) salienta que, muitas vezes, as expressões hipótese de
incidência e fato gerador são usadas como sinônimas, o que é um equívoco. A
primeira é uma situação descrita na lei de como o contribuinte poderá nela incidir. A
67
segunda expressão é a situação de fato, é o que chamamos de concretização da
hipótese (de incidência).
2.8.1.2.2 Contribuinte ou responsável
O CTN assim define e classifica o sujeito passivo:
Art. 121. Sujeito passivo da obrigação principal é a pessoa obrigada ao
pagamento do tributo ou penalidade pecuniária.
Parágrafo único. O sujeito passivo da obrigação principal diz-se:
I – contribuinte, quando tenha relação pessoal e direta com a situação que
constitua o respectivo fato gerador;
II – responsável, quando, sem revestir a condição de contribuinte, sua
obrigação decorra de disposição expressa de lei.
Em outras palavras, o contribuinte tem o débito, que é a obrigação de pagar e
o responsável tem apenas a responsabilidade. A título de exemplo Martins (2004)
apresenta a retenção e recolhimento do Imposto de Renda na Fonte dos
funcionários de uma empresa, por parte do empregador; ele, não é o contribuinte,
mas é o responsável que é uma condição atribuída em lei.
2.8.1.2.3 Base de cálculo e alíquota
Oliveira et al. (2003, p. 28) definem base de cálculo como “O valor sobre o
qual se aplica o percentual (ou alíquota) com a finalidade de apurar o montante a ser
recolhido”. Salientam também que de acordo com a Constituição Federal, ela deve
ser definida por lei complementar e suas alterações devem se submeter a princípios
constitucionais.
68
Op cit (2003, p. 28) conceituam alíquota como “O percentual definido em lei
que, aplicado sobre a base de cálculo, determina o montante do tributo a ser
recolhido”. Do mesmo modo, a alteração de alíquota também está sujeita aos
princípios constitucionais.
2.8.2 Tributos incidentes sobre vendas
2.8.2.1 Imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre
prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de
comunicação (ICMS)
O ICMS é de competência dos Estados e Distrito Federal de acordo com a
Carta Magna – art. 155, inciso II. E seus critérios de cobrança estão caracterizados
no mesmo artigo, § 2º, incisos I e III, a saber:
I - será não-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada
operação relativa à circulação de mercadorias ou prestação de serviços com
o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou outro Estado ou pelo
Distrito Federal;
III - poderá ser seletivo, em função da essencialidade das mercadorias e
dos serviços;
A Constituição Federal ainda estabelece no artigo 155, § 2 outras normas
como fato gerador, não-incidência, adoção de alíquotas entre outros. A Lei
Complementar nº 87, de 13 de setembro de 1996, também fixa as normas gerais
sobre o ICMS. É importante ressaltar que cada Estado possui uma regulação
específica, o que amplia suas particularidades.
69
O fato gerador envolve a circulação de mercadorias ou a prestação de alguns
serviços, segundo Oliveira et al. compreendem:
• Saídas de mercadorias, a qualquer título, de estabelecimento de
contribuinte, comercial, industrial ou produtor, ainda que para outro
estabelecimento do mesmo titular;
• Prestações de serviços de transporte interestadual ou intermunicipal
e de comunicações e telecomunicações;
• Entradas de mercadorias importadas no estabelecimento de
contribuinte, comercial, industrial ou produtor, e ainda que se trate
de mercadoria para consumo ou bem do ativo imobilizado;
• Fornecimento de alimentação, bebidas e outras mercadorias em
restaurantes, bares, cafés e estabelecimentos similares (OLIVEIRA
et al., 2003, p. 78).
A Lei Complementar nº 87 em seu art. 4º define o contribuinte:
Art. 4º Contribuinte é qualquer pessoa, física ou jurídica, que realize, com
habitualidade ou em volume que caracterize intuito comercial, operações de
circulação de mercadoria ou prestações de serviços de transporte
interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e
as prestações se iniciem no exterior.
