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PONTIFICIA UNIVERSIDADE CATÓLICA DE SÃO PAULO
PUC-SP
Argos Magno de Paula Gregorio
A CAPACIDADE CONTRIBUTIVA
Dissertação apresentada à banca
examinadora da Pontifícia Universidade
Católica de São Paulo, como exigência
parcial para obtenção do título de
MESTRE em Direito do Estado, sub
área
Direito Tributário, sob orientação do
Professor Doutor Paulo de Barros
Carvalho.
Mestrado em Direito
S
ão Paulo
2007
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2
Banca Examinadora
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3
Dedico este trabalho à memória de dois amigos queridos,
de cuja companhia sinto muito a falta: Luis Eduardo
Castelo Branco Ferreira e Dejalma de Campos.
4
AGRADECIMENTOS
Ao meu verdadeiro Mestre e orientador Prof. Dr. Paulo de Barros Carvalho,
por sua generosidade acadêmica, seu conteúdo irrestrito e sua simplicidade
admirável. Três invejáveis virtudes em um único homem.
Aos admiráveis Professores que tanto me ensinaram ao longo deste
caminho: Ana Cláudia Utumi, André Ramos Tavares, Diva Malerbi, Eurico Santi,
Heleno Torres, Marcelo Figueiredo e Tárek Moussallem. Obrigado por sua
competência e dedicação.
Aos meus tão queridos amigos, colegas de docência junto à Pós Graduação:
Thaís Cíntia Cárnio, José Márcio Rielli, Luiza Nagib, Domingos Pozzeti Neto,
Ricardo Chimenti, Fúlvia Paoli e Edvaldo Brito. Manifesto minha gratidão e meu
respeito.
Ao amigo Eduardo Jardim (e por que não ao Luis Carlos?), pela confiança
irrestrita em mim depositada. Ao “catedrático” José Maria Arruda de Andrade, por
nossas discussões “filosóficas, melódicas e tabaquísticas”. Ao Marcelo Campos,
pela companhia e condescendência.
Às queridas Regina Toledo Damião e Andréa Boari Caraciola, pelo carinho e
pelo crédito a mim dedicados.
Aos mais que queridos Virgílio Galvão, Rodrigo Almeida, Cristiana Santos e
Luis Alberto Levi, pela lembrança, a cada encontro, de que a verdade e alegria
residem nas coisas simples da vida.
Ao “bolanderiano” casal Fernanda e Rodrigo Quadrante, por estarmos
sempre juntos, nos bons e maus momentos de nossas vidas.
Aos meus pais Sonia e Sérgio, aos meus irmãos Sargon e Sandra (Didi) e,
finalmente, à minha amada BRUNA. É para vocês o meu amor.
5
“Não...
Não me leias agora;
Deixa para fazê-lo num lugar
Onde houver grilos e tempo
e tempo para escut
á-los...”
Alfredo Augusto Becker
6
RESUMO
TÍTULO: A CAPACIDADE CONTRIBUTIVA
AUTOR: Argos Magno de Paula Gregório
Este trabalho analisa os principais aspectos da Capacidade Contributiva - dada a
profundidade e a relevância da matéria – porém o faz sem a pretensão de esgotá-
los. A exposição do tema inicia-se sob a ótica da Teoria da Linguagem e possibilita
ao leitor, após brevíssimos apontamentos sobre o assunto, concluir tratar-se a
Capacidade Contributiva de locução eivada de ambigüidade e imprecisão.
Após o traço de sua origem e evolução ao longo da História, busca-se demonstrar o
esforço da Doutrina em construir a sua noção - ainda que embrionária - para em
seguida serem apresentadas algumas teorias formuladas pelas principais Escolas
que se dedicaram ao seu estudo. Sua análise permitiu a formulação do conceito de
Capacidade Contributiva através de diferentes critérios, cada qual evidenciando a
orientação teórica dos doutrinadores nacionais e estrangeiros que o adotaram.
Posteriormente, apresentam-se as diferentes concepções da Capacidade
Contributiva e, após uma rápida exposição sobre os Sistemas e suas classificações,
examina-se a incorporação desta pelo Sistema do Direito Positivo através de sua
elevação à categoria de Princípio.
Ao final, partindo-se de um breve arrazoado sobre os Princípios para, a seguir,
identificar aqueles que formam o Subsistema Constitucional Tributário Brasileiro,
demonstra-se a harmonização destes com a Capacidade Contributiva e, em última
instância, se estabelece sua eficácia e alcance através da aplicação dos princípios
da ponderação e da razoabilidade.
Palavras-Chave: DIREITO - TEORIA DA LINGUAGEM - CAPACIDADE
CONTRIBUTIVA – HISTÓRICO – CONCEITUAÇÃO – SISTEMAS – DIREITO
POSITIVO – PRINCÍPIOS – HARMONIZAÇÃO – SUBSISTEMA CONSTITUCIONAL
TRIBUTÁRIO.
7
ABSTRACT
TITLE: THE ABILITY TO PAY PRINCIPLE
AUTHOR: Argos Magno de Paula Gregório
This essay aims at analyzing the main aspects concerning the Ability to Pay
principle – given the depth and the relevance of the matter – however, it makes it
with no intent to reach its depletion. The exposition o the theme begins under the
Language Theory point of view, and allows the reader, after some very short
considerations about the subject, to conclude that the Ability to Pay principle is about
elocution, flawed with ambiguity and imprecision.
After its origin and evolution throughout History, one aims at demonstrating the effort
of the Doctrine in creating its notion in order to, after that, introduce some theories
created by the main Schools that dedicated themselves to its study. Its analysis
allowed the formulation of the concept of the Ability to Pay principle through different
criteria, which each one of them highlighted the theoretic orientation of both Brazilian
and foreign masters who have adopted it.
Subsequently, one introduces the different conceptions of the Ability to Pay principle
and, after a brief exposition of the Systems and its classifications, one examines the
inclusion of the former in the Positivistic Law System through its rise to category of
Principle.
At the end of this essay, departing from a brief reasonable discourse about the
Principles to subsequently identifying those that form the Constitutional Brazilian Tax
Subsystem, one demonstrates the harmonization between these and the Ability to
Pay principle in order to finally establish its effectiveness and achievement trough the
usage of the principles of pondering and reasoning.
Key-words: LAW – LANGUAGE THEORY – ABILITY TO PAY – HISTORIC –
CONCEPTUALISATION – SYSTEMS – POSITIVISTIC LAW – PRINCIPLES –
HARMONIZATION – TAX CONSTITUTIONAL SUBSYSTEM
8
SUMÁRIO
INTRODUÇÃO………………………………………………………………………………………12
1 - A LINGUAGEM: BREVÍSSIMAS CONSIDERAÇÕES……………………………………...15
2 - DEFINIÇÃO E CONCEITO
………………………………………………………………....…..22
3 - HISTÓRICO DA CAPACIDADE CONTRIBUTIVA…………………………………………..27
4 - A LOCUÇÃO CAPACIDADE CONTRIBUTIVA E SUA AMBIGUIDADE
…………………31
5 - A NOÇÃO EMBRIONÁRIA DE GRIZIOTTI
…………………………………………………..33
6 - CAPACIDADE CONTRIBUTIVA E A ESCOLA DE PAVIA
………………………...……...35
6.1 - A TEORIA CAUSALISTA DE GRIZIOTTI - A VINCULAÇÃO DA CAPACIDADE
CONTRIBUTIVA COM OS BENEFÍCIOS RECEBIDOS DO ESTADO………………..35
6.2 - A LEITURA DE DINO JARACH – A CAUSA COMO PONTE ENTRE O
PRESSUPOSTO DE FATO E A LEI, ESPECIALMENTE COMO CAPACIDADE
CONTRIBUTIVA………………………………………………...………………………….39
6.3 - A ÓTICA DE VANONI – A CAUSA COMO FIM DA ATIVIDADE PÚBLICA…………….40
7 - CAPACIDADE CONTRIBUTIVA E AS DEMAIS DOUTRINAS CAUSALISTAS……......41
7.1 - DE TESORO A ADRIANI – AINDA A ADMISSÃO TOTAL DA TEORIA CAUSALISTA.41
7.2 - ADMISSÃO PARCIAL DA TEORIA CAUSALISTA – A VISÃO DA DOUTRINA
TEDESCA: BÜHLER, HENSEL E BLUMENSTEIN……………………………………..42
7.3 - CAPACIDADE CONTRIBUTIVA E O ANTICAUSALISMO…………………………...…..44
9
8 - CONCEPÇÕES DA CAPACIDADE CONTRIBUTIVA………………………………………46
8.1 - CAPACIDADE CONTRIBUTIVA ABSOLUTA OU OBJETIVA……………………………47
8.2 - DO PRÉ-JURÍDICO AO JURÍDICO: A CAPACIDADE CONTRIBUTIVA RELATIVA OU
SUBJETIVA………………………………………...………………………………………….50
9 - CRITÉRIOS PARA A FORMULAÇÃO DO CONCEITO DE CAPACIDADE
CONTRIBUTIVA……………………………………………………………………………..53
9.1 - A CAPACIDADE CONTRIBUTIVA SEGUNDO O CRITÉRIO DA JUSTIÇA FISCAL….54
9.2 - A CAPACIDADE CONTRIBUTIVA SEGUNDO O CRITÉRIO DA IGUALDAD..………..56
9.3 - A CAPACIDADE CONTRIBUTIVA SEGUNDO O CRITÉRIO DA ISONOMIA………….58
9.4 - A CAPACIDADE CONTRIBUTIVA SEGUNDO O CRITÉRIO DAS POSSIBILIDADES
REAIS ATRIBUÍDAS AO SUJEITO PASSIVO……………………………………………59
9.5 - A CAPACIDADE CONTRIBUTIVA SEGUNDO O CRITÉRIO DA SUBSISTÊNCIA DO
SUJEITO PASSIVO………………………………………………...………………………...61
9.6 - A CAPACIDADE CONTRIBUTIVA SEGUNDO O CRITÉRIO DA IDONEIDADE
PATRIMONIAL DO SUJEITO PASSIVO…………………………………………………63
9.7 - A CAPACIDADE CONTRIBUTIVA SEGUNDO O CRITÉRIO DA
PROPORCIONALIDADE………………………………………………………………64
9.8 - A CAPACIDADE CONTRIBUTIVA SEGUNDO A DOUTRINA ESTRANGEIRA – A
UTILIZAÇÃO DOS CRITÉRIOS RESIDUAIS DA REVELAÇÃO DE RIQUEZA, DA
DISTRIBUIÇÃO DE GASTOS PÚBLICOS E DA OBRIGAÇÃO
PERANTE O ESTADO. …………………………………………………………………….65
9.9 - A CAPACIDADE CONTRIBUTIVA SEGUNDO O CRITÉRIO RESIDUAL DA
REVELAÇÃO DE RIQUEZA………………………………………………………………66
9.10 - A CAPACIDADE CONTRIBUTIVA SEGUNDO O CRITÉRIO RESIDUAL DA
DISTRIBUIÇÃO DOS GASTOS PÚBLICOS……………………………………...……67
9.11 - A CAPACIDADE CONTRIBUTIVA SEGUNDO O CRITÉRIO RESIDUAL DA
OBRIGAÇÃO PERANTE O ESTADO……………………………………...…………..67
10
10 - A INCORPORAÇÃO DA CAPACIDADE CONTRIBUTIVA PELO SISTEMA DO
DIREITO POSITIVO ATRAVÉS DE SUA ELEVAÇÃO À
CATEGORIA DE PRINCÍPIO…………………………………………………...…………69
10.1 - A NOÇÃO PRELIMINAR DE SISTEMA…………………………………...………………70
10.2 - A DIFERENCIAÇÃO ENTRE O SISTEMA DA CIÊNCIA DO DIREITO E O SISTEMA
DO DIREITO POSITIVO……………………………………………………………...…….74
10.3 - O SISTEMA DO DIREITO POSITIVO…………………………………………………......75
10.4 - O SISTEMA DA CIÊNCIA DO DIREITO……………………………………………...…...78
10.5 - A CONJUGAÇÃO DOS ELEMENTOS SISTEMÁTICOS DO DIREITO POSITIVO
ENQUANTO “TODO INDECOMPONÍVEL” ……………………………………...……..80
11 - A IDENTIFICAÇÃO DOS PRINCÍPIOS FORMADORES DO SUBSISTEMA
CONSTITUCIONAL TRIBUTÁRIO BRASILEIRO E SUA HARMONIZAÇÃO COM O
PRINCÍPIO DA CAPACIDADE CONTRIBUTIVA………………………………………87
11.1 - OS PRINCÍPIOS GERAIS DE DIREITO…………………………………………...……...87
11.2 - A DOUTRINA NACIONAL E OS PRINCÍPIOS……………………………………………91
11.3 - O SUBSISTEMA CONSTITUCIONAL TRIBUTÁRIO BRASILEIRO……………………94
11.4 - CAPACIDADE CONTRIBUTIVA E O PRINCÍPIO DA IGUALDADE………………...…97
11.5 - CAPACIDADE CONTRIBUTIVA E O PRINCÍPIO DA LEGALIDADE………………...105
11.6 - CAPACIDADE CONTRIBUTIVA E O PRINCÍPIO DA TIPICIDADE………………..…110
11.7 - CAPACIDADE CONTRIBUTIVA E O PRINCÍPIO DA JUSTIÇA………………….…..115
11.8 - CAPACIDADE CONTRIBUTIVA E O PRINCÍPIO REPUBLICANO…………………..120
12 - EFICÁCIA, ALCANCE E DEMAIS OBSERVAÇÕES ACERCA DA CAPACIDADE
CONTRIBUTIVA……………………………………………………….…………………...124
12.1 - SUJEIÇÃO DA CAPACIDADE CONTRIBUTIVA ÀS LIMITAÇÕES
CONSTITUCIONAIS QUANTITATIVAS………………………………….………126
12.1.1 - As proibições de excesso……………………………………………………………..126
12.1.1.1 - A vedação do efeito de confisco…………………………………………………..….126
12.1.1.1.1 - O confisco e os tributos não vinculados…………………………………………..129
11
12.1.1.1.2 - O confisco e os tributos vinculados…………………………………………….….134
12.1.1.2 - O mínimo existencial……………………………………………………………….….137
12.2 - SUJEIÇÃO DA CAPACIDADE CONTRIBUTIVA ÀS LIMITAÇÕES
CONSTITUCIONAIS QUALITATIVAS…………………………………………....139
12.2.1 - As proibições de desigualdade……………………………………………………....139
12.2.1.1 - Proibição de discriminação…………………………………………………….….…..139
12.2.1.2 - Proibição de privilégios odiosos……………………………………………………....141
12.2.2 - Imunidades……………………………………………………………………………….143
12.3 - OBSERVAÇÕES FINAIS ACERCA DA CAPACIDADE CONTRIBUTIVA
PONDERAÇÃO E RAZOABILIDADE…………………………………………..….146
CONCLUSÕES…………………...........................................................................................150
REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS....................................................................................161
12
INTRODUÇÃO
Em resposta a estes anseios, emergem no cenário processual – mergulhado
em ondas reformistas – discussões acerca do aperfeiçoamento do ordenamento
infraconstitucional, a partir da (re)estruturação de técnicas, construção de novas
formas de tutela, como também pela mitigação de certos dogmas processuais, tendo
em vista conferir maior agilidade, economia e tônus de efetividade ao sistema
processual.
Neste contexto, exsurgem discussões doutrinárias acerca da “flexibilização”
– leia-se: afastamento – do sistema, do princípio da congruência, discussão que se
insere naquela outra, relativa à concessão de maiores poderes à magistratura.
O perfil da sociedade atual impõe a agilização e a dinamização dos meios de
entrega da prestação jurisdicional, como de resto, também, a introdução de
mecanismos que assegurem uma tutela justa e adequada, à composição do conflito
submetido à apreciação do Poder Judiciário.
É que insuficientes se revelam as teorias clássicas, impondo-se buscar e,
trilhar, novos caminhos, à minimização da atual crise de Justiça que assola o Poder
Judiciário, objetivando, pois, conferir maior tônus de efetividade ao processo e à
tutela jurisdicional, na consecução dos valores e garantias consagrados na
Constituição Federal.
Este o cenário, ora descortinado, face ao qual se pretende discutir e
problematizar o princípio da congruência da tutela, fazendo aflorar a discussão
relativa à possibilidade, ou não, de o magistrado decidir a causa a ele submetida
sem a devida e exata correspondência para com os exatos limites do pedido.
Destarte, em tempos de clamor por um processo civil de resultados, e tendo
em vista contribuir para se atingir o propalado ideal de pacificação com justiça,
debruçamo-nos, em reflexão, na possibilidade de o magistrado decidir, extrapolando
ou ultrapassando os limites do pedido, dando ao titular do direito, segundo a máxima
13
chiovendiana, tudo aquilo, e somente aquilo, a que tem direito, mesmo que,
eventualmente, não tenha formulado pedido que abarque a totalidade do que, em
tese, lhe cabe.
Certo é, que os sistemas jurídicos não mais se revelam idôneos, aptos e
eficazes, à realização efetiva dos direitos, de sorte a impor uma aproximação entre o
direito material e o direito processual, tendo em vista uma conjugação, integração e
harmonia entre estes dois planos, porquanto, embora distintos, inquestionável a
imbricação entre eles.
1
As exigências da vida moderna tornaram flagrante a necessidade de conferir
ao processo, a par da segurança jurídica, função social relativa à pacificação com
Justiça, bem como ao acesso à ordem jurídica justa, expressões estas, que
traduzem e resumem os anseios da processualística contemporânea, na adoção de
um processo de resultados, em contraposição ao processo de filigramas,
compreendido enquanto mero instrumento técnico e formal.
2
A temática relativa à efetividade do processo deve, sim, exsurgir, na
atualidade, de forma a permear as discussões e reflexões acerca do processo no
novo milênio. No entanto, estas discussões devem, sempre, revelar a busca de um
processo que esteja compromissado com as garantias de um Estado democrático de
direito.
Impõe-se à reflexão e, discussão, o papel do juiz face ao mundo exterior e a
produção de Justiça. Mais, impõe-se à reflexão o papel do juiz face aos anseios
socais, como também, face aos limites impostos, por lei, ao exercício da função
jurisdicional.
1
Sobre o tema conferir: ALVIM NETO, José Manoel de Arruda. “Anotações sobre as perplexidades e
os caminhos do processo civil contemporâneo: sua evolução ao lado do direito material.” In:
TEIXEIRA, Sálvio de Figueiredo (Coord.). As garantias do cidadão na Justiça. São Paulo: Saraiva,
1993. p.167-184. Também sobre o tema: WATANABE, Kazuo. “Acesso à Justiça e sociedade
moderna.” In: GRINOVER, Ada Pellegrini; DINAMARCO, Cândido Rangel; WATANABE, Kazuo
(Coord.). Participação e processo. São Paulo: Editora Revista dos Tribunais, 1988. p.128-135.
2
DINAMARCO, Cândido Rangel. A Reforma do Código de Processo Civil. 2ªed. São Paulo:
Malheiros, 1995. p.22.
14
Em sendo constitucionalmente assegurada, porque erigida à garantia
individual, expressamente prevista no dispositivo contido no inciso XXXV do artigo 5
º
da Magna Carta, têm os jurisdicionados, o direito à devida e adequada tutela
estatal, sendo certo que esta deve ser entregue de forma plena, completa e integral,
veiculada, ademais, por meio de uma decisão judicial clara e precisa, que decida
todo o conflito – e somente ele – sem permitir que remanesçam áreas controvertidas
despidas de solução, de forma a não permitir resquícios de controvérsias que
possam comprometer a utilidade e a efetividade da prestação jurisdicional.
3
Inquestionável, pois, que a concepção instrumentalista e a leitura do
processo, permeada pelos valores constitucionais, objetivando uma tutela efetiva de
direitos, impõem seja redimensionada a participação do juiz na relação processual
para que este, observados os limites do pedido e da resistência, atuando a vontade
da lei ao caso concreto, seja capaz de adequá-la aos novos tempos, valores e
fundamentos contidos da Constituição Federal
4
, sem que, contudo, seja permitido a
este título, o cometimento de arbitrariedades e violação à unidade sistêmica do
direito processual civil.
Nessa medida, impõe-se sejam superados alguns dos mitos empregados ao
juiz, em favor de uma atuação jurisdicional capaz de proporcionar transformação
social, atendendo aos anseios e ideais de Justiça
5
, sem que isso, contudo,
descaracterize o exercício da função e macule a feição democrática da jurisdição.
3
PADILLA, Luiz R. Nuñes. Apud: ARMELIN, Donaldo. “Embargos declaratórios contra despachos.”
In: Revista de Processo. n.82. São Paulo: Editora Revista dos Tribunais, abril-junho 1996. p.223.
4
“O ministro Marco Aurélio de Mello, ao pedir vista dos autos no caso do capitão da Aeronáutica
Sergio Ribeiro Miranda de Carvalho, conhecido como Sérgio Macaco, resume bem este tipo de visão:
‘sempre afirmo que, como julgador, a primeira coisa que faço, ao defrontar-me com uma controvérsia,
é idealizar a solução mais justa de acordo com a minha formação humanística, para o caso concreto.
Somente após, recorro à legislação, à ordem jurídica, objetivando encontrar o indispensável apoio’.”
Cf. ROCHA, Geiza. “Ativismo social: uma nova postura para um novo tempo.” In: AMAERJ.
Associação dos Magistrados do Estado do Rio de Janeiro. Revista Fórum 3. Disponível em:
http://www.amaerj.org.br/index.php?option=content&task=view&id=323. Acesso em: 28/11/06.
5
José Renato Nalini assevera sobre o juiz enquanto produtor de Justiça: “O processo de abandono
de uma visão egoística do universo levará o juiz a considerar-se responsável pela produção da
Justiça.” NALINI, José Renato. O juiz, o mundo exterior e a produção de Justiça. 2ªed. São Paulo:
Editora Revista dos Tribunais, 2000. p.705/2760. Sobre o tema conferir também: SANCHES, Sydney.
“O juiz e os valores dominantes. O desempenho da função jurisdicional em face dos anseios sociais
por Justiça.” In: Revista dos Tribunais. 669. São Paulo: Editora Revista dos Tribunais, s/d. p.238-243.
Ainda sobre o tema: LACERDA, Galeno. “O juiz e a Justiça no Brasil.” In: Revista de Processo. n.61.
São Paulo: Revista dos Tribunais, jan.-março 1991. p.161-177.
15
1 - A LINGUAGEM: BREVÍSSIMAS CONSIDERAÇÕES
Engana-se quem confunde a linguagem com a realidade. Em verdade, esta
confusão deriva do fato de que, sem a intervenção da primeira, não se fala na
existência da segunda. Em outras palavras, podemos afirmar que sem a linguagem
as manifestações dos fenômenos realizados pelo homem nada são, pois sobre elas
nada é dito, nada é conhecido.
Segundo os ensinamentos de GENARO CARRIÓ
6
, “a linguagem é a mais
rica e complexa ferramenta de comunicação entre os homens”. Qualquer
manifestação realizada pelo homem guarda obrigatoriamente uma mensagem com
atributos de comunicação, sempre fundada em alguma ocorrência real
7
.
Tratando-se a linguagem de instrumento comunicacional, permite-se afirmar
que ela possibilita a construção de uma realidade enquanto forma de exteriorização
e representação do conhecimento
8
. Isso porque, como nos ensina TÁREK
MOUSSALLEM
9
, sob o prisma da Semiótica, “o homem não habita um mundo físico,
mas sim um mundo cultural, só existente em virtude da linguagem, a ponto de se
tornar impossível falar em homem fora dos quadrantes da linguagem”.
Para que a afirmação anteriormente destacada resulte em importância ao
nosso texto, é de mister seja riscada, ao menos, uma breve noção acerca da
Semiótica. Habilitada para tanto, nos ensina CLARICE VON OERTZEN DE
ARAUJO
10
com mestria que:
6
Notas sobre Derecho y Lenguaje, p. 13.
7
SANTOS, Nélida Cristina dos. A Capacidade Contributiva e os Símbolos de Riqueza, p. 14.
8
Para Lourival Vilanova, “o conhecimento é um fato complexo. Simplificadamente diz-se que é
relação do sujeito com o objeto. E se tivermos em contra o conhecimento do mundo físico exterior,
sua origem é a experiência social”. In: As Estruturas Lógicas e o Sistema do Direito Positivo, p. 37.
9
Fontes do Direito Tributário, p. 26.
10
Fato e Evento Tributário – Uma Análise Semiótica, p. 335. In: SANTI, Eurico Marcos Diniz de.
Curso de Especialização em Direito Tributário: Estudos Analíticos em Homenagem a Paulo de Barros
Carvalho, pp. 335-357.
16
A semiótica é a ciência dos signos, a ciência que estuda os
fenômenos da representação. Como ciência, estuda não
somente as representações verbais, ou seja, as
representações vertidas em palavras, mas sistematiza
rigorosamente qualquer tipo de representação, assim
entendida a ação ou modo de comportamento de qualquer tipo
de signo.
Posto que “ciência dos signos”, ressalte-se que se trata também a Semiótica
de verdadeiro “sistema” de signos. Nossa afirmação decorre da obrigatoriedade de
toda e qualquer ciência ser revestida de ordem sistemática, ao exemplo da Ciência
do Direito. Oportunamente abordaremos, ao longo deste trabalho, o assunto com
mais propriedade.
Os signos exercem papel fundamental junto à linguagem: São eles quem,
por sua natureza relacional, interconectam as palavras faladas ou escritas (suporte
fático
11
) com o seu significado. Quando relacionam os objetos e significados, os
signos fazem nascer as noções, as idéias ou os conceitos, estes chamados de
significação.
Do exposto reiteramos: São as proposições lingüísticas quem criam a
realidade, o mesmo se verificando com as regras que sobre esta incidirão. Neste
processo criativo, valoriza-se o papel do intérprete
12
e o ambiente lingüístico no qual
se encontra inserido.
11
A Autora Nélida Cristina dos Santos rende homenagens a Paulo de Barros Carvalho ao colacionar
sua magistral lição sobre o tema: “Como unidade de um sistema que permite a comunicação inter-
humana, signo é um ente que tem o status lógico de relação. Nele, u suporte físico se associa a um
significado e a uma significação, para aplicarmos a terminologia husserliana. O suporte físico, da
linguagem idiomática, é a palavra falada (ondas sonoras, que são matéria, provocadas pela
movimentação de nossas cordas vocais, no aparelho fonético) ou a palavra escrita (depósito de tinta
no papel ou de giz na lousa). Esse dado, que entrega a relação sígnica, como o próprio nome indica,
tem natureza física, material. Refere-se a algo do mundo exterior ou interior, da existência concreta
ou imaginária, atual ou passada, que é o seu significado; e suscita em nossa mente uma noção, idéia
ou conceito, que chamamos de significação”. In: A Capacidade Contributiva e os Símbolos de
Riqueza, p. 17.
12
CLARICE VON OERTZEN adverte: Convém lembrar que o interpretante não é uma pessoa (ou
intérprete, como erroneamente alguns autores traduzem) ou um dado pronto e acabado, mas sim um
processo relacional (cognitivo) consubstanciado na idéia gerada pela associação entre o objeto e o
signo. Op. Cit.p. 337.
17
Para NÉLIDA CRISTINA DOS SANTOS
13
a referida valorização do
intérprete “[...] consiste na necessidade de localizar o ser humano enquanto emissor
de mensagem e, por meio desta, buscar a obtenção de certos efeitos. Por vezes
criador da lei, por vezes seu utente”. Cabe ressaltar que tais efeitos representam a
função da manifestação lingüística, podendo ser ela seja ela descritiva ou
prescritiva.
Dos ensinamentos de BARROS CARVALHO
14
depreendemos que “o direito
posto é uma linguagem prescritiva (prescreve comportamentos), enquanto a Ciência
do Direito é um discurso descritivo (descreve normas jurídicas)” . Deixando de lado,
neste instante, a Ciência do Direito, passemos a analisar algumas das
características do Direito Positivo, ao exemplo da Capacidade Contributiva nele
prevista no art. 145,§1º da CF/88.
Para que se possa estudar a Capacidade Contributiva ou qualquer outra
instituição pertencente ao Direito Positivo, inegável que se tenha, a priori, uma idéia
clara a respeito do objeto a ser investigado.
Em análise ao processo da busca pela definição, RICARDO GUIBOURG
15
concluiu conveniente a aproximação e adoção do pensamento Kelseniano. Nas
palavras do destacado professor de Filosofia de Direito da Universidade de Buenos
Aires:
Conviene, por lo tanto, seguir aproximadamente el esquema
kelseniano: averiguar primero las condiciones más usuales en
que el linguaje natural emplea cada término, examinar luego si
tales condiciones tienen algo em común que justifique
mantener en uso el vocablo y, finalmente, proponer en caso
necesario un significado más preciso que permita utilizar cada
término con aceptable seguridad y tienda a aumentar la
eficacia del lenguaje jurídico.
16
13
Op. Cit., p. 18.
14
Op. Cit., p. 3.
15
GUIBOURG, Ricardo A. La nulidad y su definicion. In: CARRIÓ, Genaro (coord.). Derecho, Filosofia
y Lenguaje. P. 76.
16
“Convém, para tanto, seguir em proximidade ao método kelseniano: averiguar primeiro as
condições mais usuais em que a linguagem natural emprega cada termo, examinar em seguida se
tais condições têm algo em comum que justifique manter em uso o vocábulo e, finalmente, propor em
caso necessário um significado mais preciso que permita utilizar cada termo com aceitável segurança
e tenda a aumentar a eficácia da linguagem jurídica.”. Tradução livre do autor.
18
Os grifos apostos não se deram sem propósito: A convenance apontada
toma forma irrenunciável de acordo
17
e manifestação de vontade nos dois casos: No
primeiro, vez que o cotejo das descrições dos fenômenos resulta na possibilidade de
escolha daquele que melhor se contextualiza com o universo a ser inserido; No
segundo, por permitir utilizar, simplificar ou retificar o termo em linguagem jurídica.
A possibilidade de escolha do uso da palavra em determinada linguagem,
bem como a proposição e aceitação de uma modificação oportuna desse uso
(redefinição) nada mais são que declarações da essência-significado..
Novamente exsurge a idéia de convenção. Sendo a linguagem um sistema
de vocábulos convencionais, pode-se afirmar que os significados das palavras ou
expressões lingüísticas dependem sempre de uma convenção
18
.
Esta dependência é expoente na linguagem jurídica, que nada mais faz que
tomar emprestado os termos da linguagem natural, e, com eles, suas zonas de
penumbra, sua vaguidade e imprecisão. Transcrevendo EROS GRAU
19
: “É
necessário que se deixe desde logo afirmada a circunstância de que a textura aberta
da linguagem jurídica decorre precisamente do fato de nutrir-se ela (linguagem
jurídica) da linguagem natural
20
, na qual tais fenômenos se manifestaram.”
Cabe-nos uma única advertência: Só é possível admitirmos excluídas como
irrelevantes as propriedades ou características possíveis que foram consideradas,
não cabendo emprestar tal raciocínio àquelas que nem sequer foram consideradas.
No entender de GENARO CARRIO, estas últimas não estariam excluídas,
em virtude da “textura aberta da linguagem”. Com relação às palavras, assim
ensinou:
17
Acordo, no sentido adotado pela Lógica de Pórt-Royal, ao versar que “Depois de conceber as
coisas através de nossas idéias, comparamos essas ideias entre si; e descobrindo que algumas
estão de acordo entre si e outras não, nós as ligamos ou as desligamos, o que se chama afirmar ou
negar e, geralmente, julgar”. In. ABBAGNANO, Nicola. Dicionário de Filosofia, p. 15.
18
Vide EROS GRAU, “Direitos, conceitos e normas jurídicas”, p. 58.
19
Op. Cit. P. 59.
20
Oportuno lembrar o significado convencional tácito e geral presente sempre nas expressões e
palavras pertencentes à linguagem natural.
19
Cuando pensamos haberlas delimitado em todas las
direcciones, el caso insólito nos muestra que en un aspecto no
contemplado faltaba determinación. No disponemos de un
criterio que nos sirva para incluir o excluir todos los casos
posibles, por la sensilla razón de que no podemos prever todos
los casos posibles.
21
É desta textura aberta da linguagem - também chamada por RUDOLF
CARNAP de vaguidade intensional
22
- que deriva a ambigüidade de tantas palavras,
cuja possibilidade de confusão só é dissipada quando inseridas em um contexto pré-
determinado. Entretanto, para se conhecer uma palavra ou locução, é de mister que
se busque o reconhecimento
23
não de sua definição, mas de seu sistema de
comunicação, especialmente o seu conceito
24
.
Este exercício configura o que WITTGENSTEIN denominou “jogo de
linguagem”
25
, devendo servir de pano de fundo para a linguagem jurídica, como
pontualmente observado por KARL LARENZ
26
.
Desabona a utilidade da definição sabermos que esta remete-nos a novo
significado em um segundo “jogo de linguagem”. Fica desautorizada, portanto, a
captação do papel das palavras mediante definições. O referido “jogo” exige a
participação de todos, abrindo-se a possibilidade de compreensão da linguagem
jurídica. Só assim, poder-se-á atribuir sentidos mais precisos às suas palavras e
locuções.
21
“Quando pensamos haver delimitado as palavras em todas as direções, o caso insólito nos mostra
que em um aspecto não contemplado faltou determinação. Não dispomos de um critério que nos sirva
para incluir ou excluir todos os casos possíveis, pela simples razão de que não podemos prever todos
os casos possíves”. Tradução livre do Autor. In Notas sobre Derecho y Lenguaje, p. 34-35.
22
CARNAP utiliza-se do termo Intensão como termo técnico que designa o significado de uma
expressão ou, mais especificamente, seu componente de significado designativo. In: Significado e
Sinonímia nas linguagens naturais, p. 128. SCHLICK / CARNAP – Os pensadores.
23
Nesse sentido é a proposição 378 da obra “Da Certeza”, de LUDWIG WITTGENSTEIN “Das
Wissen gründet sich am SchluB auf der Anerkennung” ou “O conhecimento é, em última instancia,
baseado no reconhecimento” p. 109.
24
Oportunas as palavras de LOURIVAL VILANOVA a respeito da diferenciação do conceito de Direito
e de sua definição: “As causas da diversidade de definições, são muitas. Entre outras, a
complexidade do objeto jurídico, os pressupostos filosóficos que servem de base às definições, os
pontos de vista mediante os quais se considera o Direito – ora a forma, ora o conteúdo, ora o valor, a
natureza sociológica etc. -, de sorte que a definição do jurista, a do filósofo, até mesmo a decorrente
do fato da especialização num ramo do direito, ostentam ampla discrepância, não meramente verbal,
mas de substância”. In: Escritos Jurídicos e Filosóficos, p. 1.
25
Propõe WITTGENSTEIN: “Chamaremos aos sistemas de comunicação jogos de linguagem”. In. O
Livro Castanho, p. 14. Nesta obra, em verdade, Wittgenstein prossegue o desenvolvimento da teoria
dos jogos de linguagem esboçada no Livro Azul.
26
Apud. EROS GRAU, op. Cit. P. 60.
20
É a Capacidade Contributiva locução pertencente à instância jurídica.
Materializa-se, portanto, nossa advertência feita anteriormente
27
, no que tange à
importância de lançarmos luzes não sobre a sua definição, mas sobre o seu
conceito
28
. Este, no sentido de representação de uma idéia universal, enquanto
signo de significações atribuíveis (ou não atribuíveis) a uma coisa, estado ou
situação; in casu, a permissão e viabilização da aplicação de normas jurídicas.
Não se consegue viabilizar a aplicação de normas jurídicas sem um mínimo
de ordenação. O fato dos conceitos serem dispostos de modo ordenado evidencia a
sua importância e sua utilidade.
Vale dizer que em relações binomiais de coordenação ou subordinação,
universalidade e particularidade e, finalmente, generalidade e universalidade,
alcançam os conceitos verdadeira unidade sistemática, esta ao final garantida pela
sua relação com os princípios. O mesmo se verifica entre os fatos e as leis.
A esse respeito afirma LOURIVAL VILANOVA
29
:
O que são as relações causais para os fatos tem o seu
equivalente, para os conceitos, nos princípios supremos do
pensamento. Da mesma maneira que os fatos se elevam de
um puro caos empírico à categoria da ordem, graças às leis,
assim, igualmente, os conceitos não se dispõem
desordenadamente, mas alcançam o plano da unidade
sistemática devido àqueles referidos princípios.
Outro ponto que necessita ser enfatizado: possuem os conceitos conteúdo
variável. Sendo a realidade sempre mais rica em determinação que o seu
correspondente conceito
30
, este se adapta ante a multiplicidade do real.
Uma vez mais, merecido o destaque às lições do mestre VILANOVA:
27
Vide nota de rodapé n.2.
28
A exposição de EROS GRAU é primorosa: “A definição jurídica, pois, é a explicitação do termo do
conceito e não deve ser confundida com o conceito jurídico. Este é o signo de uma significação,
expressado pela mediação do termo. A definição jurídica está referida ao termo e não diretamente ao
conceito; consubstancia – repita-se – uma explicitação do termo do conceito. Op. Cit. P. 67.
29
In. Sobre o Conceito do Direito. Escritos Jurídicos e Filosóficos, v. 1, p. 4.
30
LOURIVAL VILANOVA, op. Cit. P. 6.
21
O conceito se move livremente ante a multiplicidade do real. A
historia do conhecimento científico mostra quanto varia o
conteúdo dos conceitos, quão diversamente se destaca o
essencial do que é acidental; aspectos considerados
secundários são, posteriormente, estimados como relevantes.
É a multiplicidade do real quem faz com que a indução seja o método de
apuração dos fatos e dos fenômenos (em atenção à estrutura formal de todo o
campo de realidade). Com pena de ouro escreveu o Mestre Pernambucano
31
:
A indução é o processo metódico imposto ao pensamento pela
estrutura formal de todo o campo de realidade. Onde existe
pluralidade de fatos, multiplicidade de fenômenos, portanto, o
ser real no marco do tempo e do espaço, é indispensável
recolher indutivamente fato por fato, fenômeno por fenômeno,
em numero bastante para poder inferir, seja um conceito, seja
uma lei No domínio do puramente ideal, o pensamento não se
vê na contingência de consultar dados que se repetem ou se
transformam no curso do tempo. Por isso, tomada uma figura,
é possível estabelecer o que, com necessidade apodíctica, lhe
convém.
O mesmo se verifica com a realidade da Capacidade Contributiva. Seu
desenvolvimento ao longo do tempo, sua adequação ao espaço, bem como a
transformação dos fenômenos e da estrutura formal do campo de sua realidade
passarão a ganhar identidade com o objeto deste trabalho, sendo diretamente
atacados nas linhas que se iniciam.
31
LOURIVAL VILANOVA, op. Cit. P.16.
22
2 - DEFINIÇÃO E CONCEITO
Para que se possa estudar a Capacidade Contributiva ou qualquer outra
instituição pertencente ao Direito Positivo, inegável que se tenha, a priori
32
, uma
idéia clara a respeito do objeto de nossa investigação. A adoção, por nós, do critério
jusfilosófico de pesquisa torna necessária a definição
33
- enquanto busca da
“descrição mais conveniente dos fenômenos e suas correlações invariáveis”
34
- da
locução Capacidade Contributiva.
Em análise ao processo da busca pela definição, RICARDO GUIBOURG
35
concluiu conveniente a aproximação e adoção do pensamento Kelseniano. Nas
palavras do destacado professor de Filosofia de Direito da Universidade de Buenos
Aires:
Conviene, por lo tanto, seguir aproximadamente el esquema
kelseniano: averiguar primero las condiciones más usuales en
que el linguaje natural emplea cada término, examinar luego si
tales condiciones tienen algo em común que justifique
mantener en uso el vocablo y, finalmente, proponer en caso
necesario un significado más preciso que permita utilizar cada
término con aceptable seguridad y tienda a aumentar la
eficacia del lenguaje jurídico.
36
Os grifos apostos não se deram sem propósito: A convenance apontada
toma forma irrenunciável de acordo
37
e manifestação de vontade nos dois casos: No
32
Inclinamos nosso pensamento ao uso das categorias “a priori” preconizadas por KANT, como
método de relação entre a percepção e o conceito.
33
Como concluiremos adiante, será o conceito – e não a definição – da locução Capacidade
Contributiva o objeto de nosso estudo. O raciocínio apresentado nas linhas seguintes pretende
construir a utilidade e os termos de nossa conclusão.
34
Este o objetivo do chamado nominalismo metodológico, ao considerar os conceitos e definições
não como imagens da “verdadeira natureza” das coisas, mas como ferramentas lingüísticas. In:
ROSS, Alf, Direito e Justiça, p. 279, nota de rodapé 22.
35
GUIBOURG, Ricardo A. La nulidad y su definicion. In: CARRIÓ, Genaro (coord.). Derecho, Filosofia
y Lenguaje. P. 76.
36
“Convém, para tanto, seguir em proximidade ao método kelseniano: averiguar primeiro as
condições mais usuais em que a linguagem natural emprega cada termo, examinar em seguida se
tais condições têm algo em comum que justifique manter em uso o vocábulo e, finalmente, propor em
caso necessário um significado mais preciso que permita utilizar cada termo com aceitável segurança
e tenda a aumentar a eficácia da linguagem jurídica.”. Tradução livre do autor.
37
Acordo, no sentido adotado pela Lógica de Pórt-Royal, ao versar que “Depois de conceber as
coisas através de nossas idéias, comparamos essas ideias entre si; e descobrindo que algumas
23
primeiro, vez que o cotejo das descrições dos fenômenos resulta na possibilidade de
escolha daquele que melhor se contextualiza com o universo a ser inserido; No
segundo, por permitir utilizar, simplificar ou retificar o termo em linguagem jurídica.
A possibilidade de escolha do uso da palavra em determinada linguagem,
bem como a proposição e aceitação de uma modificação oportuna desse uso
(redefinição) nada mais são que declarações da essência-significado. Trata-se de
“Conceito de Definição” proposto pelos Estóicos
38
em oposição à Doutrina
Aristotélica, como complemento à Teoria da Definição Nominal
39
, tão utilizada pelos
lógicos terministas medievais.
Novamente exsurge a idéia de convenção. Sendo a linguagem um sistema
de vocábulos convencionais, pode-se afirmar que os significados das palavras ou
expressões lingüísticas dependem sempre de uma convenção
40
.
Esta dependência é expoente na linguagem jurídica, que nada mais faz que
tomar emprestado os termos da linguagem natural, e, com eles, suas zonas de
penumbra, sua vaguidade e imprecisão. Transcrevendo EROS GRAU
41
: “É
necessário que se deixe desde logo afirmada a circunstância de que a textura aberta
da linguagem jurídica decorre precisamente do fato de nutrir-se ela (linguagem
jurídica) da linguagem natural
42
, na qual tais fenômenos se manifestaram.”