Martins destaca que:
A lei pode atribuir a terceiros a responsabilidade pelo pagamento do
imposto e acréscimos devidos pelo contribuinte ou responsável, quando os
atos ou omissões daqueles concorrerem para o não-recolhimento do tributo
(MARTINS, 2004, p. 208).
Digno de nota, a prerrogativa dessa responsabilidade se dá em relação a
mercadorias ou serviços em lei de cada Estado.
Em termos gerais, Oliveira et al. (2003) caracterizam que a base de cálculo do
ICMS corresponde ao valor da operação da circulação da mercadoria e também a
inclusão de valores como seguros e fretes pagos pelo comprador, excluídos os
descontos incondicionais. A alíquota interna é estabelecida em cada Estado de
acordo com sua legislação estadual; e, as alíquotas interestaduais são definidas
pelo Senado Federal.
70
2.8.2.2 Contribuição para o programa de integração social (PIS)
Oliveira et al. (2003, p. 235) informam que a “Contribuição para o Programa
de Integração Social (PIS) foi criada pela Lei Complementar nº 7, de 7 de setembro
de 1970” e a contribuição para o Programa de Formação do Patrimônio do Servidor
Público (PASEP), pela Lei Complementar nº 8, de 3 de dezembro de 1970. Em
1998 é criada a Lei nº 9.715, de 25 de novembro, que dispõe sobre essas
contribuições e dá outras providências.
O artigo 2º da Lei 9.715, incisos I e III, estabelece que a cobrança da
contribuição para o PIS/PASEP será apurada mensalmente :
I - pelas pessoas jurídicas de direito privado e as que lhes são equiparadas
pela legislação do imposto de renda, inclusive as empresas públicas e as
sociedades de economia mista e suas subsidiárias, com base no
faturamento do mês;
III - pelas pessoas jurídicas de direito público interno, com base no valor
mensal das receitas correntes arrecadadas e das transferências correntes e
de capital recebidas.
Segundo Oliveira et al. (2003, p. 233) as modalidades de contribuição, as
quais estão diretamente vinculadas ás atividades operacionais da pessoa jurídica
são: “1º PIS/PASEP sobre o faturamento mensal, cuja alíquota é de 1,65%; e 2º
PIS/PASEP sobe folha de pagamento, cuja alíquota é de 1%”.
Esse percentual sobre o faturamento mencionado anteriormente, considera
que a base de cálculo recai sobre o faturamento, isto é, a receita bruta. Op cit
(2003, p. 236) reforçam “Entende-se por receita bruta a totalidade das receitas
auferidas, sendo irrelevantes o tipo de atividade por ela exercida e a classificação
contábil adotada para as receitas”. No que se refere à folha de pagamento são os
rendimentos do trabalho assalariado de qualquer natureza.
71
O parágrafo único do art. 3º da supracitada Lei acrescenta:
Parágrafo único. Na receita bruta não se incluem as vendas de bens e
serviços canceladas, os descontos incondicionais concedidos, o Imposto
sobre Produtos Industrializados - IPI, e o Imposto sobre Operações relativas
à Circulação de Mercadorias - ICMS, retido pelo vendedor dos bens ou
prestador dos serviços na condição de substituto tributário.
A referida Lei faz menção a respeito das penalidades e acréscimos da
contribuição do PIS/PASEP que são os mesmos aplicados ao imposto de renda.
Tanto que sua a administração e a fiscalização cabem à Secretaria da Receita
Federal.
2.8.2.3 Contribuição social sobre o faturamento (COFINS)
De acordo com Oliveira et al. (2003) a COFINS foi criada pela Lei
Complementar nº 70, de 30 de dezembro de 1991, que dispõe sobre a contribuição
para financiamento da Seguridade Social.
O portal tributário (http://www.portaltributario.com.br/tributos/cofins.html)
identifica os contribuintes a partir da legislação pertinente a essa contribuição:
São contribuintes da COFINS as pessoas jurídicas de direito privado em
geral, inclusive as pessoas a elas equiparadas pela legislação do Imposto
de Renda, exceto as microempresas e as empresas de pequeno porte
submetidas ao regime do Simples Federal (Lei 9.317/96) e, a partir de
01.07.2007, do Simples Nacional (LC 123/2007).
A Lei Complementar nº 70 em seu art. 2º estabelece a base de cálculo e
alíquota:
Art. 2° A contribuição de que trata o artigo anteri or será de dois por cento e
incidirá sobre o faturamento mensal, assim considerado a receita bruta das
72
vendas de mercadorias, de mercadorias e serviços e de serviço de qualquer
natureza.
Parágrafo único. Não integra a receita de que trata este artigo, para
efeito de determinação da base de cálculo da contribuição, o valor:
a) do imposto sobre produtos industrializados, quando destacado em
separado no documento fiscal;
b) das vendas canceladas, das devolvidas e dos descontos a qualquer
título concedidos incondicionalmente.
De acordo com o portal tributário a partir de fevereiro de 2001 a alíquota
passou a ser de 3 (três por cento) na modalidade geral e 7,6 (sete vírgula seis por
cento) na modalidade não-cumulativa.
2.8.3 Outros tributos
2.8.3.1 Imposto sobre a renda e proventos de qualquer natureza (IR)
Os art. 43 a 45 do CTN determinam:
Art. 43. O imposto, de competência da União, sobre a renda e proventos de
qualquer natureza tem como fato gerador a aquisição da disponibilidade
econômica ou jurídica:
I - de renda, assim entendido o produto do capital, do trabalho ou da
combinação de ambos;
II - de proventos de qualquer natureza, assim entendidos os
acréscimos patrimoniais não compreendidos no inciso anterior.
§ 1
o
A incidência do imposto independe da denominação da receita ou
do rendimento, da localização, condição jurídica ou nacionalidade da fonte,
da origem e da forma de percepção.
§ 2
o
Na hipótese de receita ou de rendimento oriundos do exterior, a lei
estabelecerá as condições e o momento em que se dará sua
disponibilidade, para fins de incidência do imposto referido neste artigo
Art. 44. A base de cálculo do imposto é o montante, real, arbitrado ou
presumido, da renda ou dos proventos tributáveis.
Art. 45. Contribuinte do imposto é o titular da disponibilidade a que se
refere o artigo 43, sem prejuízo de atribuir a lei essa condição ao possuidor,
a qualquer título, dos bens produtores de renda ou dos proventos
tributáveis.
Parágrafo único. A lei pode atribuir à fonte pagadora da renda ou dos
proventos tributáveis a condição de responsável pelo imposto cuja retenção
e recolhimento lhe caibam.
73
Oliveira et al. em relação às pessoas jurídicas declaram que:
A ocorrência do fato gerador dá-se pela obtenção de resultados positivos
(lucros) em suas operações industriais, mercantis, comerciais e de
prestação de serviços, além dos acréscimos patrimoniais decorrentes de
ganhos de capital e outras receitas não operacionais. O imposto será devido
à medida que os lucros, rendimentos e ganhos forem auferidos (OLIVEIRA
et al., 2003, p. 173).
A análise do art. 43 do CTN abrange também a obtenção de bens ou valores
das pessoas físicas. Por ter uma incidência tão abrangente o IR representa uma das
principais fontes de arrecadação para o Governo Federal, pois tem âmbito nacional.
No art. 44 do CTN encontramos as modalidades de resultados das pessoas
jurídicas. Anteriormente, apresentamos os aspectos legais que regem o Lucro Real,
o que é de interesse para o presente trabalho.
Oliveira et al. afirmam que:
[...] o lucro real é aquele realmente apurado pela contabilidade, com base
na completa escrituração contábil fiscal, com a estrita e rigorosa
observância dos princípios fundamentais da contabilidade e demais normas
fiscais e comerciais (OLIVEIRA et al., 2003, p. 175).