Cabe-nos uma única advertência: Só é possível admitirmos excluídas como
irrelevantes as propriedades ou características possíveis que foram consideradas,
não cabendo emprestar tal raciocínio àquelas que nem sequer foram consideradas.
estão de acordo entre si e outras não, nós as ligamos ou as desligamos, o que se chama afirmar ou
negar e, geralmente, julgar”. In. ABBAGNANO, Nicola. Dicionário de Filosofia, p. 15.
38
Das afirmações de Crisipo se originaram as 15 espécies de definição apresentadas por Boécio,
quais sejam: Substancial, qualitativa, descritiva, verbal, por diferença, por metáfora, por privação do
contrário, por hipotipose, por comparação com um tipo, por falta de plenitude no mesmo gênero, por
analogia, relativa, causal e, finalmente, estipulativa. In. ABBAGNANO, Nicola. Dicionário de Filosofia.
P. 237.
39
Acerca do nominalismo, destaca-se a ironia do insuperável PONTES DE MIRANDA: “O
nominalismo revela certa mania de grandeza, vaidade de criação, e casou-se bem com o
espiritualismo exagerado dos Augustinianos e casa-se bem com o convencionalismo dos cientistas
eufóricos). In: O problema fundamental do conhecimento. P. 234.
40
Vide EROS GRAU, “Direitos, conceitos e normas jurídicas”, p. 58.
41
Op. Cit. P. 59.
42
Oportuno lembrar o significado convencional tácito e geral presente sempre nas expressões e
palavras pertencentes à linguagem natural.
24
No entender de GENARO CARRIO, estas últimas não estariam excluídas,
em virtude da “textura aberta da linguagem”. Com relação às palavras, assim
ensinou:
Cuando pensamos haberlas delimitado em todas las
direcciones, el caso insólito nos muestra que en un aspecto no
contemplado faltaba determinación. No disponemos de un
criterio que nos sirva para incluir o excluir todos los casos
posibles, por la sensilla razón de que no podemos prever todos
los casos posibles.
43
É desta textura aberta da linguagem - também chamada por RUDOLF
CARNAP de vaguidade intensional
44
- que deriva a ambigüidade de tantas palavras,
cuja possibilidade de confusão só é dissipada quando inseridas em um contexto pré-
determinado. Entretanto, para se conhecer uma palavra ou locução, é de mister que
se busque o reconhecimento
45
não de sua definição, mas de seu sistema de
comunicação, especialmente o seu conceito
46
.
Este exercício configura o que WITTGENSTEIN denominou “jogo de
linguagem”
47
, devendo servir de pano de fundo para a linguagem jurídica, como
pontualmente observado por KARL LARENZ
48
.
43
“Quando pensamos haver delimitado as palavras em todas as direções, o caso insólito nos mostra
que em um aspecto não contemplado faltou determinação. Não dispomos de um critério que nos sirva
para incluir ou excluir todos os casos possíveis, pela simples razão de que não podemos prever todos
os casos possíves”. Tradução livre do Autor. In Notas sobre Derecho y Lenguaje, p. 34-35.
44
CARNAP utiliza-se do termo Intensão como termo técnico que designa o significado de uma
expressão ou, mais especificamente, seu componente de significado designativo. In: Significado e
Sinonímia nas linguagens naturais, p. 128. SCHLICK / CARNAP – Os pensadores.
45
Nesse sentido é a proposição 378 da obra “Da Certeza”, de LUDWIG WITTGENSTEIN “Das
Wissen gründet sich am SchluB auf der Anerkennung” ou “O conhecimento é, em última instancia,
baseado no reconhecimento” p. 109.
46
Oportunas as palavras de LOURIVAL VILANOVA a respeito da diferenciação do conceito de Direito
e de sua definição: “As causas da diversidade de definições, são muitas. Entre outras, a
complexidade do objeto jurídico, os pressupostos filosóficos que servem de base às definições, os
pontos de vista mediante os quais se considera o Direito – ora a forma, ora o conteúdo, ora o valor, a
natureza sociológica etc. -, de sorte que a definição do jurista, a do filósofo, até mesmo a decorrente
do fato da especialização num ramo do direito, ostentam ampla discrepância, não meramente verbal,
mas de substância”. In: Escritos Jurídicos e Filosóficos, p. 1.
47
Propõe WITTGENSTEIN: “Chamaremos aos sistemas de comunicação jogos de linguagem”. In. O
Livro Castanho, p. 14. Nesta obra, em verdade, Wittgenstein prossegue o desenvolvimento da teoria
dos jogos de linguagem esboçada no Livro Azul.
48
Apud. EROS GRAU, op. Cit. P. 60.
25
Desabona a utilidade da definição sabermos que esta remete-nos a novo
significado em um segundo “jogo de linguagem”. Fica desautorizada, portanto, a
captação do papel das palavras mediante definições. O referido “jogo” exige a
participação de todos, abrindo-se a possibilidade de compreensão da linguagem
jurídica. Só assim, poder-se-á atribuir sentidos mais precisos às suas palavras e
locuções.
É a Capacidade Contributiva locução pertencente à instância jurídica.
Materializa-se, portanto, nossa advertência feita anteriormente
49
, no que tange à
importância de lançarmos luzes não sobre a sua definição, mas sobre o seu
conceito
50
. Este, no sentido de representação de uma idéia universal, enquanto
signo de significações atribuíveis (ou não atribuíveis) a uma coisa, estado ou
situação; in casu, a permissão e viabilização da aplicação de normas jurídicas.
Não se consegue viabilizar a aplicação de normas jurídicas sem um mínimo
de ordenação. O fato dos conceitos serem dispostos de modo ordenado evidencia a
sua importância e sua utilidade.
Vale dizer que em relações binomiais de coordenação ou subordinação,
universalidade e particularidade e, finalmente, generalidade e universalidade,
alcançam os conceitos verdadeira unidade sistemática, esta ao final garantida pela
sua relação com os princípios. O mesmo se verifica entre os fatos e as leis.
A esse respeito afirma LOURIVAL VILANOVA
51
:
O que são as relações causais para os fatos tem o seu
equivalente, para os conceitos, nos princípios supremos do
pensamento. Da mesma maneira que os fatos se elevam de
um puro caos empírico à categoria da ordem, graças às leis,
assim, igualmente, os conceitos não se dispõem
desordenadamente, mas alcançam o plano da unidade
sistemática devido àqueles referidos princípios.
49
Vide nota de rodapé n.2.
50
A exposição de EROS GRAU é primorosa: “A definição jurídica, pois, é a explicitação do termo do
conceito e não deve ser confundida com o conceito jurídico. Este é o signo de uma significação,
expressado pela mediação do termo. A definição jurídica está referida ao termo e não diretamente ao
conceito; consubstancia – repita-se – uma explicitação do termo do conceito. Op. Cit. P. 67.
51
In. Sobre o Conceito do Direito. Escritos Jurídicos e Filosóficos, v. 1, p. 4.
26
Outro ponto que necessita ser enfatizado: possuem os conceitos conteúdo
variável. Sendo a realidade sempre mais rica em determinação que o seu
correspondente conceito
52
, este se adapta ante a multiplicidade do real.
Uma vez mais, merecido o destaque às lições do mestre VILANOVA:
O conceito se move livremente ante a multiplicidade do real. A
historia do conhecimento científico mostra quanto varia o
conteúdo dos conceitos, quão diversamente se destaca o
essencial do que é acidental; aspectos considerados
secundários são, posteriormente, estimados como relevantes.
É a multiplicidade do real quem faz com que a indução seja o método de
apuração dos fatos e dos fenômenos (em atenção à estrutura formal de todo o
campo de realidade). Com pena de ouro escreveu o Mestre Pernambucano
53
:
A indução é o processo metódico imposto ao pensamento pela
estrutura formal de todo o campo de realidade. Onde existe
pluralidade de fatos, multiplicidade de fenômenos, portanto, o
ser real no marco do tempo e do espaço, é indispensável
recolher indutivamente fato por fato, fenômeno por fenômeno,
em numero bastante para poder inferir, seja um conceito, seja
uma lei No domínio do puramente ideal, o pensamento não se
vê na contingência de consultar dados que se repetem ou se
transformam no curso do tempo. Por isso, tomada uma figura,
é possível estabelecer o que, com necessidade apodíctica, lhe
convém.
A realidade da Capacidade Contributiva não poderia deixar de beber água
na mesma fonte de multiplicidade apontada pelo mestre VILANOVA. Seu
desenvolvimento ao longo do tempo, sua adequação ao espaço, bem como a
transformação dos fenômenos e da estrutura formal do campo de sua realidade
passarão a ganhar identidade com o objeto deste trabalho, sendo diretamente
atacados nas linhas que se iniciam.
52
LOURIVAL VILANOVA, op. Cit. P. 6.
53
LOURIVAL VILANOVA, op. Cit. P.16.
27
3 - HISTÓRICO DA CAPACIDADE CONTRIBUTIVA
A Capacidade Contributiva remonta à Idade Antiga, notadamente à mais
importante das chamadas Civilizações Completas e Puras: A Civilização Egípcia.
Partindo-se da divisão clássica da História do Antigo Egito em três ciclos, é no
Segundo Ciclo
54
que se verifica a primeira manifestação de tributação fundamentada
na Capacidade Contributiva.
A despeito da tributação se verificar no Egito Antigo desde a monarquia de
Buto (3500 a.C.), foi somente com a ascensão ao trono de Thutmosis III em 1483
a.C., que o Império Egípcio passou a praticá-la segundo o que conhecemos por
Capacidade Contributiva. Adotando uma política única e diferenciada no controle do
território Sírio (dada a sua extensão e importância econômica) teria sido na
administração de seus 110 Estados que o Egito instituiu a tributação segundo a
riqueza disponível
55
.
ALFREDO AUGUSTO BECKER
56
, invocando as lições de EMÍLIO
GIARDINA
57
, afirma que a Capacidade Contributiva “[...] se origina, em suas linhas
essenciais, do ideal de justiça distributiva formulados pelos filósofos gregos e
reaparece na filosofia escolástica, quando recompõe o sistema aristotélico
consoante os princípios da teologia católica”. Esta afirmação é corroborada por
REGINA HELENA COSTA
58
, também prestigiando o Professor da Università di
Catania.
54
Este ciclo inicia-se com queda do Império Antigo, estendendo-se até o fim do Império Novo (2200 –
1085 a.C).
55
Em seu trabalho “Los Tributos em el antiguo Egipto”, Valentin Jones aponta a tributação de cereais,
gado, azeite, vinho, ouro, prata, cobre, carros, cavalos, madeira, escravos, objetos manufaturados
etc. In: Origen, Historia y Evolución de los tributos, p. 173. Diversos autores reportam-se aos escritos
do Grego Heródoto, como sendo o primeiro registro da verificação da Capacidade Contributiva no
Antigo Egito. Cf. Emílio Giardina, Op. Cit.
56
Teoria Geral do Direito Tributário, p. 437.
57
Le Basi Teoriche del Principio della Cappacità Contributiva, p. 6.
58
Princípio da Capacidade Contributiva, p. 15.
28
Na Idade Média, a Capacidade Contributiva também foi visitada pela
Legislação e pela Literatura. Como bem observado por ROBERTO TAMAGNANO
em sua obra “El Contribuyente”, teóricos absolutistas do porte de JEAN BODIN
59
já
desenhavam estudos sobre suas linhas. São Tomás de Aquino também rendeu
homenagens à Capacidade Contributiva, dispondo que o gravame deveria dar-se
“unicuique secundum suma facultatem y secundum aequalitatem proportionis”
60
.
Foi na passagem do até então vigente patrimonialismo para o capitalismo
que a Capacidade Contributiva firmou-se como postulado para a tributação dos
cidadãos. Dentre os difusores de tal idéia, ADAM SMITH elegeu a Capacidade
Contributiva a um dos quatro princípios da imposição, ao afirmar que cada um deve
concorrer às cargas públicas, dentro de suas possibilidades, em proporção à sua
própria faculdade ou capacidade
61
.
A doutrina econômico-financeira inaugurou manifestação acerca da
Capacidade Contributiva através da “Declaration dês Droits” de 1789. Eis o
momento em que a Revolução Francesa lhe empresta sua força expansiva,
elevando a Capacidade Contributiva à categoria de Direito Essencial do Homem
62
.
BERNARDO RIBEIRO DE MORAES bem apontou o artigo 13 da referida
Declaração, por este afirmar que a contribuição para as despesas da Administração
dar-se-ia por repartição igualitária entre os cidadãos em razão de suas próprias
possibilidades
63
.
A previsão contida no artigo 13º da Declaração dos Direitos ultrapassou
fronteiras distantes, sendo posteriormente trazida à diversas Cartas Constitucionais,
59
Assim propugnado por JEAN BODIN (1530-0596), precursor do mercantilismo: “Sum igitur ea
vectigalia, si modo necesaria probanda, qua in amnes ordines pro singularum facultatibus
exaequantur”.In. El Contribuyente, p.63.
60
In: CARLOS PALAO TABOADA, El princípio de Capacidade Contributiva como Critério de Justicia
Tributária: Aplicación a los impuestos directos e Indirectos. P. 285.
61
In. TAMAGNANO, Roberto. Op. Cit. P. 62.
62
In. TAMAGNANO, Op. Cit. P62.
63
In. Compêndio de Direito Tributário, p. 119. No original: “Pour l´entrétien de la force publique et
pour lês dépenses de l´administratino, une contribution est indispensable; elle doit être également
répartie entre tous lês citoyens, em raison de leurs facultés”. Apud. Regina Helena Costa. Op. Cit. p.
16.
29
ao exemplo
64
dos textos contidos nos artigos 25 e 134 das Constituições Italiana
(Estatuto Albertino) e de Weimar, respectivamente.
Segundo o escólio de RICARDO LOBO TORRES
65
, no Brasil, as idéias
lançadas por Adam Smith em sua “Riqueza das Nações” foram inicialmente
captadas por José da Silva Lisboa, o Visconde de Cairu. Autor da obra “Princípios
de Economia Política”, Cairu teve profunda influência nos termos liberais que viriam
a povoar a Carta Imperial de 1824, notadamente a idéia de Capacidade Contributiva
presente no inciso 15 de seu artigo 179, como bem observado por REGINA
HELENA COSTA
66
.
Na seqüência de sua exposição o Autor fluminense identifica a evolução e
localização da Capacidade Contributiva em nossos Diplomas Constitucionais:
Ressurgiu explicitamente na Constituição de 1946 e mereceu
considerações judiciosas por parte da doutrina liberal,
especialmente através da obra de Aliomar Baleeiro.
Desapareceu da letra das Cartas outorgadas pelo regime
autoritário (1967/1969) e, também, do discurso da doutrina sua
contemporânea, que retornou ao positivismo normativista.
64
O reflexo da Capacidade Contributiva nas Constituições modernas é inegável: Albânia – 1946 (Art.
33: “Em proporção de sua possibilidade econômica”); Bolívia - 1945 (Art. 21: “Los impuestos y demás
cargas públicas obligan igualmente a todos... debiendo determinarse en relación a um sacrifício igual
de los contribuyentes em forma proporcional o progresiva)” ; Brasil – 1946 (Art. 202: “Os impostos
terão caráter pessoal sempre que possível e serão graduados conforme a capacidade econômica do
contribuinte”); Bulgária – 1947 (Art. 94: Proporcionalmente à sua possibilidade econômica”); Chile –
1925 (Art. 10: “La igual repartición de los impuestos y contribuciones em proporción de los haberes o
em la progresión o forma que fije la ley” ); Ecuador – 1946 (Art. 182: “No se pueden crear impuestos
u otros ingresos sino em virtud de uma ley y em proporción a la capacidad econômica del
contribuyente” ); Espanha – 1945 (Art. 19: “na medida de sua capacidade econômica” ); Grécia –
1951 (Art. 3: “Tem proporção de sua possibilidade”); Haiti – 1946 (Art. 123: “La imposición directa
descansa sobre el principio de progresividad y está calculada em función de la importância de la
fortuna de los salários y de lãs rentas. El impuesto es la recaudación del Estado, proporcional a la
fortuna del contribuyente, mientras que la tasa representa el precio directo de um servicio prestado”) ;
Itália (Estatuto Albertino – Art. 25: “Essi contribuiscono indistintamente, nella proporzione dei loro
averi, ai carichi dello Stato”); Itália – 1947 (Art. 53: “Em razão de sua capacidade contributiva);
Iugoslávia – 1946 (Art. 42: “Proporcional à possibilidade econômica de cada cidadão”); Nicarágua –
1948 (Art. 216: La ley procurará, hasta donde sea posible, dentro de la necesidad de arbitrar fondos
públicos y de proteger la producción nacional, que todo impuesto grave al contribuyente em
proporción a su capacidad econômica”) ; Venezuela – 1947 (Art. 232: “El régimen rentístico nacional
se organizará y funcionará sobre bases de justicia e igualdad tributaria com el fin de lograr uma
repartición de impuestos y contribuciones progresivas y proporcional a la capacidad econômica de
contribuyente, la elevación del nível de vida y del poder adquisitivo de los consumidores y la
protección e incremento de la producción nacional”).
65
In: Curso de Direito Financeiro e Tributário, p. 82.
66
Op. Cit. p. 16 Nota de rodapé n. 6. Art. 179: “Ninguem será isento de contribuir para as despesas
do Estado, na proporção de seus haveres”.
30
Reapareceu, vigorosamente, no texto do art. 145, §1º da CF
88, o que já está provocando a ressurgência da meditação
sobre o tema.
31
4 - A LOCUÇÃO CAPACIDADE CONTRIBUTIVA E SUA AMBIGUIDADE
É a Capacidade Contributiva locução ambígua pertencente à Linguagem
Jurídica; em última instância, à Linguagem Natural. Como já exposto anteriormente
através de sucinta exposição sobre o pensamento de CARNAP, sua manifesta
ambigüidade deriva da “textura aberta da linguagem”, por este chamada de
“vaguidade intensional”.
Não bastasse a ambiguidade da locução Capacidade Contributiva, a própria
linguagem jurídica é ambígua, como diz LOURIVAL VILANOVA
67
: “Mas a expressão
linguagem jurídica é ambígua. Refere-se a dois níveis de linguagem: a do direito
positivo e a da Ciência-do-Direito que tem o Direito Positivo como objeto de
conhecimento (dogmático).”
Com relação à Capacidade Contributiva, sua ambigüidade enquanto
linguagem jurídica foi observada por EMILIO GIARDINA
68
, ao dispor que a locução
Capacidade Contributiva em si mesma não atinge qualquer significado além “da
possibilidade de suportar o ônus tributário”.
Em sua festejada “Base Teórica do Princípio da Capacidade Contributiva”, o
mestre de Catania considera, fazendo uso do precioso raciocínio de ANTONIO
BERLIRI
69
, ser a locução verdadeira “scatolone vuoto
70
”, sem qualquer parâmetro
cientifico para determinar o papel do contribuinte enquanto agente de obrigações
para com o Estado.
ALFREDO BECKER também o faz, tecendo ácidas críticas sobre a ausência
de conteúdo da locução Capacidade Contributiva e o seu imprestável papel tanto ao
Direito Tributário como à Ciência das Finanças.
67
In: Estruturas Lógicas e o Sistema do Direito Positivo, p. 65.
68
Op. Cit. p. 3.
69
In: Corso Istituzionale di Diritto Tributário, p. 116. No original: “Secondo un´opinione largamente
diffusa specie fra gli economisti tale espressione sarebbe cosi vaga, imprecisata ed imprecisabile da
rendere l´art. 53 del tutto inoperante o, al massimo, da ridurlo ad uno scatolone vuoto che si può
riempire come si vuole”.
70
Caixa Vazia.
32
Lamenta-se o jurista Gaúcho pelos “funestíssimos efeitos que tumultuam e
obscurecem o desenvolvimento racional de ambas as ciências, constituindo, por si
mesma, um foco gerador de obscurantismo”.
Não há motivos para nos surpreendermos com tal conclusão: Como alhures
afirmado, o empréstimo dos termos da linguagem natural não se dissocia de suas
zonas de penumbra, vaguidade e imprecisão
71
.
Por seu turno, PEREZ DE AYALA e EUSÉBIO GONZALEZ expõem
72
, sem
rodeios, a significação tripla da locução Capacidade Contributiva, podendo a mesma
ser traduzida em três planos: 1) Jurídico-positivo; 2) Ético-econômico e, finalmente
3) Técnico-económico. Dada nossa inclinação à significação afeta ao plano jurídico-
positivo, cabe-nos brevíssimos comentos sobre o tema.
Sob este último prisma, a Capacidade Contributiva expressaria a titularidade
de direitos e obrigações de um sujeito segundo a norma tributária vigente. Seria a
norma quem definiria a capacidade e seus contornos. Pretendemos, em breve e
oportuno momento, concluir pela coerência de tais argumentos, quando forem
analisadas as concepções da Capacidade Contributiva.
71
A falta de precisão juridica também foi verificada pelo ítalo-argentino DINO JARACH, que acreditava
ser a Capacidade Contributiva um “a priori” para o Direito elaborado pela Ciência das Finanças. Não
outra a conclusão de REGINA HELENA COSTA: “A expressão capacidade contributiva apresenta alto
grau de generalidade e vaguidade, características próprias da linguagem do direito positivo”. Op. Cit.
p. 22.
72
In: Curso de Derecho Tributário, p. 163-166.
33
5 - A NOÇÃO EMBRIONÁRIA DE GRIZIOTTI
BENVENUTO GRIZIOTTI
73
foi quem primeiro buscou superar o significado
genérico e vago da locução Capacidade Contributiva. Para ele, a locução “explica a
distribuição dos gastos públicos mediante impostos, tanto diretos como indiretos, e
indica que a aplicação das cargas se efetua sem levar em conta o proveito, por parte
dos contribuintes, dos diversos serviços públicos”.
Aponta-nos MANUEL DE JUANO
74
que, ao final de seus estudos, em 1929,
GRIZIOTTI concluiu que:
As manifestações da capacidade contributiva, em relação aos
benefícios produzidos aos contribuintes pela atividade Estatal e
da sociedade como um todo consistem na riqueza que se
ganha, na riqueza que se gasta e nos benefícios derivados de
obras de interesse público colocados à disposição da fruição
do contribuinte.
Segundo sua Teoria, afirmou GRIZIOTTI que a Capacidade Contributiva:
[...] transforma-se em qualidade objetiva dos fatos nomeados
pelo legislador tributário como pressuposto dos tributos, além
de exprimir um conceito suficientemente rigoroso à sua
utilização sob o plano da elaboração jurídica das normas
tributárias.
75
Em outras palavras, seria a Capacidade Contributiva a potencialidade que
possuem os submetidos à soberania fiscal para contribuir para os gastos públicos
76
.
Entretanto, não se pode esquecer que o Estado, no exercício de sua soberania
fiscal, deve contar com a vontade implícita de seus subordinados. Do contrário, não
se atribuiria vigência ao tributo. Estaria morta a elaboração jurídica das normas
acimamencionada.
73
In: Princípios de Política, Derecho y Ciencia de la Hacienda, p. 143.
74
In: Curso de Finanzas y Derecho Tributário, p. 282. Tradução livre do Autor.
75
Apud. MAFFEZZONI, Federico. Il Princípio di Capacita Contributiva nel Diritto Finanziario. P. 5, Do
texto original: “La capacità contributiva diventa cosi, uma qualità obbiettiva dei fatti scelti dal
legislatore tributário come presupposti dei tributi ed esprime um concetto sufficientemente rigoroso da
poter essere utilizzato sul piano della elaborazione giuridica delle norme tributarie.Tradução livre do
Autor.
76
Apud. REGINA HELENA COSTA, Op. Cit. p.21.
34
Inegável concluirmos que o pensamento de GRIZIOTTI deitou verdadeira pá
de cal sobre a antiga Teoria do Lucro, abandonando a antiga idéia de ser o tributo
prestação paga pelos particulares ao Estado em troca de serviços, das vantagens e
benefícios que o Estado presta ao cidadão
77
. Falecia a idéia da contraprestação,
cujo aspecto remontava às idéias do contrato social de RUSSEAU, evidenciando
sua natureza contratualista, em desacordo com a realidade dos fatos.
Delineados, portanto, os três pilares para a construção da Teoria da
Capacidade Contributiva, a saber: 1) A abstração dos serviços prestados pelo
Estado, como manifesto abandono do aspecto contratualista da Teoria do Lucro; 2)
A repartição dos encargos brilhantemente exposta por GASTON JÉZE e finalmente,
3) O assentamento da tributação nos ideais de solidariedade social.
Construída a noção de Capacidade Contributiva, coube tanto aos seguidores
da Escola de Pavia quanto aos seus críticos a adaptação e modificação da mesma,
adequando-a. A construção teórica urgia por vestes científicas à tal Capacidade. Era
chegado o momento da formulação de seu conceito para, posteriormente, eleva-lo à
categoria de princípio.
77
In: SUDÁ DE ANDRADE, Apontamentos de Ciência das Finanças, p. 124.
35
6 - CAPACIDADE CONTRIBUTIVA E A ESCOLA DE PAVIA
Denominou-se ESCOLA DE PAVIA o grupo de teóricos italianos
78
que,
liderados no início do século XX por BENVENUTTO GRIZIOTTI, buscou racionalizar
a atividade impositiva do Estado através da delimitação de diretrizes metodológicas
aplicadas à Ciência das Finanças.
Ensina-nos FONROUGE
79
:
O propósito inicial de GRIZIOTTI foi criar uma interpretação
que lhe permitiria combater com êxito as idéias prevalecentes
em Direito Financeiro Internacional, campo em que imperava o
conceito de cidadania como atributivo de potestade tributária, e
criar um meio jurídico para eliminar a dupla imposição.
Tratava-se da Teoria da Causalidade vinculada aos benefícios recebidos do
Estado, cuja vinculação posteriormente foi estendida à Capacidade Contributiva
enquanto causa última da tributação. O Pensamento de GRIZIOTTI, as críticas de
seus próprios seguidores bem como a negação de tal Teoria merecem destaque nas
linhas seguintes, vez que em seu conjunto elevaram o debate a respeito da
Capacidade Contributiva, agora protagonista de diferentes papéis vistos,
obviamente, de diferentes ângulos.
6.1 - A TEORIA CAUSALISTA DE GRIZIOTTI - A VINCULAÇÃO DA CAPACIDADE
CONTRIBUTIVA COM OS BENEFÍCIOS RECEBIDOS DO ESTADO
Procurando desenvolver a noção de Capacidade Contributiva, GRIZIOTTI
escrevinhou sua Teoria Causalista tomando por base os ensinamentos teológicos da
Idade Média. Estes foram considerados “verdadeira reação à obediência
incondicional às exigências tributárias por parte dos doutores da Igreja durante os
78
Destaque-se: MARIO PUGLIESI, EZIO VANONI, ANTONIO PESENTI, SERGIO STEVE, DINO
JARACH, FRANK TAMAGNA, GIANINO PARRAVICINI, FEDERICO MAFFEZZONI, ERNESTO
D´ALBERGO, GIAN ANTONIO MICHELI, ENRICO ALORIO E FRANCESCO FORTE..
79
Op. Cit. p. 473. Tradução livre do Autor.
36
primeiros séculos do Cristianismo”
80
, inegável reflexo das arbitrariedades tão
comuns aos Regimes Absolutistas.
Foi sem dúvida São Tomás de Aquino o grande expoente da “nova” Doutrina
Medieval. Este Teólogo foi o responsável por atribuir ilegitimidade ao destino de todo
tributo que fosse exigido além do indispensável ao bem comum.
Combatendo a interpretação rígida das passagens dos Evangelhos,
notadamente as referências ao Dinheiro de César (Mateus, 22; Marcos, 12 e Lucas,
20) e à Epístola de São Paulo aos Romanos (Ep. 13), São Tomás de Aquino reage
contra a criação dos tributos pelo interesse pessoal dos “príncipes” e proclama um
“direito de resistência”, ainda que passiva, aos gastos desordenados e imoderados.
Foi além a reação Aquiniana ao defender que a validade da tributação
dependia do atendimento de ao menos uma das quatro causas, a saber: a) Causa
finalis: justificada a tributação pelo fato de estar o destino do tributo vinculado ao
bem comum e ao interesse público; b) Causa efficiens: atuação da potestade
tributária dentro de seus limites; c) Causa formalis: adequação da tributação à
capacidade contributiva dos indivíduos; d) Causa materialis: a indicação das coisas
e sujeitos suscetíveis de imposição
81
.
Nos ensina SOAREZ MARTÍNEZ
82
que esta observação materializou a
distinção preconizada pelos teólogos do Medievo entre os impostos justos (com
causa) e os injustos (sem causa): Injusto seria todo aquele tributo cuja imposição
derivasse exclusivamente do poder arbitrário do soberano.
Para o festejado Autor Português, estava definido o “Princípio da
Subordinação dos tributos ao bem comum”.
80
In: Soares Martinez, Direito Fiscal, p. 193.
81
GIULIANI FONROUGE. In: Derecho Financiero, v.1, p. 471.
82
In. Direito Fiscal, p. 193.
37
Este Princípio - verdadeira ligação do tributo com sua causa “legítima” -
passou a ser considerado essência da tributação no momento em que os
ensinamentos dos textos canônicos migraram para os textos dos Jurisconsultos.
Exemplo disso é a definição de imposto encontrada no Tratado “De magistratibus
eorum império et iurisdictione”, publicado em 1667 por Garsia Mastrillo, como
argutamente observado por SOARES MARTÍNEZ
83
: Collecta dicitur quae ex justa
causa impositur pro expensis.
O enraizamento da Teoria da Causa pôde ser visto até mesmo no Período
Pombalino: Em seus Comentários aos Artigos das Sisas, Leitão de Lima defendeu,
em 1759, a necessidade da “justíssima causa” no estabelecimento de qualquer
tributo
84
. Porém, diante das novas concepções filosóficas advindas do Despotismo
Iluminado, sobretudo nos países protestantes, a Teoria Causalista perde fôlego.
Seus estudos quedaram silentes até o final do século XIX, voltando a serem
reavivados na Itália, desta vez por estudos não mais tributários, mas ligados ao
Direito Administrativo.
Deve-se ao Administrativista italiano ORESTE RANELLETTI a retirada do o
tema do isolamento, ao apontar, em célebre estudo sobre a natureza jurídica do
imposto datado de 1898, por um lado o serviço prestado pelo Estado à Sociedade
como causa primeira e mediata do imposto; pelo outro, a possessão e o consumo da
riqueza pelo contribuinte como causa última ou mediata da imposição.
Para RANELLETTI, a transformação do tributo em serviços destinados à
satisfação das necessidades públicas representava o fundamento do direito do
Estado ao imposto, sendo deste a sua causa última. Esta conclusão, porém, não
permitia a fixação da medida individual do beneficio proporcionado individualmente
por cada contribuinte ao Estado, como bem observado por SOARES MARTINEZ
85
,
ao dispor sobre o tema.
83
Op. cit. p.194.
84
Op. cit. p. 194.
85
In: Direito Fiscal, p. 195.
38
Para o respeitado Professor Lisboeta, RANELLETTI reconheceu a
[...] impossibilidade de fixar, em concreto, individualmente, a
medida que cada contribuinte beneficia da satisfação das
necessidades públicas, e esta impossibilidade determinaria que
o custo global dessa satisfação fosse repartida não em função
das vantagens individuais, mas sim em função da posse da
riqueza, ou seja, da Capacidade Contributiva.
86
Resume-se a construção de RANELLETTI em reconhecer uma contra-
prestação do Estado à Sociedade, e não a cada contribuinte, como causa final do
imposto. Foi exatamente esta negativa em se determinar as vantagens oferecidas
pelo Estado aos particulares individualmente considerados que levou
BENVENUTTO GRIZIOTTI a reavivar a teoria de RANELLETTI, passando esta a ser
objeto de seus estudos.
Para GRIZIOTTI, a causa da tributação consistia unicamente nas “vantagens
gerais e particulares que derivam da associação, enquanto essas vantagens,
precisamente, são o fim prático da contribuição e a razão econômica e jurídica pela
qual o contribuinte se adapta e deseja formar parte dessa associação”
87
.
Nada mais fez GRIZIOTTI que afastar da construção da causa do imposto o
elemento subjetivo da Capacidade Contributiva. Como nos ensina SOAREZ
MARTÍNEZ, o Líder de Pavia sustentou que “são os elementos objetivos, ou seja, as
vantagens gerais da pertença a uma comunidade política, econômica, social, e as
vantagens particulares decorrentes da atividade do Estado, que constituem a causa
da obrigação tributária”
88
.
86
In: Direito Fiscal, p. 195.
87
In: GIULIANI FONROUGE, op. Cit. p. 473. No original: “(la causa consistia)... em lãs ventajas
generales y particulares que derivan de la asociación, em cuanto estas ventajas, precisamente, son el
fin práctico de la contribuición y la razón econômica y jurídica, por la cual el contribuyente se adapta y
desea formar parte de la asociación”.
88
In: Direito Fiscal, p. 196.
39
A despeito da sucessão e complementação de idéias, cabe ressaltar, como
o fez FONROUGE
89
, que o conceito de Capacidade Contributiva de RANELLETTI foi
rechaçado pelo fundador da Escola de Pavia, evidenciando a evolução verificada
nas idéias daquele, fruto dos estudos deste.
Último apontamento: Em um segundo momento GRIZIOTTI, em atenção às
criticas proferidas por seus seguidores (dentre os quais se destacaram PUGLIESE e
DINO JARACH), modificou seu pensamento, “estendendo a idéia de causa à
doutrina geral, vinculando-a com a Capacidade Contributiva”
90
. Lancemos luzes
sobre a idéia de JARACH.
6.2 - A LEITURA DE DINO JARACH – A CAUSA COMO PONTE ENTRE O
PRESSUPOSTO DE FATO E A LEI, ESPECIALMENTE COMO
CAPACIDADE CONTRIBUTIVA
DINO JARACH divorciou-se do pensamento originário de GRIZIOTTI desde
a sua formulação. Para este que foi um dos mais célebres teóricos de Pavia, a
Teoria de seu Mestre não poderia ser aceita por duas razões:
A uma, por limitar a Capacidade Contributiva à causa última da obrigação
impositiva; a duas, pela inexistência de relação lógica entre esta e a participação das
vantagens derivadas da Atividade do Estado, causa primeira e remota da
tributação
91
.
Criticava JARACH a admissão de dívidas in abstracto, declarando esta
situação possível somente aos que aceitassem como suas causas a potestade
Estatal e o gozo das vantagens que desta derivavam.
89
Op. Cit. p. 473.
90
Idem. Op. Cit. 473.
91
DINO JARACH. In: Fato Imponível. P. 129.
40
A despeito de negar a Teoria de seu Professor, o fez JARACH com
propriedade: A coerência de suas ponderações levou GRIZIOTTI a reformular seu
pensamento inicial, assimilando a nova e diferente conclusão elaborada por seu
aluno. Mestre e Aluno passam, a partir de então, a compartilhar a idéia de ser a
causa a razão pela qual a Lei assume fatos de uma determinada natureza como
pressupostos das relações tributárias
92
.
Em arremate, posicionou JARACH a Capacidade Contributiva diante da
espécie tributária imposto: seria aquela o critério justificativo deste, sua razão última.
Para tanto, admitiu-se a identidade entre a causa jurídica e o conceito de
Capacidade Contributiva.
6.3 - A ÓTICA DE VANONI – A CAUSA COMO FIM DA ATIVIDADE PÚBLICA
Se de um lado tínhamos GRIZIOTTI na sustentação de sua Teoria inicial e,
de outro, JARACH em sua respeitosa - porém combativa - oposição, ao centro
temos EZIO VANONI ofertando-nos sua visão acerca da Causa. Sua Teoria da
Causa como fim da Atividade Pública aproxima-se da idéia original do MESTRE DE
PAVIA, porém não despreza as observações do colega JARACH.
VANONI entoa em uníssono um dos critérios formulados por GRIZIOTTI:
Para ele, correto o entendimento acerca da causa do tributo estar radicada na
Atividade Estatal, melhor dizendo, nas vantagens gerais ou particulares que a
atividade estatal pode proporcionar aos seus subordinados. Entretanto, renuncia à
proporcionalidade desejável entre tais vantagens e a imposição.
Resumidamente, vale dizer que EZIO VANONI considera a Capacidade
Contributiva apenas como objeto final da lei tributária, não atribuindo importância ao
fato de que a mesma possa contemplar inadequadamente tal circunstância
93
.
92
El Hecho Imponible, p. 84. Apud. Giuliani Fonrouge, Op. Cit. P. 475.
93
GIULIANI FONROUGE, Op. Cit. p. 476. Tradução livre do Autor.
41
7 - CAPACIDADE CONTRIBUTIVA E AS DEMAIS DOUTRINAS CAUSALISTAS
7.1 - DE TESORO A ADRIANI – AINDA A ADMISSÃO TOTAL DA TEORIA
CAUSALISTA
Os estudos de GIORGIO TESORO
94
e SALVATORE SCOCA foram
marcados pela admissão integral da causa como pressuposto de fato do tributo.
Para o Professor de Bari, a obrigação tributária surge como conseqüência de uma
“relação entre o obrigado e determinado bem ou ato ou fato econômico, ou seja,
com o pressuposto de fato da obrigação”.
O raciocino do primeiro é complementado pelo Professor de Trieste, no
sentido de reconhecer a variabilidade do pressuposto do fato, podendo este ser fato
econômico ou ato ou fato jurídico com conteúdo econômico. Se JARACH entendia a
causa como ponte entre a Lei e o pressuposto de fato, TESORO e SCOCA
vislumbram a causa como o próprio pressuposto de fato de um tributo.
Já o francês LOUIS TROTABAS admitia integralmente a identidade da
causa com a Capacidade Contributiva, também a reconhecendo em relação à Ação
do Agente
95
. No primeiro caso, como causa objetiva da imposição; no segundo, a
admissão deu-se pela consideração da situação do contribuinte e sua dependência
em relação à conjunção dos elementos
96
fundamentais que o colocam na condição
de contribuinte, especificamente os relacionados aos atos administrativos de
aplicação (causa subjetiva).
94
In: La causa giuridica delle imposte, p. 40//41. Apud. GIULIANI FONROUGE, Op. Cit. p.477.
Tradução livre do Autor.
95
Assim se depreende da leitura do quadro sinóptico apresentado pelo insuperável SAINZ DE
BUJANDA em sua obra Hacienda y Derecho, v. 4, p.539.
96
Para o autor Francês, tais elementos seriam a lei do pressuposto e a lei impositiva. Apud. GIULIANI
FONROUGE, Op. Cit. p. 478.
42
Na mesma esteira de TROTABAS, para o “pai” do Direito Administrativo
Argentino RAFAEL BIELSA
97
, a causa se funda em principio legal e constitucional.
Para ele, a causa é considerada em sua vertente jurídica, devendo fundamentar o
controle dos atos da Administração.
Finalmente, para o holandês ADRIANI a causa é circunstância variável
segundo o tributo. Ainda que partidário da orientação da Escola de Pavia, a adoção
da variabilidade da causa o distancia de GRIZIOTTI. Para o neerlandês, têm os
impostos pessoais sua causa na Capacidade Contributiva, ao passo em que os
impessoais se fundamentam em formas jurídicas ou em aspectos sociais ou
econômicos contemplados pela lei
98
.
7.2 - ADMISSÃO PARCIAL DA TEORIA CAUSALISTA – A VISÃO DA DOUTRINA
TEDESCA: BÜHLER, HENSEL E BLUMENSTEIN
99
Ensina-nos ASTER ROTONDI que, segundo a Doutrina Tedesca, a
importância da causa jurídica da obrigação tributária dá-se mais no campo do Direito
Internacional (na tentativa de se combater a dupla tributação) em detrimento do
Direito Interno. Esta Teoria não fala em causa jurídica da imposição, mas da
justificação da imposição através da causa, como verdadeira ratio legis
100
.
Entendem BÜHLER e HENSEL que a obrigação tributária é pautada pela
teoria do pressuposto de fato (Tatbestand), destacando-se também a relação de
poder existente entre o Estado e o contribuinte, obviamente com a supremacia
daquele sobre este.
97
Dentre os seguidores do pensamento de BIELSA, merecido destaque a LINARES QUINTANA e ao
brasileiro RUBENS GOMES DE SOUZA.
98
Idem. P. 481. Destaque para a comunhão de idéias entre ADRIANI e ASTER ROTONDI, como
delineado na obra deste, Appunti sull´obbligazione tributaria.
99
Em verdade, ERNST BLUMENSTEIN é nascido na Suiça, porém desenvolveu seus estudos em
língua tedesca.
100
In: Appunti sull ´ obligazione tributaria. P. 29. Tradução livre do Autor. No original: “Nelle teorie
tedesche sull imposta, dai tempi della Cameralistica in poi, non si parla precisamente della causa
giuridica dell´imposizione, ma della giustificazione dell´imposizione ovvero della”
43
OTTMAR BÜHLER difere a motivação do direito à aplicação do imposto
(causa jurídica lato sensu) da motivação ao seu crédito (causa jurídica em sentido
estrito)
101
. Para ele, a causa jurídica significa a relação econômica que se deduz em
primeiro lugar do fato imponível, às vezes também construída pela ratio legis, pela
qual se vale o Estado em caso de manifesta pretensão impositiva
102
.
No mesmo sentido ALBERT HENSEL, ao considerar a intenção do legislador
como causa da tributação, desconsiderando ser o pressuposto do fato, em regra,
detentor de tal função. Em suas palavras:
A partir da intenção do legislador de sujeitar um determinado
objeto mediante um imposto, parece fácil concluir que da lei
deveriam derivar-se (ou se derivam) direitos sobre tais objetos
(tributação real). O elemento objetivo do pressuposto não tem
porque desempenhar, como regra geral, essa função jurídico-
real.
103
Por derradeiro, pode o pensamento de ERNST BLUMENSTEIN assim ser
resumido: Admite-se parcialmente a causa com respeito aos tributos com relação
individual entre o devedor e o Estado e o objeto do gravame
104
. Esta seria a única
possibilidade de se estabelecer analogia entre o conceito de causa utilizado nas
obrigações de Direito Privado e aquele competente às obrigações de Direito
Público
105
.
Vale repisar as idéias do Mestre Suíço: A adoção do causalismo é parcial,
pois somente quando se possa estabelecer tal relação individual (a vinculação do
sujeito passivo, com o objeto ou motivo da prestação) haverá causa. Em caso
contrário, ela não se verifica, como no caso dos impostos, excluídos por
BLUMENSTEIN do grupo dos chamados tributos causais
106
.
101
Op. Cit. p. 483. Segundo FONROUGE, “Bühler estabelece a diferença entre a motivação do direito
a aplicar impostos, cuja análise corresponde à Ciência das Finaças e é de natureza político-
econômica ou filosófico-política e motivação do critério do imposto, ou seja, da obrigação fiscal”.
102
In: ASTER ROTONDI, Op. Cit. p. 30. Tradução livre do Autor.
103
In: Derecho Tributário, p. 188. Tradução livre do Autor.
104
In: SAINZ DE BUJANDA, Op. Cit. p. 538.
105
In: GIULIANI FONROUGE, Op. Cit. p. 483
106
Tributos causais seriam os chamados tributos de monopólio, contribuições especiais, taxas e os
gravames substitutivos (Ersatzabgabe).
44
7.3 - CAPACIDADE CONTRIBUTIVA E O ANTICAUSALISMO
Mesmo diante da abundância de “vertentes e derivações” do pensamento da
Escola de Pavia, inúmeros tratadistas se posicionaram CONTRÁRIOS à
interpretação causalista propagada por seu representante maior GRIZIOTTI. Se de
um lado tínhamos a grandeza teórica exemplificada em JARACH, VANONI,
TROTABAS E BIELSA; de outro verificamos a não menos honrosa reunião de
pensadores do porte de GIANNINI, BERLIRI, PEIRANO FACIO, SAINZ DE
BUJANDA, todos anticausalistas.
A.D. GIANNINI afirmava, de modo enfático que a teoria causalista carecia de
relevância jurídica, em virtude da obrigação derivar diretamente da lei.
Em comunhão com as críticas de INGROSSO, o Mestre de Bari refutou toda
interpretação que vinculasse a causa com o Poder Tributário, o mesmo fazendo com
a anteriormente mencionada ratio legis.
Como nos ensina FONROUGE
107
, suas críticas foram além: Para ele, a
adoção da realização de serviços públicos como sendo pressuposto do nascimento
da dívida tributária consistia em um dos principais equívocos cometidos pela Scuola
Pavese, tornando sua doutrina da Capacidade Contributiva insustentável.
Em tempo, afirmava também GIANNINI que a reunião de fundos para
atender os serviços públicos era, ao contrário do defendido por GRIZIOTTI, motivo
pré-jurídico da imposição, e não a causa do imposto.
ANTONIO BERLIRI também teceu extensas críticas à doutrina de Pavia.
Segundo seu entendimento, o equívoco de GRIZIOTTI consistiu em ao menos uma
das quatro hipóteses ventiladas: a) confusão entre momento político e momento
jurídico; b) equiparação de causa e ratio legis; c) uso da causa como sinônimo de
fonte de obrigação ou pressuposto de fato e, finalmente, d) a incorreta interpretação
de normas passiveis de retificação sem recorrer ao inadmissível conceito de causa.
107
Op. Cit. p. 484.
45
O Uruguaio PEIRANO FACIO também foi autor de duras críticas ao
“causalismo aprimorado” de JARACH. Em sua leitura, não poderia a relação jurídico-
tributária fundamental ser integrada pela causa, ainda que esta possa ser
considerada como a justificação ético-política do imposto.
Como visto, os teóricos anticausalistas sustentam suas críticas na eleição de
pelo menos um dos argumentos aqui reunidos: a) a inoperância da noção da causa
(INGROSSO); b) a carência de relevância jurídica (GIANNINI, FACIO); e, c) a
doutrina da causa radicada em equívoco (BERLIRI).
Elegemos ninguém menos que SAINZ DE BUJANDA (para quem “a noção
de causa não deve integrar-se ao Sistema do Direito Financeiro”) para encerrar
nossa brevíssima ilustração do pensamento anticausalista.
Com a mestria que lhe é peculiar e, resumindo todas as nuances teóricas
aqui exemplificadas, mais que oportuna a transcrição das palavras proferidas pelo
“Mestre dos Mestres” ao analisar os pensamentos de GRIZIOTTI e JARACH, em seu
festejadíssimo HACIENDA Y DERECHO:
El grave error de estas doctrinas consistem precisamente, em
que no han acertado a enmarcar la capacidad contributiva em
el marco de la técnica jurídica, de tal suerte que para acoger la
noción de capacidad contributiva – que es uma exigência de
justicia sancionada por el ordenamiento – tienen que
remontarse a la relación econômica que sirve de soporte o
punto de referencia extrajurídico del hecho imponible, y no a
este ultimo, que es el que inelubiblemente, por xigencias de
tipo legal y lógico-jurídico, há de provocar el nacimiento de la
obligación tributaria.
108
108
In: Hacienda y Derecho, v. 4, p. 595 .
46
8 - CONCEPÇÕES DA CAPACIDADE CONTRIBUTIVA
É chegado o momento de analisarmos a Capacidade Contributiva sob o
plano jurídico-positivo, consoante anunciado anteriormente. Para tanto, tomaremos
por base a representação esquemática proposta por REGINA HELENA COSTA
109
em todos os seus elementos. Segundo a criteriosa Autora, pode ser a Capacidade
Contributiva compreendida sob as óticas objetiva-absoluta ou subjetiva-relativa.
Das lições de AIRES BARRETO, é a Capacidade Contributiva:
Princípio prestigiado pela Constituição e, por isso, requerido
para a criação de tributo. Essa Capacidade manifesta-se
subjetiva ou objetivamente. Criados os tributos com
observância desses limites, eleitos como contribuintes apenas
aqueles nos quais se revele essa capacidade, segue-se o
medir os quinhões das dívidas tributárias respectivas.
110
Adotar a primeira possibilidade significa duplicar as considerações acerca da
Capacidade Contributiva: nesta hipótese, a mesma pode ser observada como
pressuposto ou fundamento jurídico do imposto, bem como diretriz para a eleição
das hipóteses de incidência deste. Já na segunda alternativa, ganha a Capacidade
Contributiva roupagem de critério de graduação de imposto, da mesma sorte em que
instrumento de limite à tributação.
Como nos ensina GUILLERMO AHUMADA, a existência de diferentes
concepções sobre a Capacidade Contributiva advém das valorizações objetivas e
subjetivas feitas pelo soberano sobre o potencial econômico de seus subordinados
para fazer frente aos impostos, em nome da ordenação do processo de
desenvolvimento de um país
111
.
É feito o convite a breves reflexões acerca das apontadas concepções.
109
Op. Cit. p.29.
110
In: Base de Cálculo, Alíquota e Princípios Constitucionais, p. 22.
111
Apud. Manuel de Juano, In: Curso de Finanzas y Derecho Tributário, p. 279.
47
8.1 - CAPACIDADE CONTRIBUTIVA ABSOLUTA OU OBJETIVA
Quando o legislador elege eventos que demonstrem aptidão para concorrer
às despesas públicas, se posicionando a frente de fatos que constituam
manifestação de riqueza, estamos diante da Capacidade Contributiva em sua
modalidade Absoluta. Esta servirá de pressuposto do tributo, condicionando o
legislador à eleição de fatos que ensejarão o nascimento da obrigação tributária
112
.
A eleição das manifestações de Capacidade Contributiva, segundo o escólio
de TULIO ROSEMBUJ
113
:
[...] equivalem a manifestaciones de poder economico
institucionalizado sobre bienes o derechos. La privación de
bienes y derechos a consecuencia de la contribuición al gasto
publico, obliga al legislador a vincular su acción em base al
poder de disposición sobre los mismos, de los que es titular el
sujeto pasivo.
Para LUÍS EDUARDO SCHOUERI
114
, a Capacidade Contributiva em sua
concepção objetiva compreende o “momento que concerne à delimitação da base
imponível, ou seja, a escolha de quais elementos aferidores da economia individual
formam a fonte do tributo”.
Cabe dizer que está o Legislador não somente condicionado, mas
verdadeiramente vinculado à Capacidade Contributiva quando da referida escolha
dos fatos que servirão de manifestação econômica suscetível ao gravame. Tais
manifestações legalmente previstas, a despeito de sempre expressarem a aptidão
do cidadão a contribuir com os gastos públicos, são sempre múltiplas e variadas,
assumindo diversas facetas ao longo do tempo.
Todavia, como bem observado por SACHA CALMON NAVARRO COELHO
esta multiplicidade “[...] somente se inicia após a dedução dos gastos à aquisição,
produção, exploração e manutenção da renda e do patrimônio. Tais gastos se
112
In: REGINA HELENA COSTA, Op. Cit. p. 26.
113
In: Elementos de Derecho Tributário, p. 19.
114
Normas Tributárias Indutoras e Intervenção Econômica, p. 282-283.
48
referem àqueles necessários às despesas de exploração e aos encargos
profissionais”
115
.
Historicamente podemos afirmar que a Capacidade Contributiva em sua
concepção absoluto-objetiva surgiu no momento em que se atribuiu conotação de
“aptidão econômica” a todo o patrimônio dos governados, não mais considerando,
de maneira isolada, a propriedade fundiária.
Em um primeiro momento, quando os homens ainda viviam de atividade
pastoril, a aptidão econômica do cidadão à concorrência aos gastos públicos passou
a ser mensurada por sua chamada “magnitude patrimonial”. As terras foram
divididas, destinando-se os melhores campos ao pastoreio. Percebeu-se a evidente
injustiça no processo de medição da aptidão econômica dos homens. Tal fato
ensejou mudanças no critério de apuração da Capacidade Contributiva.
Este não mais se limitaria tão somente à propriedade fundiária, mas ao
conjunto de bens produtivos e improdutivos pertencentes ao cidadão sujeito à
tributação. Nasce a imposição do dízimo, que não era outra coisa senão uma
décima parte do produto entregue ao Estado. Neste momento, passaria a
Capacidade Contributiva a ser representada pelos escravos, pelos bens de
produção e, finalmente, pelos bens de consumo
116
.
Por seu turno, em momento posterior, temos dois fatores que justificaram a
diferença qualitativa e quantitativa atribuídas à riqueza: De um lado, o aumento
populacional e sua conseqüente divisão do trabalho; do outro, o avanço da técnica e
o progresso das ciências.
Passou-se, portanto, a mensurar a Capacidade Contributiva através do
produto, seja ele industrial ou agrícola. Seja ela mensurada pela tributação direta
sobre a riqueza mobiliária ou indireta sobre o consumo.
115
In: Curso de Direito Tributário Brasileiro, p. 82.
116
MIGUEL DE JUANO. In: Curso de Finanzas y Derecho Tributário, p. 279.
49
Com o perpassar dos tempos, o cotejo entre os privilégios concedidos à
Igreja e ao Clero (cujas bases patrimoniais nunca foram consideradas índices de
Capacidade Contributiva), e a proximidade aos ideais de justiça e equidade, fez com
que a indicação da Capacidade Contributiva passasse a ganhar substância através
do consumo, tomando por base a sua generalidade e necessidade.
Ao final, a adoção do consumo deu lugar à renda
117
, esta considerada o
melhor índice de capacidade contributiva, constituída pela riqueza que se ganha ou
se obtém, no sentido dinâmico dessa manifestação
118
.
Lembremos que o alvo de nossa observação não é a presença ou ausência
de juridicidade nos diferentes índices de Capacidade Contributiva apresentados,
mas a análise da própria eleição, pelo Legislador, dos diferentes fatos presuntivos
de riqueza econômica e sua modificação ao longo da linha do tempo.
Estamos, portanto, diante da realização do “princípio pré-jurídico da
capacidade contributiva absoluta ou objetiva”
119
, como bem observado por PAULO
DE BARROS CARVALHO, em seu festejado Curso de Direito Tributário
120
.
Este princípio pré-jurídico é pautado pela análise objetiva da riqueza exibida
pelos contribuintes e pela eleição de seu objeto, variável ao longo do tempo: seja o
patrimônio, o produto, o consumo ou a renda. Oportuna a observação de MIGUEL
DE JUANO
121
em seu Curso de Finanzas y Derecho Tributario, ao afirmar que a
variação do objeto eleito traduz verdadeira “integração da forma superior que chega
a dominar as outras, entretanto, sem a dissolução ou anulação das precedentes”.
117
Reservamo-nos apenas a mencionar a adoção da renda como critério de aferição da Capacidade
Contributiva, deixando para qualifica-la em momento oportuno.
118
In: Miguel de Juano, Op. Cit. p 280.
119
In: Curso de Direito Tributário, p. 332.
120
Lembra ainda o renomado BARROS CARVALHO: “No Brasil, o sistema do direito positivo exibe,
em todas as figuras tributárias conhecidas, a observância do princípio da Capacidade Contributiva
Absoluta, uma vez que os fatos escolhidos denotam signos de riqueza. Como decorrência, em todos
eles há uma base de cálculo e, com isso, campo para o exercício da diretriz da igualdade”.
121
Op. Cit. p. 281. Tradução livre do Autor.
50
Da apontada eleição, só lhe resta (ao Legislador) dar conotação jurídica à
sua escolha. Assim o fará através da distribuição da carga tributária, já em
observância à equidade e proporcionalidade entre a dimensão do evento tributável e
o grau de contribuição daqueles que dele participaram.
Justamente essa possibilidade de repartição do impacto tributário em nome
da realização do principio jurídico da igualdade é o que se convencionou chamar de
capacidade contributiva relativa ou subjetiva.
Imperioso o seu estudo, como já preconizava D´ALBERGO, fato também
verificado por VITOR UCKMAR
122
, dado que, para o primeiro, “a referência à
Capacidade Contributiva Absoluta, de per si, é vazia de significado; seria, quando
muito, melhor compreendida como critério de distribuição de referência à
Capacidade Contributiva Relativa”.
8.2 - DO PRÉ-JURÍDICO AO JURÍDICO: A CAPACIDADE CONTRIBUTIVA
RELATIVA OU SUBJETIVA
A Capacidade Contributiva Relativa é, segundo REGINA HELENA COSTA, a
“expressão da aptidão de contribuir na medida das possibilidades econômicas de
determinada pessoa”
123
. Sua principal característica é possuir dupla função
operacional: de um lado, serve de critério de graduação do imposto; do outro, atua
como verdadeiro limitador à tributação.
A respeito deste “binômio operacional”, não é demais afirmar que o mesmo é
condicionado ao respeito a um sujeito determinado, considerando suas específicas
aptidões econômicas para a absorção do impacto tributário.
122
In: Princípios comuns de Direito Constitucional Tributário, p. 83.
123
Op. Cit. p. 26.
51
Como já apontado por ERNESTO D´ALBERGO
124
, ao definir a noção de
Capacidade Contributiva, é exatamente esta condição quem se torna responsável
pela sua relativização, quem caracteriza sua subjetivação. Tal fato também foi
percebido por ANTONIO BERLIRI
125
, chegando este a afirmar que “o elemento que
caracteriza a Capacidade Contributiva é a sua ligação com a pessoa do contribuinte”
Essa necessária acomodação dos critérios de quantificação do gravame às
circunstâncias particulares do sujeito da imposição foi chamada, por SAINZ DE
BUJANDA
126
, de “subjetivação do imposto”. Às de costume, precisos e preciosos os
ensinamentos do Professor Madrileno sobre o assunto:
La captación de la capacidad contributiva relativa de los sujetos
no se produce tán solo a través de la naturaleza – real o
personal – del presupuesto de hecho, de la discriminación –
cuantitativa y cualitativa – de las rentas y de la estructura –
proporcional o progresiva – de los tipos, sino también merced a
uma consideración de las circunstancias personales del
contribuyente, a las que la normativa tributaria puede dar
relevância jurídica em cualquier zona de la imposición y a
través de cualquiera de los elementos que, dentro de la
relación tributaria, contribuyen a la fijación cuantitativa de la
deuda fiscal.
127
Segundo entendimento de MANUEL DE JUANO
128
, tem a Capacidade
Contributiva caráter prevalentemente subjetivo. Para o eterno Reitor da Universidade
de Rosário, é imperiosa a atribuição de um sacrifício pessoal ao contribuinte que
dispõe de riqueza, ato de manifesta qualidade subjetiva quando atribuído à
Capacidade Contributiva, por ele também chamada de potencialidade econômica.
124
In: La Crisi dell´imposta personale sul reddito. P. 3. “Trata-se da medida em que os cidadãos
podem suportar a carga tributaria levando em conta suas respectivas situações pessoais”. Tradução
livre do Autor.
125
In: Corso Istituzionale di Diritto Tributário, p. 118.
126
Op. Cit. p. 230.
127
Idem, p. 231.
128
Op. Cit. p. 285.
52
Na feliz imagem de HELENO TORRES
129
, sua subjetividade – da
Capacidade Contributiva - está representada pelos poderes atribuídos à
Administração Tributária mediante o §1º do art. 145 da Carta Magna de 1988, para,
respeitados os direitos individuais e nos termos da lei, identificar o patrimônio, os
rendimentos e as atividades econômicas do contribuinte, num esforço de
confirmação dos seus propósitos de garantia ao direito de propriedade, bem como
aos valores de segurança e previsibilidade de condutas, numa busca da verdade
material compatível com os conceitos classificatórios legalmente qualificados.
129
In: Tratado de Direito Constitucional Tributário: Estudos em Homenagem a Paulo de Barros
Carvalho, p. 126. Interpretação e Integração das Normas Tributárias – Reflexões Críticas.
53
9 - CRITÉRIOS PARA A FORMULAÇÃO DO CONCEITO DE
CAPACIDADE CONTRIBUTIVA
A formulação de qualquer Conceito é matéria de espinhoso trato. Já
afirmamos anteriormente que o primeiro e fundamental obstáculo a ser superado
para o cumprimento de tal propósito é o domínio dos termos que a linguagem nos
oferece. In casu, em se tratando da locução “Capacidade Contributiva”, o domínio
respeita à correta utilização dos termos pertencentes à Linguagem Jurídica,
linguagem aberta onde a ambigüidade, a vaguidade e a imprecisão insistem – e
insistirão, como apontado alhures - em se fazer presentes.
PAULO DE BARROS CARVALHO debruçou-se sobre o tema com a
costumeira mestria que lhe é tão peculiar. Apontando com precisão o fracasso das
tentativas doutrinárias em estabelecer parâmetros determinados, este notável jurista
se recusou, ao exemplo de SAINZ DE BUJANDA, à formulação de sua conceituação
(da Capacidade Contributiva).
Irrefutável o argumento que sustentou a sua negativa:
Trata-se de juízo de valor e, como tal, está mergulhado no
terreno instável e movediço das elaborações individuais [...].
Posta uma exigência tributária concreta, não se sabe dizer, a
não ser em hipótese-limite, a respeito de seu enquadramento
no âmbito de abrangência daquele primado.
130
A meditação sobre suas preciosas palavras nos inspira à irrenunciável
conclusão: Por mais que se esforce na tentativa particular e subjetiva de conceituar
a Capacidade Contributiva, se assim proceder, ficará o Autor-Doutrinador adstrito a
tais critérios e a eles subordinará sua formulação.
O pensamento CARVALHIANO evidencia sobremaneira importância
destinada ao estudo da Capacidade Contributiva em suas concepções relativa e
absoluta. Ao invés de dedicar-se à formulação de tal Conceito, prefere o Mestre
130
In: Princípios Constitucionais Tributários, p. 56. Seu Texto: Legalidade. P. 55-60.
54
Paulista a análise de tais vertentes, apontando, ab initio, a sua observância por
todas as figuras tributárias conhecidas no Brasil
131
.
Mesmo diante de tais dificuldades, a busca da conceituação da Capacidade
Contributiva pela Doutrina é tarefa vetusta que se perpetua nos dias atuais.
Estudiosos estrangeiros - assim como inúmeros doutrinadores brasileiros de escol -
já se manifestaram, ou ao menos tentaram a sua elaboração ao longo do tempo.
Observe-se que a despeito de suas formulações serem provenientes e
influenciadas por diferentes escolas e períodos, cada posicionamento doutrinário
evidenciará uma identidade na escolha de critérios – verdadeiros pontos de
interseção – fato este que, ao final, inegavelmente irá aproximá-los.
Esta observação nos permite afirmar, sem medo do equívoco, que o núcleo
de toda conceituação de Capacidade Contributiva tomará por Norte a eleição de, ao
menos, um dos seguintes critérios: a) Justiça Fiscal; b) Igualdade; c) Isonomia; d)
Possibilidades Reais atribuídas ao Sujeito Passivo; e) Subsistência do Sujeito
Passivo; f) Idoneidade Patrimonial do Sujeito Passivo e g) Proporcionalidade.
Ante a todo o exposto, imperiosa se faz a análise imediata da conceituação
da Capacidade Contributiva segundo cada um dos critérios apontados.
9.1 - A CAPACIDADE CONTRIBUTIVA SEGUNDO O CRITÉRIO DA JUSTIÇA
FISCAL
O alcance da Justiça Fiscal já foi reconhecido como objeto da Capacidade
Contributiva por inúmeros autores. Ninguém menos que FERNANDO SAINZ DE
BUJANDA já se manifestou nesse sentido, ao dispor que a Capacidade Contributiva
é um dos mais relevantes critérios de Justiça Distributiva consagrados em matéria
tributária. Para o Mestre dos Mestres, o Legislador busca a Justiça Fiscal quando
acata o Princípio da Capacidade Contributiva e incorpora ao elenco de fatos
131
In: Curso de Direito Tributário, p. 332-333.
55
imponíveis aqueles pressupostos de fato que, normalmente são expressivos de
Capacidade Contributiva
132
.
Entretanto, SAINZ DE BUJANDA abre mão de conceituar a Capacidade
Contributiva, apenas destacando o seu papel: “[...] supõe a titularidade de um
patrimônio ou de uma renda, aptos em quantidade e qualidade para fazer frente ao
pagamento do imposto, uma vez cobertos os gastos vitais e indispensáveis do
sujeito”
133
.
No Brasil, a relação apontada por SAINZ DE BUJANDA pode ser vista em
RICARDO LOBO TORRES, quando este nos ensina que a Capacidade Contributiva
“[...] nada mais é que o espaço jurídico aberto pelos direitos fundamentais para a
tributação, nomeadamente para a exercida sobre o direito de propriedade e o direito
de livre exercício da profissão”
134
.
Para o respeitado Autor Fluminense, a Capacidade Contributiva é o princípio
mais importante de Justiça Fiscal, ao determinar “[...] que cada um deve contribuir na
proporção de suas rendas e haveres, independentemente de sua eventual
disponibilidade financeira”
135
.
No mesmo sentido concluiu KIYOSHI HARADA, ao dispor que a Capacidade
Contributiva é Princípio cujo escopo é o “atingimento da justiça fiscal, repartindo os
encargos do Estado na proporção das possibilidades de cada contribuinte”
136
.
Adotando a mesma linha de pensamento, porém abstendo-se de conceituar
a Capacidade Contributiva, ROQUE ANTONIO CARRAZZA dedicou-se a apontar
suas formas de manifestação.
132
In: Hacienda y Derecho, V. IV, p. 550.
133
In: Hacienda y Derecho, V. III, p. 190.
134
In: A Legitimação da Capacidade Contributiva e dos Direitos Fundamentais do Contribuinte, p.
434. Artigo em Direito Tributário: Homenagem a Alcides Jorge Costa, p. 430-456.
135
In: Curso de Direito Financeiro e Tributário, p. 79.
136
In: Direito Financeiro e Tributário, p. 387.
56
Afirma este Autor que a correlação entre os impostos e a Capacidade
Contributiva é “[...] um dos mecanismos mais eficazes para o alcance da Justiça
Fiscal”
137
. Ambas se identificam e se manifestam “[...] diante de fatos ou situações
que revelam, prima facie, da parte de quem os realiza ou neles se encontra,
condições objetivas para, pelo menos em tese, suportar a carga econômica desta
particular espécie tributária”.
Evidente que ROQUE CARRAZZA tenha buscado inspiração em ALFREDO
AUGUSTO BECKER, pelo fato de que este reconhecia o Princípio da Capacidade
Contributiva como verdadeiro sinônimo de Justiça Tributária, sendo, ao final,
genuína regra de Direito Nacional
138
. Entretanto, lembremos que o Mestre Gaúcho
desconsiderava ser o Princípio da Capacidade Contributiva a contribuição de cada
indivíduo para as despesas da coletividade, em razão de sua força econômica (para
ele tal consideração redundaria em verdadeira Tautologia
139
).
9.2 - A CAPACIDADE CONTRIBUTIVA SEGUNDO O CRITÉRIO DA IGUALDADE
ALFREDO BECKER não só reconheceu o Princípio da Capacidade
Contributiva como sendo sinônimo de Justiça Fiscal, mas o elevou ao status de
corolário do Princípio da Igualdade. Não outro foi o ensinamento de GERALDO
ATALIBA: “Só há tratamento desigual aos desiguais, na medida de suas
desigualdades, em matéria tributária, se cada qual tiver de contribuir com impostos,
de acordo com sua Capacidade Contributiva.”
140
Para o saudoso ATALIBA, é o
Princípio da Capacidade Contributiva inexorável e necessária conseqüência
Princípio da Igualdade.
RUY BARBOSA NOGUEIRA também rendeu homenagens à Capacidade
Contributiva sob a ótica da Igualdade. Para ele, trata-se de cristalização do
fundamento e anseio de que a tributação se coadune com o ambiente social e
137
In: Curso de Direito Constitucional Tributário, p. 74.
138
Idem. P 447.
139
In: Teoria Geral do Direito Tributário, p. 439.
140
Resposta dada à Pergunta formulada ao final de sua conferência “Do Sistema Constitucional
Tributário ao TIT. P. 251. In: Curso sobre Teoria do Direito Tributário, p.227-252.
57
econômico da nação, refletindo, finalmente, a igualdade tributária dentro da
concepção de justiça social
141
. (grifamos)
Se a Doutrina brasileira foi sutil em considerar a Capacidade Contributiva
como simples reflexo do Princípio da Igualdade, os estrangeiros foram mais
incisivos, ao comparar diretamente os dois princípios. Vejamos.
ALBERTO PINHEIRO XAVIER considerou o Princípio da Capacidade
Contributiva como simples aspecto em que se desdobra o princípio da igualdade e
não regra autônoma
142
. Segundo o ilustre Professor Lusitano, o legislador pode
escolher
[...] livremente as manifestações de riqueza que repute
relevantes para efeitos tributários, bem como delimitá-las por
uma ou outra forma mas sempre deverá proceder a essa
escolha entre situações da vida reveladoras de Capacidade
Contributiva e sempre a estas se há de referir na definição dos
critérios de medida do tributo.
143
(grifamos)
Ao seu modo, RENATO MARTINS PRATES entendeu o Princípio da
Capacidade Contributiva como agente revelador da exigência da igualdade no seu
aspecto material, constituindo um dos pilares do Direito Tributário. Para ele, através
de tal princípio, devem os membros da sociedade custear os encargos estatais
proporcionalmente à sua riqueza ou Capacidade de pagar.
144
Por seu turno, KLAUS TIPKE definiu o Princípio da Capacidade Contributiva
como critério de comparação para a aplicação do princípio da Igualdade, este formal
e aberto. Para o Autor alemão, a Capacidade Contributiva não é senão uma
denominação abreviada do princípio de imposição igualitária
145
.
Na mesma esteira também o fizeram FERNANDO AURÉLIO ZILVETI e
JOSÉ MARQUES DOMINGUES DE OLIVEIRA Para o primeiro, serve a Capacidade
Contributiva de instrumento para realizar a igualdade na tributação, atribuindo
141
Direito Financeiro, p. 180-181.
142
In: Os Princípios da Legalidade e da Tipicidade da Tributação, p.74.
143
In: Manual de Direito Fiscal, V. I, p. 108.
144
In: Interpretação Tributária e a questão da Evasão Fiscal, p.62-63.
145
In: Die Steuerrechtsordnung, V. I, p. 479. Tradução livre de José Maria Arruda de Andrade.
58
tratamento desigual aos desiguais, segundo a capacidade individual
146
. Já para o
segundo, trata-se de pressuposto e critério de graduação e limite do tributo, sendo
também expressão tributária da Igualdade
147
.
Apontamos CARLOS PALAO TABOADA como sendo outro Autor que se
absteve de Conceituar a Capacidade Contributiva em função de seus reflexos no
campo da dogmática.
Preferiu o Professor Catedrático da Universidade Autônoma de Madrid
utilizar-se da concepção formalista do Princípio da Igualdade, este como um
postulado de equiparação entre duas situações iguais, buscando na noção de
Capacidade Contributiva o critério de comparação entre elas
148
.
A eleição do critério da Igualdade também pode ser verificada nos
ensinamentos de VICTOR UCKMAR. Apesar de negar-se à conceituação da
Capacidade Contributiva, o professor emérito da Universidade de Gênova
reconheceu que a sua fórmula tem significado mais elevado e importante, na medida
em que reafirma “[...] o princípio ou preceito da Igualdade de posições dos cidadãos,
diante do dever tributário de prover às necessidades da coletividade”
149
.
9.3 - A CAPACIDADE CONTRIBUTIVA SEGUNDO O CRITÉRIO DA ISONOMIA
A Isonomia não é, definitivamente, um dos critérios utilizados pelos
doutrinadores estrangeiros para a conceituação da Capacidade Contributiva. Muitos
dos mais festejados autores consideraram seu estudo pelo Princípio da Igualdade,
deixando de analisá-la sob a ótica da Isonomia.
146
In: O Princípio da Realização da Renda, p. 298. Artigo em Direito Tributário: Homenagem a
Alcides Jorge Costa. V. I, p. 298-327.
147
In: Capacidade Contributiva: Conteúdo e Eficácia do Princípio, p. 50-51.
148
In: El Principio de Capacidad Contributiva como Critério de Justiça Tributaria: Aplicación a los
Impuestos Directosa e Indirectos. P. 295. In: Tratado de Direito Constitucional Tributário: Estudos em
Homenagem a Paulo de Barros Carvalho.
149
In: Princípios Comuns de Direito Constitucional Tributário, p. 84.
59
No Brasil, entretanto, podemos dar destaque a dois Autores que
empreenderam esforços e atenção a tal critério: AMÍLCAR DE ARAÚJO FALCÃO e
HUGO DE BRITO MACHADO.
AMÍLCAR FALCÃO foi enfático ao afirmar que o postulado da Capacidade
Contributiva está consagrado nos Estados modernos e representa a versão, em
matéria tributária, do Princípio Geral da Isonomia
150
. Já para HUGO DE BRITO, a
Capacidade Contributiva o Princípio da Isonomia com aplicação de um critério de
justiça já definido.
Para este último, “Enquanto o Princípio da Isonomia fica a depender da
definição dos critérios de justiça, o Princípio da Capacidade Contributiva já está a
indicar que o justo é o proporcional a tal capacidade”
151
. Curioso observarmos a
ligação da Capacidade Contributiva ao nascimento do binômio “Justiça-Isonomia”,
quiçá um desdobramento ou uma releitura de outro binômio, “Justiça-Igualdade”,
outrora apontado pelo Mestre de Todos ALFREDO BECKER.
9.4 - A CAPACIDADE CONTRIBUTIVA SEGUNDO O CRITÉRIO DAS
POSSIBILIDADES REAIS ATRIBUÍDAS AO SUJEITO PASSIVO
Sum igitur ea vectigalia, si modo necesaria probanda, qua in amnes ordines
pro singulorum facultatibus exaequantur
152
. A máxima atribuída a JEAN BODIN
evidencia a escolha da análise das reais faculdades atribuídas ao Sujeito Passivo
como método de apuração da Capacidade Contributiva.
FRANCO GAFFURI considerava a Capacidade Contributiva como a
eqüitativa divisão das despesas, tomando por base a capacidade individual de
suportar o encargo fiscal
153
. Esta base também foi eleita por ERNESTO
D´ALBERGO, quando o mesmo afirmou que a Capacidade Contributiva é a medida
150
In: Fato Gerador da Obrigação Tributária, p. 68.
151
In: Os Princípios Jurídicos da Tributação na Constituição de 1988, p. 38
152
Apud. TAMAGNO, Roberto. El Contribuyente, p. 62.
153
In: L´Attitudine alla Contribuzione, p. 1.
60
em que os cidadãos podem suportar a carga tributária levando-se em conta suas
respectivas situações pessoais
154
.
Vale lembrar que estas “situações pessoais” se resumem à aptidão
econômica pessoal para suportar as cargas públicas em maior ou menor grau
155
,
como bem observado por MANUEL DE JUANO.
TULIO ROSEMBUJ, ao considerar a Capacidade Contributiva como sendo a
“[...] expressão de poder econômico de que é titular o sujeito na sociedade e
expressivo da aptidão estrita de contribuir ao gasto público”
156
, também é exemplo
de doutrinador estrangeiro que elegeu o critério das possibilidades do sujeito passivo
como instrumento de sua conceituação.
No Brasil, tal aptidão econômica foi chamada por CELSO RIBEIRO BASTOS
de “ability to pay”
157
. Para ele, adotar este critério significa equiparar a Capacidade
Contributiva à possibilidade econômica do contribuinte de pagar tributos. Diante do
mesmo teor colocamos BERNARDO RIBEIRO DE MORAES, para quem a
Capacidade Contributiva é “[...] o Princípio pelo qual cada pessoa deve contribuir
para as despesas da coletividade de acordo com a sua aptidão econômica”
158
.
Também elegeram tal critério os autores IVES GANDRA DA SILVA
MARTINS e, finalmente, JOSÉ EDUARDO SOARES DE MELO. Enquanto o primeiro
conceitua a Capacidade Contributiva como sendo “[...] aquela potencialidade do
sujeito passivo da relação tributária de agregar, ao patrimônio e necessidades do
Erário, recursos que não afetem sua própria possibilidade de gerá-los”
159
; SOARES
DE MELO identifica-a como a “[...] aptidão que determinadas pessoas têm para
arcar com parcela do custo dos serviços públicos gerais, ou do fenômeno revelador
da riqueza”
160
.
154
In: La crisi dell´imposta personale sul reddito, p. 3
155
In: Curso de Finanzas y Derecho Tributário, Tomo I, p.278.
156
In: Elementos de Direito Tributário
157
In: Curso de Direito Financeiro e de Direito Tributário, p. 121.
158
In: Compêndio de Direito Tributário, p. 118.
159
In: Teoria Da Imposição Tributária, p. 51.
160
In: Contribuições Sociais no Sistema Tributário, p. 43.
61
Com a científica originalidade que tanto lhe é peculiar, EDUARDO MARCIAL
FERREIRA JARDIM, a despeito de considerar a Capacidade Contributiva como um
dos direitos sociais enumerados no art. 6º da Constituição Federal, entende que a
“[...] instituição de impostos haverá de levar em consideração a capacidade
econômica do contribuinte, o que entreplica respeitar os direitos individuais relativos
ao patrimônio, aos rendimentos e às atividades econômicas do sujeito passivo”
161
.
Este respeito a real possibilidade atribuída ao Sujeito Passivo é, para este Autor,
condição sine qua non para a aferição de tal Capacidade.
9.5 - A CAPACIDADE CONTRIBUTIVA SEGUNDO O CRITÉRIO DA
SUBSISTÊNCIA DO SUJEITO PASSIVO
Como observado anteriormente, o insubstituível GERALDO ATALIBA
inclinou-se em adotar o critério da IGUALDADE ao analisar o tema em testilha. Em
companhia de CLÉBER GIARDINO, porém, o eterno Reitor da PUC/SP não
desconsiderou o respeito ao critério da subsistência do sujeito passivo como
elemento limitador da Capacidade Contributiva, naquela oportunidade chamada de
Capacidade Econômica.
Em conjunto, concluíram que “[...] a Capacidade Econômica corresponde a
real possibilidade de diminuir-se patrimonialmente, sem destruir-se e sem perder a
possibilidade de persistir gerando riqueza de lastro à tributação”
162
. (grifamos) Esta
arguta observação se refletirá em duas de suas grandes seguidoras: REGINA
HELENA COSTA e MARIA RITA FERRAGUT.
REGINA HELENA COSTA relembra as importantes ponderações de seus
Mestres ao afirmar ser a Capacidade Contributiva a “[...] aptidão, da pessoa
colocada na posição de destinatário legal tributário, para suportar a carga tributária,
sem o perecimento da riqueza lastreadora da tributação”
163
.
161
In: Reflexões sobre a Arquitetura do Direito Tributário, p. 26 (Separata).
162
In: Princípios Tributários no Direito Brasileiro e Comparado: Estudos Jurídicos em Homenagem a
Gilberto de Ulhôa Canto. Artigo: Intributabilidade das Correções Monetárias – Capacidade
Contributiva. P. 142.
163
In: O Princípio da Capacidade Contributiva, p. 101.
62
Por sua vez, MARIA RITA FERRAGUT amplia e vivifica tal conceituação, ao
reconhecer não a riqueza pessoal do contribuinte, mas a riqueza do fato jurídico.
Assim nos ensina a jovem e brilhante Autora:
É a Capacidade Contributiva Princípio que visa “fazer com que
o tributo seja exigido de acordo com a riqueza manifestada no
fato, evitando que uma tributação excessiva comprometa os
meios de subsistência dos cidadãos, ao mesmo tempo em que
assegura que o Estado arrecade o necessário à sua
subsistência. É, nesse sentido, a real capacidade de diminuir-
se o patrimônio do contribuinte, considerando não sua riqueza
pessoal, mas a riqueza do fato jurídico.
164
Não menos importantes as observações de GARCIA BELSUNCE e,
novamente de SAINZ DE BUJANDA, exemplos claros do reconhecimento da
Capacidade Contributiva sob este prisma.
Para BELSUNCE, tal Capacidade consiste na “[...] diferença entre a renda
bruta do contribuinte e a soma que resulta do total de despesas indispensáveis à
sua subsistência, uma adequada porcentagem por sua economia e capitalização”
165
.
Já SAINZ DE BUJANDA, além de estudar o tema sob a ótica da JUSTIÇA (como
anteriormente já demonstrado) considerou como condição para a aferição de
Capacidade Contributiva a cobertura dos gastos vitais e indispensáveis
166
do sujeito,
como garantia à sua subsistência.
Por derradeiro, merece destaque o singular posicionamento de SUDÁ DE
ANDRADE no que diz respeito à Capacidade Contributiva e o critério da
subsistência por nós aqui trazido: Compara o Autor a Capacidade Contributiva com
o Princípio da Igualdade de Sacrifício Mínimo, consistente no respeito à capacidade
econômica dos contribuintes, exigindo deles o mínimo de sacrifício em sua
contribuição para as rendas do Estado
167
.(grifos apostos).
164
In: Presunções no Direito Tributário, p. 95.
165
In: Temas de Derecho Tributário, p. 115.
166
In: Hacienda y Derecho, V. III, p. 190.
167
In: Apontamentos de Ciência das Finanças, p. 130.
63
9.6 - A CAPACIDADE CONTRIBUTIVA SEGUNDO O CRITÉRIO DA IDONEIDADE
PATRIMONIAL DO SUJEITO PASSIVO
Este talvez seja o único dos critérios apontados cuja herança remonta
diretamente à Ciência das Finanças. A adoção de tal critério evidencia duas
características que aqui traduzimos: a) o comprometimento de seu Autor com tal
Ciência; b) a tentativa de transportar conceitos Financistas às formulações afetas ao
Direito Tributário, outrora “dependente” da Ciência das Finanças.
Exemplificando a eleição de tal critério originariamente financista,
FEDERICO MAFFEZZONI definiu a Capacidade Contributiva como a expressão da
idoneidade patrimonial de um sujeito para concorrer aos gastos públicos e para
recordar ao Legislador Financeiro seu dever de extrair desta uma valoração
conforme a exigência do ambiente social em que opera
168
. (grifos propositais).
As proposições de seus compatriotas FRANCESCO MOSQUETTI e G. A.
MICHELI também evidenciam a adoção deste critério derivado do universo
financista. Enquanto que para MOSQUETTI:
Capacidade contributiva não é, portanto, toda manifestação de
riqueza, senão somente aquela potência econômica que deve
julgar-se idônea para concorrer aos gastos públicos, à luz das
exigências econômicas e sociais fundamentais acolhidas em
nossa Constituição.
169
MICHELI, por sua vez, conceituava a Capacidade Contributiva como a
idoneidade em abstrato para contribuir à repartição do peso dos gastos com
observância da Lei.
170
No Brasil não poderia ocorrer de modo diferente. A herança das idéias
financistas teve em seu expoente máximo ALIOMAR BALEEIRO. Em sua
indispensável obra Uma introdução à Ciência das Finanças, o grande jurista Baiano
definiu a Capacidade Contributiva do indivíduo como sendo sua “[...] idoneidade
168
In: Il Principio di Capacita Contributiva Nel Diritto Finanziario, p. 3.
169
In: El Princípio de Capacidad Contributiva, p. 277.
170
In: Las Presunciones y el Fraude de Ley em el Derecho Tributário. In: Revista de Derecho
Financiero y de Hacineda Publica, p. 247-258.
64
econômica para suportar, sem sacrifício do indispensável à vida compatível com a
dignidade humana, uma fração qualquer do custo total de serviços públicos”
171
.
Reconhecemos ZELMO DENARI como seguidor dos ensinamentos de
BALEEIRO quando aquele identifica a Capacidade Contributiva com
[...] a idoneidade revelada pelo contribuinte, enquanto titular da
relação jurídico-tributária, de suportar a carga tributária e fazer
face aos dispêndios públicos. Trata-se, como se depreende, de
simples dimensão jurídica da capacidade econômica, é dizer,
de um patamar estabelecido pelo Legislador para submeter o
contribuinte ao regime impositivo, à luz de critérios
estabelecidos na Carta Constitucional.
172
9.7 - A CAPACIDADE CONTRIBUTIVA SEGUNDO O CRITÉRIO DA
PROPORCIONALIDADE
Já versava o escocês ADAM SMITH sobre a idéia da proporcionalidade e a
necessidade de sua observância na aferição da Capacidade Contributiva em seu
emblemático Riqueza das Nações. Para o “Pai da Economia Moderna”, “[...] cada
um deve concorrer às cargas públicas, quando possível, em proporção a sua própria
faculdade ou capacidade”
173
.
EMANUELE MORSELLI apontou como o único critério a ser verificado na
aferição da Capacidade Contributiva o pagamento dos tributos pelo contribuinte em
proporção à sua renda e sua riqueza
174
.
Observamos que no Brasil, MANUEL GONÇALVES FERREIRA FILHO deu
maior destaque à proporcionalidade em detrimento do próprio significado econômico
atribuído à Capacidade Contributiva, ao afirmar que “[...] o dever de concorrer cada
qual na proporção de suas possibilidades para o custeio do Estado, tem um
171
In: Uma Introdução à Ciência das Finanças, p. 276.
172
In: Breves Considerações à Margem da Capacidade Contributiva, p 76-91. Revista dialética de
Direito Tributário n. 124, Janeiro/2006.
173
In: TAMAGNO, Roberto. El Contribuyente, p. 62
174
In: Corso di Scienza Della Finanza Pubblica, p. 205. Tradução livre do Autor
65
significado maior do que o econômico, alcançando as mais diversas formas de
contribuição”
175
.
Apenas um hiato: Seria ingenuidade desconsiderar que algum Autor,
brasileiro ou estrangeiro deixou, no momento do estudo da Capacidade Contributiva,
de considerá-la sob a ótica do critério da Proporcionalidade. Nesse sentido estariam
todos, senão quase todos, inseridos no rol daqueles que optaram por este critério.
Entretanto, se aqui não comparecem, é dado ao fato de utilizarem deste como
critério não menos importante, mas SUBSIDIÁRIO dentre os demais valorizados.