O art. 45 do CTN em seu parágrafo único trata do que chamamos de imposto
de renda retido na fonte.
Oliveira et al. (2003) salientam que a pessoa jurídica pode apurar o lucro real
a cada trimestre ou anualmente. O primeiro emprega alíquota de quinze por cento
sobre a totalidade da base de cálculo e a alíquota adicional de dez por cento sobre a
parcela da base de cálculo que exceder o limite de sessenta mil reais no trimestre. O
segundo , tem a mesma alíquota de quinze por cento e o adicional também, só que
é sobre o que exceder vinte mil reais mensalmente.
74
2.8.3.2 Contribuição social sobre o lucro das pessoas jurídicas (CSLL)
Oliveira et al. (2003) indicam que a origem da CSLL está na Lei 7.689, de 15
de dezembro de 1988 e representa uma das fontes de recursos previstas no artigo
195 da Carta Magna. “São contribuintes as pessoas jurídicas domiciliadas no país e
as que lhes são equiparadas pela legislação do Imposto de Renda” (OLIVEIRA et
al., 2003, p. 191).
Op cit (2003) declaram que as alíquotas são de 15 (quinze por cento) para as
instituições financeiras, de seguros privados e de capitalização. Para as demais, 9
(nove por cento). E o fato gerador é a aquisição de lucro no exercício.
O art. 6º da Lei 7.689 determina:
Art. 6º A administração e fiscalização da contribuição social de que trata
esta lei compete à Secretaria da Receita Federal.
Parágrafo único. Aplicam-se à contribuição social, no que couber, as
disposições da legislação do imposto de renda referente à administração,
ao lançamento, à consulta, à cobrança, às penalidades, às garantias e ao
processo administrativo.
Assim como o Imposto de Renda, a CSLL pelo Lucro Real pode ter apuração
trimestral ou anual. Para a correta determinação da base de cálculo, faz-se
necessário conhecer os critérios de adições e deduções da referida contribuição.
2.8.4 Influências dos tributos na receita
75
O cumprimento da legislação tributária concernente à receita de uma empresa
comercial arremata o ciclo de trabalho realizado pelo auditor independente no que
se refere às demonstrações contábeis apresentadas pela empresa auditada.
Segundo Andrade Filho (2004, p. 141), as receitas “Interferem decisivamente
na apuração do quantum devido, levando-se em consideração o regime de
tributação adotado”. Tanto o IRPJ, quanto a CSLL dependem do correto registro nos
livros contábeis e fiscais para que esse valor devido esteja adequado às atividades
da empresa.
Op cit ressalta que as contribuições devidas ao PIS/PASEP e a COFINS
influenciam na realização de exames de auditoria, pois permitem verificar o
cumprimento das condições para o auferimento das receitas em cada caso. Digno
de nota, o termo receita auferida representa um acréscimo patrimonial juridicamente
qualificado, isto é, algo que seja rapidamente conversível em dinheiro.
Dal Mas (2000) ao contemplar os exames e testes de auditoria na receita
indica a devida atenção para os créditos indevidos, a dissimulação de desfalques e
as deduções e abatimentos das vendas brutas como apresentado no item 2.7.4.1.
Os testes detalhados das vendas exigem a reconciliação do total das vendas com
os registros do ICMS.
Para Andrade Filho (2004) as informações relevantes nos testes e exames de
auditoria externa na receita, ainda que sejam de controle interno, perpassam o
caminho de averiguação do aspecto tributário em relação à integridade da receita
(se todas elas foram computadas) e à sua tempestividade (se o registro ocorreu no
tempo devido).
76
A auditoria na receita de uma empresa comercial deve permitir ao auditor
“Determinar as possíveis conseqüências da falta de observância das normas
jurídicas que disciplinam a tributação [...] dos diversos tipos de acréscimos
patrimoniais” (ANDRADE FILHO, 2004, p. 142).