9.8 - A CAPACIDADE CONTRIBUTIVA SEGUNDO A DOUTRINA ESTRANGEIRA –
A UTILIZAÇÃO DOS CRITÉRIOS RESIDUAIS DA REVELAÇÃO DE RIQUEZA,
DA DISTRIBUIÇÃO DE GASTOS PÚBLICOS E DA OBRIGAÇÃO PERANTE O
ESTADO.
Uma vez demonstrado que grande parte da doutrina nacional e estrangeira
evidenciou manifesta inclinação a pelo menos um dos critérios anteriormente por
nós visitados, podemos afirmar que aqueles que não o fizeram utilizaram-se de
outros critérios por nós considerados residuais, quais sejam: a) Revelação de
Riqueza; b) Distribuição de Gastos Públicos e c) Obrigação perante o Fisco.
De antemão, impende salientar que utilizamo-nos do adjetivo “residual” no
sentido etimológico da palavra: Falecem, portanto, quaisquer tentativas em diminuir
a importância da utilização de tais critérios frente aos demais. Justificamos a sua
reserva ao final em virtude de os mesmos aparecerem em manifestações
esporádicas, pero não menos significativas.
175
In: A Democracia Possível, p. 10.
66
9.9 - A CAPACIDADE CONTRIBUTIVA SEGUNDO O CRITÉRIO RESIDUAL DA
REVELAÇÃO DE RIQUEZA
Para JOSÉ JUAN FERREIRO LAPATZA, a Capacidade Contributiva é
sinônimo de Capacidade Econômica, e esta, se aceita geralmente, significa posse
de uma riqueza. O que revela a posse de tal riqueza é o patrimônio ou a renda do
contribuinte, vez que elementos formadores do conjunto de seus bens
econômicos
176
. No mesmo sentido, cite-se RAMON VALDÉS COSTA, para quem a
noção de Capacidade Contributiva se equipara, por sua concepção primitiva, à
riqueza considerada em si mesma
177
.
Em nossa leitura, DINO JARACH parece adotar o mesmo critério quando
afirma que o Principio em questão (a Capacidade Contributiva) pressupõe a
existência de uma riqueza em uma manifestação direta ou indireta.
Vai além o Professor Ítalo-Argentino ao considerar que a Capacidade
Contributiva também significa uma apreciação do Legislador, que a valora em
função de determinada concepção política e de determinados fins
178
.
No Brasil, ousamos afirmar que as idéias de LAPATZA, VALDÉS COSTA e
JARACH reverberam nas explanações de SIDNEY SARAIVA APOCALYPSE:
Mesmo reconhecendo a impressionante vacuidade constante no Princípio da
Capacidade Contributiva, não se furta o Autor a considerá-lo como agente
postulatório de hipótese tributária que revele riqueza do contribuinte
179
.
176
In: Curso de derecho Financiero Español, p. 439.
177
In: Instituciones de Derecho Tributário, p. 446.
178
In: Curso Superior de Derecho Tributário, p. 187
179
In: A Capacidade Contributiva. Artigo em I Congresso Nacional de Estudos Tributários – Academia
Brasileira de Direito Tributário.
67
9.10 - A CAPACIDADE CONTRIBUTIVA SEGUNDO O CRITÉRIO RESIDUAL DA
DISTRIBUIÇÃO DOS GASTOS PÚBLICOS
Para os adeptos deste critério, o pensamento impresso nas palavras do
Investigador-Jurista português NUNO DE SÁ GOMES é bastante e justifica a sua
escolha: “O princípio da Capacidade Contributiva pode ser traduzido no dever de
concorrer para as despesas públicas na medida da capacidade de pagar.”
180
A nosso ver, JUAN CARLOS LUQUI também demonstrou predileção a este
critério quando nos ensina que a Capacidade Contributiva é aquela capacidade de
prestação que o Estado considera suficiente para a obtenção de recursos tributários,
ao mesmo tempo, e sem prejuízo deles, alcançar por meio do emprego dos tributos
objetivos políticos, sociais e econômicos
181
. (grifos apostos). Como se observa, o
destaque foi dado à distribuição dos gastos do Estado aos Contribuintes, cuja
valoração e suficiência foram anteriormente por este determinada.
Não diferente a manifestação de ALBERTO TARSITANO quando, em
homenagem ao Mestre JUAN CARLOS LUQUI dispôs a respeito do duplo propósito
atribuído à Capacidade Contributiva: de um lado, serve como pressuposto
legitimador da distribuição do gasto público; do outro, como limite material ao
exercício da potestade tributária
182
.
9.11 - A CAPACIDADE CONTRIBUTIVA SEGUNDO O CRITÉRIO RESIDUAL DA
OBRIGAÇÃO PERANTE O ESTADO
Também pode ser considerada a Capacidade Contributiva como o simples
parâmetro para a determinação da obrigação de contribuir às despesas públicas
através dos impostos. Este o exato pensamento de ANTONIO BERLIRI, para quem
tal determinação implica a discriminação da parte da riqueza do contribuinte que é
180
In: Manual de Direito Fiscal, V. II., p .124.
181
In: La Obligación Tributaria, p. 203.
182
In: Estúdios de Derecho Constitucional Tributário: Em homenaje al Prof. Dr. Juan Carlos Luqui, p.
303.
68
necessária para a satisfação de suas obrigações privadas daquela que será
disponibilizada para as despesas públicas
183
.
Atrevemo-nos a dizer que este critério evidencia demasiada relação entre a
obrigação apontada e a sua causa. Buscamos escorar nossa afirmação no
pensamento da ORESTE RANELLETTI, para quem a Capacidade Contributiva é
justamente a causa última e imediata da obrigação de pagar impostos pelo cidadão,
que possui ou realiza riqueza
184
.
Nossa sugestão nos assegura conforto ao elegermos BENVENUTO
GRIZIOTTI como Autor igualmente adepto de tal critério. Como já exposto algures,
suas formulações a respeito da Teoria da Causa junto à Casa de Pavía tomaram por
base os estudos de RANELLETTI. Nada mais natural que a escolha dos critérios
para a abordagem do Tema Capacidade Contributiva fosse, para ambos,
semelhante, senão idêntica.
Para GRIZIOTTI, a Capacidade Contributiva explica a distribuição dos gatos
públicos mediante impostos, tanto diretos como indiretos e indica que a aplicação
das cargas ocorra sem levar em conta o gozo, por parte dos contribuintes, dos
diversos serviços públicos
185
. Finalmente, aponte-se que JOSÉ OSWALDO CASÁS
não se refere à Capacidade Contributiva como causa, mas como fundamento da
obrigação do pagamento de tributos e da quantia da carga
186
.
183
In: Corso Istituzionale di Diritto Tributário, v1, p. 117/118.
184
In: Natura Giuridica dell´imposta, p. 1064.
185
In: Política, Derecho y Ciência de la Hacienda. P. 143.
186
In: Derechos y Garantias Constitucionales del Contribuyente, p. 736.
69
10 - A INCORPORAÇÃO DA CAPACIDADE CONTRIBUTIVA PELO SISTEMA
DO DIREITO POSITIVO ATRAVÉS DE SUA ELEVAÇÃO À
CATEGORIA DE PRINCÍPIO
Constatadas a vaguidade e imprecisão da locução Capacidade Contributiva,
os estudiosos da Ciência das Finanças tentaram a ela imprimir significado mais
concreto, buscando uma noção jurídica capaz de inseri-la harmonicamente à
elaboração sistemática das normas de Direito Financeiro
187
.
A evolução dos estudos Doutrinários resumiu-se, em um primeiro momento,
à busca de uma definição (quiçá conceituação) do “instituto” da Capacidade
Contributiva e tomou por base, como já observado, a eleição de ao menos um dos
critérios
188
anteriormente apontados, para a composição de seu núcleo de
significação.
De antemão concluímos que a eleição dos referidos critérios antevia o
momento histórico que se anunciava aos seus eleitores (a Doutrina). O Pensamento
Jusnaturalista evidenciava sinais de sua superação. O fracasso político do
Positivismo viria a se consumar com a derrota dos governos totalitários da Itália e
Alemanha. Através de novas reflexões sobre o Direito, buscava a Doutrina a
edificação da dignidade humana e sua correlação com o Direito, através do
reconhecimento da função social deste último. Era verificado o nascimento do
chamado Pós-Positivismo.
Ensina-nos LUIS ROBERTO BARROSO e ANA PAULA DE BARCELLOS
tratar-se o Pós-Positivismo da
187
FEDERICO MAFFEZZONI, em sua obra Il Principio di Capacita Contributiva nel Diritto Finanziario
aponta com segurança BENVENUTO GRIZIOTTI como sendo o primeiro estudioso a empenhar, ao
final de 1929, esforços nesse sentido.
188
Oportuna a lembrança dos critérios anteriormente visitados: Justiça Fiscal, Igualdade, Isonomia,
Possibilidades reais atribuídas ao sujeito passivo, Idoneidade patrimonial do sujeito passivo e,
finalmente, Proporcionalidade.
70
[...] designação provisória e genérica de um ideário difuso, no
qual se incluem a definição das relações entre valores,
princípios e regras, aspectos da chamada nova hermenêutica
constitucional e a teoria dos direitos fundamentais, edificada
sobre o fundamento da dignidade humana.
189
Em desenlace, conclui o Professor Titular de Direito Constitucional da
Universidade do Estado do Rio de Janeiro, juntamente com sua brilhante Assistente:
“A valorização dos Princípios, sua incorporação, explícita ou implícita, pelos textos
constitucionais e o reconhecimento pela ordem jurídica de sua normatividade fazem
parte desse ambiente de reaproximação entre Direito e Ética.”
Neste alvissareiro ambiente a Doutrina de escol passa a direcionar seus
esforços não mais à definição da Capacidade Contributiva, mas à inserção
harmoniosa desta “noção jurídica” ao Sistema de Direito Positivo. Para tanto, o rigor
científico exigiu-lhe maior compreensão e reflexão sobre alguns assuntos
(verdadeiras CONDIÇÕES à sua compreensão) que aqui passamos a abordar, em
apertada síntese, na exata ordem de apresentação, quais sejam: a) A Noção
Preliminar de Sistema; b) A Diferenciação entre o Sistema da Ciência do Direito e o
Sistema do Direito Positivo e c) A Conjugação dos Elementos Sistemáticos do
Direito Positivo enquanto “todo indecomponível”.
10.1 - A NOÇÃO PRELIMINAR DE SISTEMA
Trata-se o “sistema” de vocábulo com diferentes acepções. Como
anteriormente observado, esta possibilidade múltipla de sentidos deriva da textura
aberta da Linguagem Jurídica, em última instancia, da Linguagem Natural.
A etimologia nos aponta a sua origem na Grécia de Platão e Aristóteles.
Ensina-nos o jusfilósofo TÉRCIO SAMPAIO FERRAZ JR
190
que estes notáveis
189
In: O começo da história: A nova interpretação constitucional e o papel dos Princípios no Direito
Brasileiro”, p.9.
190
In: O Conceito de Sistema no Direito, p. 9 ss. A melhor doutrina pátria reza em uníssono ao
reconhecer a relevância e obrigatoriedade da leitura dos ensinamentos presentes em sua festejada
tese de Doutoramento intitulada “O Conceito de Sistema de Direito” defendida em 1970. Cite-se
PAULO DE BARROS CARVALHO (Curso de Direito Tributário, p. 128; Fundamentos Jurídicos da
Incidência Tributária, p. 53; ); FABIANA DEL PADRE TOMÉ (A prova no Direito Tributário, p. 37);
71
Pensadores empregaram a palavra syn-istemi no sentido de “algo organizado”, ao
passo em que os estóicos utilizaram-na para designar o conceito de Cosmos.
Hodiernamente sabemos que o significado do termo “Sistema” não guarda sinonímia
com o apresentado pelos Gregos, fato já observado por MARIA HELENA DINIZ
191
quando de seu clássico estudo sobre as Lacunas no Direito.
Em sua exposição, a insigne Professora da Universidade Católica de São
Paulo excursiona por diferentes momentos históricos e aponta-nos a Idade Média
como marco do aparecimento da palavra “Sistema”, notadamente nos séculos XVI e
XVII, em alusão à Teoria da Música e à Teologia. Perpassando por considerações
filosóficas levantadas por Christian Wolff, J.H Lambert, Kant, Hegel e Eisler, atribui
ao teórico da Jurisprudência dos Interesses PHILLIP HECK a ligação do Sistema à
noção de Ordem.
É justamente a esta “ordenação de elementos
192
em conjunto segundo uma
perspectiva unitária” que se refere o Professor da Universidade do México JUAN
MANUEL TERAN ao formular o seu conceito de Sistema, como bem observado por
PAULO DE BARROS CARVALHO
193
e EDUARDO JARDIM
194
.
Não outra é a conceituação do Teórico do Direito MARCELO NEVES
195
,
para quem o “Sistema” é o “[...] conjunto de elementos (partes) que entram em
relação formando um todo unitário”.
Rendendo homenagens à preciosidade que lhe é tão peculiar, filiamo-nos à
significação de Sistema proposta por BARROS CARVALHO: “Onde houver um
conjunto de elementos relacionados entre si e aglutinados perante uma referência
determinada, teremos a noção fundamental de Sistema.”
196
TÁREK MOUSSALLEM (As fontes do Direito Tributário, p. 63); MARIA HELENA DINIZ (As lacunas do
Direito, p. 25).
191
In: As Lacunas no Direito, p. 22.
192
Para TÉRCIO SAMPAIO, este conjunto de elementos será denominado “repertório”, ao passo em
que se denominará “estrutura” o complexo de relações entre eles estabelecidas. In: Introdução ao
Estudo do Direito, p. 165.
193
In: Teoria da Norma Tributária, p. 24.
194
In: Reflexões sobre a Arquitetura do Direito Tributário, p. 31.
195
Teoria da Inconstitucionalidade das Leis, p. 2.
196
In: Curso de Direito Tributário, p. 128-129.
72
A adoção da formulação CARVALHIANA nos obriga à abertura de um ligeiro
parêntesis: O modo pelo qual se relacionam os mencionados elementos, bem como
a sua aglutinação e apresentação ao ser cognoscente (serem ou não as partes
entidades lingüísticas) servirão de base para a construção das classes de sistemas.
Segundo prestigiosa
197
classificação sugerida por MARCELO NEVES
198
, os
sistemas podem ser divididos em REAIS OU EMPÍRICOS e PROPOSICIONAIS.
Serão considerados SISTEMAS REAIS OU EMPÍRICOS aqueles cujos
elementos são constituídos por objetos do mundo físico e social (extra-linguísticos,
físicos, biológicos, psíquicos e sociais), estando vinculados através de suas relações
de causalidade (princípio da causalidade física
199
). Por seu turno, serão chamados
SISTEMAS PROPOSICIONAIS aqueles formados por proposições revestidas por
linguagem, distinguindo-se em NOMOLÓGICOS e NOMOEMPÍRICOS.
Cabe-nos uma observação. Apresentado à classificação proposta por
MARCELO NEVES, o Mestre PAULO DE BARROS CARVALHO inicialmente
atribuiu-lhe validade condicionando-a a um necessário corte na relação da
linguagem com o sujeito do conhecimento
200
. Posteriormente, melhor refletindo
sobre o tema e em coerência com o seu quadro de referências, proclama a auto-
referencialidade da linguagem enquanto ente sustentável, refutando com convicção
a aceitação da subespécie dos SISTEMAS REAIS proposta por seu Autor
201
.
No mesmo sentido, cite-se a perspicácia de FABIANA TOMÉ
202
, ao não
quedar silente diante de tal divisão:
197
A adoção de Classificação de MARCELO NEVES resta-se sedimentada pela boa Doutrina. Cite-se
Paulo de Barros Carvalho (Direito Tributário: Fundamentos Jurídicos da Incidência, p. 48;
Fundamentos Jurídicos da Incidência Tributária, p.55; Curso de Direito Tributário, p. 130); Eurico
Santi
(Lan
çamento Tributário, p. 42); Fabiana Tomé (A Prova no Direito Tributário, p. 38).
198
In: Teoria da Inconstitucionalidade das Leis, p.4.
199
In: BARROS CARVALHO, Fundamentos Jurídicos da Incidência Tributária, p. 57.
200
Esta condição pode ser depreendida da leitura de sua Tese apresentada em 1996 ao Concurso
para professor-titular do Departamento de Direito Econômico e Financeiro, área de Direito Tributário,
da Faculdade de Direito da Universidade de São Paulo.
201
In:Fundamentos Jurídicos da Incidência Tributária, p. 50-51. “É preciso acentuar que a subespécie
dos sistemas reais não pode ser aceita no âmbito do modelo que venho desenvolvendo, exatamente
porque pressupõe objetos da experiência que extrapassam os limites da linguagem”.
202
A Prova no Direito Tributário, p. 38.
73
Não obstante seja comum a distinção entre sistemas reais e
proposicionais, conforme os elementos pertençam ao mundo
da experiência ou caracterizem enunciados lingüísticos, tal
dicotomia fica sem sentido diante da consideração de que a
linguagem é constitutiva da realidade. Daí falarmos apenas em
sistemas proposicionais [...].
A coerência presente nas observações aqui apartadas nos obriga a
deixarmos de lado a análise dos SISTEMAS REAIS, deitando nossas especulações
apenas sobre os SISTEMAS PROPOSICIONAIS, nos reportando imediatamente à
análise de suas modalidades NOMOLÓGICAS e NOMOEMPÍRICAS.
São os SISTEMAS NOMOLÓGICOS desprovidos de denotação existencial,
vez que partem de postulados e desenvolvem-se pelo método inferencial-dedutivo.
Suas partes consistem em entidades ideais (v.g, os Sistemas Matemáticos), como
bem observado por FABIANA DEL PADRE TOMÉ
203
.
Apropriadas as palavras de EURICO SANTI
204
ao visitar os ensinamentos de
LOURIVAL VILANOVA, quando sinteticamente assim resumiu: “Os sistemas
nomológicos são aqueles compostos de proposições analíticas, cujo
desenvolvimento dá-se mediante processo dedutivo a partir de uma base axiomática
situada no interior do sistema.” Tratam-se, portanto, de sistemas meramente formais;
ricos, no plano sintático e pobres nos ângulos semântico e pragmático
205
.
Já os SISTEMAS NOMOEMPÍRICOS, também chamados de
PROPOSICIONAIS EMPÍRICOS são aqueles formados por proposições descritivas
ou prescritivas, cuja denotação existencial reflete a referência empírica de tais
proposições.
Finalmente, podem os Sistemas Nomoempíricos ser classificados segundo o
critério da FUNÇÃO EMPREGADA NA LINGUAGEM DE SEUS ENUNCIADOS.
Serão DESCRITIVOS quando buscarem a representação dos dados mediante
proposições apofânticas (ou descritivas), como no caso da CIÊNCIA DO DIREITO.
Finalmente, serão PRESCRITIVOS quando vertidos em linguagem prescritiva e
203
Idem, p. 38.
204
In: Lançamento Tributário, p. 43.
205
Ver TÁREK MOYSÉS MOUSSALLEM, In: Fontes do Direito Tributário, p.67.
74
dirigidos à conduta social, restando-se representados por proposições deônticas
pretensamente válidas, ao exemplo do DIREITO POSITIVO.
Fechado este parêntesis regressivo, nos é permitido afirmar
peremptoriamente que o “Sistema” é uma reunião de objetos e seus atributos,
servindo de aparelho teórico
206
a possibilitar o estudo da realidade, verdadeiro
“conceito instrumental de ciência”. Sua finalidade, portanto, é transmitir ao discurso
científico a “[...] idéia de correção e perfeição formal que pressupõe a validade
lógico-racional de suas proposições”, como bem apontado por EURICO SANTI
207
.
Familiarizados à noção de Sistema, cabe-nos a sua obrigatória coordenação
com o universo do Direito. Apropositado o escólio do saudoso GERALDO ATALIBA:
“De pouco vale a familiaridade com certas informações, se não se as coordena com
o universo do Direito, se não se sabe filiá-las, explica-las e concatená-las com os
fundamentos em geral, e com o todo sistemático onde inseridas.”
10.2 - A DIFERENCIAÇÃO ENTRE O SISTEMA DA CIÊNCIA DO DIREITO E O
SISTEMA DO DIREITO POSITIVO
Já apresentados à Noção de Sistema, podemos assim resumi-la, tomando
emprestadas as palavras do mestre LOURIVAL VILANOVA
208
:
Falamos de Sistema onde se encontrem elementos e relações
e uma forma dentro de cujo âmbito, elementos e relações se
verifiquem. O conceito formal de todo (no sentido husserliano)
corresponde ao sistema. Sistema implica ordem, isto é, uma
ordenação das partes constituintes, relações entre as partes ou
elementos. As relações não são elementos do Sistema. Fixam,
antes, sua forma de composição interior, sua modalidade de
ser estrutura.
206
In: DINIZ, Maria Helena. As Lacunas do Direito, p. 22.
207
In: Lançamento Tributário, p. 41.
208
In: As Estruturas Lógicas...p. 173.
75
Quando analisamos os tipos de Sistema, nos foi possível atribuir esta
condição tanto à Ciência do Direito quanto ao Direito Positivo, este também
chamado livremente por BARROS CARVALHO de ordenamento
209
.
Ao tratarmos da Ciência do Direito enquanto Sistema, esta foi classificada
como Sistema Proposicional Empírico Descritivo ou Nomoempírico Descritivo, dado
que as descrições de normas estão no nível do conhecimento jurídico. Linguagem
descritiva, portanto. Por seu turno, foi o Direito Positivo classificado como Sistema
Proposicional Empírico Prescritivo ou Nomoempírico Prescritivo, trazendo em seu
bojo as normas, notadamente através da Linguagem Prescritiva.
Apesar de serem a Ciência do Direito e o Direito Positivo reconhecidos como
Sistemas em sua modalidade Proposicional Empírica (aquela Descritiva, esta
Prescritiva), os dois não se confundem. Uma vez mais nos socorremos do
pensamento CARVALHIANO para fundamentarmos nossas afirmações:
Muita diferença existe entre a realidade do direito positivo e a
da Ciência do Direito. São dois mundos que não se confundem,
apresentando peculiaridades tais que nos levam a uma
consideração própria e exclusiva. São dois corpos de
linguagem, dois discursos lingüísticos, cada qual portador de
um tipo de organização lógica e de funções semânticas e
pragmáticas diversas.
210
10.3 - O SISTEMA DO DIREITO POSITIVO
Ensina-nos NORBERTO BOBBIO que foi através da Teoria do Ordenamento
Jurídico que se chegou à caracterização do que conhecemos por Positivismo
Jurídico, também chamado de Direito Positivo. Esta Teoria foi responsável pela
consideração do Direito “[...] não como norma singular ou como um acervo de
normas singulares, mas como entidade unitária constituída pelo conjunto sistemático
de todas as normas”
211
.
209
In: Fundamentos Jurídicos da Incidência Tributária, p. 53.
210
In: Curso de Direito Tributário, p. 1.
211
In: O Positivismo Jurídico: Lições de Filosofia do Direito, p. 197.
76
Baseada nos caracteres fundamentais da unidade
212
, coerência
213
e
completitude, a Teoria do Ordenamento Jurídico surgiu entre o final do século XVIII
e o início do século XIX, encontrando em HANS KELSEN o seu “fundador” e maior
expoente.
Afirma BOBBIO que o resultado dos estudos KELSENIANOS surgiu em
decorrência da “[...] necessidade de se atribuir unidade a um conjunto de normas
jurídicas fragmentárias, que constituíam um risco permanente de incerteza e de
arbítrio
214
” (grifamos). Buscou, portanto, o Positivismo Jurídico conferir
homogeneidade a todas as suas regras através da sua normatividade.
Ao analisar o pensamento kelseniano, LOURIVAL VILANOVA chega às
mesmas conclusões de NORBERTO BOBBIO, quando reconhece a NORMA
FUNDAMENTAL como sendo o ponto de partida à homogeneidade propagada pela
Teoria do Ordenamento Jurídico
215
. Arremata o Professor Pernambucano: “A
unidade de um sistema de normas é decorrente de um superior fundamento-de-
validade desse sistema – a Constituição positiva, ou, em nível epistemológico, a
Constituição em sentido lógico-jurídico, ou seja, a norma fundamental.”
216
212
Das lições de NORBERTO BOBBIO, ressalte-se que a unidade toma diferente conceituação para
os Jusnaturalistas e para os Juspositivistas. Para os primeiros, o Direito constitui um sistema unitário,
porque todas as suas normas podem ser deduzidas por um procedimento lógico uma da outra até
que se chegue a uma norma totalmente geral, que é a base de todo o sistema e que constitui um
postulado moral auto-evidente. De outra banda, aponta-nos o Jusfilósofo de Torino que para os
Juspositivistas, ao contrário, o Direito constitui uma unidade num outro sentido: não porque as suas
normas possam ser deduzidas logicamente uma da outra, mas porque elas todas são postas (direta
ou indiretamente, isto é, mediante delegação a autoridades subordinadas) pela mesma autoridade,
podendo assim todas serem reconduzidas à mesma fonte originária constituída pelo poder legitimado
para criar o direito.
213
Mesmo sob o risco de estarmos equivocados, afirmamos ser esta a mesma coerência traduzida
em adequação do Conceito de Sistema no Direito Positivo à praticabilidade do pensamento
sistemático na Ciência do Direito, consoante os ensinamentos de CLAUS-WILHELM CANARIS
citados por EURICO SANTI em seu festejado Lançamento Tributário, p. 45.
214
Idem, p. 198.
215
Em suas palavras: O que confere homogeneidade a todas as regras de Direito positivo é a sua
normatividade. O ponto de partida é normativo: a norma fundamental, para tomarmos o modelo
kelseniano de explicação. Consiste essa homogeneidade estrutural no modo constante de relacionar
os dados ou elementos (fatos e condutas) da experiencia. Se o relacionamento segue o esquema da
causa-efeito, temos natureza; se o nexo é de dever-ser (dado A, deve-ser B), temos a imputação.
Não somente a unidade do sistema, mas a unicidade do ponto de partida caracterizam o sistema do
Direito Positivo. In: As Estruturas Lógicas e o Sistema do Direito Positivo, p. 165.
216
Idem, p. 180. Retomaremos esta ponderação de LOURIVAL VILANOVA quando formos abordar a
relação existente entre os Princípios Constitucionais da Justiça e da Capacidade Contributiva.
77
Ainda sobre a NORMA FUNDAMENTAL e o pensamento kelseniano,
reiteram o exposto as mais que oportunas considerações de PAULO DE BARROS
CARVALHO, cujo teor aqui colacionamos:
A descoberta da norma fundamental, por HANS KELSEN, é o
postulado capaz de dar sustentação à Ciência do Direito,
demarcando-lhe o campo especulativo e atribuindo unidade ao
objeto de investigação. A norma hipotética fundamental não se
prova nem se explica. É uma proposição axiomática, que se
toma sem discussão de sua origem genética, para que seja
possível edificar o conhecimento científico de determinado
direito positivo. Ela dá legitimidade à Constituição, não
cabendo cogitações de fatos que a antecedam.
217
(grifos
apostos)
Das lições de PAULO DE BARROS CARVALHO
218
e de LOURIVAL
VILANOVA
219
ousamos sintetizar a seguinte formulação: Direito Positivo é ou tende
a ser Sistema Social dirigido ao campo material das condutas intersubjetivas,
composto por uma estrutura hierarquizada de normas jurídicas de formação ou
construção submetidas à fundamentação ou derivação, inter-relacionadas segundo
um princípio unificador, cuja dinâmica é manifestada por seu poder auto-regulatório.
Nosso grifo não é sem propósito. É justamente a existência de um Princípio
Unificador que possibilita a unidade e homogeneidade do Sistema Nomoempírico do
Direito. É ele quem torna obrigatória a convergência de todas as normas do Sistema
para um único ponto: a NORMA FUNDAMENTAL, fundamento de validade de uma
Constituição Positiva.
217
In: Fundamentos Jurídicos da Incidência Tributária, p. 60-61.
218
Merecida a transcrição do pensamento do insigne Professor Paulista: As normas jurídicas formam
um sistema na medida em que se relacionam de várias maneiras, segundo um princípio unificador.
Se pensarmos neste conjunto de todas as normas jurídicas válidas, num determinado intervalo de
tempo e sobre específico espaço territorial, inter-relacionadas sintática e semanticamente, segundo
um princípio unificador, teremos o direito positivo que aparece no mundo integrado numa camada de
linguagem prescritiva, pertencente À região ôntica dos objetos culturais, visto que é produzido pelo
homem para disciplinar a convivência social, dirigindo-se, finalisticamente, ao campo material das
condutas intersubjetivas. In: Fundamentos Jurídicos da Incidência Tributária, p. 54.
219
Rendemos homenagens ao Mestre Pernambucano, também transcrevendo sua exposição: “O
Direito positivo, sempre historicamente individualizado pelo substrato social a que responde, como
contrapartida normativa, tem estruturas de diversos tipo. Em conjunto, é uma estrutura social,
inseparável o suporte factual e a capa normativa, pois não há fato social sem normatividade... Assim,
o direito positivo se não é, tende a ser um sistema... As partes são as proposições. Onde há sistema
há relações e elementos, que se articulam segundo leis. Se os elementos são proposições, sua
composição interior obedece leis de formação ou de construção”.
78
Nas palavras do próprio KELSEN
220
, é a norma fundamental que constitui a
unidade e a pluralidade de normas enquanto representa o fundamento da validade
de todas as normas pertencentes a essa ordem normativa.
Para encerrarmos o assunto, suas postimeiras, porém consolidadoras
palavras proferidas durante o ano de 1949, a respeito da significância e do papel da
Norma Fundamental no ordenamento jurídico
221
:
La razón de validez de un ordenamiento jurídico es su norma
fundamental, de la cual se deriva la validez de la primera
constitución. Pero el jurista presupone una norma fundamental
refiriéndose a una constitución, tan solo si esta constitución es
la base de un orden jurídico eficaz. En otras palabras: la
ciência del Derecho atribuye a un instrumento que se presenta
subjetivamente como la primera constitución de un Estado, la
significación objetiva de una norma jurídica válida solamente si
las normas expedidas sobre la base de este instrumento son
en conjunto eficaces; esto quiere decir que se crean y aplican
em conformidad con este instrumento.
10.4 - O SISTEMA DA CIÊNCIA DO DIREITO
Como anteriormente aludido, a condição de Sistema é atribuível tanto ao
Direito Positivo quanto à Ciência do Direito, dado que o logos proposicional
222
encontra-se presente nos dois planos. Enquanto corpo de linguagem, podemos
afirmar que a Ciência do Direito encontra-se acima da linguagem do Direito Positivo,
devido ao fato de discorrer sobre esta, tratando-se, portanto, de verdadeira
linguagem de sobrenível
223
. Por sua vez, sob a ótica sistemática,
é a Ciência do
Direito “[...] um sistema cognoscente sobre outro sistema prescritivo, mas tomando o
sistema-objeto, o do Direito Positivo, em seu aspecto formal”
224
.
220
In: Teoria pura do Direito, p. 217.
221
In: Problemas Escogidos de la Teoria Pura Del Derecho: Teoria Egologica y Teoria Pura, p. 54.
222
LOURIVAL VILANOVA. Op. Cit. p. 172.
223
PAULO DE BARROS CARVALHO, In: Curso de Direito Tributário, p. 3.
224
LOURIVAL VILANOVA, Op. Cit. p. 168.
79
Se outrora recorremos a LOURIVAL VILANOVA e BARROS CARVALHO
para pormenorizar o Sistema do Direito Positivo, o mesmo faremos neste instante,
desta vez invocando suas considerações sobre o Sistema da Ciência Jurídica.
VILANOVA observa que:
O sistema reside na articulação consistente de proposições
teoréticas, na presença de uma estrutura formal global que
interliga as partes – as proposições, na composição de um todo
unitário, endereçado a um domínio homogêneo –, as normas
jurídicas positivas e os fatos-do-mundo
225
, na medida em que
tais normas os convertem em substratos de pressupostos ou
conseqüências (elementos constituintes da proposição
normativa
226
). (grifou-se)
BARROS CARVALHO, ao seu estilo, demonstrou novamente seu rigor
científico na escolha precisa das palavras, assim ensinando:
A Ciência do Direito estuda o sistema nomoempírico do direito
positivo, vendo-o como uma pirâmide que tem no ápice uma
norma fundante, imaginária, que KELSEN chama de “norma
hipotética fundamental”, cuja função consiste em legitimar a Lei
Constitucional, outorgando-lhe validade sintática
227
. A contar
desse Texto Básico, as restantes normas do sistema
distribuem-se em vários escalões hierárquicos, ficando nas
bases da pirâmide as regras individuais de máxima
concretude.
228
Uma vez mais temos referência à Norma Hipotética Fundamental fruto do
ensaio KELSENIANO. A importante lembrança de BARROS CARVALHO foi
observada por TARÉK MOUSSALLÉM, quando o Mestre capixaba assim sintetizou
suas considerações a respeito da Ciência em apreço: “A Ciência do Direito
(dogmática) descreve o direito positivo na sua estrutura hierárquica a partir do
225
Podemos inferir que os “fatos do mundo” aos quais se refere VILANOVA” coincidem o objeto da
Ciência do Direito apontado por TÉRCIO SAMPAIO FERRAZ JR., qual seja, o comportamento do ser
humano. Nas palavras deste: “Envolvendo sempre um problema de decidibilidade de conflitos sociais,
a Ciência do Direito tem por objeto central o próprio ser humano que, pelo seu comportamento, entra
em conflito, cria normas para splucioná-lo, decide-o, renega suas decisões etc”. (grifos apostos). In: A
Ciência do Direito, p. 47.
226
Op. Cit. p. 193.
227
Sobre a contradição sintática e o seu comprometimento com a verdade, ver LOURIVAL
VILANOVA em sua irretocável e mais que clássica obra “Sobre o Conceito de Direito”.
228
In: Fundamentos Jurídicos da Incidência Tributária, p. 61.
80
postulado da Norma Hipotética Fundamental, cuja função consiste em legitimar a Lei
Constitucional, outorgando-lhe validade sintática.”
229
Isto posto, forçoso é concluir que a condição de “Sistema” deve ser
atribuída, sem qualquer ressalva, tanto ao Direito Positivo quanto à Ciência do
Direito. Temos, portanto, a existência de DOIS DIFERENTES SISTEMAS, com suas
propriedades individuais, restando incompatível a inserção de proposições
descritivas e prescritivas em um só Sistema.
Encerram e concluem nossas considerações em favor da dualidade
sistemática apontada as palavras de PONTES DE MIRANDA observadas por
LOURIVAL VILANOVA
230
: “O Direito é um Sistema Lógico de proposições. Mas tanto
o Direito-ciência, como o Direito Positivo.”
10.5 - A CONJUGAÇÃO DOS ELEMENTOS SISTEMÁTICOS DO DIREITO
POSITIVO ENQUANTO “TODO INDECOMPONÍVEL”
Das palavras conclusivas de PONTES DE MIRANDA que encerraram nossa
última exposição temática depreendemos tratar-se o Direito de “Sistema Lógico de
Proposições”, que se referem a situações da vida, criadas pelos interesses mais
diversos
231
, cujas estruturas são encobertas “[...] pelas referências conceptuais a
fatos-do-mundo (eventos e condutas) que o Sistema Jurídico trouxe para seu
universo”
232
.
Interessa-nos esta passagem dos fatos-do-mundo para o Sistema Jurídico.
Entretanto, indispensável a ressalva: Não se confundem o Sistema Jurídico com o
Sistema Normativo do Direito.
229
In: Fontes do Direito Tributário, p. 68.
230
In: As Estruturas Lógicas e o Sistema do Direito Positivo, p. 172.
231
In: Tratado de Direito Privado, Tomo I, p.1
232
In: VILANOVA, Lourival. Op. Cit. p. 66. Complementa o Autor: Tem fundamento denominar-se
sistema lógico tanto ao conhecimento jurídico-dogmático quanto ao Direito positivo. Um e outro
apresentam essa nota comum: são constituídos de linguagem, ainda que descritiva, uma, prescritiva,
outra.
81
Enquanto o Sistema Normativo do Direito é o “[...] conjunto harmônico das
normas existentes na ordem jurídica”, compreende o Sistema Jurídico além deste
conjunto organizado de normas, todas as demais proposições prescritivas da
natureza não normativa
233
.
Reconhecendo a relevância de tal distinção, também a ela lançou luzes
PAULO DE BARROS CARVALHO, em sua consagrada obra “Teoria da Norma
Tributária
234
”, cuja inspiração remete aos ensinamentos do já mencionado Professor
da Universidade do México JUAN MANUEL TERÁN, verbis:
Debe entenderse por sistema jurídico no solo las normas
establecidas para una comunidad, para un pais unitariamente,
sino también las situaciones jurídicas derivadas de ellas; es
decir, los contratos entre particulares, las querellas penales, en
suma todo lo que es actuado dentro de las normas juridicas,
también forma parte de la organización sistematizada del
derecho.
Isto posto, tempestivo recorremos à advertência do saudoso GERALDO
ATALIBA, bem observada pelo espírito sagaz de EDUARDO JARDIM
235
: “Não é a
soma de elementos que perfaz um sistema, mas a conjugação
236
de elementos inter-
relacionados com Princípios Fundamentais compondo um todo indecomponível”
(grifamos). Ninguém menos que ATALIBA para emprestar-nos as palavras que
titulam este item expositivo.
Neste instante oportuna se torna a observação do próprio EDUARDO
JARDIM:
233
PAULO DE BARROS CARVALHO, In: Teoria da Norma Tributária, p. 23. Nos ensina o autor em
sua “Teoria da Norma Tributária” às fls. 34 que: “o Sistema jurídico é formado por juízos de estrutura
hipotética que se conjugam a juízos outros de estrutura categórica (as proposições que descrevem
estados, pessoas e coisas), esses com funções ancilares na ordem jurídica global)”.
234
Op. Cit. p. 24.
235
In: Reflexões sobre a Arquitetura do Direito Tributário, p. 31-32.
236
Conhecedor do bom Direito que era, concluímos irrenunciável ter GERALDO ATALIBA se
inspirado nas ensinanças de NORBERTO BOBBIO. Em sua clássica obra “Teoria do Ordenamento
Jurídico”, assim se posicionou BOBBIO: “Inexiste norma jurídica isolada e, acrescentemos, fonte
normativa sem vinculação interna: tudo está dentro do ordenamento, e só é explicável em função do
todo que é o ordenamento jurídico”. Apud. LOURIVAL VILANOVA, As Estruturas Lógicas e o Sistema
do Direito Positivo, p. 63.
82
Cumpre observar que a tarefa de compreender qualquer um
dos Sistemas referidos requer um traço em comum, na
proporção em que o intérprete deve conhecer o significado do
que seja Sistema, bem como haverá de reconhecer quais são
os PRINCÍPIOS do Sistema. (destacamos)
Comunga do mesmo entendimento PAULO DE BARROS CARVALHO, ao
afirmar que só poderá o estudioso satisfazer suas pretensões cognoscentes acerca
de qualquer Sistema (em especial do Direito Positivo) através de seu “envolvimento
com as proporções inteiras do todo sistemático, incursionando pelos escalões mais
altos e de lá regressando com os vetores axiológicos ditados por juízos que
chamamos de PRINCÍPIOS”. (destaques apostos)
É justamente a estes vetores axiológicos que se referia AGUSTÍN
GORDILLO
237
quando diferençou os Princípios de Direito Público das simples
Normas, consoante observação de REGINA HELENA COSTA ao analisar a
juridicidade da CAPACIDADE CONTRIBUTIVA, naquela oportunidade por ela
reconhecida como verdadeiro PRINCÍPIO de nosso Sistema de Direito Positivo.
A nosso ver, os três primeiros pensadores - legítimos representantes da
Pontifícia Universidade Católica de São Paulo - rezam em uníssono, ao ditarem, por
um lado, a necessidade do reconhecimento da Unidade Sistemática; por outro, o
obrigatório reconhecimento dos Princípios componentes desse Sistema
238
.
E não é só: Entendemos que REGINA HELENA COSTA, legítima “herdeira”
da mesma escola deixa crer, já em 1992, nas entrelinhas de sua exposição, que a
concepção da harmonização da CAPACIDADE CONTRIBUTIVA com os Princípios
do Direito Positivo (do Sistema Constitucional Tributário, por óbvio) deu-se por sua
237
In: Introdución al Derecho Administrativo, 2ª ed., pp. 176-177. Apud. COSTA, Regina Helena.
Princípio da Capacidade Contributiva, p. 32.
238
Uma observação se faz importante: Entendemos por ultrapassada a discussão acerca da natureza
da norma acolhedora do Princípio da Capacidade Contributiva, se programática ou preceptiva
(operativa). Lastreamos nosso entendimento nas lições de Luís Roberto Barroso. Para o Autor, a
visão crítica que muitos autores mantêm em relação às normas programáticas é, por certo,
influenciada pelo que elas representavam antes da ruptura com a doutrina clássica, em que
figuravam como enunciados políticos, meras exortações morais, destituídas de eficácia jurídica.
Modernamente, a elas é reconhecido valor idêntico ao dos restantes preceitos da Constituição, como
cláusulas vinculativas, contribuindo para o sistema através dos princípios, dos fins e dos valores que
incorporam. Sua dimensão prospectiva ressalta, Jorge Miranda, é também uma dimensão de
ordenamento jurídico, pelo menos ao Estado Social. In: O Direito Constitucional e a Efetividade de
suas Normas: Limites e Possibilidades da Constituição Brasileira, p. 111.
83
elevação (daquela Capacidade) à mesma categoria de tais vetores normativos, por
força de sua generalidade e abrangência.
Suas palavras afiançam nosso entendimento:
Diante das lições apresentadas, não resta dúvida de que a
norma se impõe a observância da Capacidade Contributiva
traduz-se num autêntico princípio. Trata-se de regra geral e
abrangente que vem condicionar toda a atividade legiferante no
campo tributário, quer na eleição das hipóteses de incidência
(no nosso sistema, observadas as regras-matrizes já postas
pela Constituição), quer no estabelecimento dos limites mínimo
e máximo dentro dos quais a tributação pode atuar, quer,
ainda, na graduação dos impostos atendendo às condições
pessoais dos sujeitos passivos.
239
Em verdade, entendemos que a leitura de REGINA HELENA COSTA reflete
a concepção acerca dos Princípios adotada pela Teoria Clássica do Direito
Público
240
, cuja difusão pôde ser verificada junto aos estudos de Direito
Administrativo, trasladando-se, posteriormente, aos trabalhos de Direito
Constitucional. Filiam-se a esta corrente os maiores publicistas dos séculos XIX e
XX, os mesmos que elevaram os Princípios à condição de “grandes pilares do
ordenamento jurídico”.
Nosso entendimento segue a esteira da manifestação de HUMBERTO
ÁVILA
241
sobre o assunto. Para o Autor gaúcho:
É dessa concepção que vem a afirmação de que os princípios
são os alicerces, as vigas mestras ou os valores do
ordenamento jurídico, sobre o qual irradiam seus efeitos. Dela
239
Op. Cit. p. 32.
240
Em interessante estudo a Segurança Jurídica e os Princípios e Regras, HUMBERTO ÁVILA ao
diferençar os princípios das regras nos ensina que a adoção da Teoria Clássica do Direito Público dá-
se pelos que admitem que “os princípios são normas portadoras de elevado grau de abstração
(destinam-se a um número indeterminado de situações) e generalidade (dirigem-se a um número
indeterminado de pessoas) e, por isso, exigem uma aplicação influenciada por um elevado grau de
subjetividade do aplicador, contrariamente às regras, que denotam pouco ou nenhum grau de
abstração (destinam-se a um número (quase) determinado de situações) e generalidade (dirigem-se
a um número (quase) determinado de pessoas), e, por isso, demandam uma aplicação com pouca ou
nenhuma influência de subjetividade do intérprete”.
241
ÁVILA, Humberto Bergmann. Princípios e Regras e a Segurança Jurídica, Segurança Jurídica na
Tributação e Estado de Direito, SANTI, Eurico Marcos Diniz de (coord.), São Paulo, Noeses, 2005. p.
251-277.
84
também decorrem as assertivas no sentido de que os
princípios, em contraposição às regras, veiculam valores.
O mesmo Autor não deixa escapar o fato de que elevação da Capacidade
Contributiva à categoria de Princípio (tradução da distinção entre as espécies
normativas) com base no grau de abstração e generalidade é matéria de grande
difusão entre a doutrina do Direito Tributário. Entretanto, conclui pelo desserviço
prestado por estes dois vetores, indicando que o seu uso resulta em inconsistência
semântica
242
e sintática
243
.
Entendemos que as preocupações de HUMBERTO ÁVILA acerca da
inconsistência nos campos semântico e sintático derivam do fato de serem os
Princípios, segundo as lições de KARL LARENZ
244
, quem estabelecem justamente
estas coordenadas (semânticas e sintáticas) de uma infinidade de regras.
A evolução do pensamento doutrinário é indiscutível. Curioso observarmos
que esta evolução também é encontrada nas reflexões de REGINA HELENA
COSTA. A inquietude científica da então Mestranda fez com que, ao longo dos 15
anos passados desde a apresentação de sua Dissertação junto à Universidade
Católica de São Paulo, rendesse reflexões contínuas sobre o tema. A generalidade a
abrangência da Capacidade Contributiva que outrora justificavam a sua elevação à
Categoria de Princípio deram lugar à MAGISTRAL abordagem sobre o assunto em
242
Assim dispõe o Autor: “A inconsistência semântica está na impropriedade da definição de princípio
com base no elevado grau de abstração e generalidade. Esse critério de distinção entre as espécies
normativas sofreu pesadas críticas. Uma delas, talvez a principal, seja a de que toda norma, porque
veiculada por meio de linguagem, é, em alguma medida, indeterminada, descabendo por isso, fazer
uma distinção entre as espécies normativas com base em algo que é comum a todas elas – a
indeterminação... O mesmo ocorre com relação ao conteúdo valorativo. Toda norma, porque
destinada a atingir determinada finalidade, serve de meio para a realização de valores, sendo que as
regras servem de meio para a concretização de, no mínimo, dois valores: o valor formal de
segurança, pois as regras têm uma pretensão de decidibilidade inexistente no caso dos princípios; e
o valor substancial específico, já que cada regra tem a finalidade que lhe é subjacente. Por essa
razão, descabe fundar uma distinção entre as espécies normativas no conteúdo valorativo se ele, em
vez de extremá-las, termina as aproximando”. Op. Cit. p. 267-268.
243
Novamente as palavras do Autor: “A inconsistência semântica traz implicações no plano sintático:
muitos autores que definem os princípios como aquelas normas portadoras de propriedades
específicas (elevado grau de abstração e generalidade) insistem em qualificar de princípios normas
que não têm aquelas propriedades”. Op. Cit. p. 268.
244
Derecho Justo: Fundamento de Ética Jurídica. P. 33. Para o jusfilósofo Professor de Göttingen, os
princípios “desempenham uma função pragmática de fundamental importância na compostura da
ordem juridica e que possuem uma função positiva e outra negativa. A função positiva consiste no
influxo que exercem nas sucessivas decisões e, desta forma, no conteúdo de regulação que tais
decisões criam. De outra parte, na função negativa, operam a exclusão dos valores que lhes são
contrários e a invalidação das normas que neles se fundam”.
85
sua novíssima obra “Praticabilidade e Justiça Tributária – Exeqüibilidade da Lei
Tributária e Direitos do Contribuinte”.
Em seu novo trabalho, a Autora (hoje Doutora e Desembargadora Federal),
com segurança inquestionável, busca nos ensinamentos de JOSÉ CABALTA
NABAIS
245
as razões que elevaram a Capacidade Contributiva à categoria de
Princípio. Merecida a transcrição dos ensinamentos deste respeitado Autor
Português:
Por isso, compreende-se que o apelo ao princípio da
Capacidade Contributiva, a que se assiste um pouco por toda a
parte, não obstante a diversidade que apresenta, não é senão
a expressão da tentativa de afirmação da idéia do Estado de
Direito material, no cada vez mais absorvente e indomesticável
domínio da tributação, depois de, há bastante tempo, a mesma
idéia se ter afirmado com assinalável êxito na generalidade dos
sectores da acção estadual, através essencialmente da
subordinação desta aos direitos fundamentais e do seu efectivo
controlo pelas jurisdições constitucionais.
Continua o Professor de Coimbra sua exposição:
Pois bem, é o diagnóstico deste défice, relativamente ao qual
converge a generalidade das análises, o pano de fundo que
está por detrás da (re) vitalização do princípio da capacidade
contributiva, visto como uma terapia, ao lado de outras, capaz
de anular ou ao menos diminuir o fosso que se foi instalado
entre o direito fiscal e o restante do direito público, a expensas
aliás de pretensões autonomistas que, por excessivamente
ancoradas em aspectos formais, mormente no princípio da
legalidade fiscal, se revelaram contraproducentes, ao
redundarem, afinal de contas, num regime de apartheid
desfavorável ao desenvolvimento do direito dos impostos.
Feitas as digressões e retornando ao ponto, dizíamos que a Doutrina de
escol pretendia não mais a definição (ou conceituação) da Capacidade Contributiva,
mas a sua inserção harmoniosa ao Sistema do Direito Positivo, cujo fundamento
último é a Constituição.
245
NABAIS, Casalta. O Dever Fundamental de Pagar Impostos, p. 445. Apud. COSTA, Regina
Helena. Op. Cit. p. 115-116.
86
Podemos reduzir este capítulo a uma tríade conclusiva: 1) Reconhecida foi a
natureza Sistemática do Direito Positivo; 2) Demonstramos ser o Texto
Constitucional o fundamento último deste Sistema e, finalmente; 3) Elevada foi a
Capacidade Contributiva à condição de “vetor axiológico” deste Texto.
Diante de todo o exposto, pode perceber o leitor mais atento que faltou-nos
a identificação dos Princípios formadores da Constituição e a sua harmonização com
o agora reconhecido Princípio da Capacidade Contributiva. Irremediável que
preenchamos esta ausência. Anunciado, portanto, o escopo de nossas próximas
linhas.
Em tempo: A partir deste instante, nosso campo de observação e análise
deixará de ser o Texto Constitucional in abstracto. Ao revés, delimitaremos nossas
considerações à Carta Política de 1988, em especial ao quadro orgânico de normas
tributárias que compõem o Sistema Constitucional Tributário Brasileiro, por PAULO
DE BARROS CARVALHO
246
chamado de Subsistema Constitucional Tributário,
nomenclatura por nós adotada a partir de agora.
246
“Se é correto mencionarmos a Constituição brasileira, como sistema de proposições normativas,
integrante de outro sistema de amplitude global que é o ordenamento jurídico vigente, podemos, é
claro, analisar os subconjuntos que nele existem”. Curso de Direito Tributário, p. 138.
87
11 - A IDENTIFICAÇÃO DOS PRINCÍPIOS FORMADORES DO SUBSISTEMA
CONSTITUCIONAL TRIBUTÁRIO BRASILEIRO E SUA HARMONIZAÇÃO COM O
PRINCÍPIO DA CAPACIDADE CONTRIBUTIVA
Antes de adentrarmos na temática anunciada, compete-nos uma
advertência: Não pretendemos o traço de um tratado filosófico sobre os Princípios,
tampouco a análise de todos os Princípios Jurídicos residentes no Subsistema
Constitucional Tributário Brasileiro. Ao revés, nossa pretensão se resume em duas
propostas: 1) Realizaremos uma leitura genérica sobre os Princípios através de
manifestações doutrinárias sobre o tema; 2) Analisaremos tão somente os Princípios
Constitucionais Tributários que se relacionam diretamente com o Princípio da
Capacidade Contributiva. Oxalá permita que nosso desiderato se verifique nas linhas
que se seguem.
11.1 - OS PRINCÍPIOS GERAIS DE DIREITO
Ensina-nos ARNALDO VASCONCELOS
247
que a teorização dos Princípios
Gerais do Direito deu-se por conta do pensamento Jusnaturalista. Para os adeptos
desta corrente, os Princípios representavam verdades superiores metafísicas,
eternas e imutáveis; resultado direto de sua assimilação ao Direito Natural. Estas
verdades superiores
248
foram elevadas à autoridade de fonte formal do ordenamento
jurídico pelo chamado Jusnaturalismo Escolástico, representado, como já
mencionado algures, por SÃO TOMÁS DE AQUINO.
Observa o citado Autor que esta formulação Aquiniana foi trazida aos
tempos modernos pela chamada Escola Espanhola de Direito Natural, com VITÓRIA
e SUÁREZ à sua frente. Sua incorporação deu-se inicialmente à Teoria do Direito
Internacional Público; já seu estudo, enquanto elemento pertencente à Doutrina
Natural, foi desenvolvido sob a denominação geral de Filosofia do Direito.
247
VASCONCELOS, Arnaldo. Teoria da Norma Jurídica, P. 286.
248
Oportuna a lembrança: Ainda que os Princípios Gerais do Direito passassem a ser admitidos pelo
pensamento Juspositivista por razões de ordem lógico-formal, os mesmos nunca foram por estes
recepcionados como verdades superiores metafísicas, tampouco como eternos e imutáveis.
88
Não poderia ser diferente. Como nos ensina o ilustre jusfilósofo MIGUEL
REALE
249
, a disciplina da Filosofia do Direito “[...] visa, com efeito, a determinar, no
plano empírico-positivo, os princípios ou leis gerais que nos permitem compreender
a experiência jurídica, estudada, sob ângulos distintos, pelo jurista, pelo sociólogo, o
historiador, e etnólogo etc.”. Contudo, esta distinção não se limitou ao campo da
Filosofia do Direito, reverberando-se nos planos legislativo, jurisprudencial e
doutrinário. Junto à Ciência do Direito, verifica-se a análise dos Princípios como uma
espécie de norma jurídica diferente das regras
250
.
Aponta-nos CARLOS MAXIMILIANO
251
que o estudo doutrinário dos
Princípios no Brasil pautou-se na busca junto ao Direito Natural de elementos para
suprir lacunas e completar o sentido dos textos em vigor, o mesmo sendo verificado
outros países, aos exemplos de Portugal, Áustria, Itália, França, Bélgica, Suíça e
Argentina. De modo discreto, atribui o Autor caráter complementar
252
aos Princípios,
distinguindo-os, portanto, das regras jurídicas.
Por conveniência e oportunidade, deixaremos de lado os planos legislativo e
jurisprudencial, reservando nossas atenções, como anteriormente anunciado, às
manifestações doutrinárias sobre o tema.
A doutrina demonstra aprofundamento constante em torno do tema,
manifestando-se em favor da diferenciação entre regras jurídicas e princípios.
Todavia, a literatura jurídica demonstra divergências em relação ao caráter desta
distinção, fato este observado por HUMBERTO ÁVILA
253
quando, inspirado nas
lições de AULIS AARNIO sobre o tema, assim resumiu:
249
In: Estudos de Filosofia e Ciência do Direito, p. 47.
250
ÁVILA, Humberto. Princípios e Regras e a Segurança Jurídica. In: Segurança Jurídica na
Tributação e Estado de Direito. P. 252.
251
Hermenêutica e Aplicação do Direito, p. 296.
252
Assim prescreve o Autor: “Constituem estes (os princípios) as diretivas idéias do hermeneuta, os
pressupostos científicos da ordem jurídica. Se é deficiente o repositório de normas, se não oferece,
explícita ou implicitamente, e nem sequer por analogia, o meio de regular ou resolver um caso
concreto, o estudioso, o magistrado ou funcionário administrativo como que renova, em sentido
inverso, o trabalho do legislador: este procede de cima para baixo, do geral ao particular; sobe aquele
gradativamente, por indução, da idéia em foco para outra mais elevada, prossegue em
generalizações sucessivas, e cada vez mais amplas, até encontrar a solução colimada.
253
Op. Cit. p. 252.
89
Didaticamente, os autores podem ser divididos em dois
grandes grupos, tendo em vista o caráter da distinção que é
feita: de um lado, aqueles autores que propõem uma distinção
meramente gradual e, de outro lado, aqueles autores que
sugerem uma diferenciação lógica e estrutural entre princípios
e regras.
Novo - e necessário - parêntesis: Das filiações apontadas pelo Autor
Gaúcho, reservamo-nos às formulações de apenas um representante de cada
mencionado grupo, por nós livremente considerados expoentes de cada corrente.
Deixemos, quiçá, para momento que não este, a análise de maior número de
autores e o aprofundamento do tema.
Do primeiro grupo apontamos CLAUS-WILHELM CANARIS, para quem “[...]
os princípios, ao contrário das regras, possuiriam um conteúdo axiológico explícito e
careceriam, por isso, de regras para sua concretização”
254
. Como representante da
segunda corrente, destacamos o pensamento de ROBERT ALEXY, que assim
enunciou:
Princípios são normas que ordenam que algo seja realizado na
maior medida possível, dentro das possibilidades jurídicas e
reais existentes. Por isso, são mandados de otimização,
caracterizados pelo fato de que podem ser cumpridos em
diferentes graus e que a medida devida de seu cumprimento
não só depende das possibilidades reais, mas também das
jurídicas. O âmbito do juridicamente possível é determinado
pelos princípios e regras opostas.
255
Filiamo-nos ao pensamento de ROBERT ALEXY, ao exemplo da nova
exposição de REGINA HELENA COSTA
256
. Ainda que CANARIS tenha aberto
caminho para o desenvolvimento da chamada “distinção forte”, como bem
observado por HUMBERTO ÁVILA
257
, foi ALEXY quem refutou por definitivo a
distinção entre regras e princípios segundo o critério da generalidade, ao afirmar que
o verdadeiro critério de diferenciação entre princípios e regras é o qualitativo
(qualitative Unterscheidung).
254
Op. Cit. p. 254.
255
Teoria de los derechos fundamentales, p. 86.
256
Praticabilidade e Justiça Tributária: Exeqüibilidade de Lei Tributária e Direitos do Contribuinte, p.
83.
257
Ibidem, p. 254.
90
Não bastasse a divergência doutrinária verificada, a dissonância toma
maiores proporções dada a multiplicidade de sentidos atribuída à palavra “Princípio”.
Este fato não passou despercebido aos olhares de BARROS CARVALHO
258
, ao
ensinar que:
Também se emprega a palavra para apontar normas que fixam
importantes critérios objetivos, além de ser usada, igualmente,
para significar o próprio valor, independentemente da estrutura
a que está agregado e, do mesmo modo, o limite objetivo sem
a consideração da norma.
O mestre Paulista parece fazer escola: O mesmo olhar crítico e detalhista
que lhe é tão peculiar pode ser encontrado nas observações de MARIA RITA
FERRAGUT
259
. Ao discorrer sobre o tema, a Autora remete o leitor aos
ensinamentos de JOSÉ AFONSO DA SILVA, notada e coincidentemente à
observação deste quanto à equivocidade presente na palavra “princípio” e
transcreve sua seleção:
A palavra princípio é equívoca. Aparece com sentidos diversos.
Apresenta a acepção de começo, de início... Não é nesse
sentido que se acha a palavra princípios da expressão
princípios fundamentais do Título I da Constituição. Princípio aí
exprime a noção do “mandamento nuclear de um sistema”.
Engana-se quem imagina poder diminuir tais divergências utilizando-se da
locução “princípios gerais do direito” em substituição ao termo isolado “princípio”.
Como observado pelo grande OSWALDO ARANHA BANDEIRA DE MELLO
260
:
A locução “princípios gerais do direito” tem dado margem a
discussões entre os juristas, principalmente os positivistas e
jusnaturalistas. Para aqueles corresponde aos princípios gerais
do direito positivo, confundido por alguns com a própria
analogia jurídica; enquanto para os últimos corresponde aos
258
Curso de Direito Tributário, p. 140-141. Prossegue o Autor: Assim, nessa breve reflexão
semântica, já divisamos quatro usos distintos: a) como norma jurídica de posição privilegiada e
portadora de valor expressivo; b) como norma jurídica de posição privilegiada que estipula limites
objetivos; c) como os valores insertos em regras jurídicas de posição privilegiada, mas considerados
independentemente das estruturas normativas; e d) como o limite objetivo estipulado em regra de
forte hierarquia, tomado, porém, sem levar em conta a estrutura da norma. Nos dois primeiros, temos
“princípio” como “norma”; enquanto que nos dois últimos, “princípio” como “valor” ou como “critério
objetivo”.
259
Presunções no Direito Tributário, p. 89.
260
Princípios Gerais do Direito Administrativo, V. I, p, 358.
91
princípios gerais de direito sem cogitação de cada ordem
jurídica específica, transcendendo o problema da técnica
jurídica para o da filosofia do direito.
Isto posto, em abstenção à análise das correntes apontadas e divergências
apontadas, tomaremos emprestadas as derradeiras palavras de PAULO DE
BARROS CARVALHO, como se nossas fossem:
Seja como for, os princípios aparecem como linhas diretivas
que iluminam a compreensão de setores normativos,
imprimindo-lhes caráter de unidade relativa e servindo de fator
de agregação num dado feixe de normas. Exercem eles uma
reação centrípeta, atraindo em torno de si regras jurídicas que
caem sob seu raio de influência e manifestam a força de sua
presença.
Diante de tamanha objetividade, nada mais a dizer, restando-nos apenas a
ilustração do pensamento da doutrina pátria.
11.2 - A DOUTRINA NACIONAL E OS PRINCÍPIOS
Ninguém menos que MIGUEL REALE
261
para iniciar nossa exposição
exemplificativa. Para o jusfilósofo paulista, “princípios gerais de direito são
enunciações normativas de valor genérico, que condicionam e orientam a
compreensão do ordenamento jurídico, que para a sua aplicação e integração, quer
para a elaboração de novas normas”. Dotados de monovalência (aplicados apenas
no âmbito de determinada ciência), ensina-nos REALE que os Princípios são
“verdades fundantes” de um sistema de conhecimento.
BERNARDO RIBEIRO DE MORAES
262
, na esteira dos ensinamentos de
MIGUEL REALE, também aludiu às “verdades fundantes” e à monovalência dos
princípios jurídicos, assim ensinando: “Princípios jurídicos são as verdades tidas
como iniciais, fundadas, reconhecidas como verdadeiras, tendo por referência a
idéia do Direito.” Continua o Autor: “Os princípios gerais do direito são proposições,
261
Lições Preliminares de Direito, p. 299.
262
Compêndio de Direito Tributário, V. II, p. 83.
92
de natureza monovalente, que informam as formulações jurídicas, valendo para todo
o Direito.”
O saudoso GERALDO ATALIBA
263
não poderia quedar silente frente ao
assunto. Assinala o festejado Autor serem os princípios:
[...] as linhas mestras, os grandes nortes, as diretrizes magnas
do sistema jurídico que apontam os rumos a serem seguidos
por toda a sociedade e obrigatoriamente perseguidos pelos
órgãos do governo, tendo que ser prestigiados até as suas
últimas conseqüências.
SACHA CALMON NAVARRO COELHO
264
nos ensina que:
O que caracteriza os princípios é que não estabelecem um
comportamento específico, mas uma meta, um padrão.
Tampouco exigem condições para que se apliquem. Antes,
enunciam uma razão para a interpretação dos casos. Servem,
outrossim, como pauta para a interpretação das leis, a elas se
sobrepondo.
Já ROQUE CARRAZZA
265
define o princípio jurídico como sendo:
[...] um enunciado lógico, implícito ou explícito, que, por sua
grande generalidade, ocupa posição de preeminência nos
vastos quadrantes do Direito e, por isto mesmo, vincula, de
modo inexorável, o entendimento e a aplicação das normas
jurídicas que com ele se conectam.
Em outra oportunidade
266
, complementou sua exposição assim afirmando:
“Os princípios são, a bem dizer, as pedras angulares do sistema formado pelo
Direito. Tanto que despreza-los equivale, no mais das vezes, a incidir em erronia
irreversível.”
263
República e Constituição, p. 6-7.
264
Os Princípios Gerais do Sistema Tributário da Constituição, p. 81. MARTINS, Ives Gandra da Silva
(coord.). In: O Tributo: Reflexão Multidisciplinar sobre a sua Natureza, p. 55-86.
265
Princípios Constitucionais Tributários e Competência Tributária, p. 8.
266
Conflitos de Competência: Um Caso Concreto, p. 31-32.
93
Aproximando os Princípios Jurídicos aos valores, as lições de RICARDO
LOBO TORRES
267
são preciosas:
Os princípios jurídicos são enunciados genéricos que quase
sempre se expressam no discurso constitucional ou legal e se
encontram a meio passo entre os valores e as normas na
escala da concretização do direito e com eles não se
confundem. Representam o primeiro estágio de concretização
dos valores jurídicos a que se vinculam.
EDVALDO BRITO
268
também nos oferta sua visão sobre os Princípios. Para
o eloqüente seguidor do também baiano ORLANDO GOMES, “os Princípios são
conformadores das valorações políticas captadas, pelo legislador constituinte na
sociedade civil: são garantias dos cidadãos quando veiculam os seus direitos
subjetivos públicos”.
Encerrando nossa exemplificativa relação de doutrinadores brasileiros que
se pronunciaram sobre o tema, colacionamos as indispensáveis lições do Professor
Emérito da Pontifícia Universidade Católica de São Paulo, CELSO ANTONIO
BANDEIRA DE MELLO
269
, que assim define o Princípio como:
[...] verdadeiro alicerce dele (do sistema jurídico), disposição
fundamental que se irradia sobre diferentes normas compondo-
lhes o espírito e servindo de critério para sua exata
compreensão e inteligência, exatamente por definir a lógica e a
racionalidade do sistema normativo, no que lhe confere a
tônica e lhe dá sentido harmônico. (parênteses apostos).
267
Liberdade, Segurança e Justiça no Direito Tributário, p. 680. In: Justiça Tributária, p. 679-696.
Continua sua brilhante exposição o Autor: “A norma jurídica – ou regra de direito, como preferem
outros – ocupa o lugar seguinte no processo de concretização do direito, subordinando-se ao
princípio e ao valor. Tem grau maior de concretude, pouca abstração e é atributiva de direitos e
deveres. Se os princípios jurídicos se vinculam aos valores, deles se diferenciando em virtude do
grau de abstração, conclui-se que têm aproximadamente as mesas características dos valores:
pluralismo, abertura, unidade, equilíbrio, polaridade, analogia e ausência de hierarquia (salvo com
referência aos de policy)”.
268
Interpretação Econômica da Norma Tributária e o Planejamento Tributário. In: ROCHA, Valdir de
Oliveira. O Planejamento Tributário e a Lei Complementar 104, pp.49-74.
269
Elementos de Direito Administrativo, p. 230.
94
Diante da grandeza e unanimidade
270
acerca destas últimas considerações,
passemos à análise dos Princípios Constitucionais Tributários restringindo-a, como
já advertimos, aos Princípios diretamente relacionados com a Capacidade
Contributiva, buscando a sua real dimensão, seguindo as lições de ROQUE
CARRAZZA
271
.
11.3 - O SUBSISTEMA CONSTITUCIONAL TRIBUTÁRIO BRASILEIRO
Através dos esquemas racionais oferecidos historicamente ao legislador
tanto pela Ciência do Direito quanto pela Economia, ensina-nos o preclaro SAINZ
DE BUJANDA
272
tratar-se todo Sistema Tributário (sistema tributário racional) da
reunião harmônica e coesa de exações, visando o alcance dos objetivos
característicos de uma política financeira definida.
Em suas lições o Mestre dos Mestres reconhece a sustentação do Sistema
Tributário sob dois pilares: o Lógico e o Histórico. Em suas palavras:
A idéia de Sistema Tributário pode, com efeito, sustentar-se em
um duplo sentido: do ponto de vista lógico, responde a uma
necessidade intelectual, consistente em que se ordenem
racionalmente os tributos para que sirvam aos fins de uma
política financeira; do ponto de vista histórico, se designa com
ela a tendência espontânea à harmonização dos distintos
gravames fiscais, fato que impede que se produza, em
definitivo, o caos tributário.
273
270
Impressiona o sem número de Autores nacionais que, ao dispor sobre o assunto “princípios”
utiliza-se da definição de CELSO ANTONIO BANDEIRA DE MELLO, dentre os quais podemos citar
REGINA HELENA COSTA (Princípio da Capacidade Contributiva, p. 31; Praticabilidade e Justiça
Tributária: Exeqüibilidade da Lei Tributária e Direitos do Contribuinte, p. 78); MARIA RITA
FERRAGUT (Presunções no Direito Tributário, p. 89); NÉLIDA CRISTINA DOS SANTOS (A
Capacidade Contributiva e os Símbolos de Riqueza, p. 42); HUGO DE BRITO MACHADO (Os
Princípios Jurídicos da Tributação na Constituição de 1988, p. 14); HUMBERTO EUSTÁQUIO
CÉSAR MOTA FILHO (Introdução ao Princípio da Capacidade Contributiva, p. 13); ROQUE
ANTONIO CARRAZZA (Conflitos de Competência: Um caso Concreto, p. 32; Princípios
Constitucionais Tributários e Competência Tributária, p. 8); JOSÉ EDUARDO SOARES DE MELO
(Contribuições Sociais no Sistema Tributário, p. 20).
271
Assim averbou o festejado Autor Paulista: “Todos os artigos da Lai Maior que tratam, direta ou
indiretamente, da ação estatal de tributar só encontram sua real dimensão se conjugados com os
princípios magnos de nosso sistema constitucional”. Curso de Direito Constitucional Tributário, p. 48.
272
In: Hacienda y Derecho II, p. 256.
273
Op. Cit. p.259.
95
Plasmados os pilares de sustentação dos Sistemas Tributários, cabe-nos
afirmar que estes podem ser classificados (relativamente à organização do regime
tributário) em unitários, múltiplos ou plurais.
Em seu secular “Manual da Sciencia das Finanças”, já em 1906 nos
ensinava JOÃO PEDRO DA VEIGA FILHO
274
fundarem-se os Sistemas com
Unidade do Imposto na consideração da terra como único bem produtor de
rendimento líquido, devendo ser, portanto, o único bem passível de tributação,
através de um imposto único
275
, da maneira menos onerosa possível.
De outro giro, esclarece-nos VEIGA FILHO serem os Sistemas com
Multiplicidade do Imposto aqueles formados pela conveniente
276
multiplicidade dessa
espécie tributária, verdadeira garantia contra as iniqüidades do regime tributário.
Por último, porém não menos importante encontram-se os Sistemas com
Pluralidade do Imposto. Seriam estes um meio termo prático entre a estrita unidade
e a indefinida multiplicidade do imposto. Para qualificá-los, VEIGA FILHO
desqualifica o Sistema precedente: Enquanto aquele “[...] não passa de uma extensa
cadêa que prende a actividade humana e que tanto complica e torna obscura a
legislação tributária, produzindo péssimos efeitos [...]”
277
, o Sistema de Pluralidade
do Imposto procura substituir a multidão das imposições e das formalidades pela
efetiva clareza e simplicidade, sem prejuízo dos grandes Princípios inspiradores da
prática tributária.
Acatando os ensinamentos aqui colacionados, podemos afirmar que,
enquanto Sistema Tributário, o Subsistema Constitucional Tributário Brasileiro não
274
Op. Cit. p.99ss.
275
Veiga Filho critica com veemência a idéia do imposto único, às fls. 100 de sua obra: “A idéia do
imposto único, directo ou indirecto, proporcional ou progressivo, sobre o capital ou sobre a renda, não
passou ainda das regiões do ideal. René Stourm a considera como irrealizável, utópica, incompatível
com os orçamentos actuaes. A unidade no imposto reuniria em si todos os defeitos e injustiças dos
demais impostos; é inconciliável com o progresso da civilisação, com a sociedade moderna, onde a
riqueza se reveste de mil formas diversas, incessantemente variáveis e às quaes o imposto deve
adaptar-se”.
276
Conveniência esta observada por Adam Smith e por demais sectários da mesma Teoria, ao
exemplo de Arthur Youn e Cornewal Lewis.
277
Op. Cit. p. 100-101.
96
poderia se apoiar em pilares de sustentação diversos daqueles referidos por SAINZ
DE BUJANDA. Se não, vejamos:
Do ponto de vista lógico, nosso Subsistema Tributário é o “[...] conjunto de
normas organizadas harmonicamente no texto supremo, as quais versam matéria
tributária e jazem reunidas em torno de princípios fundamentais”
278
.
Já sob a ótica histórica, destaque-se que o Subsistema Constitucional
Tributário Brasileiro denota harmonização dos diferentes tipos de tributos, sendo o
Brasil, nas palavras de SACHA CALMON NAVARRO COELHO
279
, “[...] o país cuja
Constituição é a mais extensa e minuciosa em tema de tributação”. Hodiernamente,
o Sistema Tributário Brasileiro, enquanto subsistema
280
encontra-se albergado no
Texto de 1988, notadamente no Capítulo I de seu Título VI
281
.
Esta harmonização não se encerra aos diferentes tipos de tributos. Ao
contrário, permeia e vincula obrigatoriamente os Princípios Constitucionais, dentre
os quais faz parte a Capacidade Contributiva. Como bem colocado por SIDNEY
SARAIVA APOCALYPSE, embora topicamente instalado no §1º do Art. 145 da Carta
Política de 1988
282
, sua significação deverá ser colhida na totalidade do sistema,
através da combinação de outras noções jurídicas fundamentais.
278
JARDIM, Eduardo. In: Reflexões sobre a Arquitetura do Direito Tributário, p. 33.
279
Op.cit. p. 47-48.
280
Para o Autor, é possível o estudo da Constituição Tributária em três grupos temáticos, por ele
chamados de subsistemas tributários: a) o da repartição das competências tributárias entre a União,
os estados e os municípios; b) o dos princípios tributários e das limitações ao poder de tributar; c) o
da partilha direta e indireta do produto da arrecadação dos impostos entre as pessoas políticas da
Federação. In: Op. Cit: p. 48. Nossa observação: Por óbvio, a temática da Capacidade Contributiva
verifica-se inserida no segundo subsistema apresentado pelo Autor, objeto de nossa análise.
281
Destaque-se os preceitos tributários consagrados fora do “Sistema Tributário Nacional”: Vedação
da vinculação da receita de impostos (art. 167), CIDE sobre a importação ou comercialização de
petróleo, gás natural, seus derivados e álcool combustível (art. 177), Imunidade das operações de
transferência de imóveis desapropriados para fins de reforma agrária (art. 184), Aspectos gerais das
contribuições de seguridade social (art. 195), Outorga de competência para a instituição de
contribuições de seguridade social (art. 195, I a IV), Regulação específica das contribuições de
seguridade social (art. 195, §§1º a 13), Contribuição social do salário educação (art. 212, §§ 5º e 6º),
Contribuições ao PIS/PASEP (art. 239 §§ 1º ao 4º), Contribuições ao SESC, SENAC, SESI e SENAI
(art. 240) e, finalmente, artigo 74 e seguintes do ADCT.
282
Adaptação livre do Autor. Originalmente, o texto fazia menção ao §1º do art. 151 do Projeto de
Constituição, posteriormente promulgado como Constituição Federal de 1988. Op. Cit., p. 53.
97
Buscando suporte nas palavras de CELSO RIBEIRO BASTOS, assim
concluiu o Autor:
[...] as Constituições são autênticos códigos encerrando muitos
preceitos. A significação destes não é obtencível pela
compreensão isolada de cada um. É necessário também levar-
se em conta em que medida eles se interpenetram. É dizer, até
que ponto um preceito extravasa o seu campo próprio para
imiscuir-se com o preceituado em outra norma.
283
É exatamente esta harmonia entre as regras diretivas de nosso Subsistema
Constitucional Tributário e o comando superior da Capacidade Contributiva que
passaremos a enfrentar nas linhas que se seguem.
11.4 - CAPACIDADE CONTRIBUTIVA E O PRINCÍPIO DA IGUALDADE
Segundo BERNARDO RIBEIRO DE MORAES
284
, o Princípio da Igualdade
“[...] nasceu para abolir a estrutura social do século XVIII, onde existiam privilégios
de nascimento, regalias de toda ordem e diferenciações sociais”, sendo reconhecido
como estatuto jurídico pela primeira vez somente em 1789, com a edição da
Declaração dos Direitos do Homem e do Cidadão
285
. Aplicado ao campo do Direito
Tributário, implica no estabelecimento de gravames tributários iguais a uma mesma
categoria de contribuintes, que se acham em condições ou situações iguais.
Também chamado de princípio da igualdade jurídica, princípio da igualdade
perante a lei, princípio da igualdade formal ou princípio da isonomia; verifica-se que
o mesmo extrapolou as fronteiras da Declaração proclamada pela Assembléia
Constituinte Francesa, buscando morada em diversas Constituições modernas.
283
Idem, p. 53.
284
Compêndio de Direito Tributário, V. II, p. 111.
285
Em verdade, como observado por FERNANDO AURÉLIO ZILVETI, “a positivação da igualdade
como princípio de direito e garantia humana, na forma de estatuto, entretanto, foi pela primeira vez
observada na América do Norte, numa lei creditada ao Reverendo Nathaniel Ward of Ipswich, em
1641, sendo depois denominada como “body of Liberties”. Em Boston, em 20 de novembro de 1772,
James Otis e Samuel Adams apresentaram o primeiro projeto de declaração de direitos do homem.
In: Princípios de Direito Constitucional e a Capacidade Contributiva, p. 73.
98
No Brasil, o Princípio da Igualdade adquire status de direito e garantia
individual. Isto porque, nas palavras de JOSÉ SOUTO MAIOR BORGES
286
:
A isonomia é o protoprincípio, o mais originário na ordem
axiológica (valor Justiça, imanente e não transcendente ao
ordenamento jurídico). Porque a legalidade isônoma (CF, art.
5º, caput e itens I e II) condiciona a efetividade de todos –
nenhum excetuado – os demais critérios individuais e suas
garantias constitucionais.
Pode ser a igualdade encontrada em todas as nossas Constituições:
Constituição Política do Império do Brasil de 1824 (Art. 179); Constituição Federal de
1891 (Art. 72, §2º); Constituição Federal de 1934 (Art. 113); Constituição Federal de
1937 (Art. 22), Constituição Federal de 1946 (Art. 141 §1º); Constituição do Brasil de
1967 (Art. 150, §1º), Emenda Constitucional nº 1 de 1969 (Art. 153, §1º). Inegável,
portanto, tratar-se o Princípio da Igualdade de fundamento Constitucional expresso.
Genericamente
287
, encontra-se na letra do artigo 5º, caput e inciso I do Texto
Supremo de 1988
288
. Em relação específica ao Subsistema do Direito Tributário
Brasileiro, o mesmo guarda morada no inciso II do artigo 150 da mesma Carta
289
.
Ressalte-se que o sentido da Igualdade presente neste Princípio
Constitucional é o mesmo da máxima aristotélica
290
, também verificado na célebre
Oração aos Moços de RUI BARBOSA
291
.
286
Relações Hierárquicas do Contraditório Tributário com outros Princípios Constitucionais, p.430. In:
BRITO, Edvaldo; ROSAS, Roberto. Dimensão Jurídica do Tributo: Homenagem ao Professor Dejalma
de Campos, pp. 429-439.
287
Ensina-nos ANDREI PITTEN VELLOSO: Distingue-se, usualmente, o princípio da igualdade
“perante a Lei” (na aplicação da lei), previsto de forma geral no caput, do princípio da igualdade “na
lei” (na criação da lei), consagrado no inciso I, ambos do artigo 5º da CF/88. In: Constituição
Tributária Interpretada, p. 133. A despeito de seus ensinamentos, verifica-se o apontamento de
REGINA HELENA COSTA quando, ao invocar as lições de JOSÉ AFONSO DA SILVA, entende
“desnecessária a distinção entre a igualdade perante a lei e a igualdade na lei, pois o que importa
ressaltar é que o princípio tem como destinatários tanto o legislador como os aplicadores da lei”.
288
Literalmente: Art. 5º. Todos são iguais perante a lei, sem distinção de qualquer natureza,
garantindo-se aos brasileiros e aos estrangeiros residentes no país a inviolabilidade do direito à vida,
à liberdade, à igualdade, à segurança e à propriedade, nos termos seguintes:
I. homens e mulheres são iguais em direitos e obrigações, nos termos desta Constituição.
289
Art. 150 – Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos
Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
II
– instituir tratamento desigual entre os contribuintes que se encontrem em situação equivalente,
proibida qualquer distinção em razão de ocupação profissional ou função por eles exercida,
independentemente da denominação jurídica dos rendimentos, títulos ou direitos;
290
COSTA, Regina Helena. Princípio da Capacidade Contributiva, p. 35.
291
BARBOSA, Rui. Oração aos Moços, p. 31. “A regra da igualdade não consiste senão em quinhoar
desigualmente aos desiguais, na medida em que se desigualam. Nesta desigualdade social,
99
Segundo o escólio de MIZABEL DERZI
292
, esta igualdade - considerada por
muitos a diretriz mais relevante de todo o ordenamento jurídico - pode ser tomada
por dois sentidos, material e formal: naquele, quando representa o ideal humanista
da busca do idêntico acesso aos bens da vida (fato nunca alcançado); neste, ao
expressar as legítimas discriminações autorizadas aos legisladores
293
. Interessa-
nos, portanto, este último.
Para que seja concretizado o Princípio da Igualdade é necessário que se
correlacione logicamente
294
o fruto da apuração dos critérios de discrímen (cujo
resultado permitiria identificar quem são os iguais e quem são os desiguais), com a
identificação das propriedades que autorizem a adoção de tratamentos tributários
diferenciados
295
. Em outras palavras, só se alcança a igualdade quando verificada a
consonância da discriminação
296
de tais critérios com os interesses protegidos na
Constituição, conforme capitulado por CELSO ANTONIO BANDEIRA DE MELLO em
seu festejado trabalho “Conteúdo Jurídico do Princípio da Igualdade”.
Esta verificação só se consuma, segundo BANDEIRA DE MELLO
297
, com a
concorrência de quatro elementos, que aqui transcrevemos: a) que a
desequiparação não atinja de modo atual e absoluto, um só indivíduo; b) que as
situações ou pessoas desequiparadas pela regra de direito sejam efetivamente
proporcionada à desigualdade natural, é que se acha a verdadeira lei da igualdade”. Este trecho faz
parte do discurso elaborado pelo Águia de Haia quando, em 1920, foi paraninfo da turma de
doutorandos da Faculdade de Direito de São Paulo. Em virtude de seu adoecimento, o Autor não
compareceu à solenidade, sendo sua Oração aos Moços lida pelo Prof. Reinaldo Porchat.
292
Apud. COSTA, Regina Helena. Praticabilidade e Justiça Tributária: Exeqüibilidade de Lei Tributária
e Direitos do Contribuinte, p. 110.
293
Buscou a Autora inspiração nas preciosas palavras de CELSO ANTONIO BANDEIRA DE MELO:
“Entende-se, em concorde unanimidade, que o alcance do princípio não se restringe a nivelar os
cidadãos diante da norma legal posta, mas que a própria lei não pode ser editada em
desconformidade com a isonomia. O preceito magno da igualdade, como já tem sido assinalado, é
norma voltada quer para o aplicador da lei quer para o próprio legislador.”. In: Conteúdo Jurídico do
Princípio da Igualdade, p. 9.
294
BANDEIRA DE MELLO, Celso Antonio. Op. Cit. p. 42. Em suas palavras: “De logo, importa,
consoante salientado, que haja correlação lógica entre o critério desigualador e a desigualdade de
tratamento. Contudo, ainda se requer mais, para lisura jurídica das desequiparações. Sobre existir
nexo lógico, é mister que este retrate concretamente um bem – e não um desvalor – absorvido no
sistema normativo constitucional”.
295
VELLOSO, Andrei Pitten. Op. Cit. p. 134.
296
Destaque-se para a posição de ANTONIO ROBERTO SAMPAIO DÓRIA, para quem as variações
da Capacidade Contributiva seriam uma das dicriminações lícitas – nos moldes referidos por
Bandeira de Mello - que o legislador pode efetuar para atender ao Princípio da Igualdade. In:
Princípios Constitucionais Tributários e a Cláusula Due Process of Law. Apud. COSTA, Regina
Helena. Capacidade Contributiva, p. 38.
297
Op. Cit. p. 41.
100
distintas entre si, vale dizer, possuam características, traços, nelas residentes,
diferençados; c) que exista, em abstrato, uma correlação lógica entre os fatores
diferenciais existentes e a distinção de regime jurídico em função deles, estabelecida
pela norma jurídica; e d) que, in concreto, o vínculo de correlação supra-referido seja
pertinente em função dos interesses constitucionalmente protegidos, isto é, resulte
em diferenciação de tratamento jurídico fundada em razão valiosa – ao lume do
texto constitucional – para o bem público.
Ensina-nos MARIA RITA FERRAGUT
298
que o fator determinante da
validade ou invalidade de uma regra perante o princípio da Igualdade é o mesmo
vínculo de conexão lógica a que se referia CELSO ANTONIO BANDEIRA DE
MELLO. Seu apontamento não é sem propósito. Ao revés, seu destaque nos obriga
à lembrança de que a correlação entre a apuração dos critérios de discrímen e a
identificação das propriedades autorizadoras deve ocorrer sob a égide das regras e
dos princípios constitucionais, em especial, do Princípio da Capacidade Contributiva
insculpido no §1º do art. 145 do Texto Excelso; letra componente do Subsistema
Constitucional Tributário Brasileiro.
Isto deve ocorrer porque, segundo ALIOMAR BALEEIRO
299
:
O princípio fundamental, fonte principal de critérios
discriminatórios, é o da Capacidade Contributiva, que
recomenda a personalização do imposto e a sua graduação,
segundo as possibilidades econômicas do contribuinte. Mas a
igualdade será respeitada sempre dentro da mesma categoria
de contribuintes.