Até porque determinadas condutas podem ser caracterizadas como crimes
contra a Ordem Tributária (e contra a Previdência Social, se for o caso).
77
3 CONCLUSÕES E RECOMENDAÇÕES
Entre as finalidades da auditoria independente, podemos destacar de acordo
com os estudos: auditoria de balanço que avalia a evolução patrimonial da empresa
auditada; auditorias de fusões ou aquisições que visam conhecer o passado da
entidade para avaliar as possíveis incertezas que o potencial interessado poderá
assumir em futuras fiscalizações; e, algumas auditorias de revisões de
procedimentos que consideram aspectos de planejamento tributário.
Salientamos que cabe ao exame do auditor considerar os problemas
fundamentais relacionados à receita como os negócios sob condição, seja ela
suspensiva ou resolutória, porque disso depende a caracterização de receita efetiva.
A identificação de receita de terceiros é outro problema, pois neste caso são
exigibilidades e não receitas. E, principalmente, a omissão de receitas, por
apresentar alta incidência nos registros contábeis muitos são os exames de auditoria
que levam a sua investigação e levantamento.
Importante ressaltar que os tributos apresentam influências no que se refere
ao montante que é de fato devido ao fisco, se tratamos de IRPJ e CSLL; assim
como, no cumprimento das condições para o auferimento das receitas, no caso das
contribuições PIS/PASEP e COFINS. Deste modo, a verificação da correta aplicação
dos tributos no que tange à receita de uma empresa é fundamental no trabalho de
auditoria externa.
78
A pesquisa realizada permitiu demonstrar a importância da auditoria externa
na receita de uma empresa comercial optante pelo Lucro Real, considerando a
avaliação do aspecto patrimonial e a adequação às normas tributárias.
Conclui-se que a auditoria externa na receita das empresas apresenta uma
longa trajetória sobre seus negócios realizados.
O auditor deve considerar os princípios e as práticas contábeis adotados pela
entidade. Assim como, avaliar quais as flutuações nas vendas e lucros a partir da
DRE. Deve também, fazer a devida correlação entre as receitas e as contas
patrimoniais correspondentes a estas operações como Caixa, Bancos, Contas a
receber, tributos a recuperar e a recolher etc.
Os estudos realizados até aqui evidenciaram que a realização do trabalho de
auditoria externa requer planejamento, conhecimento da empresa a ser auditada em
sua estrutura organizacional e execução de atividades; e ainda, atenção aos
controles internos e avaliação crítica compatível com interpretação dos fatos diante
das normas contábeis e jurídicas.
Recomenda-se que para o exercício de auditoria externa, faz-se necessária a
permanente qualificação do profissional que a executa. Destacamos a natureza
complexa das atividades, o cumprimento de normas regimentais da profissão; bem
como, o reflexo na sociedade fruto da realização do trabalho do auditor.
A formação profissional de um auditor externo é diversificada, uma vez que
além do conteúdo contábil, ele deve também conhecer o direito (tributário, civil,
societário, trabalhista etc), a linguagem dos negócios, os aspectos relevantes da
economia entre outros.
79
A área tributária está entre aquelas que mais exigem aperfeiçoamento por
parte do auditor externo, por sofrer significativas mudanças em curtos períodos de
tempo.
Indica-se aos profissionais cursos e treinamentos na área de auditoria
independente com o intuito de proporcionar o aprimoramento intelectual, que é
imprescindível no exercício da profissão. Esses são disponibilizados pelos órgãos
vinculados à auditoria (CVM, IBRACON, AUDIBRA entre outros) e pelas empresas
de consultoria e auditoria com significativa atuação no mercado.
Por fim, entendemos que ao profissional de auditoria independente cabe o
entusiasmo e o contínuo compromisso de realizar a tarefa ofertada da maneira mais
eficaz e correta.
80
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Paulo: Atlas, 2003.
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