As lições do Mestre BALEEIRO podem ser encontradas em RUY BARBOSA
NOGUEIRA
300
, quando este afirma pela certeza da aplicação da garantia da
igualdade – regra geral de constitucional – no campo dos tributos.
298
Presunções no Direito Tributário, p. 95.
299
Limitações Constitucionais ao Poder de Tributar, p. 520.
300
Direito Tributário, p. 69. O Autor solidifica seu pensamento colacionando os dizeres de
FRANCISCO CAMPOS: “o princípio não tem, portanto, como foco de incidência um ponto preciso e
definitivo. Ele se difunde por todo o tecido das relações humanas que possam constituir objeto de
regulamentação jurídica ou sejam suscetíveis de configurar-se em conteúdo de um ato ou de um
comando de autoridade pública”.
101
Corroborando a nossa exposição, oportunas as palavras do Ministro JOSÉ
AUGUSTO DELGADO
301
:
A Capacidade Contributiva é um critério de diferenciação
utilizado no postulado da igualdade, para fins de promoção do
princípio da igualdade no Direito Tributário, inserido no §1º do
art. 145 da Constituição. Determina, assim, que a tributação,
através de impostos, observe as particularidades de cada
contribuinte consoante sua Capacidade Contributiva.
Da leitura das lições de CASTANHEIRA NEVES
302
sobre o Princípio da
Igualdade, podemos afirmar que daquela correlação apontada por BANDEIRA DE
MELLO advêm, de um lado, limitações e proibições dirigidas tanto ao legislador
quanto aos aplicadores da lei; de outro, a concorrência do Princípio da Igualdade
com outros Princípios e demais regras positivadas.
Merecida a transcrição das palavras do Catedrático de Coimbra:
O Princípio da igualdade desimplifica-se nas conseqüências
jurídicas da autonomia e participação. Aquela é garanidas [sic]
juridicamente de um modo negativo por limitação e proibições
dirigidas aos outros: neminem laedere; esta é actuada
juridicamente de um modo positivo, pela concorrência
constitutiva com os outros, nos contratos e em todas as formas
associativas, na legislação (na representação legislativa), etc:
pacta sunt servanda.
Além dos efeitos decorrentes da conseqüência jurídica da participação
mencionada pelo respeitadíssimo Autor Português, aponta-se mais um motivo que
evidencia a concorrência constitutiva do Princípio da Igualdade com o Princípio da
Capacidade Contributiva: trata-se esta de um dos critérios (não o único) de
viabilização e materialização do Princípio da Igualdade (Isonomia).
301
Os Postulados e os Princípios na Constituição Federal de 1988. Aspectos Conceituais, p. 632.
VELLOSO,Carlos Mário da Silv; ROSAS, Roberto e outros (coord). In: Princípios Constitucionais
Fundamentais: Estudos em Homenagem ao Professor Ives Gandra da Silva Martins. Pp. 621-643.
302
Digesta: Escritos acerca do Direito, do Pensamento Jurídico, da sua Metodologia e Outros, V. I,
p.415.
102
Sobre tais critérios, lembrou-nos PAULO DE BARROS CARVALHO que a
Capacidade Contributiva (em sua vertente relativa) pode ser exteriorizada pela
demonstração de signos de riqueza
303
a serem apreendidos pelo Legislador.
Através desta demonstração verte-se possibilitada a distribuição uniforme da
carga tributária, configurando-se aquela (a Capacidade Contributiva) como elemento
condicionante à verificação deste, o Princípio da Igualdade.
Novamente BARROS CARVALHO: “Há necessidade premente de ater-se o
legislador à procura de fatos que demonstrem signos de riqueza, pois somente
assim poderá distribuir a carga tributária de modo uniforme e com satisfatória
atinência ao princípio da igualdade.”
304
(grifamos)
Esta também foi a observação de MORIS LEHNER
305
, que assim dispôs:
Na dogmática do Princípio da Capacidade Contributiva,
desenvolvida por KLAUS TIPKE, as concretizações do princípio
da renda líquida objetiva e subjetiva criam diferenciações de
um sistema interno, cujas premissas surgem da valorização
primária do Princípio da Igualdade. Correspondendo ao
entendimento ultrapassado de que o princípio da Igualdade
seria apenas uma proibição do arbítrio, encontramos o princípio
da Capacidade Contributiva como PARÂMETRO
CONSTITUCIONAL para a igualdade tributária. (destaques
apostos)
303
Corroborando o pensamento Carvalhiano, cite-se a exposição de AIRES BARRETO: “Todos os
signos de riqueza têm um valor. O que a lei faz é colher esse valor, que está sempre embutido no
núcleo, de forma subjetiva ou objetiva. Em resumo, ou as hipóteses expressam signos de riqueza e
terão um dimensão ou não tem dmensao e não são dignos de riqueza, vale dizer, não expressam
capacidade conributiva”. In: Base de Cálculo, Alíquota e Princípios Constitucionais, p. 22.
304
Teoria da Norma Tributária, p.57. Continua o Mestre Paulista: “Daí porque JARACH haja se
referido à igualdade como “condiciones iguales de capacidad contributiva” e PEREZ DE AYALA
inclua tal capacidade entre “Los Princípios superiores de la imposición y la justicia fiscal”. Conclui
BARROS CARVALHO: “Se é correto dizer-se que já não existe em nossa Lei Suprema o antigo
dispositivo que impõe limites à pretensão tributária, consoante a capacidade contributiva do sujeito
passivo, não menos verdade é afirmar que o cânone da igualdade só é viável, em termos de
tributação, na exata medida em que se considera a capacidade de contribuir de quem vai arcar com o
gravame fiscal”.
305
Consideração Econômica e Tributação conforme a Capacidade Contributiva. Sobre a Possibilidade
de uma Interpretação Teleológica de Normas com Finalidades Arrecadatórias, p. 151.. In: Direito
Tributário: Estudos em Homenagem a BRANDÃO MACHADO, pp. 143-154.
103
Do fato presuntivo de riqueza ao fato imponível: Vem a calhar a cita de
ROQUE ANTONIO CARRAZZA:
Atenderá ao princípio da Capacidade Contributiva a lei que, ao
criar o imposto, colocar em sua hipótese de incidência fatos
deste tipo. Fatos que ALFREDO AUGUSTO BECKER, com
muita felicidade, chamou de fatos-signos presuntivos de
riqueza (fatos que, a priori, fazem presumir que quem os
realiza tem riqueza suficiente para ser alcançado pelo imposto
específico). Com o fato-signo presuntivo de riqueza tem-se por
incontroversa a existência da capacidade contributiva.
CLÉBER GIARDINO e GERALDO ATALIBA
306
, em menção aos
ensinamentos de FERREIRO LAPATZA concluem que a afirmação do Princípio da
Capacidade Contributiva postula a revelação de capacidade econômica pelo fato
imponível. Recorrendo à BLUMENSTEIN, ainda que não concordem com sua
exposição, arrematam o raciocínio entendendo que tal manifestação também pode
ocorrer, como na visão do Pensador Suíço, a partir do Princípio da Igualdade. Neste
instante, ao nosso ver, equiparam os dois Princípios, ainda que sob seu critério
funcional.
De tudo o quanto exposto, inegável estar a Capacidade Contributiva atrelada
ao Princípio da Igualdade, seja enquanto elemento condicionante à sua verificação
(como visto), seja como manifestação ou reafirmação deste (como veremos).
Quando realizamos uma breve digressão histórica sobre a Capacidade
Contributiva, apontamos que ao final do século XVIII ADAM SMITH
307
preconizava
ser esta Capacidade um dos quatro cânones da tributação.
Em complemento à ponderação de outrora, sentimo-nos seguros ao afirmar,
neste momento, que aquela mesma Capacidade Contributiva era vista para o Autor
do clássico “A Riqueza das Nações” como verdadeira manifestação do Princípio da
Igualdade dentro da seara econômico-financeiro-tributária.
306
Intributabilidade das Correções Monetárias – Capacidade Contributiva, pp 144 e 174-175. In:
Princípios Tributários no Direito Brasileiro e Comparado: Estudos Jurídicos em
Homenagem a Gilberto de Ulhôa Canto, pp. 137-179.
307
Lembrando a máxima já citada em nosso trabalho: “Cada um deve concorrer às cargas públicas,
enquanto possível, na proporção de sua faculdade ou capacidade”.
104
As idéias liberais propagaram-se ao longo do tempo e perduram até os
nossos dias. VICTOR UCKMAR
308
demonstra sua adoção ao afirmar que a “[....]
fórmula da Capacidade Contributiva tem significado mais elevado e importante, na
medida em que reafirma o princípio ou preceito da igualdade de posições dos
cidadãos, diante do dever tributário de prover às necessidades da coletividade”. Os
dizeres do Professor da Universidade de Gênova encontram eco no pensamento de
ALBERTO TARSITANO
309
, para quem a Capacidade Contributiva é evidente
manifestação da Igualdade.
Da leitura dos ensinamentos de ROBERTO TAMAGNO
310
depreende-se que
a equivalência do Princípio da Capacidade Contributiva ao Princípio da Igualdade
pode ser encontrada em muitos autores adeptos de tais idéias.
Cita o Autor portenho personalidades do porte de ESTEBAN ECHEVERRIA
e JUAN BAUTISTA ALBERDI como filiados a tais idéias. Para o primeiro, “no hay
igualdad, donde las contribuciones no están igualmente repartidas y em proporción a
los bienes e industria de cada uno”. ALBERDI, no mesmo sentido, assim dispôs:
“Que la contribución pese sobre todos igualmente y sobre cada uno según sus
fuerzas: he ahí la igualdad proporcional.”
Não outro é o entendimento de RAMON VALDÉS COSTA
311
ao afirmar que:
No Estado de Direito existe uma preocupação manifestada em
seus textos fundamentais em submeter o imposto a princípios
éticos e jurídicos que respondam à idéia de igualdade, e que
esta idéia encontra no campo financeiro sua expressão no
conceito de faculdades econômicas ou Capacidade
Contributiva.
308
Princípios Comuns de Direito Constitucional Tributário, p. 84.
309
El Princípio Constitucional de Capacidad Contributiva, p. 324. In: Estúdios de Derecho
Constitucional Tributário: Em homenaje al Prof. Dr. JUAN CARLOS LUQUI, PP. 301-341.
310
El Contribuyente: Sujeto pasivo de la Obligación Tributaria. P. 62.
311
Instituciones de Derecho Tributário, p. 446. Tradução livre do Autor. Curioso notarmos que, em
momento posterior de sua exposição (às fls 458 de suas “Instituições”), o mesmo Autor nomeia a
Capacidade Contributiva como subprincípio do Princípio maior da igualdade. Colacionamos: “As
constituições contemporâneas se caracterizam por haver incorporado normas que ampliam a
enunciação de princípios relacionados à tributação e os especificam. É uma conseqüência da
evolução das concepções sobre os fins extrafiscais do Estado no que respeita especialmente ao bem
estar social e o desenvolvimento econômico. Entre as especificações mais notáveis está a do
Princípio da Igualdade na lei mediante o critério do subprincípio da Capacidade Contributiva e o
instrumento da progressividade”.
105
Por fim, observarmos que ALBERTO XAVIER
312
não reconhece equivalência
entre o Princípio da Capacidade Contributiva e o Princípio da Igualdade, tampouco
entende ser o primeiro elemento condicionante à existência deste. Para este Autor, o
Princípio da Capacidade Contributiva não é regra autônoma, é ao contrário, mero
desdobramento do Princípio da Igualdade. ALBERTO XAVIER considera, portanto,
injusto e arbitrário qualquer critério de tributação que não se baseie no referido
Princípio.
Em tempo: Pretende-se, conforme anunciado nas primeiras linhas deste
Capítulo, a abordagem dos Princípios formadores do Subsistema Constitucional
Tributário Brasileiro, em particular daqueles que guardam relação direta com o
Princípio da Capacidade Contributiva. Desta feita, perceberá – se já não o fez – o
leitor mais atento que não foram (nem serão) vistas neste trabalho qualquer linha
que aborde, ainda que rasamente, a ruptura
313
de tais Princípios.
11.5 - CAPACIDADE CONTRIBUTIVA E O PRINCÍPIO DA LEGALIDADE
Aponta-nos HECTOR VILLEGAS
314
que a previsão de que não há tributo
sem lei encontra suas origens na Inglaterra, no ano de 1215, na chamada Magna
Charta Libertatum, editada diante da oposição dos Barões do reino em adimplir as
exigências abusivas de tributos pelo Rei “João sem Terra”. A partir dessa recusa,
passaram os gravames a serem estabelecidos somente com o consentimento dos
Barões.
312
Os Princípios da Legalidade e da Tipicidade da Tributação, p. 74.
313
Ao contrário, se acaso fosse nossa intenção, tornar-se-iam obrigatórias novas abordagens. Nesta
hipótese – que aqui renunciamos expressamente - buscaríamos, verbi gratia, a análise da tributação
ilegal e desrespeito às limitações constitucionais ao poder de tributar (manifesto desrespeito ao
Princípio da Legalidade), os privilégios fiscais injustificáveis, a evasão e elusão fiscais (todos como
ruptura da igualdade, enquanto esquiva injustificada da obrigação de contribuir), as ficções e
presunções jurídicas, bem como as diferentes formas de interpretação do Direito Tributário pátrio,
com especial destaque ao método teleológico. A delimitação do tema, a metodologia pretendida e o
objeto de nosso estudo justificam nossa renúncia.
314
Penalidades Tributárias, p. 708. In: ATALIBA, Geraldo. CARVALHO, Paulo de Barros (coord.) VI
Curso de Especialização em Direito Tributário, pp. 705-718.
106
Referindo-se aos estudos de VICTOR UCKMAR, GERD WILLI
ROTHMANN
315
também indica a Carta Inglesa de 1215 como “[...] expressão do
anseio de liberdade e conseqüente limitação dos poderes do Estado”,
reconhecendo, em seu artigo XII
316
, a primeira idéia de autorização da cobrança de
impostos e tributos em geral.
Em interessante estudo sobre a Tipicidade no Direito Brasileiro, YONNE
DOLÁCIO DE OLIVEIRA
317
, com base nos ensinamentos de ALBERTO XAVIER
reconhece o Princípio da Legalidade como reflexo direto da noção de Estado de
Direito. Sublinha a Autora que esta noção “[...] envolve dois sentidos: o conteúdo
material – a realização da justiça para proteção da esfera dos cidadãos contra
arbítrios do poder; e o conteúdo formal a reclamar a utilização de formas jurídicas,
em especial a lei formal”.
A leitura do aforismo NULLUM TRIBUTUM SINE LEGE, denota a obrigatória
observância da lei em sentido formal, em todos os seus aspectos essenciais,
quando da criação e organização dos tributos
318
. Como consignado por JOSÉ
OSVALDO CASÁS
319
:
[...] a lei deve estabelecer todos os aspectos relativos a
existência, estrutura e quantia da obrigação tributária
(pressuposto de fato, base de cálculo, exonerações, alíquotas),
também o fazendo com relação à responsabilidade tributária, a
tipificação de infrações, a imposição de sanções e o
estabelecimento de limitações aos direitos e garantias
individuais.
Como dito, trata-se o Princípio da Legalidade de reflexo direto da noção de
Estado de Direito e é este último, segundo ALBERTO XAVIER
320
, o elemento de
ligação entre o referido princípio e a Capacidade Contributiva, ao permitir que,
315
O Princípio da Legalidade Tributária, p. 88. In: Temas Fundamentais do Direito Tributário Atual,
pp.79-119.
316
No original: “no scutage ora id shall be imposed on our kingdom unless by the common counsel o
four kingdom, except for ransoming our person, for making our eldest son a knight, and for once
marrying our eldest daughter, and for these there shall not be levied more than a reasonable aid”.
317
A Tipicidade no Direito Brasileiro, p. 36.
318
COSTA, Ramon Valdes. Estúdios de Derecho Tributário Latino Americano, p.9-10.
319
Derechos y Garantias Constitucionales del Contribuyente: A partir del principio de reserva de ley
tributaria, p. 720.
320
Conceito e Natureza do Acto Tributário, p. 263.
107
juntamente com a generalidade, coexistam os três princípios em unidade
sistemática.
Uma advertência, desta vez amparada pelos ensinamentos de FERNANDO
SAINZ DE BUJANDA
321
: Apesar de não se confundirem, os Princípios da
Capacidade Contributiva e da Legalidade se aproximam enquanto “limitadores
normativos”. Enquanto este constitui uma limitação formal ao sistema de produção
de normas jurídicas tributárias, aquele supõe uma limitação material com relação ao
conteúdo de tais normas.
Um parêntesis: A doutrina não foi unânime em relação à aproximação dos
dois Princípios. RICARDO LOBO TORRES
322
observa com olho clínico a existência
de uma permanente tensão (em grande parte, ideológica) entre a Legalidade e a
Capacidade Contributiva. De um lado, o positivismo normativista, de outro, o
positivismo sociológico.
Entretanto, ensina-nos o Professor Fluminense que “hoje presenciamos a
construção de um novo panorama em que, através da visão centrada nos valores,
procura-se o equilíbrio entre Legalidade e Capacidade Contributiva”.
Atrás da verificação de tal equilíbrio, voltemos ao ponto. Entende RUY
BARBOSA NOGUEIRA
323
que é o Princípio da Legalidade o fundamento de toda a
tributação, constituindo este a base não só do Direito Tributário, mas do próprio
Direito Constitucional moderno, visto que o Estado de Direito nasceu de razões
tributárias.
Foi neste exato sentido, como observa ANDREI PITTEN VELLOSO
324
, que
se pronunciou o Ministro CELSO DE MELLO
325
acerca do assunto:
321
Hacienda e Derecho, V. III, p. 252. Esta colocação também foi observada por REGINA HELENA
COSTA em sua obra “Capacidade Contributiva”, às fls. 41-42.
322
Liberdade, Segurança e Justiça no Direito Tributário, p. 703. In: Justiça Tributária, pp. 679-705.
323
Direito Tributário, p. 139.
324
Constituição Tributária Interpretada, p. 125.
325
STF, Pleno, ADI 1.296 MC, 6.1995.
108
A essência do direito tributário – respeitados os postulados
fixados pela própria Constituição – reside na integral
submissão do poder estatal à rule of law. A lei, enquanto
manifestação estatal estritamente ajustada aos postulados
subordinantes do texto consubstanciado na Carta da
República, qualifica-se como decisivo instrumento de garantia
constitucional dos contribuintes contra eventuais excessos do
Poder Executivo em matéria tributária.
Comunga com tal exposição CELSO RIBEIRO BASTOS
326
ao reconhecer a
importância deste Princípio, remetendo o leitor aos ensinamentos de FONROUGE,
verbis: “Um dos princípios essenciais do estado moderno é o da legalidade da
tributação – também conhecido por reserva da lei – que a doutrina considera como
regra fundamental do direito público.”
A despeito de poder ser dividido o Princípio da Legalidade em Princípio da
Reserva da Lei e Princípio da Legalidade Administrativa, daremos atenção somente
à sua primeira faceta. Assim adotado, localizamo-na junto ao inciso II do art. 5º da
Constituição Federal de 88.
Junto ao Subsistema Constitucional Tributário Brasileiro, pôde ser
encontrado o Princípio da Legalidade nos seguintes Textos Magnos: Constituição de
1891 (Art. 72, §1º); Constituição de 1934 (Art. 113, inciso II); Constituição de 1946
(Art. 141, §2º); Constituição de 1967 (Art. 150, §2º) e Constituição de 1969 (Art. 153,
§2º). Hodiernamente, localiza-se o Princípio da Legalidade entalhado no inciso I do
artigo 150 da Carta Democrática de 1988
327
.
Lembrando que nosso objetivo é a simples intersecção dos Princípios da
Legalidade e Capacidade Contributiva e não o estudo aprofundado do primeiro,
nossos comentos, ainda que sob vestes franciscanas, são suficientes a ensejar o
cumprimento daquele. Isto considerado, nos resta apenas uma breve e derradeira
pincelada sobre o seu sentido e alcance.
326
Curso de Direito Financeiro e de Direito Tributário, p. 107.
327
Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos
Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
I
– exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça.
109
Para HUGO DE BRITO MACHADO
328
, o “[...] verdadeiro SENTIDO do
Princípio da Legalidade exige que todos os elementos necessários à determinação
da relação jurídica tributária, ou mais exatamente, todos os elementos da obrigação
tributária principal, residam na lei”.
Este pensamento parece ecoar as lições de PAULO DE BARROS
CARVALHO
329
, ao preconizar que:
Qualquer das pessoas políticas de direito constitucional interno
somente poderá instituir tributos, isto é, descrever a regra-
matriz de incidência, ou aumentar os existentes, majorando a
base de cálculo ou a alíquota, mediante a expedição de lei.
(grifos e destaques propositadamente apostos)
Convém remarcar a lição de JOSÉ SOUTO MAIOR BORGES
330
:
A eficácia do Princípio da Legalidade da Tributação (nullum
tributum sine lege) não se resume ao seu aspecto positivo do
estabelecimento de tributos mas também sob o prisma
negativo da exoneração fiscal, porque, se inexiste tributo sem
que a lei o institua, tampouco existe isenção tributária sem lei
que a determine.
Finalmente, reportamo-nos uma vez mais às lições de HUGO DE BRITO
MACHADO, para quem o ALCANCE do Princípio da Legalidade é definido pela
interpretação do Texto Constitucional. Para o insigne Mestre:
Admitir que a lei apenas se reporte ao tributo, deixando a
definição de qualquer elemento essencial de sua hipótese de
incidência, ou de seu mandamento, a norma infralegal, é
admitir que a lei apenas comece o processo de criação ou
instituição do tributo, desmentindo o afirmado pela
Constituição. (destacamos)
328
Os Princípios Jurídicos da Tributação na Constituição de 1988, p. 28.
329
Curso de Direito Tributário, p. 154.
330
Teoria Geral da Isenção Tributária, p. 38.
110
11.6 - CAPACIDADE CONTRIBUTIVA E O PRINCÍPIO DA TIPICIDADE
Ensina-nos J. A. LIMA GONÇALVES
331
que
No Direito Constitucional brasileiro, o princípio da tipicidade da
tributação exige a fixação, no plano legislativo, de todos os
critérios da regra matriz de incidência tributária. Assim, é
atividade privativa do legislador, não podendo, portanto, ser
substituída ou suprida por outra pessoa a descrição completa e
acabada de toda a regra matriz de incidência tributária. (grifou-
se)
Suas palavras evidenciam a correspondência, no Brasil, entre a tipicidade e
o Princípio da Determinação do Fato Gerador (Grundsatz der Bestimmtheit), ao
sinalizar que o fato tributário deve vir exaustivamente definido na lei
332
. (grifos
apostos). Essa obrigatória necessidade de estar o fato tributário definitivo em
exaustão em lei faz com que a Tipicidade, como nos elucida REGINA HELENA
COSTA
333
, denote expressão do Princípio maior que é o Princípio da Legalidade.
Estes os exatos termos de ALBERTO PINHEIRO XAVIER
334
, para quem o
Princípio da Tipicidade não é um princípio autônomo do da legalidade: “Antes é a
expressão mesma deste princípio quando se manifesta na forma de uma reserva
absoluta de lei, ou seja, sempre que se encontra construído por estritas
considerações de segurança jurídica.” (destaques no original)
Para que possamos compreender a relação apontada pelo Professor de
Direito Tributário da PUC/SP (bem como a razão de nossos grifos propositais) é de
mister que se abra um hiato visando colorir as idéias de incidência em matéria
tributária e de fato tributário, para imediatamente analisarmos sua relação com a
Tipicidade Tributária e, finalmente desta com a Capacidade Contributiva. Para tanto,
seguiremos as observações do saudoso Mestre GERALDO ATALIBA
335
, buscando a
331
Isonomia da Norma Tributária, p. 36.
332
TORRES, Ricardo. Curso de Direito Financeiro e Tributário, p. 108. Como observa o Autor, o
princípio da tipicidade tributária é outro corolário da legalidade, podendo ter três sentidos distintos, de
acordo com a sua vinculação: a) à criação do tipo, b) à definição, c) à interpretação e aplicação.
333
Princípio da Capacidade Contributiva, p. 42.
334
Os princípios da Legalidade e da Tipicidade da Tributação, p.70.
335
Hipótese de Incidência Tributária, p. 43 (nota de rodapé 16.6).
111
contribuição dos notáveis autores ALFREDO BECKER, SOUTO MAIOR BORGES e
PAULO DE BARROS CARVALHO sobre o tema.
Lembra-nos ALFREDO AUGUSTO BECKER ter sido a regra jurídica –
enquanto instrumento de ação social – construída pela estrutura do pensamento
humano, fato “[...] que permite a criação de uma regra cujo efeito disciplinador fica
condicionado à realização de uma hipótese”
336
. A Regra Jurídica Tributária, antes de
ser tributária, é Regra Jurídica, e, portanto, obedece a construção apontada.
Inevitável a transcrição das palavras do Autor:
A realização da hipótese de incidência desencadeia
automaticamente a incidência da regra jurídica e as
conseqüências desta incidência são os efeitos jurídicos. O
número e natureza destes efeitos jurídicos consistem
precisamente nas conseqüências prescritas pela regra que
(juntamente com a hipótese de incidência) integra a estrutura
lógica da regra jurídica.
337
No momento em que traslada o tema ao campo do Direito Tributário, o faz
com clareza solar:
Toda a vez que acontecerem os fatos que realizam a hipótese
de incidência da regra jurídica de tributação (que prescreve o
pagamento do tributo), esta incide sobre a hipótese de
incidência realizada e o efeito desta incidência consiste na
irradiação da relação jurídica tributária, porque a regra jurídica
de tributação está estruturada como regra juridicizante.
338
JOSÉ SOUTO MAIOR BORGES
339
sintetiza a exposição de BECKER, ao
afirmar com mestria que:
A incidência do tributo pressupõe a inclusão de determinado
fato no campo da regra jurídica de tributação. Ocorrendo o fato
gerador, há incidência do tributo ou da regra jurídica sobre o
fato e, pois, desencadeia-se como efeito típico o surgimento da
obrigação tributária para uma pessoa determinada.
336
Teoria Geral do Direito Tributário, p. 312.
337
Op. Cit. p. 316.
338
Idem, p. 323.
339
Teoria Geral da Isenção Tributária, p. 185.
112
De sua exposição nos é permitido concluir como necessária a perfeita
conjugação do fato material ao fato tributável. Isto porque o fato tributário é
necessariamente um fato típico
340
, devendo, portanto, se ajustar EM TODOS OS
SEUS ELEMENTOS ao tipo abstrato descrito em lei.
Ressalte-se que a realização da hipótese de incidência somente se verifica
quando se verificarem TODOS os elementos que a compõem. Esta composição
obrigatoriamente se faz necessária em toda norma tributária em sentido estrito
341
,
também chamada de “norma-padrão” ou “regra-matriz de incidência”. Se não houver
a verificação de um dos elementos desta “regra-matriz”, estaremos diante da não-
incidência, não nos sendo permitido falar em tributação, por manifesta ausência de
tipicidade.
Nesse sentido, uma vez mais SOUTO MAIOR BORGES
342
: “Ocorre não-
incidência quando os requisitos previstos na lei tributária não se verificam
concretamente, de modo que não surge para o contribuinte a obrigação tributária.”
Com o rigor científico que lhe é característico, preleciona ainda o Mestre de
Pernambuco
343
: “A não-incidência decorre da noção de fato gerador: enquanto esta
fornece o âmbito material de incidência da regra jurídica tributária, aquela está
configurada por toda a área que transcende ao campo da incidência do tributo.”
Por derradeiro, em fechamento ao hiato proposto, resta-nos recorrer às
preciosas lições de PAULO DE BARROS CARVALHO, acerca dos elementos que
compõem já mencionada Regra Matriz de Incidência Tributária:
No descritor da norma (hipótese, suposto, antecedente)
teremos diretrizes para identificação de eventos portadores de
expressão econômica. Haverá um critério material
(comportamento de alguma pessoa), condicionado no tempo
(critério temporal) e no espaço (critério espacial). Já na
340
XAVIER, Alberto. Op. Cit. p. 87.
341
Para PAULO DE BARROS CARVALHO, a norma que assinala o núcleo da percussão jurídica do
tributo. Complementa o mestre Paulista: “A regra matriz de incidência se inscreve entre as normas
gerais e abstratas, havendo nela condicionalidade, integrando também o quadro das regras de
conduta”.In: Direito Tributário: Fundamentos Jurídicos da Incidência, p. 93-94.
342
Op. Cit. p. 183.
343
Idem, p. 184.
113
conseqüência (prescritor), toparemos com um critério pessoal
(sujeito ativo e sujeito passivo) e um critério quantitativo (base
de cálculo e alíquota).
344
(grifamos)
Atendida a sugestão de GERALDO ATALIBA, só nos cabe examinar, pois,
se a incidência em matéria tributária (juntamente com o fato tributário) realmente se
relaciona com a Tipicidade Tributária, e se essa relação se estende ou não à
Capacidade Contributiva.
Para a realização de nosso intento, lancemos mão das ensinanças finais de
RUY BARBOSA NOGUEIRA e ALBERTO PINHEIRO XAVIER.
Proclama RUY BARBOSA NOGUEIRA
345
que no aspecto da conjugação ou
adequação do fato material ao fato tributável (a mesma outrora apresentada em
nossa conclusão intermediária) há relativo paralelismo com o Direito Penal, este
consubstanciado na mesma técnica de adequação do factum ao typus, até a
“realização do fato gerador”
346
.
Relativo porque, enquanto no Direito Penal a conjugação do fato ao tipo
legal resulta a antijuridicidade e faz nascer o direito de o Estado punir mediante
sentença, no Direito Tributário esta perfeita adequação resulta em declaração de
juridicidade de um crédito em desfavor do Contribuinte em relação ao Estado e o
seu direito (do Estado) de exigi-lo mediante o lançamento e a cobrança
347
.
Utilizando-se do mesmo paralelismo apontado por RUY BARBOSA
NOGUEIRA, assim dispôs ALBERTO PINHEIRO XAVIER, verbis: “Analogamente ao
que sucede com o crime ou fato punível, que se define como o fato típico ilícito e
culposo, pode definir-se o fato tributário como o fato típico revelador de capacidade
contributiva.”
344
Idem, p. 94-95.
345
Pode-se afirmar que a mesma segurança ou fundamento político-liberal da Tipicidade “criada” por
ERNST VON BELING para o ramo do Direito Penal pode ser verificada no Direito Tributário, ramo
este também pertencente ao Direito Público.
346
Da Interpretação e da Aplicação das Leis Tributárias, p. 119.
347
Op. Cit. p. 120.
114
Lembramos que, consoante exposto, para que essa revelação se materialize
é preciso a realização perfeita de sua hipótese de incidência, o que só ocorre
através da subsunção de uma situação da vida (anteriormente eleita pelo legislador
a integrar a hipótese da norma tributária) à norma. A atuação da técnica da
tipicidade se dá não só sobre a hipótese da norma tributária material, mas também
sobre o seu mandamento. São dois, portanto, os seus objetos: as situações jurídicas
iniciais e as situações jurídicas finais, as mesmas referidas por ALBERTO XAVIER
quando da análise do tema que aqui também apreciamos.
Interessa-nos, neste instante, a Tipicidade no Direito Tributário. Abrimos
nossa exposição doutrinária com os dizeres de LIMA GONÇALVES e, com este,
finalizamo-la. Com pena de mestre, o mesmo Autor Paulista
348
marcou a Tipicidade
com os termos seqüentes: “Esta se verifica com a submissão completa do fato à
prescrição legislativa que veicula o tipo formulado e que consiste na descrição de
toda a regra matriz de incidência tributária.”
Diante de todas as considerações aqui trazidas neste tópico, permitimo-nos
três afirmações: 1) O fenômeno da incidência se verifica com a realização de um
fato social que, elevado à condição de fato tributável por previsão normativa anterior
à sua verificação, a esta mesma norma se subsume com perfeição; 2) Este mesmo
fato tributário é caracterizado por um requisito formal irrenunciável: a Tipicidade,
verdadeira expressão do Princípio da Legalidade; 3) É o fato tributário caracterizado
por outro requisito, desta vez material: a Capacidade Contributiva, sendo desta o
seu fato típico revelador.
Por tudo o quanto foi exposto, temos por comprovada a estreita relação
entre os Princípios da Tipicidade e da Capacidade Contributiva, em cujo pano de
fundo se verifica estampado o fato tributário.
Em remate, concluímos nossa exposição repetindo o que fez ALBERTO
XAVIER
349
ao se valer das precisas palavras de PEREZ DE AYALA sobre o tema:
“Objeto da tipificação é pois e sempre a Capacidade Contributiva, cujas expressões
348
Op. Cit. p. 36.
349
Op. Cit. p.77.
115
a lei delimita pela formulação de modelos ou tipos, aos quais se devem ajustar as
situações da vida para que se desencadeiem os efeitos tributários.”
11.7 - CAPACIDADE CONTRIBUTIVA E O PRINCÍPIO DA JUSTIÇA
350
Manso e pacífico o fato de que todo tributo deva ser legal. Todavia, não
basta que a exação reserve submissão exclusiva ao Princípio da Legalidade, ou
mesmo ao Princípio da Tipicidade enquanto expressão máxima do primeiro. O
mesmo pode ser afirmado com relação ao corolário da Igualdade. Ao revés, a
exação deve além da observância aos três princípios mencionados,
obrigatoriamente obedecer ao ideal de JUSTIÇA. Vejamos o por quê desta
indispensável obediência.
Ensina-nos ALF ROSS
351
que o Direito tem sua meta dentro de si mesmo:
realizar o ideal de Justiça. Por sua vez, NORBERTO BOBBIO
352
afirma ser a Justiça
o fim superior do Direito. A despeito da manifesta comunhão encontrada nas
opiniões desses dois importantes jusfilósofos, imperiosa a observação: Para que
este - o Direito - possa realizar aquela - a Justiça – é necessária a criação de um
estado de certeza e segurança
353
, somente alcançados através da POSITIVAÇÃO
DO DIREITO.
Pauta-se esta observação nos apontamentos de LUIS RECASÉNS
SICHES
354
, que sobre o tema assim lecionou, verbis: “Para que un Derecho pueda
350
Tomaremos a Justiça como Princípio Constitucional como assim o fez JOSÉ SOUTO MAIOR
BORGES, em sua festejada obra “Teoria Geral da Isenção Tributária”, ao tratar, no seu Capítulo II, da
vinculação das isenções aos Princípios Constitucionais. De mesma sorte, porém considerando a
Justiça como verdadeiro sobreprincípio, cite-se PAULO DE BARROS CARVALHO em seu festejado
Curso de Direito Tributário, p. 144.
351
Direito e Justiça, p. 335.
352
O Positivismo Jurídico: Lições de Filosofia do Direito, p. 231.
353
Para Recaséns Siches, certeza e segurança são valores funcionais que todo Direito realiza por
sua mera existência, seja qual for o seu conteúdo. In: Nueva Filosofia de la Interpretación del
Derecho, p. 21.
354
Direcciones Contemporáneas del Pensamiento Jurídico: La Filosofia del Derecho en el Siglo XX, p.
193. O destacado Catedrático de Filosofia do Direito da Universidade de Santiago continua sua
exposição trazendo uma ressalva: Existe una extensa serie de preceptos que cumplen el fin o el ideal
jurídico, solo em cuanto crean un estado de certeza y seguridad; su justicia estriba meramente en
esto y no en su contenido, que podría ser completamente opuesto y sin embargo conservar el
carácter de rectitud.
116
realizar la Justicia es condición previa que sea positivo, creando con ello um estado
de orden y de seguridad.” (destaques no original, grifos apostos)
Esta condição existe porque, como nos ensina MIGUEL REALE
355
, “é
absurdo conceber-se uma idéia ou ideal de Direito sem qualquer reflexo ou
repercussão no plano do ser, uma justiça, em suma, sem que haja homens e
sentenças justos”. (grifamos)
Uma advertência deve ser aduzida: Quando abordávamos anteriormente
356
neste trabalho o Sistema do Direito Positivo, em especial o papel unificador da
norma hipotética fundamental kelseniana, anunciamos em sede de rodapé que
revisitaríamos o pensamento de LOURIVAL VILANOVA a respeito do tema. É
chegado o momento de justificarmos a anunciada repetição.Vejamos.
Assim dispôs o Mestre Pernambucano
357
: “A unidade de um sistema de
normas é decorrente de um superior fundamento-de-validade desse sistema – A
Constituição Positiva, ou, em nível epistemológico, a Constituição em sentido lógico-
jurídico, ou seja, a norma fundamental.”
Realmente revisitar a exposição de VILANOVA, ladeando-a com as
ensinanças de BOBBIO, ROSS e RECASÉNS SICHES, nos permite o alcance das
seguintes conclusões parciais e, em posse delas, fundamentarmos a obediência
obrigatória do tributo ao ideal de Justiça, como por nós afirmado no primeiro
parágrafo deste capítulo: 1) Trata-se a Justiça do fim superior do Direito; 2) O
alcance daquela só se observa com a positivação deste; 3) O Direito quando
positivado, tem por fundamento-de-validade a Constituição.
Em tão douta companhia, aventuramo-nos com nossa formulação: Trata-se
a Positivação do Direito de condição necessária à identificação da Justiça como
expressão máxima e fundamento de todo Sistema Constitucional.
355
Estudos de Filosofia e Ciência do Direito, p. 47.
356
Vide Capítulo entitulado “A Incorporação da Capacidade Contributiva pelo Sistema do Direito
Positivo através de sua Elevação à Categoria de Princípio"
357
As Estruturas Lógicas e o Sistema do Direito Positivo, p. 180.
117
Diante de nossa franciscana pretensão, fácil concluirmos que também se
oferece a Justiça como fundamento aos Sistemas Tributários, ao exemplo do
Subsistema Constitucional Tributário Brasileiro, vez que parte de um Sistema Maior
Positivado que é a própria Constituição. Salta-nos aos olhos a obediência obrigatória
do tributo ao Princípio da Justiça.
O parágrafo anterior encontra abono nas palavras de SAINZ DE
BUJANDA
358
. Para ele:
Um sistema tributário não pode ser, em última análise, senão o
conjunto harmônico de prestações pecuniárias que hão de ser
satisfeitas por uma coletividade ao Estado ou a outros entes
públicos, na forma, tempo e quantia estabelecidas pela lei, com
sujeição ao critério de justiça. (destaque no original)
Ensina-nos ALF ROSS
359
que o Direito tem sua meta dentro de si mesmo:
realizar o ideal de Justiça. Também chamada por alguns autores de Justiça Fiscal,
este ideal de Justiça encontrado no Direito Tributário é, por essência, parte deste e
consiste, segundo o Professor de Copenhague, em avaliar “a cada qual segundo a
sua capacidade”.
Nova advertência: Não nos cabe, neste trabalho, tratarmos da justiça de
outra maneira senão como delimitadora e harmonizadora dos desejos, pretensões e
interesses conflitantes na vida social da comunidade
360
. E essa delimitação, diga-se
de passagem, dar-se-á em observância ao “principio de justiça para a distribuição de
cargas”, ainda nos moldes da referência feita por ALF ROSS
361
.
Vale lembrar que o princípio básico de Justiça na distribuição da carga
tributária se exterioriza, como afirma SAINZ DE BUJANDA
362
, em uma “fórmula legal
que acolhe o critério da Capacidade Contributiva”. Acabamos de desenhar a ótica de
nossa análise da Justiça.
358
Op. Cit, p. 181. Tradução livre do Autor.
359
Direito e Justiça, p. 335.
360
Idem, p. 313.
361
Ibidem, p. 317.
362
Hacienda y Derecho, V. II., p. 189.
118
Retornemos da breve observação para considerar que o sentido de Justiça,
como nos apresenta J.M. OTHON SIDOU
363
é certamente o mais evocado do campo
tributário. Diante estamos do verdadeiro motivo que nos remeteu à eleição do
Princípio Constitucional da Justiça como um dentre os Princípios do Subsistema
Constitucional Tributário Brasileiro que mais relacionam se com a Capacidade
Contributiva.
Sobre essa relação, HUGO DE BRITO MACHADO
364
recorreu aos
ensinamentos preconizados já em 1955 por ALIOMAR BALEEIRO, que assim
ditavam: “Na consciência contemporânea de todos os povos civilizados, a justiça do
imposto confunde-se com a adequação deste ao princípio da capacidade
contributiva.”
Desbravando um pouco mais estas sendas, ressaltamos ser a Capacidade
Contributiva a melhor expressão da justiça fiscal
365
, o princípio maior da justiça
distributiva
366
. Como bem assinalado por RICARDO LOBO TORRES
367
, isto se deve
ao fato de reunir a Capacidade Contributiva “[...] os direitos humanos fundamentais
na limitação do poder de tributar, compondo um quadro valorativo de tensão e
ponderação na aplicação das garantias constitucionais”.
Em verdade, consideramos a Justiça Fiscal como um dos campos de
manifestação da Justiça Social, em consonância aos ensinamentos do grande
TÉRCIO SAMPAIO FERRAZ JUNIOR
368
, cujo teor aqui colacionamos, verbis:
A justiça social propõe o uso da tributação com a finalidade de
redistribuir a riqueza, buscando realizar a igualdade por meio
de normas de cunho eminentemente social. Entretanto, as
normas de finalidade financeira, como o artigo 145, §1º da
Constituição propõem o bloqueio ou a contenção do poder de
tributar, mantendo sua finalidade de justiça fiscal.
363
A Natureza Social do Tributo, p. 44.
364
Temas de Direito Tributário, p. 9.
365
ZILVETTI, Fernando Aurélio. Princípios de Direito Tributário e a Capacidade Contributiva, p. 124.
366
TORRES, Ricardo Lobo. Curso de Direito Financeiro e Tributário, p. 90. No mesmo sentido, ver
FERNANDO SAINZ DE BUJANDA, in Derecho y Hacienda, V.IV, p. 550.
367
A Legitimação da Capacidade Contributiva e dos Direitos Fundamentais do Contribuinte. In:
SCHOUERI, Luis Eduardo. Direito Tributário: Homenagem a Alcides Jorge Costa, p. 434.
368
Apud. ZILVETI, Fernando Aurélio. Princípios de Direito Tributário e a Capacidade Contributiva, p.
123.
119
Em sua exposição junto ao I Congresso Nacional de Direito Tributário, LOBO
TORRES
369
identificou com brilhantismo a ligação da Capacidade Contributiva com
a Justiça Tributária, ao afirmar que esta se positiva através de alguns Princípios
Constitucionais, dentre os quais a Capacidade Contributiva. Para o mestre
Fluminense, é a Justiça Tributária (ou Fiscal) uma das possibilidades mais concretas
de Justiça Política
370
.
Como prova da importância do tema em análise, bem como da sua
dimensão, indispensável o entendimento proferido por KLAUS TIPKE e DOUGLAS
YAMASHITA
371
:
A questão da justiça coloca-se antes de tudo quando uma
maioria de pessoas depende da distribuição das cargas e
pretensões, que estão ligadas à vida da comunidade. A justiça
fiscal é o valor supremo do Estado de Direito dependente de
impostos e, ao mesmo tempo, o valor supremo da comunidade
de contribuintes.
As ponderações de TIPKE não passaram despercebidas pelos olhos atentos
de REGINA HELENA COSTA quando da abordagem do tema em comento em sua
novíssima PRATICABILIDADE E JUSTIÇA TRIBUTÁRIA
372
. Externando sua opinião,
a Autora entende que para TIPKE, a questão da justiça se materializa com a
repartição, entre os homens, das cargas ou direitos derivados da vida em comum.
Inegável a estreita relação entre a Justiça e a Capacidade Contributiva.
Consoante buscamos demonstrar, “não basta, portanto, que o tributo seja legal: é,
ademais, necessário que seja justo”
373
. Deste modo, damos por liquidada qualquer
dúvida sobre o por quê de nossa escolha em favor de ser a Justiça princípio
Constitucional dotado de estreita relação com a Capacidade Contributiva.
369
Liberdade, Segurança e Justiça no Direito Tributário, p. 692. In: Justiça Tributária: Direitos do
Fisco e Garantias dos Contribuintes nos Atos da Administração e no Processo Tributário. Das lições
do Autor temos a relação da Justiça Tributária com os seguintes princípios: 1) Capacidade
Contributiva; 2) Custo/benefício ou princípio da equivalência; 3) solidariedade do grupo e 4)
distribuição de renda.
370
Ensina-nos FERNANDO ZILVETI: Por Justiça Política entendem-se: os direitos fundamentais
positivados e garantidos pelas instituições suportadas pelo cidadão, conforme previsto no texto da
Constituição francesa. Op. Cit., p.124.
371
Justiça Fiscal e Princípio da Capacidade Contributiva, p. 18.
372
Op. Cit., p. 377.
373
SAINZ DE BUJANDA, Fernando. Hacienda y Derecho, v. II, p. 181.
120
Em tempo: Se fossemos tecer maiores detalhes, nos seria obrigatório
afirmar que, ao longo da evolução da tributação, verificou-se que seu objeto - o
tributo - pode constituir “[...] poderoso instrumento de reforma social ao encontro da
equidade econômica, sobretudo quando na forma direta incide sobre a renda e
indiretamente sobre o capital”
374
. Nos furtaremos, nesse momento, até mesmo da
formulação de considerações pontuais, deixando-as para quando analisarmos a
eficácia e demais atributos da Capacidade Contributiva.
Encerramos este tópico com excerto extraído do Texto Definitivo das
Propostas da Comissão de Altos Estudos da Justiça Federal para a Reforma
Tributária, elaborado por diversos e verdadeiros cientistas do quilate de REGINA
HELENA COSTA:
E a justiça tributaria impõe uma tributação de boa qualidade,
exercida mediante uma legislação clara e um sistema de
tributos simples, eficientes e que dificultem a sonegação. Não
parece demasiado pensar, como objetivo último, na qualidade
de vida do cidadão-contribuinte, impositiva do respeito a seus
direitos.
375
11.8 - CAPACIDADE CONTRIBUTIVA E O PRINCÍPIO REPUBLICANO
Encerrando nossa exposição sobre a relação direta existente entre a
Capacidade Contributiva e os Princípios Constitucionais, teceremos, em
comparação aos Princípios já visitados, as mais breves considerações sobre o
derradeiro Princípio Republicano. Isto não implica reduzir sua importância a nível
inferior aos demais princípios. Muito ao contrário. Vejamos.
Já nos ensinou ROQUE ANTONIO CARRAZZA
376
ser a República o “[...] tipo
de governo, fundado na igualdade formal das pessoas, em que os detentores do
poder político exercem-no em caráter eletivo, representativo, transitório e com
responsabilidade”. (grifos apostos)
374
SIDOU, Othon. A Natureza Social do Tributo. p.54.
375
Apud. COSTA, Regina Helena. Praticabilidade e Justiça...p. 379.
376
Princípios Constitucionais Tributários e Competência Tributária, p. 19.
121
Em coerência com a proposta expositiva de nosso trabalho, nossos grifos
evidenciam nosso destaque apenas aos dois apontados fundamentos deste
Princípio. Sem mais delongas, tratemos sucintamente da igualdade formal das
pessoas:
Como decorrência do Princípio da Segurança Jurídica, é através da
realização do Ideal Republicano que se recusam os privilégios de nascimento, os
foros de nobreza, as distinções de condições sociais e pessoais, os arbítrios no
exercício do poder - fato já preconizado no §2º do art. 72 de nossa Primeira
Constituição Republicana
377
.
Não outras as mais atuais lições de REGINA HELENA COSTA
378
: “Entende-
se que o princípio republicano seja decorrência do princípio da segurança jurídica,
que se apóia, como visto, nas idéias de certeza e igualdade.” (grifamos)
É através da República que se impõe a igualdade formal de condições na
pretensão aos direitos políticos. GERALDO ATALIBA
379
a ela se referia como
“igualdade fundamental”, por considerá-la postulado básico e condicional para a
ereção do Regime Democrático. Para o saudoso Mestre Paulista, “a res publica é de
todos e para todos. Os poderes que de todos recebe devem traduzir-se em
benefícios e encargos iguais para todos os cidadãos”
380
.
Quanto à igualdade preconizada por ATALIBA em relação aos encargos
atribuídos aos cidadãos, pode-se afirmar que a mesma se realiza por força do
Princípio da Capacidade Contributiva. Isto posto, podemos admitir que sua bem
elaborada ponderação expressa a estreita relação entre os Princípios
Constitucionais da Capacidade Contributiva e o Republicano.
377
CARRAZZA, Roque Antonio. Op. Cit., p. 20.
378
Praticabilidade Tributária e Justiça Tributária... p. 146
379
ATALIBA, Geraldo. República e Constituição, p. 119 e seguintes.
380
Idem, p. 134.
122
Abaliza nossa admissão REGINA HELENA COSTA
381
quando, em sua obra
“O Princípio da Capacidade Contributiva”, reconheceu a relação apontada por
ATALIBA quando afirmou que “por sua íntima relação com o princípio da igualdade,
o princípio republicano também evoca o respeito à capacidade contributiva dos
cidadãos”.
Mais adiante, a consagrada Magistrada registra: “Por sua estreita ligação
com o princípio da isonomia, o princípio republicano também evoca o respeito à
Capacidade Contributiva dos cidadãos; e, consequentemente, há de ser observado
na implementação de medidas visando à praticidade tributária.”
382
No mesmo sentido se nos revela a Autora as lições de ROQUE CARRAZZA:
Sendo a carga tributária, ao menos em matéria de impostos,
calibrada em função da riqueza do contribuinte, a observância
da capacidade contributiva do sujeito passivo realiza o ideal
republicano, afastando, na tributação, privilégios indevidos, de
pessoas ou categorias de pessoas.
383
Agora em visita direta à CARRAZZA, merecido o destaque à sua sintética
identificação, tão oportuna à nossa pretensão: “O princípio da capacidade
contributiva hospeda-se nas dobras do princípio da igualdade e ajuda a realizar, no
campo tributário, os ideais republicanos.”
A grandeza dos Autores isenta-nos de maiores e adicionais comentários
sobre o tema. Remanesce, entretanto, ao menos uma obrigatória pincelada sobre a
“responsabilidade” anteriormente aludida, traduzida aqui nos três breves parágrafos
que se seguem.
Falar em República, pois, é falar em responsabilidade
384
. Diante de tal
assertiva afirmamos que em todo regime republicano encontram-se as autoridades
adstritas ao cumprimento da lei. Verificado o seu eventual descumprimento por
qualquer das Autoridades legitimamente constituídas, a esta será atribuída
381
Op. Cit, p. 42.
382
Praticabilidade e Justiça Tributária... p. 146.
383
Idem, p. 42.
384
CARRAZZA, Roque. Princípios Constitucionais... p. 28. (Grifos no original)
123
responsabilização por seu ato danoso tanto à Sociedade quanto aos ideais da
República, podendo ensejar, inclusive, o seu ressarcimento.
Dado que o Princípio Republicano foi consolidado através da supressão dos
privilégios fiscais dos nobres, da clerezia e de determinados servidores públicos,
resta evidente a responsabilidade das Autoridades sobre o postulado da proibição
de vantagens tributárias fundadas em privilégios desta natureza. São elas – as
Autoridades – responsáveis, portanto, à realização do Princípio Constitucional da
Capacidade Contributiva.
Com estas colocações bem travejadas, concluímos que no Brasil esta
proibição se origina com a Proclamação da República e hoje guarda morada tanto
na enunciação do Princípio Republicano (localizado no caput do artigo inaugural da
Carta Política de 1988) quanto na letra de seu correlativo princípio, o da Capacidade
Contributiva, insculpida no §1º do art. 145 do Texto Excelso.
124
12 - EFICÁCIA, ALCANCE E DEMAIS OBSERVAÇÕES ACERCA
DA CAPACIDADE CONTRIBUTIVA
Após iniciarmos nossa jornada com a apresentação da locução “Capacidade
Contributiva”, percorrido foi o caminho de sua evolução histórica, o mesmo
ocorrendo com as suas diferentes concepções e os critérios de sua formulação.
Finalmente, ao assistirmos sua elevação à categoria de Princípio, se nos tornou
obrigatória sua harmonização com os demais vetores Constitucionais, objeto por nós
intentado no capítulo imediatamente anterior a este. Ao aqui chegarmos, resta-nos
finalmente identificar a eficácia e o alcance da Capacidade Contributiva, apontar
alguns de seus atributos, bem como equalizar, em apertada síntese, os efeitos de
sua aplicação.
Quando abordávamos a estreita relação entre a Capacidade Contributiva e o
Princípio da Justiça afirmamos tratar-se a primeira do instrumento mais valioso para
a consecução do segundo. Invocando as lições de RICARDO LOBO TORRES, tal
afirmação foi justificada pelo fato de a Capacidade Contributiva reunir os direitos
humanos fundamentais na limitação do poder de tributar, atribuindo-se valores de
tensão e ponderação na aplicação das garantias constitucionais. Se naquela
oportunidade ficamos em débito com o leitor, este é o momento para vingá-lo,
ampliando um pouco mais a exposição que lá iniciamos.
A ponderação do Autor Fluminense inspirava-se, em verdade, nos
ensinamentos do Professor da Universidade de Munique M. LEHNER
385
, para quem
a Capacidade Contributiva nada mais é que o “[...] espaço jurídico aberto pelos
direitos fundamentais para a tributação, nomeadamente para a exercida sobre o
direito de propriedade e o direito de livre exercício da profissão”.
385
A Legitimação da Capacidade Contributiva e dos Direitos Fundamentais do Contribuinte. In:
SCHOUERI, Luis Eduardo. Direito Tributário: Homenagem a Alcides Jorge Costa, p. 434.
125
Todavia, vale dizer que esse espaço jurídico encontra-se limitado pelos
princípios superiores da liberdade e dos direitos à propriedade e à profissão. Não
outra a lição de LOBO TORRES
386
, ao dispor que o dinheiro em que se
consubstanciam os frutos da propriedade e da livre iniciativa “[...] só se torna
disponível para o legislador dentro da moldura dos direitos fundamentais, em boa
parte desenhada no art. 5º, incisos XIII, XXII, XXIII, XXX e nos arts. 150, 151 e 152
da CF”.
Isto posto, fácil concluirmos por irrenunciável o dever de sujeição da
Capacidade Contributiva às Limitações Constitucionais ao Poder de Tributar,
podendo estas ser quantitativas ou qualitativas. As primeiras se traduzem nas
Proibições de Excesso
387
, dentre as quais destacamos a vedação do efeito de
confisco. Às Proibições de Excesso se junta o chamado Mínimo Existencial. Já as
últimas, estas consistem nas Proibições de Desigualdades: a) proibição de
discriminação; b) proibição de privilégios odiosos e, finamente c) as imunidades.
Examinemos o extrato de cada uma delas.
386
Idem, p. 434. Oportuna a transcrição dos incisos do artigo 5º e a identificação dos artigos 150, 151
e 152 como os referentes às limitações ao poder de tributar.
Art. 5º - Todos são iguais perante a lei, sem distinção de qualquer natureza, garantindo-se aos
brasileiros e aos estrangeiros residentes no país a inviolabilidade do direito à vida, à liberdade, à
igualdade, à segurança e à propriedade, nos seguintes termos:
XIII – é livre o exercício de qualquer trabalho, ofício ou profissão, atendidas as qualificações
profissionais que a lei estabelecer;
XXII
– é garantido o direito de propriedade;
XXIII
– a propriedade atenderá sua função social;
XXX
– é garantido o direito de herança;
387
Ricardo Lobo Torres nos ensina que, além da vedação ao efeito de confisco, são também
proibições ao excesso: a) Vedação de ofensa ao exercício de profissão, este garantido pelo art. 5º,
inciso XIII, da CF/88; b) Proibição de exagero na tributação da família, também proibida por nossa
legislação. Em suas palavras: “A proibição de excesso, portanto, compreende a vedação de imposto
confiscatório ou ofensivo ao exercício de profissão ou à integridade da família, limitando, no patamar
superior, a capacidade contributiva suscetível de suportar a incidência tributária. In: A Legitimação da
Capacidade Contributiva...p. 436.
126
12.1 - SUJEIÇÃO DA CAPACIDADE CONTRIBUTIVA ÀS LIMITAÇÕES
CONSTITUCIONAIS QUANTITATIVAS
12.1.1 - As proibições de excesso
São elas vedações constitucionais oriundas dos próprios direitos
fundamentais individuais. Estaremos incorrendo em grave equívoco se afirmarmos
serem as proibições de excesso desdobros ou características da Capacidade
Contributiva ou da Justiça
388
. Em verdade se tratam de verdadeiras limitações
externas da Capacidade Contributiva.
Parece-nos evidente que, enquanto vedações constitucionais, óbvia e
obrigatória a previsão (ainda que implícita) de suas diferentes expressões no Texto
Magno, ao exemplo da vedação de confisco prevista no inciso IV do art. 150 e da
vedação de ofensa ao exercício da profissão, esta situada no inciso XIII de seu art.
5º. Dada a sua magnitude, daremos especial destaque somente à primeira das
apontadas previsões.
12.1.1.1 - A vedação do efeito de confisco
389
De acordo com as ensinanças de REGINA HELENA COSTA
390
, o confisco
nada mais é que a “[...] absorção total ou substancial da propriedade privada, pelo
Poder Público, sem a correspondente indenização”. No mesmo sentido a afirmação
de RUY BARBOSA NOGUEIRA
391
: “A característica do confisco está exatamente em
ser uma absorção coativa da propriedade, exercida pelo Poder Público ou por meio
dele, ‘sem indenização e sem permissão jurídica’.”
388
TORRES, Ricardo Lobo. Op. Cit, p. 435.
389
HUGO DE BRITO MACHADO, utilizando-se do significado da palavra confisco registrada por De
Plácido e Silva assim nos expõe: “CONFISCO: ou confiscação, é vocábulo que se deriva do latim
confiscatio, de confiscare, tendo o sentido a ato pelo qual se apreendem e se adjudicam ao fisco bens
pertencentes a outrem, por ato administrativo ou por sentença judiciária, fundados em lei. In: Os
Princípios Jurídicos da Tributação na /constituição de 1988, 3ªed., p. 90.
390
O Princípio da Capacidade Contributiva, p. 75.
391
Direito Tributário: Estudos de Casos e Problemas. 5ª Coletânea. P. 302.
127
Ao discorrer sobre a matéria, ROQUE CARRAZZA
392
se mostra convencido
de que a vedação ao efeito de confisco presente no art. 150, IV da CF/88 deriva
diretamente do Princípio da Capacidade Contributiva. Entende CARRAZZA estar o
confisco em exercício quando se encontram os contribuintes compelidos a colaborar
com os gastos públicos além de suas possibilidades, sendo confiscatório o imposto
que “esgota a riqueza tributável das pessoas”, não levando em conta suas
Capacidades Contributivas.
A coleção de lições que aqui trazemos nos elucida um ponto em comum: Os
autores mencionados são capazes de enunciar o conceito de confisco deixando,
porém, de assim faze-lo no que respeita à sua medida. Não sem razão. Como já
apontado por AIRES BARRETO
393
, “tormentoso, entre os tormentosos, é o tema
‘medida do confisco’. Destrinçar o limite jurídico além do qual o tributo será
confiscatório é tarefa das mais árduas”.
Muito bem: Ainda que presente na letra do inciso IV do art. 150 de nossa
Carta Política de 1988, a delimitação da conduta confiscatória representa um
problema ainda não enfrentado pela doutrina com a coragem desejada. A
subjetividade da significação do que viria a ser “confisco” afronta, de plano, qualquer
racionalidade científica. Na prática, estamos alvejando o caráter movediço e
perigoso da limitação da Capacidade Contributiva por seu patamar superior, fato que
resulta, por muitas vezes, nos conhecidos abusos cometidos contra o contribuinte.
É o que explica, com propriedade, PAULO DE BARROS CARVALHO
394
:
Intrincado e embaraçoso, o objeto da regulação do referido art.
150, IV da CF, acaba por oferecer unicamente um rumo
axiológico, tênue e confuso, cuja nota principal repousa na
simples advertência ao legislador dos tributos, no sentido de
comunicar-lhes que existe limite para a carga tributária.
Somente isso.
392
Curso de Direito Constitucional Tributário, p. 86.
393
Base de Cálculo, Alíquota e Princípios Constitucionais, p. 108.
394
Curso de Direito Tributário, p. 159.
128
EDUARDO MARCIAL FERREIRA JARDIM
395
reconhece o esmero presente
na captação da dimensão do problema por PAULO DE BARROS CARVALHO, e
afirma com firmeza que “a matéria afigura-se insusceptível de determinação objetiva,
daí porque os referidos limites jamais poderão ser estatuídos de modo cartesiano”.
Na mesma esteira LUCIANO AMARO
396
assim se pronunciou:
O princípio da vedação de tributo confiscatório não é um
preceito matemático; é um critério informador da atividade do
legislador e é, além disso, preceito dirigido ao intérprete e ao
julgador, que à vista das características da situação concreta,
verificarão se um determinado tributo invade ou não o território
do confisco.
Verdade seja que, permitida a possibilidade de testilhas doutrinais sobre
este assunto, exerceu SACHA CALMON NAVARRO COELHO
397
essa permissão
com destaque. Seus apontamentos são interessantes. Com a propriedade que tanto
lhe é peculiar, entende o Autor que a vedação do confisco só se restringe ao campo
da fiscalidade e deste não sai. Em contra partida, cede passo o Princípio da
Vedação ao Efeito de Confisco às políticas tributárias extrafiscais, mormente as
expressamente previstas na Constituição.
Descartando neste instante a análise de tais políticas tributárias extrafiscais,
colacionamos mais um apontamento de NAVARRO COELHO
398
no que tange à
delimitação dos patamares máximos de tributação, por força da vedação ao efeito de
confisco. Assim restou preconizado:
O princípio do não-confisco tem sido utilizado também para
fixar padrões ou patamares de tributação tidos por suportáveis,
de acordo com a cultura e as condições de cada povo em
particular, ao sabor das conjunturas mais ou menos adversas
395
Manual de Direito Financeiro e Tributário, p. 143. Oferece-nos, como solução do problema, a
utilização da Tópica como método interpretativo, nos moldes propostos por Vieweg. Nas suas
palavras: “Por isso cremos que o princípio, embora referto de subjetividade, enseja avaliação
equável, desde que desvendado caso a caso, sob a óptica interpretativa do método denominado
Tópica, proposto por Vieweg, cujo teor consiste em problematizar o assunto em seu aspecto singular,
acomodando-o aos princípios do sistema normativo. Esse labor exegético seria naturalmente
desenvolvido sob os influxos da razoabilidade, tão bem predicada por Recaséns Siches”.
396
Direito Tributário Brasileiro, 10ªed., p.143.
397
Curso de Direito Tributário Brasileiro, p. 275.
398
Op. Cit, p. 282.
129
que estejam se passando. Neste sentido, o princípio do não-
confisco se nos parece mais com um princípio de razoabilidade
na tributação.
Nosso descarte mencionado no parágrafo anterior nos obriga, ao menos, a
visitar brevemente a vedação do efeito de confisco junto ao campo da fiscalidade.
Para tanto, acataremos a sugestão de AIRES BARRETO
399
e traçaremos algumas
linhas sobre os tributos não vinculados e vinculados, em homenagem à célebre
classificação proposta por GERALDO ATALIBA
400
em sua festejadíssima obra
“Hipótese de Incidência Tributária”.
Não restam dúvidas que o estudo da Capacidade Contributiva, quando
direcionado aos tributos, guarda relação, na maioria dos casos, com os tributos não
vinculados, com os impostos. O mesmo parece acontecer com o Princípio da
Vedação ao efeito de Confisco. Vejamos.
12.1.1.1.1 - O confisco e os tributos não vinculados
401
Antes mesmo de adentrarmos na relação existente entre o princípio aqui
versado e os impostos, é de mister que se assinale a divisão clássica destes em
reais e pessoais, critério que, segundo GERALDO ATALIBA
402
, “[...] evidencia
influência maior ou menor, na estrutura do imposto, do aspecto material ou pessoal
da hipótese de incidência”.
LUCIANO AMARO nos traz uma advertência: Independente da classificação
de um imposto, no momento de sua submissão à tributação “[...] deve-se buscar um
399
Op. Cit., p. 108.
400
Ver terceira parte intitulada “Classificação Jurídica dos Tributos” da obra mencionada, em que
Ataliba apresenta o seu critério de classificação dos tributos, dividindo-os em vinculados e não
vinculados.:
401
Na mencionada obra, Geraldo Ataliba preleciona: “Define-se, assim, o imposto como tributo não
vinculado, ou seja, tributo cuja hipótese de incidência consiste na conceituação legal dum fato
qualquer que não se constitua numa atuação estatal (art. 16 do CTN); um fato da esfera jurídica do
contribuinte”. Op. Cit. p. 136.
402
Hipótese de Incidência Tributária, p. 140. Nas linhas de sua exposição, desconsideraremos a
classificação dos impostos em diretos ou indiretos, por sua reserva exclusiva à Ciência Econômica.
130
modelo de incidência que não ignore as diferenças (de riqueza) evidenciadas nas
diversas situações eleitas como suporte de imposição”
403
.
Feita esta colocação, retornemos ao ponto. Dada a sua clareza e
completude, nos utilizaremos do escólio de GERALDO ATALIBA
404
para definirmos
os impostos reais e pessoais.
Proclama o saudoso mestre paulista, “são impostos reais aqueles cujo
aspecto material da hipótese de incidência limita-se a descrever um fato, ou estudo
de fato, independentemente do aspecto pessoal, ou seja indiferente ao eventual
sujeito passivo e suas qualidades”. Já os impostos subjetivos ou pessoais, ao revés,
são aqueles “[...] cujo aspecto material da hipótese de incidência leva em
consideração certas qualidades, juridicamente qualificadas, dos possíveis sujeitos
passivos”.
Notável também a transparência das lições de ALIOMAR BALEEIRO
405
:
Chamam-se impostos pessoais ou subjetivos, os que são
regulados em seu aspecto quantitativo e em outros aspectos
pelas condições individuais do contribuinte, de sorte que sua
pressão é estabelecida adequadamente à capacidade
econômica dele.
Mais adiante preleciona o eternizado Ministro Baiano:
Quanto aos impostos reais, estes são decretados sob a
consideração única da matéria tributável, com inteira abstração
das condições personalíssimas de cada contribuinte. O
legislador concentra sua atenção exclusivamente no fato
gerador, desprezadas as circunstâncias peculiares ao
contribuinte e que poderiam ser tomadas como dados de fato
sobre sua capacidade contributiva.
406
403
AMARO, Luciano. Direito Tributário Brasileiro, p. 138
404
Op. Cit. p. 141.
405
Uma Introdução à Ciência das Finanças, p. 282.
406
Idem, p. 282.
131
Colocadas tais definições, fazemo-nos valer da arguta observação de
REGINA HELENA COSTA
407
: “Como princípio informador dos impostos, a
capacidade contributiva imprime a tendência de personalização dos mesmos. Desse
modo, na instituição dos impostos deverão ser consideradas, o mais possível, as
condições pessoais do contribuinte.” Repare o leitor que a ponderação da Autora
veio a responder à busca preconizada por LUCIANO AMARO em sua advertência
anteriormente aqui colacionada.
Adiante, conclui a Autora, com sabedoria ímpar, o seu raciocínio: “Parece-
nos que a personalização do imposto há de ser observada sempre que a estrutura
do aspecto material da hipótese de incidência o comporte, mesmo que esteja diante
dos chamados impostos reais.”
408
Justamente à esta personalização se refere HENRY TILBERY
409
, autor do
“melhor estudo a respeito do imposto sobre o patrimônio, escrito no Brasil”
410
, ao
dispor que:
Um autêntico imposto real sobre o patrimônio, que desfalca a
substância patrimonial, não seria compatível com o princípio
constitucional da inviolabilidade do direito à propriedade.
Portanto, entendemos que as autorizações constitucionais da
imposição tributária sobre o patrimônio, que fazem parte do
sistema tributário constitucional, somente dão cobertura a
impostos nominais sobre o patrimônio, ou seja, tributos aos
407
O Princípio da Capacidade Contributiva, p. 52.
408
Op. Cit. p. 53. Em idêntico sentido, cite-se HUGO DE BRITO MACHADO: “É preciso considerar,
entretanto, que um imposto sobre o patrimônio pode ser, sob tal aspecto, confiscatorio para uns e
para outros não. O contribuinte que auferir renda elevada poderá pagar o imposto sem sacrificar
parcela de seu patrimônio, enquanto outro, com renda baixa ou sem nenhuma renda, terá de sofrer
redução patrimonial. O critério, como se vê, não tem consistência jurídica. In: Os Princípios Jurídicos
da Tributação na Constituição de 1988 , p. 94.
409
Reflexões sobre a Tributação do Patrimônio, p. 350. In: COSTA, Alcides Jorge et al. Princípios
Tributários no Direito Brasileiro e Comparado: Eswtudos Jurídicos em Homenagem a Gilberto de
Ulhôa Canto, pp. 317-370. Suprimimos à menção aos artigos 21 e 24 da Emenda Constitucional nº
1/69 presente no original, em amor à atualização do texto.
410
Os Princípios Constitucionais...p. 93.
132
quais o contribuinte pode fazer face pela renda
411
, sem diminuir
o patrimônio.
412
(grifos apostos)
Em tempo: Mesmo descartada por nós a utilização da divisão dos tributos
em diretos e indiretos, descarte este feito em coerência com as observações de
GERALDO ATALIBA, a ela recorremos neste momento, em especial aos
IMPOSTOS INDIRETOS para que sejam tecidas nossas derradeiras considerações
sobre este ponto.
Pois bem. Vimos que a personalização dos impostos representa o respeito
à previsão contida no §1º do art. 145 da Constituição Federal (parte inicial da
enunciação do Princípio da Capacidade Contributiva, diga-se de passagem).
Entretanto, deixamos de reconhecer que, em relação a alguns tributos, é tremenda a
dificuldade em se atribuir a mencionada personalização.
Enganam-se aqueles que advogam no sentido de desconsiderar a válida
aplicação da Capacidade Contributiva diante dos casos em que a dificuldade de
personalização dos impostos é manifesta, o que supostamente ocorre com os
impostos indiretos, ao exemplo do IPI e do ICMS. Ao revés, não só a Capacidade
Contributiva é considerada, como se evidencia por outra de suas vertentes, qual
seja, através da seletividade
413
.
411
De antemão avisamos o leitor que nosso estudo em momento algum se dedicará ao exame do
conceito de renda e provento de qualquer natureza, restringindo-nos à diferenciação entre patrimônio
e renda. Assim o faremos por entendermos que se abordássemos o tema a fundo, estaríamos nos
divorciando de nossa proposta original, o estudo da Capacidade Contributiva. Outra razão de nossa
recusa em atacarmos a matéria é devido à diversidade de opiniões e extensão do tema, o que daria
azo a novo ensaio monográfico, a exemplo da brilhante obra de Roberto Quiroga Mosquera intitulada
“Renda e Proventos de Qualquer Natureza: O imposto e o Conceito Constitucional”. Aos mais
interessados sobre o tema, recomenda-se a leitura do interessante capítulo XXIX do Manual de
Ciência das Finanças de Alberto Deodato
412
Interessante a diferenciação entre renda e patrimônio proposta por J.L.PEREZ DE AYALA e
EUSEBIO GONZALEZ em seu mais que festejado Curso de Direito Tributário: “Podemos dizer que o
conceito de renda surge de uma visão cinematográfica da riqueza: é um fluxo ou corrente de bens
que tem lugar ao largo do tempo. É portanto, um conceito dinâmico que, em conseqüência, exige
definir-se e quantificar-se delimitado temporalmente com relação a determinado período (semana,
mês, ano, etc). Pelo contrário, o conceito de Patrimônio surge de uma visão fotográfica da riqueza. É
um fundo de bens econômicos existente em um determinado momento. É, portanto, um conceito
estático e instantâneo”. In: “Curso de Derecho Tributário”, Tomo I. 2ªed., p.178.
413
Pelo princípio da Seletividade entende-se a obrigatoriedade do gravame ser inversamente
proporcional à essencialidade do bem. Para LUCIANO AMARO, esta vertente deixa seu estado de
latência e rende homenagens ao contribuinte “de fato” em função de quem, nos tributos indiretos,
deve ser aplicado o princípio. In: Direito Tributário Brasileiro, p. 139.
133
Continuando: A Capacidade Contributiva, em relação aos tributos vinculados
se apresenta sob diferentes aspectos. Por vezes sua aferição se verifica por meio da
renda, por outras, pelo patrimônio e, finalmente em terceiras e quartas situações,
pelo consumo de bens ou serviços.
Quando verificada através da renda, a Capacidade Contributiva é alcançada
através do preceito da progressividade
414
, verdadeiro refinamento desse
postulado
415
. Já respeitante ao patrimônio (impostos reais), expusemos que sua
manifestação – da Capacidade Contributiva – buscará a personalização de tais
impostos. Em relação ao consumo de bens e serviços, nos aponta a Capacidade
Contributiva para a seletividade, como medida de direcionamento dos impostos para
a proporcionalidade, mas nesta não se esgotando.
Tão importante quanto a visualização e identificação dos diferentes índices
de aferição de Capacidade Contributiva é a inter-relação dos mesmos. Nesse
sentido, oportuno que se traga à baila os ensinamentos de JOACHIM LANG,
discípulo de KLAUS TIPKE, sobre o papel da Capacidade Contributiva - dentro do
contexto de nossa afirmação.
Dentre as ponderações colacionadas por CARLOS PALAO TABOADA
416
,
destacamos a importantíssima observação feita pelo Catedrático de Colônia, ao
relativizar o conceito de Capacidade Contributiva, verbis:
Comumente se distinguem a renda, o patrimônio e o consumo
como índices de capacidade contributiva; entretanto, é
fundamental para a sua determinação a conexão entre tais
índices [...]. Um imposto sobre a renda não só reduz a renda,
senão também a formação do patrimônio e o consumo. Essas
categorias devem ser consideradas em uma visão
intertemporal de conjunto, que, de acordo com os
conhecimentos presentes pode levar à conclusão de que uma
414
Segundo o preceito aludido, aqueles que detiverem maior riqueza arcarão efetivamente mais pelos
serviços públicos em geral, em favor dos que nada ou pouco possuem e, por esta condição, não
podem pagar. Continua a Autora: “Em razão da extrafiscalidade, autorizada está a prescindibilidade
da graduação dos impostos consoante a capacidade econômica do contribuinte...Vale dizer, o Poder
Público pode instituir tributos progressivos ou regressivos sem ater-se à pertinência que os mesmos
deveriam guardar com a riqueza do sujeito passivo”. In: COSTA, Regina Helena. Op. Cit, pp. 74 e 70.
415
Ver LUCIANO AMARO, op. Cit. P. 140.
416
Idem, p. 293. Tradução livre do Autor.
134
definição de renda orientada pelo consumo é o melhor
quantificador de capacidade contributiva.
Como visto e segundo J. LANG
417
, “ao princípio de Capacidade Contributiva
lhe corresponde ao menos a função conjunta de concretizar os limites superior e
inferior da carga tributária total determinada pelos princípios jurídicos de igualdade e
liberdade”. Entretanto, esta concretização (ao menos do limite superior) da carga
tributária encontra no efeito de confisco, por tudo o aqui afirmado, o seu limitador.
12.1.1.1.2 - O confisco e os tributos vinculados
Antes mesmo de introduzirmos nossas linhas sobre “O Confisco e os
Tributos não Vinculados”, observamos que, na esteira da Capacidade Contributiva, o
Princípio da Vedação ao Efeito de Confisco tendia a guardar relação, na maioria dos
casos, com os impostos.
É muito provável que essa tendência fortemente direcionada aos tributos
não vinculados decorra da leitura rasa do §1º do art. 145 da Constituição Federal,
vez que sua letra menciona apenas a espécie tributária imposto, e não o gênero
tributo. Ao exemplo de HUGO DE BRITO MACHADO
418
, grande parte da doutrina
reconhece a aplicação obrigatória do Princípio da Capacidade Contributiva somente
no que respeita aos impostos. Dessa interpretação, estaria livre o legislador para
observar ou não tal Princípio no que tange às demais espécies tributárias.
Mesmo sabendo que o tema merece maiores reflexões e, a despeito da
manifestação de um sem números de juristas de escol, deixemos consignada nossa
inclinação pessoal em favor da aplicabilidade do Princípio da Capacidade
Contributiva (e, por via reflexa a sua limitação por força do Princípio da Vedação ao
Confisco) aos tributos vinculados.
419
417
Apud TABOADA, Carlos Palao. El Princípio de Capacidad Contributiva como Critério de Justicia
Tributária: Aplicación a los Impuestos Directos e Indirectos. P. 293. In: TORRES, HELENO (coord.)
Tratado de Direito Constitucional Tributário: Estudos em Homenagem a Paulo de Barros Carvalho,
São Paulo: Saraiva, pp. 285-303.
418
Os Princípios Jurídicos...p. 68.
419
HUGO DE BRITO MACHADO SEGUNDO se pronunciou sobre o tema com Mestria: “Em princípio,
apenas os impostos podem ser pessoais, vale dizer, levar em conta aspectos inerentes à pessoa do
135
Em relação às taxas, filiamo-nos às lições de SAINZ DE BUJANDA
420
quando, ao observar que as taxas são, do ponto de vista jurídico, uma categoria
tributária, concluiu que o seu conteúdo não se funda em mera contraprestação pelo
consumo individualizado de um serviço, mas, ao contrário, decorre do imperativo da
lei, vez que prestação tributária.
Como conseqüência desta previsão legal cujo fundamento é a Justiça
Distributiva, entendemos correta a conclusão proferida pelo Mestre dos Mestres, ao
concluir que “a Capacidade Contributiva dos usuários do serviço obrigados ao
pagamento da taxa, deva estar presente na hora de se estabelecerem as tarifas e os
restantes elementos de quantificação das cotas que hão se ser satisfeitas”
421
.
Apesar da dificuldade ao enfrentarmos o tema, entendemos que AIRES
BARRETO
422
conseguiu minimizá-la quando nos ensina que “a função de mensurar
o confisco, exercida pela alíquota nos tributos não vinculados, cede lugar à exercida
pela base de cálculo, quando de taxas se trata”. Esta inversão das funções da base
imponível diante da incompatibilidade dos pressupostos do imposto e das taxas é,
ao nosso ver, solução a possibilitar não só a aferição do Confisco, mas da Própria
Capacidade Contributiva. Se àquela é permitida a sua aferição, o que dirá esta.
Já com relação às contribuições de melhoria, contribuições especiais e
empréstimos compulsórios, nossos comentários se abreviam, e muito.
contribuinte, bem como ser graduados conforme a capacidade econômica do contribuinte. Isso
porque são os impostos que têm por fato gerador uma manifestação de capacidade econômica do
sujeito passivo, não relacionada a qualquer atuação estatal”. Mais adiante arremata o Autor: “Mas
isso não significa que o legislador, ao cuidar de outras espécies tributárias, possa ignorar o princípio
da capacidade contributiva. Não pode haver, notadamente em relação às taxas, uma graduação
conforme essa capacidade, mas a mesma pode – e deve – ser considerada, embora de modo mais
tênue. É o caso de serviços essenciais ao exercício da cidadania”. Nesse sentido, apresenta os
precedentes: ADI 2.040-MC, Rel. Min. Maurício Corrêa, DJ de 25/2/2000 e ADI 2.078-MC, Rel. Min.
Néri da Silveira, DJ de 18/5/2001 (STF, Pleno, ADI 2.655/MT., Rel. Min Ellen Gracie, j. em 9/10/2003,
v.u., DJ de 26/3/2004, p.5). In: Código Tributário Nacional: Anotações ao Código Tributário Nacional e
às Leis Complementares 87/1996 e 116/2003, p.5.
420
Hacienda Y Derecho, V. II, p. 262.
421
Idem, p. 262.
422
Base de Cálculo, Alíquota e Princípios Constitucionais, p. 110.
136
Quanto às primeiras, divergindo de REGINA HELENA COSTA, acatamos os
argumentos de JOSÉ MARCOS DOMINGUES DE OLIVEIRA quando este defende a
aplicação do Princípio às Contribuições de Melhoria. Diferençar a valoração
imobiliária do imediato aumento de disponibilidade financeira em virtude de obra do
poder público parece-nos, realmente a solução. Não reconhecer o incremento de
valor do imóvel como aumento de riqueza seria aceitar a célebre comparação entre
o marajá e o mendigo feita por NICHOLAS KALDOR, exposta por HENRY
TILBERY
423
em suas Reflexões sobre a Tributação do Patrimônio.
Por seu turno, às contribuições especiais e empréstimos compulsórios nos é
permitido declinar quase nenhum esforço. Isto porque as primeiras fundamentam-se
pela destinação específica e, sem levantarmos a divergência com relação às taxas,
já ensejariam a aplicação do Princípio da Capacidade Contributiva ao menos quando
revestidas pelas características de imposto.
Aos segundos, os Empréstimos Compulsórios, se aplica o mesmo raciocínio,
dado que estes, criados em caráter emergencial, podem receber os atributos de
qualquer das espécies tributárias. Em ambos os casos, suas hipóteses de incidência
são fundamentalmente de imposto ou de taxa, sujeitando-se, então, como eles, ao
Princípio da Capacidade Contributiva
424
.
Diante dessas informações, arrematamos: Está a Capacidade, como
anteriormente dito, limitada quantitativamente ao excesso de tributação, seja pela
vedação prevista no inciso IV do art. 150 da Constituição Federal de 1988, seja pelo
desrespeito ao mínimo existencial. Se já abordamos sua limitação pelo patamar
superior, direcionaremos nossos esforços, a partir de agora, ao mínimo existencial e
a obrigatoriedade consistente em seu respeito.
423
Op cit., p. 321. A comparação referida: Compare-se um marajá milionário que possui um tesouro
de jóias e de ouro com um pobre mendigo sem quaisquer recursos. “No pressuposto de nenhum dos
dois ter renda alguma, ambos não pagarão imposto de renda. Todavia, isso não significa que a
capacidade contributiva de ambos seja igual!!!”
424
OLIVEIRA, José Marcos Domingues de. Capacidade Contributiva: Conteúdo e Eficácia do
Princípio, p. 53.
137
12.1.1.2 - O mínimo existencial
Lembremos que as limitações Constitucionais ao Princípio da Capacidade
Contributiva podem ser quantitativas e qualitativas, e que as primeiras se dividem
entre as chamadas Proibições de Excesso (quanto ao seu patamar máximo) e
Mínimo Existencial (quanto ao seu patamar mínimo, como sugere o nome). Dado o
destaque às proibições de Excesso - notadamente à vedação ao efeito de confisco -
compete-nos o mesmo faze-lo em relação ao mínimo existencial.
Oriunda do Direito estrangeiro, aponta-nos FERNANDO ZILVETI
425
que, no
Brasil “a doutrina do mínimo existencial foi mencionada por Rui Barbosa, ao lembrar
a necessidade de excluí-lo da incidência do imposto de renda, isentando as classes
desfavorecidas da obrigação de pagar imposto”.
Das palavras de Rui Barbosa, a garantia da isenção do mínimo vital passou
a fazer parte de nosso ordenamento com a edição da Constituição de 1946, estando
nela prevista notadamente em seu §1º do artigo 15, ao estabelecer que “são isentos
do imposto de consumo os artigos que a lei classificar como o mínimo indispensável
à habitação, vestuário, alimentação e tratamento médico das pessoas de restrita
capacidade econômica”. Hoje, embora não esteja previsto expressamente como
estava na Carta de 1946, o Mínimo Vital
426
encontra-se implicitamente inserido no
§1º do art. 145 do Texto de 1988.
Contando uma vez mais com as lições de RICARDO LOBO TORRES
427
,
podemos afirmar que “a tributação também não pode incidir sobre o mínimo
necessário à sobrevivência do cidadão e de sua família em condições compatíveis
com a dignidade humana”
428
. Em outras palavras, este mínimo necessário é
425
Princípios de Direito Tributário e a Capacidade Contributiva, p. 213.
426
Da leitura de nossa Constituição, RICARDO LOBO TORRES conclui que o mínimo
existencial,garantido contra a incidência fiscal compreende, entre outros: a) acesso à justiça e defesa
de direitos (art. 5º, inciso XXXIV, LXXII, LXXIII, LXXIV e LXXV); b) patrimônio, renda e serviços das
instituições de educação e de assistência social (art. 150, VI, c); imposto territorial de pequenas
glebas (art. 153, §4º); d) saúde (art. 196); e) educação (art. 206, IV); e f) família (declarante e filhos).
427
Op. Cit. p. 436.
428
REGINA HELENA COSTA, com pena de outro escreveu: “Por certo que artigos de primeira
necessidade são consumidos por pessoas de toda classe econômica; contudo, ignorar-se o princípio
neste particular seria afastar uma exigência de justiça tributária, já que, em tais impostos, a hipótese
de incidência não guarda relação com o grau de riqueza do consumidor. Op. Cit, p. 67.
138
insuscetível de tributação
429
e consiste em verdadeira isenção contra a incidência
fiscal sobre “[...] os pobres, os vencidos na vida, os que não tem capacidade
contributiva”
430
.
Esta isenção, segundo magistério de JOSÉ SOUTO MAIOR BORGES:
[...] pode ser ditada por considerações sociais de diversa
natureza, tais como: I) conveniência prática, dada a
improdutividade do imposto em confronto com as despesas de
arrecadação; II) justiça fiscal, os pequenos contribuintes em
estágio de vida social inferior não deverão ter ainda mais
reduzida a sua capacidade financeira; III) compensação
econômico-financeira, porque os pequenos contribuintes são
os que suportam mais duramente os ônus dos impostos
indiretos.
Seja qual for a consideração social que lhe sirva de fundamento, trata-se,
portanto, a isenção do mínimo vital de postulado intocável pela Capacidade
Contributiva. BENVENUTO GRIZIOTTI
431
já atentara para este fato, ao considerar a
irrelevância da natureza dos tributos, se impostos diretos ou indiretos, se sobre a
produção ou consumo.
ALFREDO AUGUSTO BECKER
432
também reconheceu a inaplicabilidade da
Capacidade Contributiva frente ao Mínimo Vital, entendendo este ser nada menos
que uma obrigação jurídica atribuída ao Legislador ordinário, limitando sua escolha
dos fatos signos presuntivos de renda ou capital àqueles acima do mínimo
indispensável.
Em tempo: Assim como na vedação ao confisco a dificuldade encontrada
pelos operadores do Direito resumia-se à sua própria medição, na aferição do
mínimo existencial também se verifica esta dificuldade, vez que, ao reconhece-la,
429
MOSQUERA, Roberto Quiroga. Op. Cit. p. 127.
430
VIVEIROS DE CASTRO, Augusto Olímpio. Tratado dos Impostos, p. 160.
431
Princípios de Política, Derecho y Ciência de la Hacienda, p. 167.
432
Teoria Geral do Direito Tributário, p. 529.
139
torna-se obrigatória a elaboração dos elementos capazes de definir o que vem a ser
o mínimo existencial de um cidadão
433
.
Isto posto, novamente nos é permitido o mesmo raciocínio anteriormente
apontado, agora pela ordem inversa: Não permitir que a tributação desrespeite o
mínimo vital significa limitar a aplicabilidade da Capacidade Contributiva, agora
constrangida por seu patamar mínimo.
12.2 - SUJEIÇÃO DA CAPACIDADE CONTRIBUTIVA ÀS LIMITAÇÕES
CONSTITUCIONAIS QUALITATIVAS
12.2.1 - As proibições de desigualdade
12.2.1.1 - Proibição de discriminação
De antemão afirmamos que qualquer discriminação que atente contra os
direitos fundamentais previstos no art. 5º da Constituição de 1988 (em especial o
princípio genérico da igualdade e da não-discriminação trazido em seu caput)
afronta não só à Capacidade Contributiva, mas, em primeiro plano, aos direitos de
liberdade que a limitam. Servirá este parágrafo inaugural de norte às nossas
considerações acerca das proibições de desigualdades acima capituladas.
Direito ao ponto: Estas últimas se verificam através de duas formas, a saber:
as vedações de discriminação (discriminações odiosas) e a vedação aos privilégios
odiosos. Ainda que aparentemente coincidentes, privilégios e discriminações não se
confundem, o mesmo sendo verificado com suas vedações; cada qual apresentando
suas peculiaridades. Vejamos.
433
Zilveti, Fernando Aurélio. Capacidade Contributiva e o Mínimo Existencial. In: SCHOUERI, Luis
Eduardo; ZILVETI, Fernando Aurélio. Direito Tributário: Estudos em Homenagem a Brandão
Machado, p. 47.
140
Quanto à vedação das discriminações fiscais, esta se encontra prevista no
art. 150, II da CF/88
434
, porém nele não se encerra. Este fato não passou ao largo
das observações de RICARDO LOBO TORRES, que assim dispôs: “[...] inexiste um
elenco fechado de proibição de discrime. As discriminações odiosas serão tantas
quanto forem os direitos humanos suscetíveis de ofensa pela tributação.”
435
O Autor nos aponta, dentre as discriminações mais combatidas, as que se
fundam em razões ligadas a: a) raça ou cor; b) religião; c) sexo, principalmente pela
tributação gravosa dos rendimentos da mulher casada; d) profissão; e) ideologia; f)
domicílio; g) situação do bem; h) nacionalidade, das coisas ou das pessoas.
Afirmamos sem medo: Em um Estado Democrático de Direito, ao exemplo
do Brasil, INEXISTE a possibilidade de uma discriminação fundamentada em
qualquer das razões apontadas não ser considerada odiosa. Independente de qual
seja, são inúmeros os vetores que resguardam esta inexistência: o princípio da
igualdade, os direitos humanos, os ideais democrático e republicano; enfim, todo e
qualquer comando normativo, ético ou moral, está habilitado a atribuir caráter odioso
a qualquer das razões apontadas.
Registra com sabedoria CELSO LAFER
436
que:
A Constituição brasileira de 1988 afirma, no seu preâmbulo, os
valores de uma sociedade fraterna, pluralista e sem
preconceitos; explicita como um dos fundamentos do estado
democrático de direito a dignidade da pessoa humana (CF. art.
1º III) e contempla, entre os objetivos da República, o de
promover o bem de todos sem preconceitos de origem, raça,
sexo, cor, idade e qualquer outras formas de discriminação
(C.F., art. 3 IV).
434
Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos
Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
II
– instituir tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em situação equivalente,
proibida qualquer distinção em razão de ocupação profissional ou função por eles exercida,
independentemente da denominação jurídica dos rendimentos, títulos ou direitos.
435
TORRES, Ricardo Lobo. Curso de Direito Financeiro e Tributário, 11ªed., p. 80. O Autor nos
aponta, dentre as discriminações mais combatidas, as que se fundam em razoes ligadas a: a) raça ou
cor; b) religião; c) sexo, principalmente pela tributação gravosa dos rendimentos da mulher casada; d)
rpofissao; e) ideologia; f) domicílio; g) situação do bem; h) nacionalidade, das coisas ou das pessoas.
436
Justiça e Direito: Considerações sobre a Decisão do Supremo Tribunal Federal no Caso Ellwanger
(H.C. nº 82.424/RS). In: VELLOSO, Carlos Mário da Silva; ROSAS, Roberto; AMARAL, Antonio
Carlos Rodrigues do. (coord.) Princípios Constitucionais Fundamentais: Estudos em Homenagem ao
Professor Ives Gandra da Silva Martins, pp. 277-283.
141
Mais adiante, fundamentando ainda mais a repulsa às medidas
discriminatórias de qualquer natureza, colaciona o Autor os compromissos
internacionais assumidos pelo Brasil sobre o assunto, assim dispondo:
Cabe apontar que a legislação brasileira está em consonância
com os compromissos assumidos na Convenção da ONU de
1965 para a Eliminação de Todas as Formas de Discriminação
Racial (art. 4º), da qual o Brasil é parte-contratante [...]. Está,
igualmente, em sintonia com o Pacto Internacional da ONU
sobre Direitos Civis e Políticos (art. 20 §2º) e a Convenção
Americana sobre os Direitos Humanos (art. 13, §5º) dos quais o
Brasil é parte.
Como visto, os argumentos são inúmeros e falam por si só.
Em tempo: Aqui foram abordadas tão somente as discriminações ODIOSAS,
assim entendidas aquelas discriminações infundadas ou desarrazoadas, nulas,
portanto, de pleno direito. Em momento algum estas são confundidas com as
permitidas distinções entre contribuintes, por certo fundamentadas na Capacidade
Contributiva de cada qual. Oxalá não nos permita sequer se voltem nossos
pensamentos para a apontada confusão.
12.2.1.2 - Proibição de privilégios odiosos
Trata-se o privilégio odioso de manifesta afronta ao direito fundamental à
igualdade de tratamento, motivo elementar de sua proibição. Consiste na “[...]
permissão, destituída de razoabilidade, para que alguém deixe de pagar os tributos
que incidem genericamente sobre todos os contribuintes ou receba, com alguns
poucos, benefícios inextensíveis aos demais”
437
.
Em matéria tributária, a verificação de um privilégio odioso implica
discriminação contra o contribuinte por ele não favorecido, pelo fato de que este
certamente arcará com a obrigação da qual se imiscuiu o privilegiado. A sua
437
TORRES, Ricardo Lobo. Op. Cit., p. 437.
142
proibição limita o poder estatal na instituição de tributos, ainda que possa existir
capacidade contributiva subjacente
438
.
De forma idêntica às discriminações odiosas, a vedação aos privilégios de
mesma natureza encontra-se implícita ou explicitamente escrita no Texto Magno de
1988. Em relação às vedações explícitas, veda a Constituição os privilégios em
função de: a) profissões (art. 150, II); b) uniformidade geográfica da tributação
federal (art. 151, I); c) renda e obrigações de dívida pública dos Estados (art. 151, II);
d) remuneração e proventos dos agentes públicos (art. 151, II); e) comércio
interestadual e intermunicipal (art. 152).
Quanto às profissões, autoriza a CF/88 a tributação diferenciada às pessoas
jurídicas
439
, fato terminantemente vedado em relação às pessoas físicas, por força
do retro mencionado inciso II do art. 150. Já em relação à uniformidade geográfica
verificada no art. 151, I, basta-nos dizer que à União é vedado tratamento
privilegiado aos Estados, Municípios e Distrito Federal, ficando ela obrigada a
promover uma incidência uniforme dos tributos federais no território de tais pessoas
políticas.
Na avaliação percuciente de PAULO DE BARROS CARVALHO
440
, traz o art.
151, I:
[...] mais uma confirmação do postulado federativo e da
autonomia dos Municípios, posto que o constituinte vedou a
eventualidade de qualquer distinção ou preferência
relativamente a um Estado, a um Município ou ao Distrito
Federal, em prejuízo dos demais.
Já quanto às vedações previstas no art. 151, II, estas denotam a projeção de
dois outros princípios: Em relação à tributação da renda das obrigações da dívida
pública dos Estados, em sua vedação projeta-se o princípio da isonomia das
438
TORRES, Ricardo Lobo. A Legitimação da Capacidade Contributiva...p. 438.
439
Segundo Andrei Pitten Velloso, este regime tributário diferenciado pode ser adotado em razão das
peculiaridades jurídicas das empresas, ao exemplo de seu porte (art. 146, III, c e d), das
características da atividade profissional ou econômica, da utilização intensiva de mao de obra, das
condiçõews estruturais do mercado de trabalho (arts. 195 §§9º e 12), de motivos extrafiscais, etc. Op.
Cit. p.137-138.
440
Curso de Direito Tributário, p. 160.
143
pessoas políticas. Quanto à vedação tocante à remuneração dos agentes públicos,
esta é manifesta projeção do princípio da isonomia previsto no art. 150, II.
Finalmente, a vedação alusiva aos comércios interestadual e intermunicipal
consiste em atribuir tratamento desigual aos bens e serviços em virtude de sua
procedência ou destino. Para BARROS CARVALHO, esta vedação decorre da
inidoneidade da procedência e do destino enquanto índices de manipulação das
alíquotas e da base de cálculo para efeitos de tributação. Em arremate, ANDREI
PITTEN VELLOSO
441
observa que o art. 152 da CF/88 veicula uma especificação
dos princípios federativo e da isonomia tributária, “[...] ao vedar que os Estados, o
Distrito Federal e os Municípios estabeleçam tratamento tributário diverso em razão
da procedência ou do destino de bens e/ou serviços”.
Quanto às vedações implícitas, válidos aos privilégios os mesmos
argumentos por nós utilizados quando da apresentação das discriminações odiosas,
dispensando-nos de adicionais comentários.
12.2.2 - Imunidades
Tratam-se da última Limitação Constitucional à Capacidade Contributiva -
em sua modalidade qualitativa – por nós escolhida para análise. De antemão, nova
advertência: Não pretendemos desenvolver o tema com a abrangência que sua
importância reclama; ao revés, tão somente nos reservaremos à análise das
hipóteses previstas no art. 150, VI, “a”, “b” e “c”, estas por guardarem relação direta
com a Capacidade Contributiva
442
.
441
Op. Cit., p. 210. Aponta Pitten Velloso a lição de Paulo de Barros Carvalho:
442
Oportuna a lição de JOSÉ MARIA ARRUDA DE ANDRADE sobre a localização constitucional das
imunidades: “O art. 150 da CF (Limitações ao Poder de Tributar) apresenta boa parte das imunidades
tributárias, mas há outras previstas em artigos esparsos (como as dispostas no art. 5º, XXXIV, LXXIV,
LXXVI e LXXVII, relativas às taxas; art. 184, §5º, e 195, §7º), isso sem contar as previstas nas partes
relativas aos impostos (IPI, ISS e ICMS)”. In: Interpretação da Norma Tributária, p. 251.
144
Isto posto, renderemos homenagens à PONTES DE MIRANDA
443
, trazendo
sua lição sobre o tema: “Nos Estados em que a Constituição é rígida, como no
Brasil, a imunidade é uma limitação constitucional à competência para editar regra
jurídica de imposição.”
Da observação PONTEANA, podemos concluir que as imunidades são
normas dotadas de formulação negativa, cujo objeto é a delimitação do campo de
exercício do poder de tributar. Configuram hipótese de não-incidência
constitucionalmente qualificada.
PAULO DE BARROS CARVALHO
444
dedicou-se deveras sobre o tema e,
após tecer críticas absolutas e pertinentes sobre as principais enunciações
doutrinárias, formulou seu conceito de imunidade tributária:
Classe finita e imediatamente determinável de normas
jurídicas, contidas no texto da Constituição Federal, e que
estabelecem, de modo expresso, a incompetência das pessoas
políticas de direito constitucional interno para expedir regras
instituidoras de tributos que alcancem situações específicas e
suficientemente caracterizadas.
A respeito da apontada regra constitucional de não-incidência, fundamental
a lição de JOSÉ SOUTO MAIOR BORGES
445
, ao assinalar, em pena de ouro:
Quando se destaca no ordenamento jurídico um setor
normativo autônomo – as regras tributárias – a análise constata
a existência de duas modalidades distintas pelas quais se
manifesta o fenômeno denominado não-incidência: I) a não
incidência genérica ou pura e simples, e II) a não-incidência
juridicamente qualificada ou especial; não-incidência por
determinação constitucional, de lei ordinária ou complementar.
A imunidade tributária inclui-se, pois, nesta segunda
alternativa.
Assim riscados o conceito e características das imunidades, imperiosa se faz
a leitura do art. 150, VI, “a”, “b” e “c” do Texto Supremo, cujo teor aqui colacionamos,
verbis:
443
Apud. MELLO, Marcos Bernardes. Contribuição ao Estudo da Incidência da Norma Jurídica
Tributária, p.39. In: BORGES, José Souto Maior (coord.) Direito Tributário Moderno, pp. 03-49.
444
Curso de Direito Tributário, p. 178.
445
Teoria Geral da Isenção Tributária, p. 218.
145
Art. 150 – Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao
contribuinte, é vedado à União aos Estados, ao Distrito Federal
e aos Municípios:
[...]
VI
– Instituir impostos sobre:
a) patrim
ônio, renda ou serviços, uns dos outros;
b) templos de qualquer culto;
c) patrim
ônio, renda ou serviços dos partidos políticos, inclusive
suas fundações, das entidades sindicais dos trabalhadores,
das instituições de educação e de assistência social, sem fins
lucrativos, atendidos os requisitos da lei; [...]
À semelhança das desigualdades fiscais (ex: privilégios odiosos), produzem
as imunidades a mesma ausência de tributação. Entretanto, enquanto os primeiros
são proibidos porque ofendem o direito fundamental à igualdade de tratamento,
estas – as imunidades – enquanto forma de intributabilidade absoluta, são
garantidas em homenagem à liberdade
446
. Não se confundem, portanto.
É o que vemos no art. 150, VI, “a” da Constituição. A ausência de tributação
aqui prevista consagra a Imunidade Tributária Recíproca em decorrência seja do
princípio federativo, seja do princípio da isonomia (igualdade formal) das pessoas
políticas
447
. A impossibilidade de incidência de tributos deriva de sua elevação à
categoria de cláusula pétrea (art. 60,§4º, I). Diante estamos da “[...] tutela da
integridade do patrimônio, da renda e dos serviços das pessoas constitucionais
448
,
com a ressalva das exceções postas pelo art.150, §3º”.
Já a imunidade disposta na alínea “b” dos referidos artigo e inciso
expressam a garantia constitucional prevista no Art. 5º, VI, qual seja, a liberdade
fundamental de crença e de exercício de culto religioso; guardando também
consonância com os termos do art. 19, I, todos do mesmo Diploma
449
. Novamente
diante estamos de um direito à liberdade, este em harmonia com a Capacidade
Contributiva, ainda que deixando espaço limitado à tributação.
446
TORRES, Ricardo Lobo. Curso de Direito Financeiro e Tributário, p. 81.
447
CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de Direito Constitucional Tributário, p. 602.
448
VELLOSO, Andrei Pitten. Constituição Tributária Interpretada, p. 172.
449
Art. 5º omissis
VI
– É inviolável a liberdade de consciência e de crença, sendo assegurado o livre exercício dos
cultos religiosos e garantida, na forma da lei, a proteção aos locais de culto e suas liturgias;
146
Finalmente o art. 150, VI “c” também denota evidente limitação ao poder de
tributar, atingindo a Capacidade Contributiva, nos moldes anteriormente expostos.
Lembra-nos PITTEN VELLOSO
450
que, de acordo com decisão proferida pelo STF
na Ação Declaratória de Inconstitucionalidade – ADI 939, trata-se esta de “[...]
importantíssima garantia dos direitos fundamentais na esfera jurídico-tributária, que
não se encontra à disposição do legislador ou do poder constituinte derivado”.
Sem nos atermos ao alcance da imunidade ali prevista, tampouco aos
requisitos para o seu gozo, e, inspirados nas lições dos autores aqui trazidos,
enunciamos nossas duas derradeiras conclusões: a) aos partidos políticos, suas
fundações e entidades sindicais de trabalhadores, a tributação consistiria em
limitação à sua atuação, atentando ao bom funcionamento da Democracia e, em
última instancia, aos direitos políticos dos cidadãos; b) ainda que não recebam
recursos governamentais para a consecução dos objetivos da assistência social, às
instituições de educação e assistência social sem fins lucrativos é vedada a
expropriação de seus recursos para a realização de seus fins.
12.3 - OBSERVAÇÕES FINAIS ACERCA DA CAPACIDADE CONTRIBUTIVA –
PONDERAÇÃO E RAZOABILIDADE
Como por nós visto, está a incidência tributária sobre a Capacidade
Contributiva limitada em seu patamar máximo e mínimo pelos direitos da liberdade.
Isto posto, cumpre-nos finalmente afirmar que esta mesma incidência se submete
aos Postulados da Ponderação e da Razoabilidade, estes dois justamente o objeto
de nossa breve reflexão que se segue.
Nos dizeres de RICARDO LOBO TORRES
451
, são estes princípios que
permitem, juntamente com a Igualdade, “[...] a filtragem e a positivação da liberdade,
da justiça, da segurança jurídica e dos princípios morais e a sua irradiação por toda
a Constituição Tributária”.
450
Op. Cit, p. 174.
451
A Legitimação da Capacidade Contributiva e os Direitos Fundamentais do Contribuinte.
147
Seduzidos pelas lições de NORBERTO BOBBIO
452
em sua “Era dos
Direitos”, com relação a estes direitos limitadores - enquanto direitos dos homens –
acatamos a importância em dedicarmos nossos esforços não à sua justificação, mas
à sua proteção. Sábias as suas palavras:
Não se trata de saber quais e quantos são esses direitos, qual
é sua natureza e seu fundamento, se são direitos naturais ou
históricos, absolutos ou relativos, mas sim qual é o modo mais
seguro para garanti-los, para impedir que apesar de solenes
declarações, eles sejam continuamente violados.
Tracemos duas ponderações necessárias: 1) É a Capacidade Contributiva
limitada pela liberdade, e esta inegavelmente se constitui em direito inalienável de
todo cidadão; 2) Tanto a Capacidade Contributiva quanto à Liberdade são
reconhecidamente PRINCÍPIOS presentes em nosso Texto Supremo.
Se acatarmos as lições de BOBBIO, nos torna obrigatória a preservação de
tais Princípios. Esta deve ocorrer indiscriminadamente em qualquer momento: Seja
diante do desrespeito manifesto ao Ordenamento (por vezes tão banalizado pela
Sociedade); seja diante da colisão entre princípios componentes de um mesmo
sistema.
Justamente nesta última hipótese é que se faz necessária a intermediação
do Princípio da PONDERAÇÃO (por HUMBERTO ÁVILA chamado de Postulado da
Concordância Prática), segundo o qual um dos princípios deverá prevalecer sobre o
outro, em razão de seu peso e ajuste em relação ao caso concreto. No mesmo
sentido, leciona, a propósito, JOSÉ AUGUSTO DELGADO
453
: “O postulado da
concordância prática tem seu fundamento constitucional na necessidade do
ordenamento trabalhar simultaneamente com vários princípios ‘que podem
entrelaçar-se no momento de sua aplicação’.”
452
Op. Cit, p. 11.
453
Os Postulados e os Princípios na Constituição Federal de 1988. Aspectos Conceituais, p. 630. In:
VELLOSO, Carlos Mário da Silva; ROSAS, Roberto; AMARAL, Antonio Carlos Rodrigues do.
Princípios Constitucionais Fundamentais: Estudos em Homenagem ao Professor Ives Gandra da
Silva Martins, São Paulo: LEX Editora, pp.622-643, 2005.
148
Adiante continua o Ínclito Ministro do STJ:
As razões de sua existência e de sua força de atuação estão,
precisamente, diante de um caso concreto que exige a
aplicação da norma, no “estabelecimento simultâneo de uma
multiplicidade de princípios complementares”, determinar
caminhos que preservem todos, a fim de “encontrar soluções
harmonizadoras”.
Do cotejo entre nossas “ponderações necessárias” e os ensinamentos aqui
trazidos, pode-se com tranqüilidade afirmar que a Intermediação do princípio da
Ponderação deve ser verificada com relação à Capacidade Contributiva e os valores
fundamentais que a ela impõem limites.
Não outros os ensinamentos de KLAUS TIPKE, consoante observado por
RICARDO LOBO TORRES
454
em sua abordagem ao tema: “A mesma coisa ocorre,
no campo do Direito Tributário, entre os direitos de liberdade consubstanciados nas
imunidades e na não-discriminação e a justiça no princípio da Capacidade
Contributiva.”
Com clareza solar, arremata o Autor fluminense:
As imunidades tributárias, que vedam a incidência de impostos
sobre a riqueza de certas pessoas (entes públicos, templos e
instituições de educação e assistência social), abrem espaço
para a tributação nos casos em que a ponderação indicar o
maior peso do interesse econômico e da finalidade lucrativa
frente à preservação da liberdade.
455
Por seu turno, quanto à Razoabilidade, utilizamo-nos uma vez mais do
escólio do preclaro JOSÉ DELGADO
456
, de cuja leitura se depreende que esta (a
Razoabilidade)
[...] determina que as condições pessoais e individuais dos
sujeitos envolvidos sejam consideradas na decisão. Em vez de
estabelecer uma estrutura formal de eficácia, como é o caso do
dever de proporcionalidade, o dever de razoabilidade impõe a
454
Op. Cit., p. 440.
455
Idem, p. 440.
456
Op. Cit. p. 637.
149
observância da situação individual na determinação de
conseqüências normativas.
O espírito incansável de LOBO TORRES
457
não deixou passar despercebida
a aplicação da Razoabilidade à esfera Tributária, em especial ao Princípio da
Capacidade Contributiva. Sua manifestação, nesse sentido, é preciosa:
A razoabilidade, entendida como princípio de legitimação ou
como técnica de balanceamento embutida na cláusula do due
processo of law e utilizada na aplicação do direito, tem
igualmente importância na temática do confronto entre a
Capacidade Contributiva e direitos fundamentais.
Finalmente, em relação à eficácia e alcance da Capacidade Contributiva,
diante de todo o exposto, pode o leitor atento perceber que a medida e o limite
desta, frente aos direitos fundamentais, passa pelo teste da razoabilidade
458
. Esta
sujeição também é verificada junto aos patamares mínimo (mínimo existencial), e
máximo (além do qual se caracteriza o efeito de confisco), relacionamento também
verificado com a igualdade
459
.
457
Idem, p. 441.
458
TORRES, Ricardo Lobo. Op. Cit., p. 441.
459
Ricardo Lobo Torres alude à observação de SanTiago Dantas, este ao dispor que “o princípio da
Igualdade, presente na Constituição Brasileira, premitia que se prescindisse da cláusula do devido
processo legal, que contém a razoabilidade, eis que ambos se aproximam”. Op. Cit, p. 445.
150
CONCLUSÕES
1. Tanto o estudo da Capacidade Contributiva como de qualquer outra
ocorrência fenomenológica necessita ser traduzido em manifestação
lingüística.
2. Trata-se a linguagem de instrumento comunicacional que possibilita a
construção de uma realidade enquanto forma de exteriorização e
representação do conhecimento.
3. A linguagem pode ser vista, sob o enfoque semiótico, como verdadeiro
sistema de signos.
4. Possuem os signos natureza relacional. É por intermédio deles que se
relacionam as palavras faladas ou escritas (suporte físico) com o seu
significado (algo do mundo exterior ou interior, concreto ou imaginário, atual
ou passado). Desta relação surgem as noções, as idéias ou os conceitos
(significação).
5. Podem os signos ser vistos sob três planos distintos: o sintático, o semântico
e o pragmático.
6. Ao homem não lhe é facultado o acesso aos acontecimentos, mas somente à
linguagem sobre eles. Os eventos nada provam; ao revés, necessitam da
linguagem para que existam no universo dos homens.
7. Não se admite a linguagem como espelho da realidade: ela existe de per se.
8. São as proposições lingüísticas que criam a realidade, o mesmo se
verificando com as regras que sobre esta incidirão. Neste processo criativo,
valoriza-se o papel do intérprete e o ambiente lingüístico no qual se encontra
inserido.
151
9. A valorização do papel do intérprete transforma o homem em emissor de
mensagens pelas quais busca a realização de determinados efeitos, e estes
representam, do ponto de vista lingüístico, várias funções.
10. Presta-se também a linguagem à tradução e ao controle de determinado
seguimento de conhecimento, ao exemplo do discurso jurídico, também,
como qualquer discurso, carregado por seus específicos atributos.
11. Não se confundem a Ciência do Direito e o Direito Positivo. Possui a primeira
discurso eminentemente descritivo. Já o Direito Positivo se apresenta como
um estrato de linguagem de cunho prescritivo. É vedada também a confusão
entre os conceitos pertencentes a esses dois segmentos do saber jurídico.
12. O estudo de qualquer instituição pertencente ao Direito Positivo requer o uso
de ferramentas lingüísticas, ao exemplo das definições (conteúdo raso) e dos
conceitos (conteúdo aprofundado). Estas ferramentas são escolhidas de
maneira conveniente com o universo em que melhor se contextualizam. Isto
posto, permite-se afirmar que é a linguagem um Sistema de vocábulos
convencionais.
13. Trata-se a linguagem de Sistema de vocábulos convencionais. Neste sistema,
os significados das palavras ou expressões dependem de uma convenção.
14. A linguagem jurídica toma emprestados os termos da linguagem natural e,
juntamente com eles, suas zonas de penumbra, vaguidade e imprecisão.
15. A ambigüidade das palavras deriva da chamada “textura aberta da
linguagem” (ou vaguidade intensional), sendo dissipada no momento de sua
inserção em um contexto pré-determinado.
16. O conhecimento de uma palavra ou locu
ção deriva do reconhecimento
(identificação) de seu conceito e não de sua definição. O estudo de qualquer
locução deve iniciar-se pela determinação de seu conceito, enquanto signo de
significações atribuíveis (ou não atribuíveis) a uma coisa, estado ou situação.
152
17. Conceituar a Capacidade Contributiva resulta em determinar ordenadamente
a permissão e a viabilização de sua aplicação enquanto norma jurídica. Esta
determinação decorre da unidade sistemática atingida pelos conceitos e é
garantida por sua relação com os princípios.
18. São binomiais as relações dos conceitos (ao exemplo da Capacidade
Contributiva) com os Princípios, podendo adquirir o caráter e coordenação ou
subordinação, universalidade e particularidade, e, finalmente, generalidade e
universalidade. O mesmo se verifica entre os fatos e as leis.
19. Possuem os conceitos conteúdo dinâmico, variável, portanto. Dada a
transformação dos fenômenos e da estrutura formal do campo de sua
realidade, transforma-se a Capacidade Contributiva ao longo do tempo e em
adequação ao seu espaço.
20. Assim como a linguagem jurídica, é a locução Capacidade Contributiva
dotada de ambigüidade. Pode ser esta traduzida em três planos: jurídico-
positivo, ético-econômico e técnico-econômico. Abordamo-la em nosso
trabalho através da ótica jurídico-positiva. Esta expressa a titularidade de
direitos e obrigações de um sujeito segundo a norma tributária vigente.
21. Remonta a Capacidade Contributiva ao Antigo Egito, firmando-se como
postulado para a tributação com o advento do Capitalismo. A partir de sua
inserção na Declaração de Direitos de 1789, permeia a Capacidade
Contributiva um sem fim de Constituições. No Brasil, encontra-se insculpida
no art. 145 §1º da Carta Política de 1988.
22. Derivada dos ensinamentos de São Tomás de Aquino, a noção de
Capacidade Contributiva desenvolvida no início do século XX pela chamada
Escola de Pavia dá lugar a diferentes formulações, cada qual segundo um
critério específico.
23. Ao longo do tempo, a doutrina utilizou-se (e ainda o faz) de diferentes crit
érios
que possibilitam a conceituação da Capacidade Contributiva. Podem estes
153
critérios ser divididos em três grupos: 1) Os que aproximam a Capacidade
Contributiva dos ideais de Justiça Fiscal, Igualdade e Isonomia; 2) Os que
relacionam a Capacidade Contributiva às diferentes particularidades
atribuídas ao sujeito passivo do fenômeno da incidência, tais como suas
possibilidades reais, sua subsistência, sua idoneidade patrimonial. 3) Os que
vinculam a Capacidade Contributiva com a proporcionalidade, a revelação de
riqueza, a distribuição dos gastos públicos ou a obrigação perante o fisco.
24. Dentro dos possíveis planos de análise da Capacidade Contributiva,
elegemos neste trabalho o plano jurídico-positivo para o cumprimento de
nosso objetivo. Sob este plano, pode a Capacidade Contributiva ser absoluta
ou relativa.
25. Sob a perspectiva absoluta, será considerada a Capacidade Contributiva
verdadeiro pressuposto ou fundamento jurídico do tributo. Sua medida dar-se-
á através da eleição de fatos presuntivos de riqueza econômica.
26. Quando relativizada, serve a Capacidade Contributiva de critério de
graduação do tributo, bem como instrumento de limite à sua incidência.
Convencionou-se chamar a possibilidade de repartição do impacto tributário
em nome da realização do princípio jurídico da igualdade de capacidade
contributiva relativa ou subjetiva.
27. Por força de sua vaguidade e imprecisão, à locução Capacidade Contributiva
foi atribuída conotação jurídica capaz de inseri-la harmonicamente à
elaboração sistemática das normas de Direito Positivo.
28. Adotamos a conceituação de Sistema como sendo a ordenação de elementos
em conjunto segundo uma perspectiva unitária. Estes podem ser divididos em
reais ou empíricos e proposicionais.
29. São os sistemas reais ou empíricos aqueles cujos elementos são constituídos
por objetos do mundo físico e social, estando vinculados através de suas
relações de causalidade.
154
30. São proposicionais os sistemas formados por proposições revestidas de
linguagem, estes subdivididos em nomológicos e nomoempíricos.
31. Quanto aos sistemas nomológicos, estes são desprovidos de denotação
existencial. Suas partes consistem em entidades ideais. Partem de
postulados e desenvolvem-se pelo método inferencial-dedutivo.
32. Os sistemas nomoempíricos são formados por proposições descritivas ou
prescritivas, cuja denotação existencial reflete a referência empírica de tais
proposições. Podem estes ser classificados, de acordo com a função
empregada na linguagem de seus enunciados, em descritivos e prescritivos.
33. Sistemas nomoempíricos descritivos buscam a representação dos dados
mediante proposições apofânticas (descritivas), como no caso da Ciência do
Direito.
34. Sistemas nomoempíricos prescritivos são vertidos em linguagem prescritiva e
dirigidos à conduta social, restando-se representados por proposições
deônticas pretensamente válidas, ao exemplo do Direito Positivo.
35. Diferem-se o Sistema da Ciência do Direito e o Sistema do Direito Positivo.
36. O Direito Positivo remonta suas origens na Teoria do Ordenamento Jurídico.
O Positivismo Jurídico caracteriza o Direito não como um acervo de normas
singulares, mas como entidade unitária constituída pelo conjunto sistemático
de todas as normas.
37. A unidade sistemática do Direito Positivo encontra seu fundamento de
validade na Constituição Positiva, sendo esta considerada sua norma
fundamental.
38. Baseados nos ensinamentos colacionados ao presente trabalho, formulamos:
Direito Positivo é ou tende a ser Sistema Social dirigido ao campo material
das condutas intersubjetivas, composto por uma estrutura hierarquizada de
155
normas jurídicas de formação ou construção submetidas à fundamentação ou
derivação, inter-relacionadas segundo um princípio unificador, cuja dinâmica
é manifestada por seu poder auto-regulatório.
39. Trata-se a Ciência do Direito de sistema de conhecimento, cujo objeto é a
descrição formal do Direito Positivo, enquanto sistema prescritivo que é.
40. Trata-se o Direito de Sistema Lógico de Proposições que se referem a
situações da vida, criadas pelos interesses mais diversos, cujas estruturas
são encobertas pelas preferências conceptuais a fatos-do-mundo (eventos e
condutas) que o Sistema Jurídico trouxe para seu universo.
41. Não se equivalem o Sistema Normativo do Direito (conjunto de normas
existentes na ordem jurídica) e o Sistema Jurídico (conjunto organizado de
proposições de natureza normativa e não normativa).
42. A compreensão de qualquer sistema deriva de dois exercícios: 1) Da
compreensão do que seja sistema; 2) do reconhecimento de seus princípios.
43. São os Princípios ditados por juízos. Traduzem-se como verdadeiros vetores
axiológicos do ordenamento jurídico, e sobre este irradiam os seus efeitos,
seja para a sua aplicação e integração, seja para a elaboração de novas
normas.
44. A Capacidade Contributiva reveste-se sob a condição de Princípio, estando
inserida no Subsistema Constitucional Tributário Brasileiro. A este guarda
dever de harmonia com seus demais princípios.
45. Subsistema Constitucional Tributário Brasileiro é o quadro orgânico de
normas tributárias que compõem o Texto Constitucional de 1988, restando-se
albergado no Capítulo I de seu título VI.
156
46. Á Capacidade Contributiva lhe é imposto o dever de guardar harmonia e
relação com os demais princípios do Sistema Constitucional. Esta relação
estreita-se ainda mais diante de alguns dos princípios insculpidos no
Subsistema Tributário Brasileiro: Princípio da Igualdade, Princípio da
Legalidade, Princípio da Tipicidade (ou legalidade estrita), Princípio da Justiça
e Princípio Republicano.
47. Da correlação existente entre o Princípio da Capacidade Contributiva e o
Princípio da Igualdade advêm as limitações e proibições dirigidas tanto ao
legislador quanto aos aplicadores da lei.
48. Trata-se o Princípio da Capacidade Contributiva de verdadeiro Parâmetro
Constitucional para a igualdade tributária, sendo a melhor expressão da
Justiça Fiscal, o princípio maior da Justiça Distributiva.
49. Atende ao Princípio da Capacidade Contributiva a lei que coloque na hipótese
de incidência do imposto fatos presuntivos de riqueza. Assim verificado,
permitirá a Capacidade Contributiva a revelação da capacidade econômica
pelo fato imponível.
50. A observância da lei em todos os aspectos formais da criação e organização
dos tributos pode ser traduzida pelo aforismo nullum tributum sine lege.
51. Também chamado de Princípio da Legalidade Estrita, o Princípio da
Tipicidade consiste na exaustiva definição do fato tributário pela lei. Para
haver tributação, é necessária a perfeita conjugação entre o fato material e o
fato tributável; em caso contrário, diante estaremos do fenômeno da não-
incidência.
52. O fenômeno da incidência se verifica com a realização de um fato social que,
elevado à condição de fato tributável por previsão normativa anterior à sua
verificação, a esta mesma norma se subsume com perfeição.
157
53. Todo fato tributável resta-se caracterizado por dois requisitos: um formal (a
Tipicidade) e um material (a Capacidade Contributiva).
54. A relação de harmonia entre os princípios exigida pelo Direito Positivo não é
bastante em si própria. Ao revés, apresenta como seu elemento
condicionante a necessária sujeição ao ideal de Justiça.
55. Trata-se a Positivação do Direito de condição necessária à identificação da
Justiça como expressão máxima e fundamento de todo Sistema
Constitucional.
56. É a Capacidade Contributiva a melhor expressão da Justiça Fiscal, o princípio
maior da Justiça Distributiva.
57. No campo do Direito Tributário, uma das formas de materialização da Justiça
se dá através da repartição, entre os contribuintes, da carga e dos direitos
decorrentes da vida em sociedade.
58. Dentre os ideais Republicanos, dois deles alcançam o campo tributário: A
igualdade formal das pessoas e a responsabilidade. Através da primeira,
guarda o Princípio Republicano respeito à Capacidade Contributiva; já a
segunda, esta se manifesta na hipótese desse respeito restar-se desfigurado.
59. A Capacidade Contributiva encontra-se sujeita às limitações constitucionais
ao poder de tributar.
60. Às limitações constitucionais ao poder de tributar podem ser classificadas em
quantitativas ou qualitativas. As primeiras se traduzem nas proibições de
excesso e no mínimo existencial; as últimas, nas proibições de
desigualdades.
61. As proibições de excesso são vedações constitucionais oriundas dos próprios
direitos fundamentais individuais. Tratam-se de limitações externas da
Capacidade Contributiva, ao exemplo da vedação do efeito de confisco.
158
62. Traduz-se em confisco o Ato coativo não-compensatório praticado pelo Poder
Público que absorve, parcial ou totalmente, a propriedade privada.
63. A verificação do confisco é restrita ao campo da fiscalidade.
64. Presta-se a vedação do efeito de confisco ao serviço da delimitação dos
patamares máximos da tributação.
65. São os impostos pessoais aqueles cuja regulação não se restringe ao seu
aspecto quantitativo, estendendo-se, ao contrário, a outros aspectos
relacionados às condições individuais do contribuinte.
66. São os impostos reais aqueles cuja regulação se restringe exclusivamente ao
fato imponível, descartando-se as condições pessoais do contribuinte.
67. A personalização do imposto haverá sempre de ser observada e pode utilizar-
se da Capacidade Contributiva como seu agente viabilizador. Na hipótese de
ser identificado qualquer óbice que dificulte essa personalização, a
Capacidade Contributiva será evidenciada pela seletividade, ao exemplo do
que ocorre com os impostos indiretos.
68. A Capacidade Contributiva, em relação aos tributos vinculados (impostos) se
apresenta sob diferentes aspectos. Por vezes sua aferição se verifica por
meio da renda, por outras, pelo patrimônio e, finalmente, em terceiras e
quartas situações, pelo consumo de bens ou serviços.
69. Aos tributos vinculados advogamos em favor da aplicabilidade do Princípio da
Capacidade contributiva e, por via reflexa a sua limitação por força do
Princípio da Vedação ao confisco.
70. O fato de serem as hip
óteses de incidência das contribuições sociais e dos
empréstimos compulsórios fundamentalmente de impostos e taxas enseja a
aplicabilidade do Princípio da Capacidade Contributiva a tais espécies
tributárias.
159
71. Em se tratando dos serviços essenciais ao exercício da cidadania tributados
por força de taxas, estas devem ser graduadas de acordo com a Capacidade
Contributiva de seu tomador, ainda que de modo mais tênue.
72. Não resta dúvida estar a Capacidade Contributiva limitada quantitativamente
ao excesso de tributação, seja pela vedação prevista no inciso IV do art. 150
da Constituição Federal de 88, seja pelo desrespeito ao mínimo existencial.
73. Trata-se o mínimo existencial de verdadeira isenção contra a incidência
tributária e corresponde ao mínimo necessário à sobrevivência do contribuinte
e de sua família, em condições compatíveis com a dignidade humana.
74. O mínimo vital é postulado intocável pela Capacidade Contributiva e limita,
em última análise, a sua aplicabilidade.
75. As proibições de desigualdade, enquanto limitações constitucionais
qualitativas ao poder de tributar, se manifestam através de duas formas: 1)
pela proibição de discriminação; 2) pela proibição de privilégios odiosos.
76. Ainda que aparentemente coincidentes, privilégios e discriminações odiosas
não se confundem. O mesmo ocorre com suas vedações. Cada qual
apresenta suas peculiaridades, porém, ambos serão encontrados onde
houver lesão aos direitos humanos, notadamente por intermédio da
tributação.
77. A despeito de estar a vedação às discriminações fiscais prevista no art. 150, II
da CF/88, a mesma neste não se encerra. Encontram-se as discriminações
fiscais vedadas também por força do art. 4º da Convenção da ONU de 1965
para a Eliminação de Todas as formas de Discriminação Racial, pelo Pacto
Internacional da ONU sobre Direitos Civis e Políticos (art. 20 §2º) e,
finalmente, pela Convenção Americana sobre os Direitos Humanos (art. 13,
§5º), todos dos quais o Brasil é signatário.
160
78. De forma idêntica às discriminações odiosas, a vedação aos privilégios de
mesma natureza encontra-se implícita ou explicitamente escrita no Texto
Magno de 1988. Em relação às vedações explícitas, veda a Constituição os
privilégios em função de: a) profissões (art. 150, II); b) uniformidade
geográfica da tributação federal (art. 151, I); c) renda e obrigações de dívida
pública dos Estados (art. 151, II); d) remuneração e proventos dos agentes
públicos (art. 151, II); e) comércio interestadual e intermunicipal (art. 152).
79. Imunidades são normas dotadas de formulação negativa, cujo objeto é a
delimitação do campo de exercício do poder de tributar. Configuram hipótese
de não-incidência constitucionalmente qualificada.
80. A ausência de tributação prevista no art. 150, VI, “a” da Constituição Federal
de 88 consagra a Imunidade Tributária Recíproca, cuja impossibilidade de
incidência de tributos deriva de sua elevação à categoria de cláusula pétrea
(art. 60,§4º, I).
81. A imunidade prevista no art. 150, VI, “b” da CF/88 expressa a garantia
constitucional residente em seu Art. 5º, VI, qual seja, a liberdade fundamental
de crença e de exercício de culto religioso. Guarda também consonância com
os termos do art. 19, I. Representa, em última análise, harmonia com a
Capacidade Contributiva, ainda que limite o espaço à tributação.
82. A letra do art. 150, VI “c” denota evidente limitação ao poder de tributar e
atinge, por certo, a Capacidade Contributiva. Aos partidos políticos, suas
fundações e entidades sindicais de trabalhadores, a tributação consistiria em
limitação à sua atuação, atentando ao bom funcionamento da Democracia e,
em última instancia, aos direitos políticos dos cidadãos. Ainda que não
recebam recursos governamentais para a consecução dos objetivos da
assistência social, às instituições de educação e assistência social sem fins
lucrativos é vedada a expropriação de seus recursos para a realização de
seus fins.
161
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